I SA/PO 159/25

I SA/Po 159/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-06-03
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Małgorzata Bejgerowska
Michał Ilski
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 111
art. 128, art. 133, art. 110-117c, art. 165a § 1, art. 240, art. 243 § 3
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: st. sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 10 października 2024 r., nr [...] odmówił P. R. (dalej zwanemu również jako "wnioskodawca", "skarżący") byłemu Prezesowi Zarządu A. . sp. z.o.o. - wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 2 listopada 2021 r., nr [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 26 maja 2021 r., nr [...] i określającą A. . sp. z.o.o. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. w kwocie 115.278,00 zł.
W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania i wyjaśnił, że na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 2 listopada 2021 r., spółka A. sp. z.o.o. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 48/22 oddalił skargę. Spółka nie złożyła skargi kasacyjnej, zatem decyzja organu odwoławczego stała się ostateczna i prawomocna.
Wnioskiem z 22 lipca 2024 r. P. R. zwrócił się o wznowienie z urzędu postępowania podatkowego wyjaśniając, że 26 maja 2021 r. względem spółki A. sp. z.o.o. wydana została w sprawie znak sprawy [...] decyzja ostateczna. Wnioskodawca wyjaśnił, że częściowo w 2016 r. pełnił rolę członka zarządu spółki. Wskazał, że zostały mu postawione zarzuty podania nieprawdy w złożonej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, przez co doszło do uszczuplenia podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 111.700,00 zł, tj. zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. Wnioskodawca wskazał, że obecnie postępowanie karne skarbowe toczy się przed Sądem Rejonowym w Z. pod sygn. akt II K 160/23.
Ponadto we wniosku wskazano, że Sąd Rejonowy P. , Wydział IX Krajowego Rejestru Sądowego wydał w dniu 15 lutego 2024 r. postanowienie o rozwiązaniu A. sp. z o.o. bez przeprowadzenia likwidacji. Wnioskodawca wyjaśnił, że obecnie podmiot ten nie istnieje i nie ma możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania we własnym zakresie. Wnioskodawca wskazał, że załącza 84 dokumenty (faktury, wyciągi z rachunku bankowego, dowody wpłaty), którymi w chwili wydania decyzji ostatecznej spółka nie dysponowała. Zdaniem wnioskodawcy wznowienie postępowania z urzędu stanowi dla niego jedyną szansę uniknięcia odpowiedzialności karnej za czyn, którego w rzeczywistości nie popełnił, albowiem złożona korekta deklaracji podatkowej odpowiada stanowi faktycznemu. Podkreślił, że od dawna nie jest członkiem zarządu omawianej spółki, gdyż w umowie spółki wprowadzono kadencyjność członkostwa.
Analizując wniosek strony organ stwierdził, że P. R. nie jest stroną postępowania, wobec której mogłoby toczyć się postępowanie wznowieniowe. Analiza formalna zebranego materiału wskazuje, że P. R. nie ma interesu prawnego dającego mu legitymację do zainicjowania postępowania wobec A. sp. z o.o. Zaznaczono, że toczące się wobec wnioskodawcy postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w Z. o sygn. akt II K 160/23, nie stanowi interesu prawnego spółki A. sp. z o.o., a jedynie interes faktyczny wnioskującego. Organ wyjaśnił, że w przypadku gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego albo wystąpiły inne okoliczności o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym niedające podstaw do wznowienia postępowania, nastąpić musi odmowa wznowienia postępowania podatkowego.
W odwołaniu z 12 listopada 2024 r. skarżący wskazał, że jako były członek zarządu spółki ponosi konsekwencje niemożności aktywnego działania za spółkę w toku postępowania podatkowego. Ponadto wyjaśnił, że wobec decyzji sądu rejestrowego spotyka się z odmową wznowienia postępowania podatkowego, które według niego zostało zakończone decyzją ostateczną nieprzystającą do stanu faktycznego, co zobrazował poprzez dołączone do wniosku dokumenty.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 23 grudnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia organ powołał przepisy art. 240 – art. 246 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. aktualnie: Dz. U. 2025 r., poz.111; w skrócie: "o.p.") regulujące instytucję wznowienia postępowania. Podzielając ustalenia organu I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że P. R., jako osoba trzecia, nie może być uznany za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji wydanej dla spółki.
