I SA/Po 163/12

I SA/Po 163/12 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2012-03-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Jerzy Małecki
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Małgorzata Bejgerowska
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
II FSK 1671/12 - Wyrok NSA z 2014-06-11
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 117 poz 523
art. 3 ust. 1, art. 5, art. 7, art. 10, art. 22
Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r.
Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
art. 3 ust. 2, art. 5 ust. 1-2, art. 12 ust. 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
art. 1
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art.  146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012r. sprawy ze skargi A. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...], uzupełnionym pismem z dnia [...], A. N. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący) wystąpił do Ministra Finansów reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: 1. momentu powstania obowiązku podatkowego dla spółki polskiej lub spółki cypryjskiej jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej; 2. obowiązku podatkowego w Polsce spółki cypryjskiej.
We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca (osoba fizyczna), polski rezydent podatkowy, planuje założenie spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka PL) albo na Cyprze (dalej: Spółka CypCo). Spółka, w której Wnioskujący będzie wspólnikiem może objąć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej albo spółkach komandytowo-akcyjnych (dalej: pojedynczo albo łącznie: SKA) z siedzibą w Polsce. Możliwe jest, że objęcie akcji nastąpi w wyniku ich nabycia, przystąpienia do istniejącej SKA lub przekształcenia spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski, której wspólnikiem będzie Spółka, w SKA.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:
1. W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy dla Spółki PL lub Spółki CypCo, jako akcjonariusza SKA, z tytułu uczestnictwa w SKA?
2. Czy dochód uzyskiwany przez Spółkę CypCo z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Minister Finansów odpowiedział na pytanie nr 1 w interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...]. Odnosząc się do pytania nr 2 organ wydał odrębną interpretację w dniu [....] nr [...].
Niniejsza sprawa dot. sporu, który powstał w wyniku zróżnicowanych poglądów Skarżącego i organu na zagadnienie prawne zawarte w pytaniu nr 2.
Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka CypCo będzie podlegać na Cyprze nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będzie rezydentem podatkowym na Cyprze w rozumieniu Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992r. (Dz. U. z 1993r. Nr 117, poz. 523, dalej: Umowa). Wobec powyższego, dochody osiągane przez Spółkę CypCo z tytułu posiadania akcji w SKA z siedzibą w Polsce, powstawać będą dopiero w momencie wypłaty przez SKA dywidendy na rzecz Spółki CypCo, a jednocześnie w świetle art. 22 Umowy prawo do ich opodatkowania przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru.
Argumentując swoje stanowisko Wnioskodawca wskazał, iż na gruncie Umowy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę CypCo z SKA. Wynika to z faktu, iż przychody te z jednej strony mają charakter pasywny, tj. są skutkiem posiadania akcji w SKA i powstają tylko w przypadku wypłaty dywidendy na skutek powzięcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy uchwały o podziale zysku, z drugiej natomiast strony nie odpowiadają żadnej z kategorii przychodów pasywnych uregulowanych przez Umowę (art. 10, 11 i 12 Umowy).
W opinii Skarżącego, przychody CypCo z SKA nie mogą być kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy. Przepis ten stanowi, iż zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z utrwalonym w praktyce międzynarodowej poglądem udział w spółce osobowej uważa się za przedsiębiorstwo i opodatkowuje wg zasad wynikających z art. 7 Umowy, jeżeli spełnione są przesłanki do uznania istnienia zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy. W świetle tego przepisu, zakładem jest stała placówka przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Skarżący podkreślił także, że w myśl art. 3 ust. 1 Umowy określenie "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oznacza przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie. Zaznaczył, że Umowa nie definiuje szerzej pojęcia przedsiębiorstwo, jednakże komentarz do art. 3 ust. 1 lit. c Konwencji Modelowej OECD wskazuje, iż pojęcie to dotyczy prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Skarżący podniósł ponadto, że w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego podkreśla się, że "warunkiem uznania stałej placówki za zakład jest prowadzenie przez przedsiębiorcę za jej pośrednictwem działalności gospodarczej", zaś "(...) za zyski przedsiębiorstwa należy uznać dochody z działalności gospodarczej". Jednocześnie w literaturze wskazuje się, że kwalifikacja dochodu jako zysków z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 7 Umowy powinna być określona zgodnie z prawem wewnętrznym umawiającego się państwa.
W świetle powyższego Wnioskodawca stwierdził, iż przy ocenie czy dywidenda wypłacana przez polską SKA Spółce CypCo stanowić będzie dla niej zysk przedsiębiorstwa podlegający opodatkowaniu zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 7 Umowy, istotne znaczenie ma, czy na gruncie polskich przepisów podatkowych dywidenda taka może zostać zakwalifikowana jako przychód Spółki CypCo z tytułu działalności gospodarczej.
