I SA/Po 163/25

I SA/Po 163/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-06-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska
Michał Ilski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 § 1 pkt 11
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2014 roku oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 23 lipca 2024 r., nr [...] odmówił T. sp. z o.o. w likwidacji (dalej zwanej również skarżącą) uchylenia swojej decyzji ostatecznej z 5 listopada 2021 r., nr [...]
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 05 października 2018 r., nr [...] określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2014 r.
Wskazana decyzja Naczelnika została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2021 r., nr [...]
WSA w Poznaniu wyrokiem z 15 czerwca 2022 r., I SA/Po 42/22 oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2021 r. Skarga kasacyjna od wskazanego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 31 maja 2023 r., I FSK 1631/22.
Skarżąca pismem z 26 marca 2024 r. wniosła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2021 r. Jako podstawę wznowienia wskazano wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 opublikowany w Dzienniku Urzędowym UE z 26 lutego 2024 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 15 kwietnia 2024 r. wznowił postępowanie w sprawie.
Uzasadniając wskazaną na wstępie decyzję z 23 lipca 2024 r. wyjaśniono, że powołane przez skarżącą orzeczenie TSUE jedynie potwierdza dotychczasową linię orzeczniczą. Tymczasem przesłankę wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") mogą stanowić tylko precedensowe orzeczenia prejudycjalne Trybunału. Zauważono również, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w decyzji z 5 listopada 2021 r. powołał się na liczne orzecznictwo TSUE. Wydając wskazaną decyzję uznano, że działanie skarżącej w zakresie udziału w karuzeli podatkowej było zamierzone, celowe i świadome. Zaznaczono przy tym, że powyższe ustalenia zostały zaaprobowane przez WSA w Poznaniu oraz NSA. Skarżąca w uzasadnieniu wniosku o wznowienie powołuje się na fragmenty decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2021 r., które z uwagi na wyrwanie ich z kontekstu w żaden sposób nie potwierdzają, że ustalono standardy weryfikacyjne mające świadczyć o niedochowaniu przez skarżącą należytej staranności, a także nie wskazują na to, że organ wymagał od skarżącej prowadzenia czynności weryfikacyjnych przekraczających pojęcie zwykłych czynności, do których powinni być zobligowani podatnicy VAT. Uznano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swojej decyzji należycie wykazał świadome działanie skarżącej mające na celu uzyskanie korzyści podatkowej kosztem budżetu państwa. Odnosząc się do okoliczności mających w ocenie skarżącej świadczyć o podjęciu przez nią wystarczających działań weryfikacyjnych dla dochowania należytej staranności stwierdzono, że miały one na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji poprzez spełnienie formalnych przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego i w istocie stanowiły element oszustwa podatkowego. Gdyby kierowano się w postępowaniu odwoławczym wskazówkami TSUE zawartymi w wyroku z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 to i tak wysnuto by takie same wnioski.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej treść jego decyzji z 5 listopada 2021 r. potwierdza, że kwestia świadomości skarżącej była przedmiotem ustaleń faktycznych. Uznano, że skarżąca była świadomym uczestnikiem transakcji będących elementem karuzeli podatkowej, stanowiącej oszustwo na gruncie VAT. Wobec tego ocena, że w sprawie nie została spełniona przesłanka działania w dobrej wierze, nie wynika z badania należytej staranności na podstawie szeroko zakreślonych obowiązków weryfikacyjnych wobec kontrahentów, lecz z uznania, że skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu dostaw w ramach tzw. karuzeli podatkowej. Wskazano również, że skarżąca odnosi się do fragmentu stanowiska Trybunału potwierdzającego dotychczasową linię orzeczniczą, a dodatkowo domaga się na tej podstawie dokonania ustaleń, które zostały już poczynione i prawomocnie osądzone przez sądy administracyjne obu instancji.
Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 lipca 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji, a następnie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2021 r.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 19 grudnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję z 23 lipca 2024 r.
Wyjaśniono, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na rozstrzygnięcie. W kontekście powołanej przez skarżącą podstawy wznowienia uznano, że orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, posiadającym walor przełomowości, w sposób nowatorski, zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE - także takie, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawnych, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych orzeczeń tego Trybunału, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania.