Ustalono, że A. sp. z o.o. utraciła swój byt prawny (wykreślenie podmiotu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego przez sąd rejestrowy z urzędu 8 sierpnia 2024 r.). Natomiast P. R. nie jest stroną w rozumieniu art. 133 o.p., nie posiada interesu prawnego w żądaniu działania organu, który wynikałby z konkretyzowanej normy prawnej, nie istnieje także żadna norma szczególna stanowiąca podstawę do wystąpienia przez P. R., jako podmiotu trzeciego, z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją w postępowaniu, w którym nie miał on statusu strony. Wznowienie postępowania na żądanie podmiotu, który nie jest stroną postępowania, jest niedopuszczalne nawet wówczas, gdy organ miał podstawy do działania z urzędu. Złożone przez wnioskodawcę pismo z 22 lipca 2024 r. zawierające żądanie wznowienia z urzędu postępowania nie może być utożsamiane z wszczęciem postępowania administracyjnego (wznowionego) z uwagi na unormowanie art. 243 § 1 o.p, nie znajduje tu zastosowania przepis art. 165 § 3 o.p. Organ nie ma obowiązku wszcząć postępowania z urzędu w stosunku do każdego prawomocnie zakończonego postępowania, celem sprawdzenia czy nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania. Należało zatem odmówić wnioskodawcy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, bowiem nie została spełniona formalna przesłanka wznowienia postępowania w postaci złożenia prawnie skutecznego żądania strony.
W skardze z 6 lutego 2025 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez jej wznowienie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 241 § 1 o.p. poprzez uznanie, że zwrócenie się przez skarżącego do organu podatkowego o wznowienie postępowania z urzędu oznaczało złożenie wniosku o wznowienie postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że jako były członek zarządu A. sp. z.o.o. ponosi konsekwencje niemożności aktywnego działania za spółkę w toku postępowania podatkowego. Ponadto wyjaśnił, że wobec decyzji sądu rejestrowego spotyka się z odmową wznowienia postępowania podatkowego, które według niego zostało zakończone decyzją ostateczną nieprzystającą do stanu faktycznego, co zobrazował poprzez dołączone do wniosku dokumenty. Według skarżącego organ podatkowy winien dać mu szansę na przeprowadzenie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją odpowiadającą rzeczywistemu stanowi.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej o oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, czy w sprawie ziściły się przesłanki dające podstawę do odmowy wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 o.p. Zdaniem organu odwoławczego skarżący (jako osoba trzecia) nie może być uznany za stronę postępowania wznowieniowego dotyczącego decyzji wydanej dla spółki. Organ uznał, że skarżący nie jest stroną w rozumieniu art. 133 o.p., a wznowienie postępowania na żądanie podmiotu, który nie jest stroną postępowania, jest niedopuszczalne nawet wówczas, gdy organ miał podstawy do działania z urzędu.
Z uwagi na istotne odrębności, którymi charakteryzuje się postępowanie wznowieniowe, w odniesieniu do uprzednio toczącego się postępowania zwykłego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej, Sąd zwraca uwagę, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 o.p zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowiąca, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania.
Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. W judykaturze podkreśla się, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest bowiem kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wznowieniowe nie pozwala na całościowe merytoryczne badanie wszystkich elementów wydanej decyzji ostatecznej. Wskazać również należy, że instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną niezależnie od stopnia tej wadliwości. Omawiana instytucja ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, enumeratywnie wskazanymi w art. 240 o.p. (por. wyrok NSA z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2687/16 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: bazy CBOSA).
Akcentowana na wstępie trwałość decyzji administracyjnej pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych w zupełnie wyjątkowych i ściśle określonych sytuacjach. Ponadto w orzecznictwie zwraca się uwagę, że celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzje wydane po wznowieniu postępowania dotyczą zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznych wydanych w postępowaniu zwykłym. W orzecznictwie podkreśla się także, że postępowanie dotyczące wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, aczkolwiek prowadzone w trybie nadzwyczajnym, podlega tym samym regułom co każde postępowanie podatkowe. W pełni zatem znajdują w nim zastosowanie reguły nakazujące organowi podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 1/13, i powołane tam orzecznictwo).
Według art. 243 o.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (§ 1). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3).
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym, treść art. 243 § 3 o.p. należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 o.p. (np. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lutego 2021 r., I SA/Gl 1527/20; wyrok NSA z 2 października 2014 r., II GSK 1299/13).
Z kolei art. 133 § 1 o.p. stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy.
