I SA/Po 155/25

I SA/Po 155/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-02-26
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert /sprawozdawca/
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Michał Ilski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Inne
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 119 pkt 3 , art. 3 § 2 pkt 1,2, art. 134 § 1, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 178,art. 129,art. 123,art. 179,art. 216 § 1 i § 2, art. 292, art. 236 § 1, art. 237, art. 165b § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Asesor sądowy WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentem z akt sprawy oddala skargę.
Uzasadnienie
W dniu 24 stycznia 2025 r. D. spółka z o.o. w P. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 11 grudnia 2024 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z 4 września 2024 r. nr [...] odmawiające umożliwienia zapoznania się z dokumentem z akt sprawy.
Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w którym Naczelnik prowadził wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2016 r., które zostało zakończone wydaniem 27 września 2024 r. decyzji określającej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres. W toku tego postępowania organ otrzymał pismo Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. z 28 czerwca 2024 r., który jednocześnie z uwagi na zabezpieczenie prawidłowego toku śledztwa nie wyraził zgody na udostępnianie jego treści stronie postępowania lub jej pełnomocnikom ze względu na interes publiczny. Ww. pismo Prokuratora zostało przez organ włączone do akt sprawy postanowieniem z 10 lipca 2024 r., a następnie - z uwagi na interes publiczny - wyłączone z tych akt postanowieniem z tego samego dnia. Oba postanowienia zostały doręczone skarżącej 26 lipca 2024 r.
W dniu 9 sierpnia 2024 r. w siedzibie organu podatkowego stawił się prezes zarządu skarżącej P. S. celem zapoznania się z aktami sprawy. Z czynności tej pracownik organu sporządził protokół, z którego wynika, że P. S. udostępniono (w obecności pracowników organu) akta prowadzonego postępowania podatkowego, zawierające zgromadzony materiał dowodowy. W protokole odnotowano również wniosek prezesa zarządu spółki o zapoznanie go z pismem Prokuratora z 28 czerwca 2024 r. i jego oczekiwanie na wydania postanowienia w tej sprawie. Z treści protokołu wynika też, że prezes zarządu został poinformowany o odmowie okazania żądanego dokumentu z uwagi na opisany wyżej brak zgody Prokuratora. Ponadto poinformowano go, że ze wszystkimi wnioskami, zapytaniami i pismami o udzielenie informacji w ww. zakresie należy bezpośrednio zwracać się do prowadzącego śledztwo Prokuratora.
W zażaleniu z 14 sierpnia 2024 r. od zawartej w protokole z 9 sierpnia 2024 r. odmowy udostępnienia ww. pisma Prokuratury spółka wniosła o jej uchylenie i umożliwienie zapoznania się z ww. pismem Prokuratura z 28 czerwca 2024 r. Postanowieniem z 24 września 2024 r. Dyrektor IAS stwierdził niedopuszczalność ww. zażalenia z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. W uzasadnieniu wskazał na okoliczność zawarcia kwestionowanej odmowy w protokole, który nie jest postanowieniem w myśl przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), zatem stronie nie przysługiwało prawo do wniesienia zażalenia, a brak doręczenia postanowienia sprawił, że nie mógł w ogóle rozpocząć bieg termin przewidziany na wniesienie zażalenia.
Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z 4 września 2024 r., powołując się na art. 216 w zw. z art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił skarżącej możliwości zapoznania się z pismem Prokuratora z 28 czerwca 2024 r. z uwagi na zabezpieczenie prawidłowego toku śledztwa i brak jego zgody na udostępnienie treści ww. pisma stronie i jej pełnomocnikom w jakiejkolwiek formie, w tym wydawania i sporządzania notatek, kopii i odpisów. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Naczelnik podkreślił, że decyzja prokuratora jako dysponenta materiałów z postępowania karnego skarbowego o odmowie udostępnienia materiałów stronie, ma dla organów podatkowych charakter bezwzględnie wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy. Odwołując się do art. 178 § 1 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, organ wskazał, że w interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych niezwiązanych ze sprawą innych podmiotów, jakie uzyskały w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację, w szczególności informacji chronionych ustawowo, w tym objętych tajemnicą skarbową. Wyłączone z akt postępowania podatkowego dokumenty (lub ich fragmenty) zawierają dane, które nie dotyczą bezpośrednio spółki, zawierają informacje wykraczające poza zakres prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego i nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast ujawnienie pozyskanych w trakcie czynności służbowych danych dotyczących osób fizycznych pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na identyfikację, pozyskanie informacji handlowych, personalnych lub innych istotnych gospodarczo oraz stanowiłoby naruszenie interesu publicznego rozumianego jako dobro osób trzecich.
