I SA/PO 1655/02

I SA/Po 1655/02 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2004-06-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2002-06-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Gabriela Gorzan /przewodniczący/
Janusz Ruszyński
Sylwester Marciniak /sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Sygn. powiązane
FSK 2690/04 - Wyrok NSA z 2005-11-18
I SA/Po 1656/02 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2004-06-29
FSK 2689/04 - Wyrok NSA z 2005-11-18
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan Sędziowie NSA Janusz Ruszyński NSA Sylwester Marciniak(spr) Protokolant sekr.sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej J.W. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w Z. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty za rok 1999; o d d a l a s k a r g ę /-/S.Marciniak /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński LF
Uzasadnienie
Podstawę określenia straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 rok stanowiły ustalenia Inspektor Kontroli Skarbowej I.K. w Urzędzie Kontroli Skarbowej. W oparciu o materiały kontroli Inspektor decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 7, art. 8, art. 9, art. 15 ust. 1 i ust. 5-6, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit."b", pkt 21, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 24 i art. 207 O.p. określiła Spółce z o.o. "A" w Z. wysokość straty za powyższy okres w kwocie [...] zł według następującego wyliczenia:
- przychody w wysokości [...] zł;
- koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł;
- strata w wysokości [...] zł;
Kontrolująca w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazała na nieprawidłowości w rozliczeniu z budżetem z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok, w wyniku których spółka "A" wykazała stratę w zeznaniu CIT-8 w wys. [...] zł zamiast straty w kwocie [...] zł, zawyżając jej wysokość o kwotę [...] zł. Powyższe było następstwem zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów 1999r. w związku z:
1) bezpodstawnym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł z tytułu zapłaconych odsetek od nieterminowych wpłat należności budżetowych, co stanowiło naruszenie dyspozycji art. 16 ust.1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych;
2) zaliczeniem przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej należność z tytułu podatku od nieruchomości od gruntu nie wydzierżawionego przez Spółkę z o.o. "A". Powyższego wyłączenia kontrolująca dokonała na podstawie art.15 ust. 1 wcześniej powołanej ustawy podatkowej, ponieważ ten wydatek nie miał związku z uzyskanym przez spółkę przychodem. Z ustaleń kontrolującej wynika, że obciążenie wynikające z faktury VAT Nr [...] stanowiło refakturę faktury VAT Nr [...] dotyczącej obciążenia spółki "B" przez Urząd Miejski podatkiem od nieruchomości przypadającym od powierzchni gruntu [...] m kw., podczas gdy przedmiotem umowy najmu zawartej w dniu [...] roku pomiędzy jednostką kontrolowaną (wynajmująca) a Spółką "B" (najemca), była część tej działki o powierzchni [...] m kw. Zdaniem Inspektor Kontroli Skarbowej kwota [...] zł nie dotyczy wielkości podatku od nieruchomości, jaki Spółka z o.o. "A" zobowiązana była uiścić.
