I SA/Po 1628/04

I SA/Po 1628/04 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2006-05-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2004-11-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Gabriela Gorzan /przewodniczący sprawozdawca/
Karol Pawlicki
Maciej Jaśniewicz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I FSK 1334/06 - Wyrok NSA z 2007-10-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan (spr.) Sędziowie as. sąd. WSA Karol Pawlicki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2006 r. sprawy ze skargi Spółka "A" w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od [...] do [...] 2002 r. oddala skargę /-/K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ M.Jaśniewicz
Uzasadnienie
I SA/Po 1628/04
UZASADNIENIE
Postanowieniem z dnia [...] 2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w spółce "A" w O., które objęło swoim zakresem rozliczenie podatku akcyzowego za [...] 2002r. [...] 2003r. z przeprowadzonej kontroli skarbowej został sporządzony protokół, stwierdzający szereg nieprawidłowości. Skarżąca spółka ustosunkowała się do jego treści pismem z dnia [...] 2003r., wnosząc zastrzeżenia i wyjaśnienia. W odpowiedzi Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej odniósł się do zastrzeżeń do protokołu pismem z dnia [...] 2003r.
W związku ze stwierdzonymi w protokole kontroli nieprawidłowościami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] 2003 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży wyrobów spirytusowych za IV kwartał 2002r. w systemie narastającym.
Po zakończeniu postępowania dowodowego Inspektor Kontroli Skarbowej, pismem z dnia [...] 2003 r., zawiadomił skarżącą spółkę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym oraz z przepisami prawa podatkowego pozostającymi w związku z przedmiotem postępowania, a także na podstawie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.) poinformował, że strona ma prawo wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie siedmiu dni. Skarżąca spółka zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym, co zostało stwierdzone protokołem z dnia [...] 2003r., a następnie pismem z dnia [...] 2003r. wyraziła swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego.
Po zakończeniu postępowania podatkowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] 2003 r. decyzję nr [...], określającą skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości:
* za [...] 2002r. - [...] zł,
* za [...] 2002r. - [...] zł,
* za [...] 2002r. - [...] zł.
Uzasadniając powyższą decyzję, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że skarżąca spółka nie spełniła wszystkich warunków umożliwiających jej skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego na alkohol etylowy. Zgodnie §2a ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz.269 ze zm.) obniżono stawki podatku akcyzowego dla wyrobów spirytusowych do kwoty [...] zł/hl 100% spirytusu pod warunkiem, że:
* przed dniem [...] 2002r. w stosunku do tych wyrobów nie powstał obowiązek podatkowy,
* ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów zostaną obniżone o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w [...] 2002 r. i po obniżce nie będą podwyższane przez okres co najmniej 6 miesięcy,
* podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym informację o stosowanych w [...] 2002 r. średnich cenach tych wyrobów.
W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, że pismem z dnia [...] 2002r. podatnik złożył informację do Urzędu Skarbowego o stosowanych w [...] 2002r. średnich cenach brutto sprzedaży wyrobów objętych podatkiem akcyzowym. W dniu [...] 2003r. skarżąca spółka wniosła o włączenie do dokumentacji kontroli "zestawienia przedstawiającego średnie ceny sprzedaży brutto poszczególnych wyrobów akcyzowych produkowanych przez spółkę w [...] 2002r. w porównaniu do średnich cen sprzedaży brutto tych wyrobów w poszczególnych miesiącach w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2002 r." Przeprowadzona analiza przekazanego zestawienia wykazała, że skarżąca spółka we wskazanym okresie obniżyła o co najmniej 20% średnio ceny wyrobów akcyzowych w skali miesiąca w stosunku do średnich cen tych wyrobów w [...] 2002 r. Organ pierwszej instancji podkreślił jednak, że z §2a ust. 1 pkt 2 wymienionego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów wynika, że podatnik może skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego pod warunkiem, że ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów zostaną obniżone o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w [...] 2002 r., a po obniżce nie będą podwyższane przez okres co najmniej 6 miesięcy. Przepis §2a ust. 2 rozporządzenia stanowi, że jeżeli powyższe warunki nie są spełnione, stosuje się stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] zł/hl 100% spirytusu. W wyniku czynności kontrolnych uwzględniających faktury sprzedaży poszczególnych wyrobów stwierdzono, że skarżąca spółka dla części sprzedanych wyrobów w [...] 2002r. stosowała ceny wyższe, niż średnie ceny poszczególnych wyrobów z [...] 2002r. pomniejszone o 20%, co uznano za naruszenie §2a ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów prowadzące do konieczności zastosowania w stosunku do tej części sprzedaży stawki podatku akcyzowego w wysokości [...] zł/hl 100% spirytusu.
Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. W ocenie skarżącej spółki zaskarżona decyzja narusza §2a ust. 1 wymienionego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów, przez błędne zastosowanie i błędną interpretację, a także narusza art.210§1 pkt 4, art.173§1 i art.290§1 i §3 Ordynacji podatkowej, art.8 ust.1 pkt 3, art.24 pkt 1, 31 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. - Dz. U z 1999 r., nr 54, poz. 572 ze zm.).
Po przekazaniu sprawy Dyrektorowi Izby Celnej, organ ten wydał w dniu [...] 2003r. postanowienie nr [...], na mocy którego zwrócił sprawę Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w trybie art.230 § 1 Ordynacji podatkowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej poprzednio decyzji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił w przedmiotowej decyzji zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące w kwotach niższych, niż to wynika z obowiązujących przepisów prawa podatkowego.
W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] 2004 r. nr [...] zmienił wcześniejszą decyzję z dnia [...] 2003 r. i określił dla skarżącej spółki zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości:
* za [...] 2002 r. - [...] zł,
* za [...] 2002 r. - [...] zł,
* za [...] 2002 r. - [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w części rozstrzygającej decyzji z dnia [...] 2003r. określono kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie niższej, niż wynika to z przepisów prawa, pomimo tego, że w uzasadnieniu tej decyzji kwoty zobowiązania podatkowego zostały obliczone i podane w prawidłowych wysokościach. W pozostałym zakresie organ pierwszej instancji przytoczył uzasadnienie faktyczne i prawne zawarte w zmienionej decyzji.
Od ponownie wydanej decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca spółka wniosła odwołanie z dnia [...] 2004r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie. W ocenie skarżącej spółki wydana decyzja narusza te same przepisy, co zmieniona przez nią decyzja z dnia [...] 2003r.
W uzasadnieniu odwołania skarżąca spółka zarzuciła w szczególności brak podstawy prawnej do wydania decyzji, gdyż żaden z przepisów wymienionych jako ustawowa podstawa do wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego z dnia 22 marca 2002r. (Dz.U. nr 125, poz.1065) nie zawiera upoważnienia do określenia warunków obniżenia stawki podatku akcyzowego. W ocenie skarżącej spółki delegacja zawarta w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) pozwala wyłącznie na bezwarunkowe obniżenie stawki podatku akcyzowego. Skarżąca spółka zarzuciła ponadto organowi pierwszej instancji błędną wykładnię §2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w wyniku której ustalono, że spółka nie spełniła warunków określonych w wymienionym powyżej przepisie. Ponadto skarżąca spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż protokół kontroli został sporządzony z naruszeniem art. 290§3 Ordynacji podatkowej, gdyż wbrew postanowieniom tego przepisu protokół kontroli zawierał nadto ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Podniesiono również, że skarżąca spółka nie została powiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ponieważ zawiadomienie z dnia [...] 2003 r. nie zostało wydane przez organ podatkowy i wobec tego jest niezgodne z przepisami prawa.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i rozpatrzeniu treści odwołania Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu [...] 2004r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej, odnosząc się do zarzutów niekonstytucyjności podstawy prawnej wydanej decyzji, wyjaśnił, że niezastosowanie przez organ pierwszej instancji pełnej treści §2a powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów stanowiłoby pogwałcenie podstawowej zasady, którą zobowiązane są przestrzegać organy podatkowe, tj. wyrażonej w art.120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu. Zgodnie z tym unormowaniem organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i są związane przepisami ustaw oraz aktów wykonawczych i nie mają prawa odmówić ich stosowania. Organ odwoławczy nie zgodził się również z prezentowaną przez skarżącą spółkę wykładnią §2a rozporządzenia Ministra Finansów, iż wyrażenie "cena sprzedaży poszczególnych wyrobów" należy rozumieć jako "średnią ważoną cenę sprzedaży wyrobów w skali miesiąca". Organ podatkowy podkreślił, że z analizowanego przepisu wynika, że podatnik dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego do [...] zł/1hl 100% spirytusu jest zobowiązany do obniżenia cen sprzedaży poszczególnych wyrobów o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów wyznaczonej na podstawie cen sprzedaży stosowanych w [...] 2002 r., nie zaś do obniżenia średnio o co najmniej 20% w skali miesiąca cen sprzedaży poszczególnych wyrobów.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wadliwości protokołu kontroli, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że protokół nie nakłada na podatników obowiązków, ani nie odbiera im praw. Jest jednym z dowodów podlegających ocenie
organu podatkowego w postępowaniu, którego finalizacją jest decyzja
administracyjna tworząca prawa lub nakładająca obowiązki. Dyrektor Izby Celnej nie dopatrzył się także innych naruszeń przepisów postępowania zarzucanych przez skarżącą spółkę w odwołaniu.
Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła skargę, domagając się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, względnie uchylenia ich w całości. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie §2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., przez błędne zastosowanie i błędną interpretację, naruszenie art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 173§1 i art. 290§1 i §3 Ordynacji podatkowej, art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 24 pkt 1, 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej.
W uzasadnieniu skargi skarżąca spółka podniosła podobne zarzuty, jak w odwołaniu. W szczególności decyzji zarzucono brak podstawy prawnej, ponieważ, w ocenie skarżącej spółki, delegacja z art.37 ust.2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zezwalała wyłącznie na bezwarunkowe obniżenie stawki podatku akcyzowego. W takiej sytuacji, zdaniem skarżącej spółki, regulacja prawna nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten stanowi bowiem, iż rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej spółki, decyzja Dyrektora Izby Celnej utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej została wydana bez podstawy prawnej, ponieważ za podstawę prawną nie można uznać przepisu aktu wykonawczego wydanego bez prawidłowej delegacji ustawowej.
Niezależnie od tego skarżąca spółka stwierdziła, że spełniła warunki, od których uzależniono uprawnienie do zastosowania obniżonej do kwoty [...] zł za 1 hl 100% spirytusu stawki podatku akcyzowego. Zdaniem spółki do obliczeń należało przyjąć założenia:
* średnia cena danego wyrobu spirytusowego w [...] 2002r. jest średnią ważoną ceną brutto sprzedaży producenta, zastosowaną do wyrobów spirytusowych sprzedawanych w [...] 2002r.,
* dla zachowania porównywalności - cenę sprzedaży poszczególnych wyrobów akcyzowych w - objętym wymogiem obniżki cen - okresie korzystania z obniżki stawki akcyzy należy zdefiniować wg tej samej metodologii i tych samych kryteriów czasowych (sprzedaż za miesiąc) i przedmiotowych (ten sam rodzaj wyrobu spirytusowego); w rezultacie winna to być średnia ważona cena brutto sprzedaży producenta za miesiąc kalendarzowy, zastosowana do wyrobów spirytusowych sprzedawanych z obniżoną stawką akcyzy w okresie 6 miesięcy od pierwszej sprzedaży w [...] 2002r.,
* przy ustaleniu cen bazowych dla poszczególnych wyrobów spirytusowych należy uwzględnić ewentualne korekty tych cen, jeżeli miały miejsce w okresie od [...] do [...] 2002r. Natomiast przy ustaleniu cen sprzedaży stosowanych od [...] 2002r. przez kolejnych 6 miesięcy należy uwzględnić ewentualne korekty tych cen, dokonane w okresie zakazu podwyższenia cen wcześniej obniżonych o ponad 20%.
W skardze podniesiono również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu. W szczególności skarżąca spółka podniosła, że protokół kontroli skarbowej z dnia [...] 2003 r. został sporządzony z rażącym naruszeniem prawa, gdyż wbrew postanowieniom art. 290§3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] 2003 r. zawierał ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. W ocenie skarżącej spółki naruszenie to miało wpływ na wynik postępowania, bo organ podatkowy oparł się na ustaleniach faktycznych zawartych w protokole niespełniającym wymagań przepisów prawa. Zdaniem skarżącej spółki, taki protokół nie może być podstawą ustaleń dotyczących stanu faktycznego lub prawnego.
Skarżąca spółka wskazała również, że nie została prawidłowo powiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej spółki zawiadomienie to powinno być wydane przez organ podatkowy, którym był w omawianym przypadku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, a tymczasem zawiadomienie z dnia [...] 2003r. zostało wystawione przez Urząd Kontroli Skarbowej, który nie jest organem podatkowym i podpisane przez Inspektora Kontroli Skarbowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art.1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.