Zdaniem Skarżącego, mając na względzie, że przychód w postaci dywidendy ma charakter przychodu pasywnego osiąganego z praw majątkowych jakimi są akcje w SKA, brak jest podstaw, aby na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przychód taki kwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej. Zaznaczył, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej: k.s.h) akcjonariusz SKA wyłączony jest, co do zasady, od prowadzenia spraw spółki. Tym samym, jeżeli akcjonariusz nie jest jednocześnie komplementariuszem lub nie uzyskał pełnomocnictwa do reprezentowania spółki (co nie będzie miało w odniesieniu do Spółki CypCo miejsca) to nie może być mowy o prowadzeniu przezeń działalności gospodarczej poprzez SKA. Oznacza to więc, że wynagrodzenie jakie otrzymuje od SKA Spółka CypCo ma charakter wyłącznie pasywny, inwestycyjny. Stanowisko takie znajduje pełne potwierdzenie m.in. w orzeczeniu NSA z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08), w którym NSA w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA jednoznacznie stwierdził, że: "dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być albowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą o których mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.".
W świetle powyższych rozważań Skarżący stwierdził, że skoro dochody Spółki CypCo otrzymywane z tytułu uczestnictwa w SKA nie stanowią dochodów z działalności gospodarczej, nie zajdą przesłanki do uznania, że jej udział w SKA stanowi wykonywanie działalności przedsiębiorstwa na terytorium Polski. W tej sytuacji kwestia spełnienia pozostałych przesłanek do uznania istnienia zakładu, w rozumieniu art. 5 Umowy, pozostaje bez znaczenia. Jeżeli zaś Spółka CypCo nie posiada na terytorium Polski zakładu, nie ma podstaw do kwalifikowania dywidendy otrzymywanej przez Spółkę CypCo z SKA jako zysków przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy.
Zdaniem Wnioskującego, przychód Spółki CypCo z SKA nie może być również klasyfikowany jako dywidenda w rozumieniu Umowy. Wskazał bowiem, że zgodnie z art. 10 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto. W dalszej części tego artykułu zawarta została definicja dywidendy dla potrzeb stosowania Umowy, w świetle której "dywidenda" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. W ocenie Wnioskodawcy, pomimo, iż w przypadku wypłaty zysku przez SKA również mamy do czynienia z dywidendą stanowiącą dochody z akcji, to dywidenda ta nie będzie podlegać pod regulacje art. 10 Umowy. Wynika to z faktu, iż regulacje art. 10 Umowy dotyczą dywidendy wypłacanej przez "spółkę". Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 lit. g Umowy, "spółka" oznacza osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Skarżący zwrócił uwagę, że na gruncie polskich przepisów SKA nie jest osobą prawną. Również przepisy podatkowe nie traktują SKA jako osoby prawnej. W konsekwencji, SKA nie może być kwalifikowana jako "spółka" dla celów Umowy. A zatem, dywidenda wypłacana przez SKA nie stanowi dywidendy wypłacanej przez "spółkę", o której mowa w art. 10 Umowy. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 10 Umowy.
Przychody osiągane przez Spółkę CypCo z tytułu udziału w SKA nie stanowią również zysków z majątku, o których mowa w art. 13 Umowy, albowiem dyspozycja tego przepisu obejmuje wyłącznie zyski z przeniesienia własności majątku.
Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskującego, do dywidendy wypłacanej przez SKA na rzecz Spółki CypCo znajdzie zastosowanie art. 22 Umowy dotyczący tzw. innych dochodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Umowy, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 2 Umowy, postanowienia ustępu 1 nie mają zastosowania do dochodów niebędących dochodami z majątku nieruchomego w ustępie 2 artykułu 6, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14. Mając na względzie wcześniej poczynione uwagi, Skarżący doszedł do przekonania, że w będącej przedmiotem niniejszego wniosku sytuacji, nie zajdą przesłanki do uznania, że Spółka CypCo posiada na terytorium Polski stałą placówkę stanowiącą jej zakład. W konsekwencji, przepis art. 22 ust. 2 nie znajdzie tu zastosowania.
W dniu [...] Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydał interpretację indywidualną, nr [...], w której stwierdził, że przedstawione we wniosku przez Skarżącego stanowisko, w zakresie pytania nr 2, jest nieprawidłowe. W ocenie organu dochód uzyskiwany przez CypCo, w związku z jej udziałem (jako wspólnik - akcjonariusz) w polskiej SKA podlegać będzie, stosownie do art. 7 Umowy oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podkreślił, iż w myśl art. 3 ust. 1 lit. f Umowy określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Zyski osiągane przez przedsiębiorstwo danego państwa podlegają natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy, opodatkowaniu tylko w tym państwie chyba, że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie poprzez położony tam zakład.