3) nieprawidłowym zakwalifikowaniem do kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie [...] zł związanego z dzierżawą gruntu za okres do dnia oddania parkingu do użytkowania dowodem [...] z [...] 12.1999r. Kontrolująca dokonała powyższej kwalifikacji w oparciu o art.15 ust. 1 ustawy podatkowej w związku z § 6 ust.1 pkt 1 i 2, ust.4"a" i ust.5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznając, iż zgodnie z tymi powołanymi regulacjami koszt dzierżawy działki do momentu oddania inwestycji do użytkowania, zalicza się do kosztów nabycia lub wytworzenia tego środka trwałego; bezpodstawnym zaliczeniem przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł stanowiącej opłatę za usługę notarialną. Powyższa usługa dotyczyła sporządzenia aktu notarialnego w związku z ustanowieniem hipoteki na wynajmowanej przez Spółkę z o.o. "A" nieruchomości w związku z udzieleniem jednostce kontrolowanej kredytu inwestycyjnego na rozbudowę pawilonu handlowego na tejże nieruchomości. Kontrolująca oparła powyższe ustalenia na art.16 ust.1 pkt 1"b" oraz § 6 ust.1 pkt 1 i 2, ust.4"a" powołanego rozporządzenia, uznając, iż poniesiony wydatek stanowi koszt nabycia lub wytworzenia środka trwałego; niezasadnym zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów amortyzacji od budynku i wybudowanych ogrodzeń w kwocie o [...] zł wyższej niż przewidziana w § 7 ust.1 pkt 2 i § 9 ust.1 rozporządzenia z dnia 17.01.1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe było następstwem błędnego przyjęcia przez odwołującą indywidualnej stawki 10% przysługującej "inwestycji w obcym środku trwałym", podczas gdy, jak ustalono, podatnik inwestował w obcą inwestycję rozpoczętą, a nie w obcy środek trwały. Wynikało to z faktu, iż wynajęty przez Spółkę obiekt nie był kompletny i zdatny do użytku, a zatem nie posiadał statusu środka trwałego w momencie zawarcia umowy najmu. Zdaniem kontrolującej, nakłady inwestycyjne poniesione przez Spółkę z o.o. "A" w [...] roku dotyczyły budynku i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, dla których powyższe rozporządzenie przewiduje stawkę 2,5% i 4%. Powyższe, zgodnie z ustaleniami kontrolującej, narusza dyspozycję art. 15 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej.
Od tej decyzji Spółka reprezentowana przez radcę prawnego M.W. złożyła odwołanie w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem zarzutów podniesionych w odwołaniu, bądź ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów:
1) prawa materialnego, tj. - art.15 ust.1,5,6, art.16 ust.1 pkt.1 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych oraz § 2 ust. 2 pkt 1, § 5 ust. 1 pkt 4 i 5, ust. 3, § 7 ust. 1 pkt 2 i 3, § 9 ust. 4 pkt 3 i ust. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2) proceduralnych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.
Podkreślić należy, iż odwołanie zostało wniesione od decyzji w części dotyczącej korekty kosztów uzyskania przychodów o następujące wydatki:
- wydatku poniesionego za dzierżawę gruntu w wysokości [...] zł na podstawie faktury VAT Nr [...] z [...].12.1999 roku;
- wydatku stanowiącego odpisy amortyzacyjne od budynku i wybudowanych ogrodzeń (inwestycje w "obcych środkach trwałych") w kwocie [...] zł.
Spółka podniosła, iż odmowa zakwalifikowania wydatków w świetle powołanych regulacji prawnych, nie znajduje oparcia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Zdaniem odwołującej dowód [...] z dnia [...].12.1999 roku nie jest dokumentem dotyczącym inwestycji, lecz jedynie dowodem księgowym, na podstawie którego wprowadzono parkingi na środki trwałe. Wbrew twierdzeniom Inspektor, protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...].11.1999 roku ma rozstrzygające znaczenie w spornym zagadnieniu, gdyż odzwierciedla rzeczywisty moment zakończenia inwestycji i faktycznego użytkowania parkingu. Spółka podkreśliła, iż dowód [...] został sporządzony z opóźnieniem, które w jej przeświadczeniu nie mogło mieć znaczenia, jakie przypisała temu kontrolująca. Przyjęcie odmiennego, korzystnego dla fiskusa stanowiska, zdaniem odwołującej skutkowało naruszeniem art.122 oraz art.187§2 Ordynacji podatkowej;
Jednocześnie zarzuciła rozstrzygnięciu, dokonanie, w oparciu o stosowne regulacje powołanego rozporządzenia z dnia 17.01.1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (§ 2 ust.2 pkt.1), błędnej kwalifikacji nakładów inwestycyjnych poniesionych przez podatnika w [...] roku, co skutkowało zastosowaniem przez Inspektor nieprawidłowej stawki amortyzacyjnej.
