I SA/Po 166/25

I SA/Po 166/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-06-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 295
art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a),
Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
Dz.U. 2024 poz 1061
art. 487 § 2, art. 535, art. 353 (1), art. 555 ,
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14c § 1, art. 14h, art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 57a , art. 134 § 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 18
art. 10 ,
Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
1. Zaskarżoną interpretacją z dnia 30 grudnia 2024 r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe uznał stanowisko N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej.
1.1. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia wynika, że strona jest krajowym rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w kraju od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. Prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz posiada osobowość prawną i pełną zdolność do czynności prawnych. Przeważającym przedmiotem działalności spółki jest produkcja papieru falistego i tektury falistej oraz opakowań z papieru i tektury, sklasyfikowana w PKD pod numerem [...] W celu rozwoju działalności produkcji opakowań z tektury litej, w dniu 8 lutego 2023 r. została zawarta umowa w brzmieniu: "Umowa sprzedaży udziałów oraz zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza" (dalej jako: "umowa"). Zgodnie z treścią umowy, komandytariusz (dalej jako: "zbywca") jest wspólnikiem spółki P. Sp. z o.o. Sp. kom. z siedzibą w W. , wpisanej do rejestru przedsiębiorców KRS. Na podstawie punktu 4.1 niniejszej umowy zbywca sprzedaje ogół praw i obowiązków przysługujących mu z tytułu uczestnictwa w spółce, w stanie wolnym od wszelkich obciążeń, na rzecz strony. Z kolei moment przejścia na spółkę tytułu ogółu praw i obowiązków został wskazany, jako chwila uznania rachunku bankowego strony. Na przeniesienie ogółu praw i obowiązków pozwalała zgoda wyrażona przez komplementariusza. Mając na uwadze powyższe, z ostrożności strona złożyła deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 i uiściła terminowo podatek do Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...]. Przy czym transakcja została zawarta na podstawie art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm. - dalej w skrócie: "k.s.h.").
1.2. Na tle przedstawionego stanu faktycznego strona zapytała, czy opisana w stanie faktycznym transakcja nabycia przez stronę przeniesienia ogółu praw i obowiązków od komandytariusza, będącego osobą fizyczną w spółce P. Sp. z o.o. Sp. kom. jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 295 – dalej w skrócie: "u.p.c.c.")?
1.3. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wskazała, że opisana powyżej transakcja nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka wyjaśniła, że art. 1 ust. 1 u.p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że czynności niewymienione w tym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej tożsame bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone. Spółka uważa, że o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniem decyduje treść umowy, a nie nazwa. Wobec powyższego, w przypadku, gdy strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności należy weryfikować rzeczywiste prawa i obowiązki strony tej umowy, pozwalające na kwalifikację pod względem prawnym.
Spółka podkreśliła, że umowa jest czynnością prawną zawierającą co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Powyższe oznacza, że umowa - jako instytucja prawna - najpełniej realizuje zasadę równorzędności podmiotów w stosunku cywilnoprawnym, nie istnieje bowiem żaden generalny, prawny obowiązek zaspokajania swoich potrzeb poprzez zawieranie umów, a względny charakter powstających w wyniku zawarcia umów stosunków prawnych ogranicza jedynie do jej stron skuteczność ustanowionych praw i obowiązków. Tym samym ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu takich czynności prawnych, tj. zgodnie z zasadą swobody umów. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę: w wyborze kontrahenta; ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego); w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron. Ponadto uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów, tzw. "umowami nazwanymi" poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorach, tzw. "umowy nienazwane". Zdaniem spółki przepis art. 10 k.s.h. razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki, stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika. Niemniej przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 k.s.h. może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy k.s.h. nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa. Umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków jest umową nazwaną i nie można jej utożsamiać z innymi umowami, np. umowami prawa cywilnego. Na ogół praw i obowiązków wspólnika (przedmiot umowy) składają się wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (do prowadzenia spraw, reprezentacji, udziału w zyskach itd.), jak również obowiązki (prowadzenie spraw, udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej). W konsekwencji powyższego umowę przeniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej od umowy sprzedaży odróżnia bardzo szeroki skutek w postaci uczestnictwa w spółce rozumianego, jako realizacja nie tylko praw, ale i obowiązków wspólnika oraz odpowiedzialność wstępującego wspólnika za zobowiązania wspólnika występującego oraz spółki. Strona wyraziła pogląd, że umowa przeniesienia ogółu praw i obowiązków zawiera elementy umowy spółki, umowy sprzedaży, ale także umowy o przystąpienie do długu. Wstępujący wspólnik bowiem przyjmie na siebie solidarnie odpowiedzialność za zobowiązania występującego wspólnika.