Podstawowym zarzutem sformułowanym w skardze jest zarzut niekonstytucyjności regulacji prawnej stanowiącej podstawę prawną zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej spółki art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz.50 ze zm.) upoważniał Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego stawki podatku akcyzowego na alkohol etylowy, nie dopuszczał jednak możliwości wprowadzenia warunków, od spełnienia których obniżka została uzależniona. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu należy stwierdzić, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U.nr 125, poz. 1065) w §1 pkt 2 dodano § 2a ust.1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. nr 27, poz.269 ze zm.), na mocy którego dla alkoholu etylowego, stawki podatku akcyzowego obniżone zostały do kwoty [...] zł za 1 hl 100% spirytusu, pod warunkiem że:
1) przed dniem [...] 2002r. w stosunku do tych wyrobów nie powstał obowiązek podatkowy;
2) ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów zostaną obniżone o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w [...] 2002r. i po obniżce nie będą podwyższane przez okres co najmniej 6 miesięcy;
3) podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym informację o stosowanych w [...] 2002 r. średnich cenach tych wyrobów.
Jeżeli powyższe warunki nie zostały spełnione, należało stosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości [...] zł., która także była stawką obniżoną, na podstawie ostatnio wymienionego rozporządzenia Ministra Finansów względem stawek określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rację na skarżąca, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002r. zostało wydane m.in. na podstawie art. 37 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który w brzmieniu obowiązującym w dacie jego wydania upoważniał Ministra Finansów jedynie do obniżenia stawek podatku akcyzowego w stosunku do stawek określonych w ustawie.
Oznacza to, że w chwili wydania rozporządzenia z dnia 1 sierpnia 2002 r. Minister Finansów, określając warunki, od których uzależniał możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej, wykroczył poza zakres ustawowego upoważnienia. Zgodnie bowiem z art.92 ust.1 Konstytucji rozporządzenia mogą być wydawane przez organy wskazane w Konstytucji RP, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Delegacja ustawowa w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania rozporządzenia, tj. w dniu 1 sierpnia 2002r. nie zawierała upoważnienia dla Ministra Finansów do określenia warunków jakie musieli spełnić podatnicy uprawnieni do korzystania z obniżonej stawki na alkohol etylowy do wysokości [...] zł/1hl 100% spirytusu, wobec czego objęte nią upoważnienie było niezgodne z Konstytucją R.P., tak jak określenie warunków stosowania dodatkowo obniżonej stawki akcyzy na wyroby spirytusowe przez Ministra Finansów w wymienionym rozporządzeniu z dnia [...] r. (§ 2a) nie miało ustawowego umocowania.
W rozpatrywanej sprawie należało jednak, w ocenie Sądu przeanalizować kwestię konstytucyjności aktu prawnego, tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002r. nie tylko wg stanu prawnego w dacie jego wydania, ale w całym okresie jego obowiązywania, w szczególności w okresie, gdy stało się ono podstawą rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Zasadnicze znaczenie w tym względzie, gdy chodzi o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002r. zmieniające rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego należy przypisać nowelizacji delegacji ustawowej zawartej w art.37 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dokonanej ustawą z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 153, poz. 1272), która weszła w życie z dniem 1 października 2002r. Na mocy powołanej nowelizacji Minister Finansów został upoważniony do obniżania, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy wskazanych w ustawie oraz do określania warunków ich stosowania. Wobec powyższego z dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej treść delegacji ustawowej zawartej w art.37 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, tj. z dniem 1 października 2002r. wyeliminowana została rozbieżność pomiędzy zakresem delegacji ustawowej i treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002r.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nie jest zasadne twierdzenie
skarżącej spółki, że decyzja została wydana na podstawie niezgodnego z Konstytucją przepisu. O niekonstytucyjności rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w brzmieniu nadanym przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1 sierpnia 2002r. można mówić jedynie w okresie do 30 września 2002r. Rozpatrywana sprawa dotyczy natomiast zobowiązania w podatku akcyzowym za [...] 2002r., tj. za okres od [...] 2002r. do [...] 2002r. W okresie objętym przedmiotową decyzją podatkową nie można zatem dopatrzyć się niekonstytucyjności rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w zakresie, w jakim stanowi ono warunki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość skorzystania z obniżonych do wysokości [...] zł za 1 hl 100% alkoholu etylowego stawek podatkowych, gdyż z dniem 1 października 2002r. Minister Finansów uzyskał upoważnienie do uregulowania warunków stosowania obniżonych stawek. Wobec powyższego w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 października 2002r. Minister Finansów był upoważnionym organem do określenia warunków stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego i upoważnienie to uzasadniało prawnie treść zmienionego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. (§ 2a rozporządzenia). Skoro zatem decyzje podatkowe w rozpoznawanej sprawie dotyczą okresu od [...] 2002r. do [...] 2002r., w którym przepis § 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. wprowadzony do stanu prawnego rozporządzeniem z dnia 1.08.2002r. miał ustawowo określone umocowanie, należało w ocenie Sądu uznać, że nie zachodzi podstawa do odmowy jego zastosowania w rozpoznawanej sprawie, jako podstawy materialnoprawnej zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 178 Konstytucji R.P.