Zdaniem odwołującej powyższe nakłady poniesione przez najemcę, zgodnie z definicją środków trwałych ujętą w treści tegoż przepisu, stanowiły "inwestycję w obcym środku trwałym". Spółka podkreśliła, iż nakłady poniesione przez nią jako najemcę, na wykończenie dla własnych potrzeb budynku sklepu są "inwestycją w obcym środku trwałym". Nadto odwołująca podniosła, iż kryterium "kompletności i zdatności do użytku, odnosi się do dnia "przyjęcia do używania" danego obiektu. W sprawie bezsporne jest, że w chwili przyjęcia do używania i rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych zarówno budynek jak i dokonane przez podatnika nakłady były inwestycjami zakończonymi i były kompletne i zdatne do użytku. Powyższe, zdaniem podatnika, uprawniało do zastosowania indywidualnej 10% stawki amortyzacyjnej związanej z uznaniem środka trwałego jako "inwestycji w obcych środkach trwałych";
Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania uznała zarzuty strony w zaskarżonej części za bezzasadne, stwierdzając, co następuje:
1) Niezasadny jest zarzut skarżącej w przedmiocie dokonanej przez Inspektor korekty kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, wynikającej z nieprawidłowo zastosowanej przez podatnika stawki 10% przewidzianej dla inwestycji w "obcym środku trwałym".
Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że kontrolowana Spółka prowadzi działalność handlową na terenie i w obiekcie wynajmowanym od Spółki "B" na podstawie umowy najmu terenu pod budowę lokalu handlowego zawartej w dniu [...] roku z tym podmiotem na okres 10 lat. Przedmiotem powyższej umowy był teren wraz z położonym na nim budynkiem w stanie surowym otwartym o powierzchni [...] m kw. W oparciu o zapisy w księdze wieczystej oraz treść powyższej umowy, nieruchomość stanowiła własność podmiotu wynajmującego tj. - Spółki "B". Według umowy nieruchomość wynajęto w celu wykończenia przez najemcę - Spółkę z o.o. "A", znajdującego się na niej budynku z przeznaczeniem na prowadzenie w nim supermarketu pod firmą "C", a kontrolowana jednostka była zobowiązana do uiszczenia z tego tytułu czynszu dzierżawnego w wysokości [...] zł za miesiąc, powiększonego o opłaty związane z korzystaniem z nieruchomości. W objętym kontrolą - 1999 roku, Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu dzierżawy nieruchomości opiewające na kwotę [...] zł. W związku z uzyskanym pozwoleniem na budowę pawilonu handlowego (decyzja Urzędu Miasta z dnia [...] roku, Spółka poniosła z tytułu budowy pawilonu, przyjęte do amortyzacji w 1999 roku, nakłady inwestycyjne w kwocie [...] zł. W 1999 roku ustalona amortyzacja przy nieprawidłowo zastosowanej przez kontrolowaną indywidualnej stawce amortyzacyjnej dla "inwestycji w obcym środku trwałym", wynosiła [...] zł.
Izba Skarbowa podniosła, że Inspektor Kontroli Skarbowej, zasadnie wskazała na fakt, iż w dniu zawarcia umowy najmu tj. [...] roku budynek nie był kompletny i zdatny do użytku. Powyższe w świetle §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wywołuje konsekwencje w postaci braku posiadania przez tą nieruchomość przymiotu środka trwałego. Obowiązująca od 17.01.1997 roku dla celów podatkowych definicja środków trwałych, sformułowana w §2 powołanego aktu prawnego, zawiera warunki (m.in. "zdatność do użytku i kompletność" danego obiektu) , których spełnienie daje podstawę do zaliczenia przez podatnika majątku do środków trwałych, po zakończeniu inwestycji. W tym stanie rzeczy, należało przyjąć, iż kryterium "kompletności i zdatności do użytku" budowli w momencie przyjęcia do użytkowania na własne potrzeby jednostki lub oddania w użytkowanie na podstawie umowy najmu, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, nie zostało zachowane. Z przedłożonych akt sprawy wynikało, iż w dniu [...] roku - tj. w dniu zawarcia umowy najmu, przekazanego w dniu [...] roku - terenu, położony na nim budynek w stanie surowym otwartym, nie był kompletny i zdatny do użytku, lecz stanowił inwestycję rozpoczętą, której uprzednie wykończenie, dawało dopiero podstawę do przyznania jej statusu "środka trwałego".