W ocenie organu wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 nie zmienia dotychczasowej wykładni przepisów prawa. Analiza omawianego orzeczenia potwierdza jedynie dotychczasową linię orzeczniczą TSUE. W omawianym orzeczeniu powołano się bowiem na szereg wcześniejszych orzeczeń. Zauważono przy tym, że w powołanym orzeczeniu stan faktyczny przedstawia się odmiennie niż w niniejszej sprawie. W sprawie zawisłej przed TSUE odmówiono prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem dostarczonych towarów z uwagi na to, że nie można było polegać na fakturach dotyczących tych towarów, ponieważ istniała niepewność co do rzeczywistej tożsamości ich dostawcy. Tymczasem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wykazano w sposób obiektywny, że skarżąca brała udział świadomie i celowo w oszustwie podatkowym uczestnicząc w tzw. karuzeli podatkowej. Świadome uczestnictwo w przestępstwie sprawia, że wykluczyć trzeba element staranności. Odwołując się do zapadłego w sprawie wyroku WSA w Poznaniu z 15 czerwca 2022 r., I SA/Po 42/22 zauważono, że Sąd ten uznał, że stan faktyczny sprawy ustalony został w sposób prawidłowy. Sąd ten wskazał, że wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji zakwestionowanych transakcji rozważone we wzajemnym powiązaniu przemawiają za przyjęciem, że skarżąca wiedziała, iż transakcje te stanowią oszustwo w zakresie VAT. Zauważono również, że skarga kasacyjna skarżącej od wskazanego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 31 maja 2023 r., I FSK 1631/22. Podkreślono przy tym, że przyjęty schemat i przebieg transakcji zakłada świadomość podmiotów w nich uczestniczących o pozorowanym przebiegu transakcji, a podjęte przez skarżącą działania, mające wykazać dochowanie należytej staranności, miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, które stanowiły element oszustwa podatkowego. W kontekście powołanego przez skarżącą wyroku Sądu Rejonowego w P. z 19 lipca 2024 r., III K 379/23 wskazano, że postępowanie wznowienie zostało wszczęte w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Zaznaczono w tym kontekście, że organ jest związany zakresem wyznaczonego w ten sposób postępowania wznowieniowego.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 19 grudnia 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 23 lipca 2024 r. jak i decyzji tego organu z 5 listopada 2021 r. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że tylko precedensowy charakter orzeczenia TSUE może stanowić podstawę uchylenia decyzji ostatecznej, podczas gdy tego rodzaju warunek nie jest przewidziany w treści art. 240 § 1 pkt 11 O.p.;
2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 i 120 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieprawidłową analizę stanowiska skarżącej, a wręcz zignorowanie argumentacji wskazanej na etapie odwołania oraz przyjęcie, że kwestia wydania wyroku uniewinniającego wobec Prezesa Zarządu Spółki - M. J. - tj. wyroku Sądu Rejonowego w P. z 19 lipca 2024 r., III K 379/23 nie może być przedmiotem analizy z uwagi na zakres sprawy wyznaczony podstawą prawną ujętą w treści wniosku o wznowienie postępowania, tj. art. 240 § 1 pkt 11 O.p.;
3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2021 r., nie zachodziły podstawy do uchylenia tegoż rozstrzygnięcia w oparciu o wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22.
W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2021 r., nr [...] z uwagi na niespełnienie przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie stojąc na stanowisku, że powołany przez nią wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 ma wpływ na treść decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2021 r.
Rację w sporze należało przyznać Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej.
Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wskazać przy tym należy, że stosownie do postanowień art. 128 powołanego aktu, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia), określoną w art. 240 O.p. Trzeba także mieć na uwadze, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Z powyższego założenia ogólnego oraz z treści art. 128 O.p. wynika, że tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej w administracyjnym toku instancji.
Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine qua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, w art. 240 § 1 O.p. wymienione są podstawy wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że zakres postępowania prowadzonego przez organ podatkowy w trybie wznowieniowym w istotny sposób różni się od zakresu postępowania toczącego się w trybie zwykłym. Organ podatkowy, w analizowanym obecnie trybie, jest związany wnioskiem strony o wznowienie postępowania i może prowadzić postępowanie wznowieniowe wyłącznie w granicach zakreślonych przez ustawodawcę w art. 240 – 246 O.p. Postępowanie wznowieniowe nie polega na kolejnym prowadzeniu postępowania w taki sposób, w jaki było ono prowadzone w trybie zwykłym (wymiarowym). W trybie nadzwyczajnym strona nie ma możliwości zgłaszania wszelkich wniosków i podnoszenia wszelkich zarzutów. Jednocześnie, zróżnicowanie tych trybów postępowania istotnie wpływa na zakres skutecznie podnoszonych zarzutów we wniesionej skardze do sądu administracyjnego.