W zażaleniu na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 178 § 1 i 3 oraz art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, skarżąca wniosła o: zawieszenie postępowania do czasu zakończenia odrębnego postępowania zażaleniowego, w toku którego rozstrzygnięte zostanie, czy analogiczna odmowa, jak w zaskarżonym postanowieniu nie była już przedmiotem uprzedniego rozstrzygnięcia organu podatkowego prowadzącego postępowanie w niniejszej sprawie; uchylenie zaskarżonego postanowienia i umożliwienie stronie zapoznania się z ww. pismem.
Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika postanowieniem z 11 grudnia 2024 r., Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie niewątpliwie wystąpił interes publiczny w wyłączeniu i w konsekwencji w odmowie udostępnienia stronie spornego pisma. Dokument wyłączony został z akt sprawy na wyraźny i jednoznaczny wniosek Prokuratora z uwagi na interes publiczny, tj. zabezpieczenie prawidłowego toku śledztwa. Prokurator zastrzegł, że nie wyraża zgody na udostępnianie treści tego pisma stronie lub jej pełnomocnikom w jakiejkolwiek formie, w tym wydawania i sporządzania notatek, kopii i odpisów. O tym, czy w konkretnej sprawie zachodzi potrzeba ochrony tego dobra, decyduje organ prowadzący dane postępowanie karne - tutaj Prokuratura Regionalna w B.. Zdaniem organu odwoławczego nie można zignorować stanowiska Prokuratora o niewyrażeniu zgody na udostępnienie stronie określonego dokumentu. Ponadto wyłączony z akt sprawy dokument zawiera dane, które nie dotyczą bezpośrednio strony, zawiera informacje wykraczające poza zakres prowadzonego wobec spółki postępowania podatkowego i nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże nie oznacza to, że w ogóle informacja pozyskana od Prokuratury nie ma znaczenia dla sprawy, bowiem kwestia, czy i od kiedy, we wskazanej jednostce prokuratury prowadzone jest, lub było, postępowanie w wątku karnym skarbowym, obejmujące zobowiązanie podatkowe spółki w podatku VAT za luty 2016 r., będzie rozpoznawane przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tego dokumentu na etapie postępowania odwoławczego lub dalej sądowoadministracyjnego. Wyłączenie ww. dokumentu nie odbiera mu waloru dowodu w zakresie istnienia okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia objętego postępowaniem zobowiązania. Natomiast na tym etapie postępowania zażaleniowego organ odwoławczy rozpoznaje, czy organ pierwszej instancji miał podstawy do odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z pismem z 28 czerwca 2024 r. Dyrektor IAS stwierdził, że istniały faktycznie istotne powody, dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć stronie dostęp do pisma Prokuratora. Działanie organu uzasadniało istnienie przesłanki interesu publicznego rozumianego jako dobro śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę. Mimo, że organ podatkowy na mocy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest uprawniony do samodzielnej oceny przesłanki interesu publicznego, to nie może zbagatelizować zalecenia Prokuratora, który wyrażając zgodę na włączenie materiału dowodowego w postaci ww. pisma zastrzegł, że wyłącza możliwość dalszego udostępnienia stronie lub jej pełnomocnikom, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie podatkowe jest poniekąd związany wolą dysponenta materiału. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie zachodzi konieczność zawieszenia postępowania do czasu zakończenia odrębnego postępowania zażaleniowego, gdyż zostało ono zakończone wydaniem postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej 24 września 2024 r.