W oparciu o powyższe ustalenia oraz treść regulacji §2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Izba Skarbowa podzieliła pogląd Inspektor Kontroli Skarbowej w przedmiocie kwalifikacji poniesionych w [...] roku przez kontrolowaną spółkę nakładów inwestycyjnych jako budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie.
W świetle powyższego, stosownie do wcześniej cytowanych regulacji prawnych, w niniejszej sprawie powinna mieć zastosowanie stawka 2,5% dla budynków i stawka 4% dla budowli "ogrodzenia". Zdaniem Izby Skarbowej przyjęcie przez odwołującą stawki 10% w spornej kwestii, stanowiło naruszenie dyspozycji art.15 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który uznaje kosztowy charakter odpisów amortyzacyjnych, jeżeli ich dokonanie nie pozostaje w sprzeczności z regulacjami prawnymi wyrażonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Jednocześnie Izba Skarbowa zauważyła, iż w świetle powyższego zarzuty Spółki w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i proceduralnego są chybione, a ustalenia poczynione w tym zakresie przez Inspektor Kontroli Skarbowej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, znajdują uzasadnienie w materiale dowodowym sprawy.
2) Zdaniem Izby Skarbowej zasadna była również odmowa przez kontrolującą zaliczenia bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów 1999r. wydatków w wysokości [...] zł. Powyższy wydatek udokumentowany został wystawioną przez Spółkę W.K. "B" fakturą VAT z dnia [...].12.1999 roku Nr [...], stanowiącą, według wyjaśnień podatnika, refakturę faktury z dnia [...].11.1999 roku dotyczącej obciążenia przez Urząd Miejski spółki "B" z tytułu dzierżawy gruntów w Z. ul. [...]. Podstawą prawną tego obciążenia była umowa dzierżawy niezabudowanego gruntu na cele rozbudowy parkingu, zawarta pomiędzy wcześniej wskazanymi podmiotami w dniu [...].11.1999 roku na okres od [...].11.1999 roku do [...].12.2002 roku. Z materiału dowodowego sprawy wynika, że Spółka "B" miejsca postojowe po wybudowaniu parkingu przyjęła do użytkowania dowodem [...] z dnia [...].12.1999 roku. Wbrew twierdzeniom odwołującej, protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...].11.1999 roku, nie daje podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Dokument [...], stwierdzający przyjęcie danego środka do użytkowania, jest dokumentem uprawniającym do dokonywania odpisów zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w § 7 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wyżej powołana regulacja prawna stanowi, iż odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do użytkowania.
Dlatego w zaskarżonym rozstrzygnięciu Izba Skarbowa uznała, iż w oparciu o stosowne regulacje powołanego rozporządzenia (§ 6 ust.1 pkt 1 i 2, ust.4"a" i ust.5 ww. aktu prawnego), koszt dzierżawy działki do momentu oddania inwestycji do użytkowania (parking został przyjęty do użytkowania dowodem [...] z dnia [...].12.1999 roku), zalicza się do kosztów wytworzenia tego środka trwałego.
Zdaniem Izby Skarbowej, Inspektor prawidłowo dokonała kwalifikacji powyższego wydatku w oparciu o art.16 ust.1 pkt 1"b",wyłączającego z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki dokonane w związku z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych.
Uwzględniając powyższe Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] r. Nr [...] na podstawie art. 7, art. 8, art. 9, art. 15 ust. 1 i ust. 5-6, art. 16 ust. 1 pkt 1lit."b", pkt 21, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 24, art. 207 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji określającą wysokość straty podatkowej za 1999r. w kwocie [...] zł.
W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki z o.o. "A" radca prawny M.W. podnosi następujące zarzuty:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego wynikających z:
* ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.), tj. art. 15 ust. 1,5 i 6, art. 16 ust. 1pkt. 1 lit. "b",
* rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. z 1997 r. Nr 6, poz. 35), tj. § 2 ust. 2 pkt 1, § 5 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 3, § 7 ust. 1 pkt 2 i 3, § 9 ust. 4 pkt 3 i ust. 13.
2. Naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997, Nr 137, poz. 926 ze zm.).
Wskazując na powyższe, pełnomocnik spółki wnosi o uchylenie decyzji zaskarżając decyzję w części, tj. w zakresie dot. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków:
- poniesionych z tytułu dzierżawy gruntu, udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia [...].12.1999 r. w wys. [...] zł,
* stanowiących odpisy amortyzacyjne od budynku (inwestycji w obcych środkach trwałych).
W uzasadnieniu skargi podatnik stwierdza, co następuje:
1. Organy podatkowe rozstrzygając kwestię spornego wydatku poniesionego z tytułu dzierżawy gruntu na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.1999r., oparły się jedynie na dokumencie [...] Nr [...] z [...].12.1999r., nie uwzględniając dowodów przedstawionych przez podatnika. Powyższe skutkowało tym, że rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie zawierało wyjaśnienia rzeczywistego stanu faktycznego.
Zdaniem podatnika wcześniej wskazany dowód [...], wbrew twierdzeniom organów podatkowych, nie jest dokumentem inwestycyjnym, lecz dowodem księgowym, na podstawie którego wprowadzono parking na środki trwałe i który sporządzono z opóźnieniem.
Dokumentem inwestycyjnym jest protokół odbioru robót budowlanych z dnia [...].11.1999r., który odzwierciedla moment zakończenia inwestycji i faktycznego rozpoczęcia jej użytkowania. Zdaniem strony parking od dnia zakończenia jego budowy był faktycznie używany przez klientów sklepu, co pozostaje w oczywistym związku poniesionego wydatku w kwocie [...] zł z uzyskanym przychodem spółki. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, daje to podstawę do uznania tegoż wydatku za koszt uzyskania przychodów podatnika.
Zdaniem spółki opierając się jedynie na dokumencie [...] organy podatkowe naruszyły zasady postępowania dowodowego przewidziane w Ordynacji podatkowej, tj. art. 122 i 187 § 1 poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Strona twierdzi, że skoro protokół odbioru robót z dnia [...].11.1999r. jest dowodem wykonania robót budowlanych przez wykonawcę i dowodem odbioru robót przez inwestora oznacza to, że z tą chwilą spółka mogła faktycznie wykorzystywać wykonany parking - co też miało miejsce.
2. Spółka w skardze podnosi, iż stanowisko organów w zakresie amortyzacji "od budynku" jest nieprawidłowe. Zgodnie z ust. 1 § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podstawową przesłanką uznania za środek trwały jest przesłanka własności lub współwłasności. Wyjątki odstąpienia od przesłanki własności lub współwłasności zawarte są w ustępie 2 § 2 tegoż rozporządzenia. Powyższe wynika z faktu, iż nakłady poniesione przez podatnika, w związku z wykończeniem przez niego wg własnego uznania budynku sklepu, są ewidentnie inwestycją w obcych środkach trwałych, co znajduje potwierdzenie w artykule autorstwa Ireny Ożóg "Amortyzacja podatkowa – inwestycje w obcych środkach trwałych".
Strona skarżąca stwierdza, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego w spornej kwestii opiera się na przyjęciu błędnej wykładni § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zawierającej ustawową definicje środków trwałych.
Spółka podkreśla, że w spornej kwestii element "kompletności i zdatności do użytku" jako przesłanka dająca podstawę do uznania danego obiektu za środek trwały, nie znajduje zastosowania w sprawie. Zdaniem spółki powyższe kryterium odnosi się do "dnia przyjęcia do używania". W chwili przyjęcia do używania i rozpoczęcia odpisów amortyzacyjnych zarówno budynek jak i w nim dokonane przez podatnika nakłady były inwestycjami zakończonym i były kompletne i zdatne do użytku.
Powyższa kwalifikacja, daje stronie prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, przewidzianej przez § 9 ust. 4 powyższego rozporządzenia Ministra Finansów, co potwierdzają m.in. decyzje Izby Skarbowej z dnia [...].06.2002 r. nr [...] i [...], które odnoszą się do identycznego stanu faktycznego (k. 3-8).
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, podtrzymuje swoje stanowisko w kwestionowanych zagadnieniach i wnosi o oddalenie skargi (k. 35-49).