W kontrolowanej sprawie organ podatkowy, po formalnym zbadaniu wniosku, wznowił postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną celem przeprowadzenia postępowania, co do wystąpienia podnoszonej we wniosku przesłanki wznowienia. Skarżąca powołując się na przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. powołała się na wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22. Wznowienie postępowania otworzyło zatem drogę do oceny czy powołany wyrok ma wpływ na treść ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.
Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. We wskazanym przepisie chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez Trybunał wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia. Postanowienia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania [por. wyrok NSA z 8 listopada 2022 r., I FSK 1112/22 oraz powołane tam orzecznictwo].
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 nie ma wpływu na treść decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2021 r.
We wskazanym wyroku orzeczono, że:
1) Zasadę pierwszeństwa prawa Unii należy interpretować w ten sposób, że nakłada ona na sąd krajowy, który skorzystał z uprawnienia przyznanego mu w art. 267 TFUE, obowiązek odstąpienia od oceny prawnej dokonanej przez sąd krajowy wyższej instancji, jeżeli uzna on, mając na względzie wykładnię przepisu prawa Unii dokonaną przez Trybunał w formie wyroku lub postanowienia z uzasadnieniem w rozumieniu art. 99 regulaminu postępowania przed Trybunałem, że ocena ta nie jest zgodna z tym prawem. Zasada ta nie stoi jednak na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które ogranicza się do zobowiązania sądów krajowych niższej instancji do uzasadnienia wszelkich odstępstw od tej oceny.
2) Artykuł 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w świetle zasad neutralności podatkowej i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie praktyce, zgodnie z którą organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem towarów, które zostały mu dostarczone, na tej podstawie, że na fakturach dotyczących tych nabyć nie można polegać, ze względu na okoliczności świadczące o braku staranności, który można przypisać rzeczonemu podatnikowi, przy czym okoliczności te są oceniane co do zasady w świetle okólnika opublikowanego przez ten organ do wiadomości podatników, pod warunkiem że:
– ta praktyka i ten okólnik nie podważają ciążącego na owym organie obowiązku wykazania w sposób prawnie wymagany obiektywnych okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że rzeczony podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż dana transakcja wiązała się z takim oszustwem;
– rzeczona praktyka i rzeczony okólnik nie nakładają na tego samego podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji jego kontrahenta;
– wymogi stosowane przez sam ten organ były zgodne z wymogami przewidzianymi w tym samym okólniku; oraz że
– okólnik opublikowany do wiadomości podatników został sformułowany w sposób jednoznaczny, a jego zastosowanie było przewidywalne dla podmiotów prawa.
3) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że:
– sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi korzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie w zakresie VAT typu "karuzeli", ów organ podatkowy ograniczył się do ustalenia, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania;
– do wspomnianego organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i udowodnienie działań stanowiących oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem, co niekoniecznie oznacza zidentyfikowanie wszystkich uczestników oszustwa oraz prowadzonych przez nich działań.
Analizując wskazane orzeczenie należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę na okoliczności leżące u podstaw jego wydania. W tym zakresie należy w szczególności dostrzec, że omawiany wyrok zapadł w następstwie pytania prejudycjalnego wystosowanego przez węgierski sąd krajowy. Wyrok ten zapadł na tle sytuacji, w której organ podatkowy uznał, że faktury jakoby wystawione przez rzekomego kontrahenta podatnika i skierowane do podatnika nie były wiarygodne z uwagi na to, że członek zarządu kontrahenta podatnika wyraźnie zaprzeczył ich wystawieniu. Z powyższego organ podatkowy wywnioskował, że opisane na tych fakturach transakcje nie miały miejsca między tymi dwoma przedsiębiorstwami. W konsekwencji organ ten postanowił odmówić podatnikowi prawa do odliczenia między innymi z tego względu, że podatnik nie dochował należytej staranności przy wykonywaniu swojej działalności, w szczególności nie zasięgając wystarczających informacji na temat rzeczywistej tożsamości dostawcy i wywiązywania się przez niego ze zobowiązań podatkowych, a tym samym dopuścił się biernego oszustwa (pkt 2 i 10). Występując z pytaniem prejudycjalnym sąd krajowy wskazał, że istotne przepisy dyrektywy VAT zostały zinterpretowane przez Trybunał w podobnych sprawach dotyczących Węgier w postanowieniach z dnia 3 września 2020 r.: Vikingo Fővállalkozó (C-610/19) i Crewprint (C-611/19). Jak wskazał to sąd krajowy mimo wskazanych orzeczeń, sąd najwyższy Węgier nadal stosuje swoje orzecznictwo wcześniejsze od tych postanowień, które wydaje się ograniczać prawo do odliczenia VAT poprzez wymogi, które nie znajdują podstawy w dyrektywie VAT, ze względu na to, że postanowienia te nie zawierają nowych elementów wykładni prawa Unii (pkt 12). W szczególności orzecznictwo Kúria (sądu najwyższego) skutkuje nałożeniem na każdego podatnika obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji dotyczących jego dostawców, w szczególności w odniesieniu do wywiązywania się przez nich z własnych obowiązków w zakresie deklaracji i zapłaty VAT, podczas gdy z postanowienia Vikingo Fővállalkozó wynika, że weryfikacje te nie mogą obciążać podatnika, który korzysta z prawa do odliczenia VAT. Istnieje zatem rozbieżność pomiędzy sądami węgierskimi co do konsekwencji, jakie należy wywieść z orzecznictwa Trybunału. W tym kontekście również organ podatkowy nadal stosuje wymogi niezgodne z przepisami dyrektywy VAT według ich wykładni dokonanej przez Trybunał. Wymogi te są ponadto sprzeczne z okólnikiem opublikowanym przez ten organ do wiadomości podatników, co zdaniem sądu odsyłającego narusza zasadę pewności prawa. Wśród tych wymogów znajduje się w szczególności obowiązek utrzymywania kontaktów osobistych z każdym dostawcą oraz obowiązek używania wyłącznie jego oficjalnego adresu poczty elektronicznej (pkt 13). Sąd krajowy wskazywał przy tym, że co do zasady jest związany wyrokami sądu najwyższego i zobowiązany do uzasadnienia wszelkich odstępstw oceny prawnej od tych wyroków, które mają moc wiążącego precedensu. W tym kontekście zastanawiano się nad tym czy w świetle zasady pierwszeństwa prawa Unii sąd występujący z pytaniem powinien faktycznie pominąć wyroki sądu najwyższego, które wydają mu się niezgodne z przepisami dyrektywy VAT według ich wykładni dokonanej przez Trybunał w postanowieniach Vikingo Fővállalkozó i Crewprint (pkt 14).
Udzielając odpowiedzi na pytania prejudycjalne TSUE wskazał m.in., że wymóg zapewnienia pełnej skuteczności prawa Unii obejmuje w danym wypadku obowiązek zmiany przez ten sąd krajowy utrwalonego orzecznictwa, jeżeli opiera się ono na interpretacji prawa krajowego niezgodnej z prawem Unii (pkt 25). Wskazano przy tym, że w sytuacji gdy orzecznictwo Trybunału udzieliło już jasnej odpowiedzi na pytanie dotyczące wykładni prawa Unii, ów sąd krajowy winien uczynić wszystko, co niezbędne do tego, aby ta wykładnia została wprowadzona w życie (pkt 26).
W dalszej kolejności wyjaśniono, że nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (pkt 35). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (pkt 36). Odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, a zatem organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności (pkt 37). Wyjaśniono, że należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (pkt 39). Kwestia, czy podatnik dochował należytej staranności, wchodzi w zakres oceny okoliczności faktycznych sporu w postępowaniu głównym, a zatem należy do wyłącznej właściwości sądów krajowych. Do sądów tych należy ocena, czy w świetle okoliczności danej sprawy podatnik wykazał się wystarczającą starannością i podjął działania, jakich można było od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach (pkt 40). W związku z tym, gdy organy podatkowe powołują się w szczególności na nieprawidłowości popełnione w sferze wystawcy faktury, ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania wspomnianego podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków (pkt 44).
Wskazano, że to do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy organ podatkowy wykazał w sposób wymagany prawem obiektywne okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że podatnik popełnił oszustwo w zakresie VAT lub że wiedział lub powinien był wiedzieć, że dana transakcja wiąże się z takim oszustwem, a także dokonanie oceny, czy w świetle okoliczności danego przypadku podatnik ten wykazał się wystarczającą starannością i podjął środki, jakich można od niego rozsądnie wymagać w tych okolicznościach (pkt 48). O ile w przypadku poszlak wskazujących na oszustwo w zakresie VAT można wprawdzie oczekiwać od takiego podatnika wzmożonej staranności, o tyle jednak do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy wymogi organu podatkowego nie skutkują nałożeniem na niego obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji dotyczących jego dostawcy, przenosząc de facto na wspomnianego podatnika dokonanie czynności kontrolnych ciążących na tym organie w rozumieniu orzecznictwa przypomnianego w pkt 39 i 44 (pkt 49). Przypominano, że organ nie może w sposób ogólny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i zapłaty VAT (pkt 50). Wskazano również, że to do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane. To do sądów krajowych należy zbadanie, czy organy podatkowe przedstawiły ten dowód w sposób prawnie wymagany (pkt 57).