Spółka stoi na stanowisku, że skoro nabyła ogół praw i obowiązków wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa na podstawie umowy, o której mowa w art. 10 k.s.h. za określoną kwotę pieniężną to należy stwierdzić, że niniejsza umowa, jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności cywilnoprawnych, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy nienazwane czy umowy mieszane, a jedynie ściśle wymienione czynności cywilnoprawne, które należy definiować tak, jak uczynił to ustawodawca w prawie cywilnym. Oznacza to również, że niedopuszczalna byłaby tu wykładnia rozszerzająca, czy działanie polegające na domniemaniu opodatkowania.
1.4. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe i wyjaśnił, że ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy, pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.
Zdaniem organu interpretacyjnego skoro nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej odbyło się na podstawie umowy sprzedaży, to umowa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży praw majątkowych została bowiem wprost wymieniona w u.p.c.c. Przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie jest zespół składników, a nie poszczególne elementy. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, które odbywa się na podstawie art. 10 k.s.h. może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej, gdyż przepisy k.s.h. nie określają rodzaju umowy w oparciu, o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa. Zatem to strony umowy, kierując się zasadą określoną w art. 353ą ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm. – dalej w skrócie "k.c."), decydują w jakiej formie prawnej dokonają takiego przeniesienia. Podsumowując organ interpretacyjny stwierdził, że spółka zawierając umowę, która przyjęła postać umowy sprzedaży, była zobowiązana do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej czynności. Odnosząc się natomiast do powołanych przez spółkę interpretacji indywidualnych, organ uznał, że nie potwierdzają one stanowiska spółki, gdyż interpretacje te zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych - umowy przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika nie przybrały formy umowy sprzedaży.
2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zaskarżyła opisaną powyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej w powyższym zakresie interpretacji indywidualnej zarzucono:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1 ust. 1 lit. a) u.p.c.c. w zw. z art. 10 k.s.h., przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania, w związku z przyjęciem przez organ, że nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza, które następuje na mocy szczególnego rodzaju umowy opartej na przepisie art. 10 k.s.h., pozostając niewymienione w art. 1 ust. 1 u.p.c.c., podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;
2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p."), poprzez:
a) nieuzasadnione przyjęcie, że nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej odbyło się na podstawie umowy sprzedaży,
b) nieuprawnione działanie polegające na tym, że w sytuacji gdy nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza następuje na mocy szczególnego rodzaju umowy opartej na przepisie art. 10 k.s.h. i nie może być dowolnie kwalifikowane jako "sprzedaż" w rozumieniu przepisów k.c., to organ podatkowy i tak dokonuje takiej kwalifikacji i uznaje dokonaną czynność za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Zdaniem skarżącej powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ wadliwie przyjął, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, a uzasadnienie interpretacji nie jest oparte na przepisach prawa, przez co organ nie postępuje zgodnie z zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów.