Prokurator Prokuratury Apelacyjnej, który zgłosił swój udział w sprawie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji (k. 58).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z treścią przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Z kolei w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest wyłącznie pod względem zgodności z prawem.
Oceniając pod tym względem zaskarżoną decyzję, należy uznać, iż odpowiada ona prawu i to zarówno procesowemu jak i materialnemu.
Przechodząc zaś, do zarzutów skargi należy stwierdzić, iż jeżeli chodzi o pierwszą kwestie, to organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji spornego wydatku w wysokości [...] zł. Wynika to wprost ze zgromadzonego materiału dowodowego. Mianowicie powyższy wydatek został udokumentowany wystawioną przez spółkę "B" fakturą VAT z dnia [...].12.1999 roku stanowiącą, według wyjaśnień spółki, refakturę faktury z dnia [...].11.1999 roku dotyczącą obciążenia przez Urząd Miejski spółki "B" w P. za dzierżawę gruntu od [...].11.1999 r. do [...].12.1999 r. Ten wydatek wynikał z umowy dzierżawy niezabudowanego gruntu o łącznej powierzchni [...] m kw., zawartej pomiędzy powyższymi podmiotami w dniu [...].11.1999 roku. Na podstawie tej umowy, strona wynajmująca zobowiązana została do wykorzystania gruntu, będącego przedmiotem tej umowy, na utwardzenie terenu oraz zorganizowanie miejsc postojowych. Natomiast skarżąca spółka przyjęła do użytkowania dowodem [...] z dnia [...].12.1999 roku miejsca postojowe po wybudowaniu parkingu. Słusznie organ odwoławczy zauważa, iż dokument [...], stwierdzający przyjęcie danego środka do użytkowania, daje podstawę do dokonywania odpisów zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 53 ze zm.). W świetle powołanej regulacji prawnej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, dokonuje się począwszy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość przyjęto do używania.
Z kolei protokół odbioru robót budowlanych jest dowodem wykonania robót budowlanych przez wykonawcę i odbioru robót przez inwestora. Stanowi on datę zakończenia inwestycji i podstawę i podstawę do rozliczenia inwestycji.
Argument skarżącego jakoby spółka godziła się z przyjęciem niekorzystnej dla siebie sytuacji (w postaci utraty możliwości dokonania odpisu amortyzacyjnego za miesiąc grudzień 1999 r.), będącej konsekwencją późniejszego wprowadzenia obiektu do ewidencji środków trwałych, stanowi również o braku podstawy prawnej do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty w wysokości [...]zł dotyczącej dzierżawy gruntu do dnia oddania do użytkowania dowodem [...] parkingu. Nadto rozróżnienie przez skarżącą spółkę charakteru dokumentów [...] (księgowy) i protokołu odbioru robót budowlanych (inwestycyjny), wskazuje na rozróżnienie tych dokumentów. Protokół odbioru robót budowlanych dotyczy zakończenia inwestycji zgodnie z prawem budowlanym zaś dowód [...] jest dowodem księgowym, do którego odszyła art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Tj. Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). W tym stanie rzeczy należy uznać iż organ odwoławczy prawidłowo dokonał kwalifikacji powyższego wydatku w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt 1"b" ustawy podatkowej, wyłączający z kategorii kosztów uzyskania przychodów wydatki dokonane w związku z nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych. Regulacja ta pozostaje w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4"a" i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z którym koszt dzierżawy działki do momentu oddania inwestycji do użytkowania, a więc, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, do dnia [...].12.1999 r., zalicza się do kosztów wytworzenia środka trwałego, tj. parkingu.