Zdaniem Ministra Finansów, spółka cypryjska (CypCo) powołana przez Wnioskodawcę będzie traktowana jako przedsiębiorstwo tego państwa, a zatem rozpatrzenie kwestii opodatkowania w Polsce zysku tej spółki osiąganego z udziału w SKA wymaga ustalenia, czy CypCo działać będzie w Polsce poprzez zakład. W kontekście definicji zakładu sformułowanej w art. 5 Umowy organ zauważył, iż wspólnik (akcjonariusz) polskiej SKA, który prowadzi swoją podstawową działalność na Cyprze, prowadzi działalność również w Polsce - poprzez swój udział w spółce osobowej. Mając na względzie powyższe, organ stwierdził, iż w tej części, w której CypCo uzyskuje dochody z udziału, jako wspólnik spółki osobowej (SKA) należy uznać, że prowadzi "przedsiębiorstwo cypryjskie" na terenie Polski. Oznacza to więc, że zyski osiągane w Polsce przez SKA stanowią zysk zakładu przedsiębiorstwa cypryjskiego, ponieważ siedziba spółki osobowej spełnia przesłankę wymaganą do uznania jej, w rozumieniu art. 5 Umowy, za stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa (spółki cypryjskiej powołanej przez Wnioskodawcę).
Powyższe rozważania doprowadziły Ministra Finansów do konstatacji, iż do opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej będzie miał zastosowanie art. 7 Umowy, zgodnie z którym zyski CypCo z udziału w SKA, jako zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji Wnioskodawcy (tj. na Cyprze), chyba że w wyniku działalności prowadzonej przez SKA powstaje w Polsce zakład. W takim przypadku zyski spółki cypryjskiej z udziału w spółce osobowej mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.
Organ interpretacyjny stwierdził ponadto, iż z przepisów k.s.h. wynika, iż SKA jako spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego), a z punktu widzenia prawa podatkowego obowiązanymi do zapłaty podatku od osiąganych przez nią dochodów (podatnikami) są jej poszczególni wspólnicy. Z tego też względu, skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem SKA, a odnoszące się do wspólnika tej spółki będącego osobą prawną (cypryjską spółką kapitałową), należy rozpatrywać w oparciu o przepisy u.p.d.o.p.
Opierając się na przepisach art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. organ uznał, iż nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza SKA w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku. Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej, zastosowanie ma art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności i przekazywany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. W przypadku przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów, a kosztami ich uzyskania ustalony zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 u.p.d.o.p., a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 w/w ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania.
Minister Finansów podniósł ponadto, iż w zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej (SKA) przepis art. 22 ust. 1 Umowy nie może mieć zastosowania ponieważ wynika z niego, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Organ podkreślił, iż literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych, a skoro SKA nie jest osobą prawną, to przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Wskazał także, że dywidenda jest podstawowym rodzajem dochodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, którą definiuje się jako część zysku spółki kapitałowej przeznaczoną do podziału między udziałowców (akcjonariuszy). Następnie organ stwierdził, iż w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, dochód wspólnika (spółki cypryjskiej) jest dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez SKA działalności gospodarczej. Zatem, dochód akcjonariusza SKA będzie podlegał opodatkowaniu na tych samych zasadach jak dochód komplementariusza. To z kolei doprowadziło organ do wniosku, iż opodatkowanie na poziomie wspólników dochodu spółki osobowej wyłącza możliwość zakwalifikowania dochodu z tytułu posiadanych udziałów (akcji) w spółce osobowej jako dywidendy w rozumieniu art. 10 Umowy. Minister Finansów wskazał bowiem, że na gruncie art. 10 ust. 3 Umowy określenie "dywidendy" oznacza dochody z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach i nie odnoszących się do roszczeń z tytułu wierzytelności, jak również dochody z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak dochód z akcji, zgodnie z ustawodawstwem podatkowym Państwa, w którym spółka dokonująca jego podziału ma siedzibę. Następnie wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g Umowy, określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną. Skoro SKA jest spółką osobową i nie posiada osobowości prawnej, to dochodu uzyskiwanego z tytułu udziału w tej spółce nie można traktować jako dochodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, dochód ten - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - nie może być także traktowany jako dywidenda w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Organ w odpowiedzi na powyższe wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany wydanego aktu.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. N., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 art. 5, art. 7 i art. 22 Umowy. Skarga została oparta na tych samych argumentach co wniosek o wydanie interpretacji.