W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła i umotywowała powyższe zarzuty.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd i argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje:
3. Skarga jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem powołanego art. 57a. Powyższe zastrzeżenie oznacza, że w niniejszej sprawie sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 p.p.s.a. w analizowanej sprawie skarga mogła być oparta na zarzutach obrazy prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny, a nie jakikolwiek, wpływ na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym ostatnim przypadku, wymaga uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem tych przepisów a treścią rozstrzygnięcia organu. Powyższe nakłada na autora skargi obowiązek umotywowania, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej interpretacji.
3.1. Działając w ramach powyżej opisanej ustawowej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest niezasadna. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że stosownie do art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio regulacje, m.in. art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 o.p. i inne enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, organ interpretacyjny nie naruszył powołanych w zarzutach skargi przepisów proceduralnych przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a mianowicie nie doszło do uchybienia art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Dokonanie przez organ interpretacyjny odmiennej oceny stanowiska spółki, w świetle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, nie oznacza naruszenia zasady legalizmu lub zasady zaufania do organów podatkowych, wynikających z powyższych przepisów o.p.
Zgodnie z art. 14c § 1 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Warszawa 2009, s. 105). Powyższe oznacza ścisłe związanie organu interpretacyjnego zakreślonym stanem faktycznym przedstawionym we wniosku przez skarżącą i nakłada na organ interpretacyjny obowiązek przedstawienia uzasadnienia prawnego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ sprostał powyższemu zadaniu i przedstawił wyczerpujące oraz przekonujące motywy prawne, znajdujące oparcie w przepisach. Okoliczność, że stanowisko organu interpretacyjnego nie spełnia oczekiwań skarżącej nie jest równoznaczne z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 o.p.
3.2. Istotą sporu w badanej sprawie jest ocena skutków podatkowych nabycia przez skarżącą ogółu praw i obowiązków od komandytariusza, będącego osobą fizyczną w spółce z o.o. w spółce komandytowej. Nie ulega wątpliwości, że dokonując wykładni powyższej czynności, organ interpretacyjny nie jest związany nazwą umowy. Słusznie jednak zastrzegł, że w ramach przysługujących kompetencji powinien - uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności - ocenić istotę i charakter danego stosunku prawnego z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego.
W ocenie Sądu rację ma organ interpretacyjny wskazując, że skoro nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej odbyło się na podstawie umowy sprzedaży, to umowa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem sprzedaży był tutaj bowiem zespół składników, a nie poszczególne jego elementy.
Umowa sprzedaży została zdefiniowana w art. 535 k.c., z którego wynika, że przez tę umowę sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności rzeczy, co oznacza, że przeniesienie własności każdej rzeczy stanowiącej odrębną własność stanowi umowę sprzedaży, w rozumieniu art. 535 § 1 k.c. Skoro co do zasady, istotą umowy sprzedaży jest przeniesienie własności każdej rzeczy stanowiącej odrębną własność, a w rezultacie w odniesieniu do każdej rzeczy dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży, w rozumieniu art. 535 § 1 k.c., to logiczny jest wniosek, że przedmiotem podatku od czynności cywilnoprawnych, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. jest umowa sprzedaży w znaczeniu opisanym powyżej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2017 r., o sygn. akt II FSK 2630/16 - powołane orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza CBOSA).
Przepisy k.s.h. dopuszczają możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na inną osobę. Przepis art. 10 k.s.h. stanowi, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). Ustawodawca wprowadził zatem rozwiązanie dopuszczające obrót ogółem praw i obowiązków wspólnika. W przypadku takiego umownego przeniesienia na wspólnika przystępującego przechodzi zespół praw i obowiązków w zakresie, który przysługuje wspólnikowi występującemu w momencie dokonywania czynności przeniesienia. Przepis art. 10 k.s.h. nie wiąże się jednak ani z rozwiązaniem spółki, ani z ustąpieniem wspólnika ze spółki (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Gl 193/14). Przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym stanowi art. 10 k.s.h., może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej, gdyż przepisy k.s.h. nie określają rodzaju umowy, w oparciu o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa. Przy czym na ogół praw i obowiązków składają się wszystkie przysługujące wspólnikowi prawa (do prowadzenia spraw spółki, do reprezentacji, udziału w zyskach, do zwrotu wkładów), jak również obowiązki (udział w stratach, powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej) (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 10 k.s.h., Lex/el. 2012).