W świetle powyższego chybione są zarzuty skarżącej spółki w przedmiocie naruszenia przepisów materialnych i proceduralnych. Organ odwoławczy uczynił zadość obowiązkom ciążącym na nim z mocy powołanych przepisów tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
Jeżeli zaś chodzi o drugą kwestię sporną dotyczącą wydatku w kwocie [...]zł, który wynikał z zastosowania przez skarżącą spółkę stawki 10 % właściwej dla inwestycji w obcym środku trwałym to należy przyjąć, iż organy podatkowe słusznie ją zakwestionowały. Mianowicie jak wynika z niespornego stanu faktycznego skarżąca spółka prowadzi działalność handlową na terenie i w obiekcie wynajmowanym przez spółkę "B" na podstawie umowy najmu terenu pod budowę lokalu handlowego zawartej w dniu [...] roku na okres 10 lat. Przedmiotem tej umowy był teren wraz z położonym na nim budynkiem będącym w stanie surowym, otwartym o powierzchni [...]m kw. Zgodnie z zapisem wynikającym z księgi wieczystej, jak i powołanej umowy, nieruchomość ta stanowiła własność wynajmującego, a więc spółki "B". Nieruchomość ta została wynajęta stronie skarżącej celem wykończenia znajdującego się na tej nieruchomości budynku z przeznaczeniem na prowadzenie w nim supermarketu pod firmą "C". Z tytułu tej umowy "A" Spółka z o.o. zobowiązana była do uiszczenia czynszu dzierżawnego w wysokości [...]zł za miesiąc, powiększonego o opłaty związane z korzystaniem z nieruchomości. Strona skarżąca w 1999 roku do kosztów uzyskania przychodów zaliczyła wydatki z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości opiewające na kwotę [...]zł. Nadto skarżąca spółka na podstawie pozwolenia na budowę pawilonu handlowego wydanego w drodze decyzji Urzędu Miasta z dnia [...] roku poniosła z tytułu budowy pawilonu nakłady inwestycyjne w kwocie [...]zł, przyjmując tą kwotę do amortyzacji w 1999 roku. W tym okresie suma kosztów amortyzacji wynosiła [...]zł w związku z zastosowaną przez skarżącą spółkę indywidualną stawką amortyzacyjną przewidziana dla inwestycji w obcym środku trwałym. Powyższe było następstwem uznania przez stronę, iż powyższe nakłady poniesione przez podatnika na wykończenie dla własnych potrzeb budynku w stanie surowym, stanowią inwestycję w obcym środku trwałym. Natomiast organy podatkowe przyjęły odmienne stanowisko w zakresie kwalifikacji nakładów poczynionych przez skarżącego, mianowicie oparły na treści regulacji prawnej wynikającej z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.10.1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Obowiązująca dla celów podatkowych definicja środków trwałych sformułowana w powyższym paragrafie wymienia warunki, których łączne spełnienie daje podstawę do zaliczenia przez podatnika majątku do środków trwałych. W niniejszej sprawie kwestią sporną dla dokonania prawidłowej kwalifikacji poniesionych przez stronę nakładów, pozostawała ocena następującego stanu faktycznego, tj:
czy umowa najmu terenu pod budowę lokalu handlowego dotyczyła dopiero rozpoczętej budowy,
czy wiązała się z nakładami poczynionymi przez spółkę w już istniejącym środku trwałym;
A zatem, czy w dacie zawarcia powyższej umowy tj. w dniu [...]roku budynek będący w stanie otwartym surowym, był kompletny i zdatny do użytku. Zdaniem Sądu z powyższych dokumentów wynika wprost, iż obiekt stanowił inwestycję rozpoczętą, której uprzednie wykończenie dawało dopiero podstawę do przyznania jej statusu środka trwałego. Jest bowiem niesporne, iż w dniu zawarcia umowy najmu wynajmujący nie mógł zaliczyć przedmiotowego budynku do środków trwałych. Zatem trzeba przyjąć, iż organy podatkowe w sposób właściwy zastosowały w przedmiotowej sprawie kryterium kompletności i zdatności do użytku.