Nie jest również zasadny zarzut podniesiony przez skarżącą spółkę dotyczący dokonania przez organy błędnej interpretacji §2a ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. W myśl tego przepisu dla wyrobów, o których mowa w poz.1, poz.2 pkt 3, poz.5 pkt 4, poz.6 pkt 4, poz.7, poz.8 pkt 6, poz.9 pkt 5, poz10 pkt 3 i poz.11 pkt 4 załącznika nr 2 do rozporządzenia, stawki podatku akcyzowego obniża się do kwoty [...] zł/1 hl 100% spirytusu, pod warunkiem że:
1) przed dniem 1 października 2002r. w stosunku do tych wyrobów nie powstał obowiązek podatkowy;
2) ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów zostaną obniżone o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w [...] 2002r. i po obniżce nie będą podwyższane przez okres co najmniej 6 miesięcy;
3) podatnik złożył we właściwym urzędzie skarbowym informację o stosowanych w [...] 2002r. średnich cenach tych wyrobów.
W sprawie nie jest sporne, że skarżąca spółka, pismem z dnia [...] 2002r., złożyła informację o stosowanych w [...] 2002r. średnich cenach sprzedawanych wyrobów akcyzowych (k. 93 akt adm.). Wyrywkowa kontrola średnich cen sprzedaży za [...] 2002r. wykazała prawidłowe wyliczenie cen brutto bez uwzględnienia rabatów (k. 99 akt adm.). Sporne w sprawie jest natomiast to, czy skarżąca spółka obniżyła ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów u danego podatnika w [...] 2002r. i po obniżce nie podwyższała ich przez okres co najmniej 6 miesięcy. Wykładnia §2a ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, prowadzi do wniosku, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli podatnik obniży ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów o co najmniej 20% w stosunku do średniej ceny tych wyrobów w [...] 2002r. i ceny te nie zostaną podwyższone przez okres co najmniej 6 miesięcy. Oznacza to, że podatnicy są zobowiązani do uwzględnienia kwoty stanowiącej punkt odniesienia dla ustalania ceny wyrobów akcyzowych dla i po dokonaniu obniżki cen. Kwotą tą będzie średnia cena poszczególnych wyrobów akcyzowych tego podatnika w [...] 2002r. w stosunku, do której ma nastąpić obniżenie ceny sprzedaży tych poszczególnych wyrobów akcyzowych o co najmniej 20%. Treść analizowanego przepisu, wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, nie wymaga od podatników wyłącznie tego, by średnie miesięczne ceny sprzedaży wyrobów akcyzowych były niższe o 20% od średnich cen z [...] 2002r., lecz tego, by ceny sprzedaży poszczególnych wyrobów akcyzowych były niższe o co najmniej 20% od średnich cen poszczególnych wyrobów z [...] 2002r. Podatnicy nie dokonują zatem uśrednienia cen wyrobów akcyzowych sprzedawanych w miesiącach następujących po dokonaniu obniżki, lecz są zobowiązani do ustalenia cen na takim poziomie, by ceny poszczególnych wyrobów przez okres co najmniej 6 miesięcy nie były wyższe, niż średnie ceny sprzedaży z [...] 2002r. pomniejszone o 20%. Biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię §2a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. organy obu instancji zasadnie zastosowały powołany powyżej przepis i określiły zobowiązanie podatkowe w kwocie innej, niż uczyniła to skarżąca spółka.
Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego należy na wstępie podkreślić, że naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy uchylić zaskarżoną decyzję, gdy strona w wyniku czynności podejmowanych lub zaniechanych przez organy podatkowe została pozbawiona praw procesowych określonych w obowiązujących przepisach prawnych. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa procesowego należy zatem przede wszystkim rozstrzygnąć, czy ewentualne uchybienia organu podatkowego mogły wywierać wpływ na ostateczny wynik postępowania i czy pozbawiły strony możliwości skorzystania z przysługujących jej praw procesowych.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że nie jest zasadny zarzut skarżącej spółki dotyczący sporządzenia protokołu kontroli skarbowej z dnia [...] 2003r. z rażącym naruszeniem prawa, z powodu zawarcia w nim oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Niesporne jest, że Inspektor Kontroli Skarbowej w protokole z dnia [...] 2003r. powołuje się na obowiązujące przepisy prawne dotyczące sprawy będącej przedmiotem kontroli. Postępowania takiego nie można jednak uznać za naruszenie prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy podkreślić, że art.290§3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 ze zm.), zgodnie z którym protokół sporządzony po zakończeniu nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, ustanawia kontrowersyjne rozwiązanie, które utrudnia zrealizowanie celu kontroli. Traktując bowiem dosłownie treść powołanego przepisu, kontrolujący powinien ograniczyć się wyłącznie do ustalenia w toku kontroli stanu faktycznego i jego udokumentowania. W efekcie kontrolowany, otrzymując protokół, nie powinien uzyskać informacji na temat tego czy prawidłowo wywiązuje się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Takie rozwiązanie natomiast wydaje się kolidować z zasadą budowania zaufania do organów podatkowych. Uchybienia wskazanego przez skarżącą spółkę nie można więc traktować jako naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto powołanie się przez Inspektora Kontroli Skarbowej na obowiązujące przepisy prawne w żaden sposób nie ograniczyło przysługujących spółce praw procesowych. Skarżąca spółka wniosła bowiem zastrzeżenia do protokołu, w których mogła się ustosunkować do nieprawidłowości, które w jej ocenie miały miejsce. Należy również podkreślić, że protokół stanowił dla organów prowadzących postępowanie w sprawie podstawę przyjętych ustaleń faktycznych, nie budzi natomiast wątpliwości, że zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektor Izby Celnej prowadząc postępowanie podatkowe dokonali oceny stanu prawnego sprawy, co wynika z uzasadnień do wydanych decyzji podatkowych, będących przedmiotem skargi w analizowanej sprawie.
Podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie może również stanowić zarzut dotyczący braku prawidłowego powiadomienia skarżącej spółki o możliwości wypowiedzenia się w sprawie. Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, pismem z dnia [...] 2003r., zawiadomił skarżącą spółkę o zakończeniu postępowania dowodowego oraz o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i przepisami prawa podatkowego, a także o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni (k. 121 akt adm.). Zawiadomienie to zostało skarżącej spółce doręczone [...] 2003r. i skarżąca spółka zapoznała się z zebranymi w sprawie dowodami, co zostało stwierdzone protokołem z dnia [...] 2003r., a następnie wyraziła swoje stanowisko w sprawie zebranego materiału dowodowego pismem z dnia [...] 2003 r. (k. 139 i nast. akt adm.). Wprawdzie zasadnie skarżąca zarzuca, że zawiadomienie z dnia [...] 2000r. nie zostało wydane przez organ prowadzący postępowanie, którym był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, lecz przez Urząd Kontroli Skarbowej i podpisane przez Inspektora Kontroli Skarbowej, nie będącego organem podatkowym, jednak ta wada zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów nie spowodowała pozbawienia strony możliwości skorzystania z jej uprawnień procesowych, tj. zapoznania się ze zgromadzonym materiałem i wyrażenia swojego stanowiska w sprawie zebranego materiału. W rozpatrywanej sprawie nie można się dopatrzyć uszczerbku z tego powodu praw procesowych realizowanych przez stronę postępowania. Skarżąca spółka bowiem miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wyrażenia swojego stanowiska w tym zakresie i z tego uprawnienia skorzystała. Nie można zatem mówić o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wadliwość zawiadomienia w żaden sposób nie wpłynęła na sytuację procesową strony postępowania.
Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.
/-/K.Pawlicki /-/ G.Gorzan /-/ M.Jaśniewicz
L.Sz.