Bezsporne w sprawie jest, że Sąd Rejonowy P. , Wydział IX Krajowego Rejestru Sądowego wydał w dniu 15 lutego 2024 r. postanowienie o rozwiązaniu A. sp. z o.o. bez przeprowadzenia likwidacji. W konsekwencji wydanego orzeczenia ww. spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Z powyższego wynika, że ustał byt prawny podmiotu (osoby prawnej), która była stroną (podatnikiem) postępowania podatkowego zwykłego, którego wznowienia domaga się skarżący, a który z kolei nie był i nie mógł być stroną tamtego postępowania.
W judykaturze wskazuje się, że przepisu art. 133 o.p. nie można rozumieć w ten sposób, że skoro wymienia on pośród podmiotów, które mogą brać udział w postępowaniu podatkowym w charakterze strony różne podmioty, a w tym tzw. osoby trzecie, to każdy z tych podmiotów (osoba trzecia) może brać udział jako strona w dowolnym postępowaniu podatkowym. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, a zatem jedynie w takiej sprawie, w której ma interes prawny.
W konsekwencji, skoro w wyniku dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązek podatkowy spoczywał na A. sp. z o.o., zaś powstałe zobowiązania podatkowe były zobowiązaniami tej spółki, to adresatem decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym zwykłym była ta spółka, a nie skarżący. Uznając zatem, że interes prawny wywodzić trzeba z norm prawa materialnego, w postępowaniu wznowieniowym dotyczącym decyzji w sprawie zobowiązania ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych, skarżący jako osoba trzecia mógł mieć interes faktyczny, nie zaś interes prawny (por. wyrok NSA z 26 marca 2024 r., I FSK 123/23; i powołane tam orzecznictwo).
W opisanych okolicznościach organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.
W piśmiennictwie wskazuje się, że złożenie przez stronę pisma zawierającego żądanie wznowienia postępowania nie może być utożsamiane z wszczęciem postępowania administracyjnego. Z uwagi na unormowanie art. 243 § 1 o.p. nie znajduje tu zastosowania przepis art. 165 § 3 o.p. Po wniesieniu podania organ podejmuje określone czynności, ale nie są to czynności procesowe postępowania administracyjnego. Jest to postępowanie wstępne, tzw. wznowieniowe.
W toku tego postępowania organ podatkowy ogranicza się do badania, czy:
1) żądanie pochodzi od strony lub od organizacji społecznej, która uczestniczyła w postępowaniu zwyczajnym na prawach strony (art. 133a § 1–3);
2) strona ma zdolność do czynności prawnych;
3) żądanie dotyczy postępowania zakończonego decyzją lub postanowieniem (dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem wynika z art. 219);
4) kwestionowana decyzja lub postanowienie ma charakter ostateczny;
5) w żądaniu wskazano podstawę wznowienia;
6)w przypadku żądania na podstawie pkt 4, 8 § 1, 11 i 12 art. 240 zachowano miesięczny termin.
Niespełnienie choćby jednej z wymienionych przesłanek uzasadnia wydanie decyzji odmawiającej wznowienia postępowania (art. 243 § 3 o.p.). Skoro na etapie postępowania wznowieniowego nie można mówić o czynnościach procesowych postępowania administracyjnego, to może w nim uczestniczyć tylko wnioskodawca. Inne podmioty – jeżeli miały interes prawny – będą mogły wystąpić na etapie drugim, tzn. po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania. Nie mogą one ani wnieść odwołania od decyzji odmawiającej wznowienia, ani uczestniczyć w postępowaniu odwoławczym dotyczącym tej decyzji, a zainicjowanym odwołaniem wnioskodawcy (por. B. S. i in., "Ordynacja podatkowa. Komentarz", wyd. XII; WKP 2024, komentarz do art. 243 o.p.).
W konkluzji sądowej kontroli zaskarżonych decyzji Sąd uznał, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 243 § 3 o.p., uzasadniający - w okolicznościach faktycznych sprawy – odmowę wznowienia postępowania. Nie miał istotnego znaczenia w tej sprawie akcentowany przez skarżącego fakt, że nie domagał się on wszczęcia postępowania na jego wniosek. Niezależnie bowiem od trybu wszczęcia postępowania wznowieniowego (na wniosek albo z urzędu), skarżący nie miał interesu prawnego we wszczęciu tego postępowania, a tym bardziej w sytuacji, w której nie istnieje już (w sensie prawnym) podatnik, który był adresatem decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym zwykłym.
W tym stanie rzeczy, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a").