Zastosowanie elementu stanowiącego przymiot środka trwałego, nie skutkowało w zaskarżonym rozstrzygnięciu odmową dokonania przez spółkę odpisów amortyzacyjnych w 1999 roku, lecz inną kwalifikacja poniesionych nakładów inwestycyjnych przez podatnika w [...]roku – tj. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Wyżej powołany fakt skutkował zastosowaniem innej, niż 10 % stawki przewidzianej dla budynku i budowli wybudowanych na cudzym gruncie, a w konsekwencji nie uznaniem za koszt uzyskania przychodów 1999 roku spornej kwoty, który nastąpił z tytułu różnicy kwot powstałych w związku z zastosowaniem przez spółkę i organ podatkowy innych wielkości stawek amortyzacyjnych. Powyższe, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie pozostaje w rażącej sprzeczności z definicją zawartą w rozporządzeniu oraz z zasadami logicznego rozumowania. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie można obronić tezy skarżącej spółki, iż budynek w stanie surowym otwartym był z chwilą zawarcia umowy najmu kompletny, jak i zdatny do użytku, skoro z akt sprawy nie wynika, że spełniona została przesłanka faktycznego wykorzystania tego obiektu do prowadzenia działalności gospodarczej, zaś spółka "B" nie mogła zaliczyć budynku do środków trwałych, ponieważ roboty budowlane były w toku. Nie wystarcza, bowiem tylko jego przeznaczenie do tej działalności określone przez umowę z dnia [...]r. Na powyższe wskazują następujące dokumenty:
protokół przekazania terenu wraz z budynkiem w stanie surowym otwartym z dnia [...]roku. Zgodnie z jego treścią, stan surowy otwarty obejmował: roboty ziemne, fundamenty, konstrukcję stalową, obudowę ścian i dachu, roboty murarskie, bez stolarki i ślusarki ścianek działowych, tynków, posadzek, malowania i instalacje wewnętrznych;
umowa najmu terenu pod budowę lokalu handlowego z dnia [...]roku, której zapis wyraźnie wskazuje, iż celem tej umowy było wykończenie przez najemcę budynku, którego stan techniczny, w dniu przyjęcia do użytkowania na podstawie powołanej umowy, nie pozwalał na prowadzenie przez spółkę, zgodnie z umową, działalności handlowej.
Niewątpliwie koszty ulepszenia (polegającego na przebudowie, rozbudowie i adaptacji lub modernizacji) istniejącego już oraz używanego przez podatnika środka trwałego, kwalifikują poniesione z tego tytułu nakłady jako inwestycje w obcym środku trwałym i jako nie stanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane są przez niego na potrzeby związane z prowadzona działalnością handlową na podstawie umowy najmu. W tym stanie rzeczy należy przyjąć, iż organ odwoławczy zasadnie przyjął, iż strona błędnie zastosowała indywidualną stawkę amortyzacyjną 10 %, jaka przewidziana została dla inwestycji w obcych środkach trwałych.
Powyższe pozostaje w związku z regulacjami prawnymi rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 roku w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. § 5, § 7 oraz § 9 w/w aktu prawnego) wyrażającymi zasady amortyzowania, uzależniając ich zastosowanie od rodzaju środka trwałego. W kontekście powołanych przepisów prawnych, spółka winna była przyjąć stawkę 2,5 % dla budynków oraz stawkę 4 % przewidzianą dla "ogrodzenia". Zastosowanie przez podatnika stawki 10 % stanowi naruszenie dyspozycji art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej, który warunkuje uznanie za koszt uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. Dokonanie ich powinno nastąpić w sposób pozostający w zgodzie ze stosownymi przepisami powołanego rozporządzenia, wydanym na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy podatkowej. Powyższe nie miało miejsca w spornej kwestii, co uzasadnia stanowisko organu podatkowego.
Reasumując, skoro skarżąca spółka poniosła wydatek na inwestycje, które dokonywane były w obiekcie budowlanym, który w [...]roku nie został przez podatnika (partnera skarżącej spółki) przyjęty do użytkowania i wprowadzony do ewidencji środków trwałych to stanowisko organów podatkowych, co do stosowanej wysokości stawki amortyzacyjnej za prawidłowe.
O tym zaś, iż pojęcie inwestycji w obcych środkach trwałych nie jest jednoznaczne, świadczy polemika B.Łukomskiego (PP 1997/11 s.14) z definicją powołaną przez stronę skarżącą za I. Ożóg (PP 1997/7 s.1).
Z tych to względów skoro zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) nieuwzględnił skargi.
/-/S.Marciniak /-/G.Gorzan /-/J.Ruszyński
LF