W odpowiedzi na skargę, organ powołując motywy zawarte w interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.
Postanowieniem z dnia 27 maja 2011r., sygn. akt I SA/Po 218/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie z uwagi na fakt, iż Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II FSK 2025/09 przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tegoż Sądu następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., czy też zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., tj. obliczony przez akcjonariuszy w miesięcznych zaliczkach, o których mowa w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p.?".
Postanowieniem z dnia 06 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 218/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podjął z urzędu zawieszone postępowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy dochód uzyskiwany przez spółkę cypryjską (CypCo) z tytułu udziału w charakterze akcjonariusza w SKA z siedzibą w Polsce, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarżącego, dochód CypCo, będącej akcjonariuszem SKA, powstanie dopiero w momencie wypłaty dywidendy przyznanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia SKA o podziale zysków, a jednocześnie, zgodnie z art. 22 Umowy prawo do jego opodatkowania przypadać będzie wyłącznie Republice Cypru. Odmienny pogląd wyraził Minister Finansów, który uznał, że dochód CypCo podlegać będzie, stosownie do art. 7 Umowy oraz art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na skutek prowadzenia działalności gospodarczej poprzez położony w Polsce zakład.
Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez Skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji.
Na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanego problemu ma podjęta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwała z dnia 16 stycznia 2012r., sygn. akt II FPS 1/11, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza SKA podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez NSA we wskazanej wyżej uchwale i przyjmuje go za własny. Podkreślenia wymaga, że uchwała, mimo, iż dotyczy stanu prawnego z 2008 roku to ma również zastosowanie w przedmiotowej sprawie albowiem nie doszło do zmiany brzmienia powoływanych w jej treści przepisów.
Uzasadniając zajęte w uchwale stanowisko, NSA podniósł, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji SKA. NSA wskazał również, że dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy SKA osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie SKA z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego.
W konkluzji uchwały NSA stwierdził, iż przychód akcjonariusza SKA niebędącego komplementariuszem z tytułu dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku podlega opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 tej ustawy. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz SKA obowiązany jest na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w SKA połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.
Natomiast powstanie przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz jeszcze niewypłaconego nie rodzi skutków w postaci obowiązku odprowadzania zaliczek z tytułu prawa do udziału w zysku akcjonariusza, gdyż przychody te nie są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej. Przychód (dochód) potencjalnie związany z posiadaniem akcji w SKA nie podlega więc opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych.
Powołana argumentacja, którą, jak już wcześniej wskazano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, nakazuje uznać za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organ interpretacyjny art. 5 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W jej świetle nie można zaakceptować zawartego w spornej interpretacji stwierdzenia organu, że "w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, dochód wspólnika (spółki cypryjskiej) jest dochodem uzyskiwanym bezpośrednio z prowadzonej przez SKA działalności gospodarczej. Zatem, dochód akcjonariusza SKA będzie podlegał opodatkowaniu na tych samych zasadach jak dochód komplementariusza." Wskazać także należy, iż organ błędnie uznał, iż akcjonariusz SKA nie może rozliczyć dochodu osiągniętego z tytułu dywidendy raz w roku.
Powyższe, w ocenie Sądu, przesądza o konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wadliwie dokonana przez organ wykładnia przepisów u.p.d.o.p. miała wpływ na wydane przez niego rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu posiadanych udziałów w SKA z siedzibą w Polsce. W zaistniałym stanie rzeczy, wobec zasadności skargi w zakresie naruszenia przepisów u.p.d.o.p., rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Umowy było zatem przedwczesne. Podnieść bowiem należy, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, pod kątem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że Sąd ocenia kwestionowane rozstrzygnięcie organu pod kątem jego zgodności z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. W sytuacji, gdy Sąd uzna, że organ wydając interpretację uchybił przepisom prawa w stopniu rażącym, albo mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, eliminuje taką interpretację z obrotu prawnego. Rolą sądu administracyjnego, zgodnie z przypisanymi mu kompetencjami, nie jest natomiast zastępowanie organów administracji i wydawanie merytorycznych rozstrzygnięć w sprawie, a zatem Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych, czy też do ingerowania w treść zaskarżonego aktu, przejmując w ten sposób ustawowe obowiązki organów administracji publicznej. Tym samym Sąd nie przesądza, czy dochód uzyskany przez Spółkę CypCo z tytułu udziału w SKA w charakterze akcjonariusza, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 §1 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem prawa materialnego. W wyniku czego ten akt został wyeliminowany z obrotu prawnego, co oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Zwrot kosztów postępowania na rzecz Skarżącego zasądzono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.