Powyższe rozważania TSUE należy zestawić z motywami, które legły u podstaw wydania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji z 5 listopada 2021 r.
Wydając wskazane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wprost wskazał, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Na poparcie powyższego twierdzenia powołano się na wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 oraz postanowienie TSUE z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Wyjaśniono, że jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. Na poparcie powyższego zapatrywania odwołano się do wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 oraz wyroku z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11. Następnie wskazano, że w świetle tych orzeczeń – krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.
Zestawienie wykładni prawa przedstawionej w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2021 r. z wykładnią prawa dokonaną przez TSUE w wyroku z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 świadczy o tym, że wykładnia leżąca u podstaw wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu zwykłym nie jest w żadnej mierze niezgodna z wykładnią prawa przedstawioną przez TSUE. W konsekwencji powyższego wskazany wyrok TSUE nie ma wpływu na treść decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym.
W wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 odwołując się do utrwalonego orzecznictwa dobitnie wskazano, że prawa do odliczenia należy odmówić nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik realizujący to uprawnienie wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydając decyzję z 5 listopada 2021 r. uznał, że działanie skarżącej w zakresie udziału w "karuzeli podatkowej" było zamierzone, celowe i świadome. Podkreślono również, że skarżąca występowała w roli "brokera", tj. podmiotu otrzymującego podatek VAT nieuiszczony na wcześniejszych etapach "karuzeli". W konsekwencji powyższego w realiach niniejszej sprawy istotnego znaczenia nie mają rozważania TSUE odnośnie tego, że w ramach obowiązku dochowania przez podatnika należytej staranności nie można oczekiwać dokonywania przez niego kompleksowej i dogłębnej weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy. Odmowa przyznania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego nie wynikała bowiem z tego, że skarżąca nie dochowała należytej staranności lecz z tego, że była ona świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej.
Dostrzec również należy, że kwestia przedstawienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dowodów na zaistnienie oszustwa na gruncie VAT jak i na świadomy udział skarżącej w tym oszustwie stanowiła przedmiot kontroli sądów administracyjnych. WSA w Poznaniu wyrokiem z 15 czerwca 2022 r., I SA/Po 42/22 oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2021 r. Uznano, że w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały okoliczności świadczące o świadomym udziale skarżącej w transakcjach będących elementem karuzeli podatkowej, będącej formą oszustwa na gruncie VAT.
Nie sposób tracić przy tym z pola widzenia, że wskazany wyrok tutejszego Sądu został poddany kontroli instancyjnej, a wywiedziona od niego przez skarżącą skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z 31 maja 2023 r., I FSK 1631/22. W orzeczeniu tym NSA wyjaśnił, że wniosek o świadomym uczestnictwie skarżącej w obrocie karuzelowym organy podatkowe prawidłowo wyprowadziły na podstawie oceny okoliczności sprawy, wskazujących na takie właśnie działanie spółki. Do tego ocena ta została przeprowadzona w sposób całościowy na podstawie łącznej analizy ustalonych w sprawie faktów. Wskazano również, że bez wątpienia przyjęty schemat i przebieg transakcji zakłada wiedzę, a tym samym świadomość podmiotów w nich uczestniczących, w tym skarżącej, o pozorowanym jedynie przebiegu transakcji zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych. W związku z tym organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podjęte przez stronę działania mające wykazać dochowanie należytej staranności miały na celu jedynie spełnienie formalnych przesłanek uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Opisywane przez skarżącą czynności weryfikacyjne miały na celu jedynie uwiarygodnienie transakcji, które w istocie stanowiły element oszustwa podatkowego.
Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć również argumenty skargi odwołujące się do wyroku SR [...] w P. z 19 lipca 2024 r., III K 379/23 uniewinniającego prezesa zarządu skarżącej od zarzutów świadomego udziału z oszustwie podatkowym. W kontekście powołanego orzeczenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie wskazał, że postępowanie podatkowe zostało wznowione w związku z przesłanką, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W konsekwencji powyższego jedyną kwestią podlegającą badaniu w postępowaniu wznowieniowym była kwestia wpływu wyroku TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 na treść decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2021 r.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Trafnie uznano, że powołany przez skarżącą wyrok TSUE z 11 stycznia 2024 r., C-537/22 nie ma wpływu na treść decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 5 listopada 2021 r.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec o oddaleniu skargi.