Zdaniem Sądu kluczową w niniejszej sprawie jest okoliczność, że opisana umowa sprzedaży jest umową wzajemną, gdyż świadczenie jednej strony polegające na przeniesieniu prawa własności rzeczy dokonuje się w zamian za świadczenie drugiej strony, która zobowiązuje się do zapłacenia ceny. Sprzedawca jest więc wierzycielem z tytułu zapłaty ceny i jednocześnie dłużnikiem z tytułu przeniesienia własności i wydania rzeczy. Z kolei kupujący jest wierzycielem mogącym domagać się przeniesienia własności rzeczy, a jednocześnie dłużnikiem z tytułu zapłaty ceny. Swoista cecha umów wzajemnych polega na tym, że obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej (art. 487 § 2 k.c.). Określenie świadczenia kupującego mianem ceny, czyli umownego zobowiązania opartego na zasadzie swobody umów ma podstawowe znaczenie z perspektywy oceny, czy mamy do czynienia w danym przypadku ze sprzedażą. Co istotne, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży energii, praw oraz wody (art. 555 k.c.). W piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży mogą być także prawa majątkowe oraz zbiory praw, które są zbywalne, jak m.in. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (por. Balwicka-Szczyrba Małgorzata (red.), Sylwestrzak Anna (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, WKP 2022).
Obrót ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być oparty na różnych czynnościach zbycia, przy czym uzyskanie zgody pozostałych wspólników na przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej na inną osobę jest wymagane, chyba że umowa spółki stanowi inaczej, bez względu na formę zawartej umowy. Zatem okoliczność ta nie przesądza, że odpłatne przeniesienie ogółu praw i obowiązków na podstawie umowy zostało dokonane w formie umowy zawartej na podstawie art. 10 k.s.h. Rację ma zatem skarżąca, że strony umowy, kierując się zasadą określoną w art. 353ą k.c., decydują w jakiej formie prawnej dokonają takiego przeniesienia. W skardze nie wykazano wadliwości poglądu sformułowanego w zaskarżonej interpretacji, że sporna umowa stanowi umowę sprzedaży. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, prawidłowo organ interpretacyjny zaklasyfikował sporną umowę jako umowę sprzedaży, skoro obejmuje ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej i dotyczy świadczeń wzajemnych. W kontekście występowania w niej elementów przedmiotowo istotnych do zaklasyfikowania tej czynności jako umowy sprzedaży należy mieć na uwadze art. 535 § 1 w zw. z art. 555 k.c., nakazujący przepisy o sprzedaży rzeczy stosować odpowiednio do sprzedaży praw majątkowych. O prawidłowym zakwalifikowaniu umowy cywilnoprawnej w kontekście zakresu przedmiotowego podatku od czynności cywilnoprawnych nie decyduje zatem nazwa umowy, lecz rzeczywisty przedmiot umowy, okoliczności jej zawarcia oraz sposób i okoliczności jej wykonywania oraz cechy charakterystyczne dla danego stosunku prawnego. W niniejszej sprawie czynności zawarte w umowie sprzedaży pozostawały ze sobą w ścisłym związku, a ich celem było m.in. nabycie spółki komandytowej. Czynności te należało zatem rozpatrywać łącznie, co umknęło uwadze skarżącej. Powyższe stanowisko jest zgodne poglądem zawartym w orzeczeniu NSA z dnia 28 sierpnia 2024 r., o sygn. akt III FSK 512/24.
3.3. Reasumując Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji nie doszło do zarzucanych w skardze uchybień proceduralnych oraz obrazy prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnię przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznać należy za prawidłową, stąd zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie.
Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w całości, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.