W skardze na opisane wyżej postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia Naczelnika i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie:
1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej w wyniku bezzasadnego utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika, w sytuacji gdy postanowienie to wydane zostało z naruszeniem art. 178 § 1 i 3 oraz art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej - oba przepisy w zw. z art. 129 tej ustawy - na skutek bezpodstawnego uniemożliwienia stronie zapoznania się z dokumentem w postaci pisma z 28 czerwca 2024 r.;
2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie niekorzystnego dla spółki rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy w oparciu o motywy, które są wewnętrznie co najmniej niespójne, dodatkowo formułowane są w oderwaniu od akt sprawy, w szczególności bez wyczerpującej analizy dotyczącej kwestii dostępu strony do wcześniejszych pism z tej samej jednostki powszechnej prokuratury, co relewantne ww. pismo, jak również w oparciu o rzekome przeszkody prawne, które nie mają odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa.
W uzasadnieniu skargi, wyjaśniając jakie znaczenie ma pismo z 28 czerwca 2024 r., spółka podniosła, że w protokole badania ksiąg Naczelnik wskazywał na pochodzące z [...] Prokuratury informacje mające mieć wprost przełożenie na kwestię braku przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. W złożonych zastrzeżeniach do tego protokołu spółka zwróciła uwagę na liczne niejasności, sprzeczności i wręcz błędy logiczne w kontekście badania, czy zaistniała przesłanka zawieszająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskazując na konieczność ponownego wystąpienia do Prokuratury celem uściślenia istotnych dla sprawy kwestii. Taką konieczność zapewne dostrzegł także Naczelnik albowiem już po wniesieniu ww. zastrzeżeń w aktach sprawy pojawił się dokument w postaci kolejnego pisma z Prokuratury, z 28 czerwca 2024 r. To właśnie celem zapoznania się m.in. z tym pismem, działający w imieniu spółki prezes zarządu, postanowił skorzystać z prawa do zapoznania się z aktami sprawy. Bezsprzecznie ww. pismo zostało pozyskane do materiału dowodowego.
Rozstrzygnięcia organów obu instancji powodują zaś, że skarżąca nie ma możliwości weryfikacji tego, co z treści relewantnego pisma wynika. Ponadto nigdy nie domagała się i nie domaga zapoznania z danymi dotyczącymi podmiotów trzecich, niezwiązanych z wątkiem głównym sprawy podatkowej, i takie informacje dotyczące podmiotów trzecich w żadnej mierze nie są konieczne do przedstawienia stronie informacji (chociażby w niezbędnym zakresie zanonimizowanej), od kiedy prokuratorskie śledztwo obejmuje przedmiotowy wątek podatkowy spółki. Nadto, zakres informacji dotyczących podmiotów trzecich oraz informacja o tym, czy i od kiedy wątek podatkowy spółki stał się elementem sprawy karnej skarbowej, nie mają żadnego obszaru krzyżującego się, wręcz nie mają żadnych punktów stycznych.
Spółka zwróciła uwagę na niespójność stanowiska organów, z których wynika, że podane in abstracto powody nie pokrywają się z przedstawionymi in concreto okolicznościami. O ile in abstracto organ powołuje się na potrzebę ochrony danych osobowych podmiotów trzecich, to już w ramach wywodów in concreto kreuje nowe powody, niezwiązane z tym wskazanym in abstracto, w postaci, po pierwsze, wniosku prokuratora przekazującego dokumenty do akt sprawy podatkowej, oraz po drugie, dobro prowadzonego śledztwa. Tym samym organ odwoławczy powołuje się na ww. powody bez jakiejkolwiek nawet informacji ogólnej, czy relewantne pismo Prokuratury faktycznie swoją treścią obejmuje dane rodzajowo zakreślone jako dotyczące podmiotów trzecich (bez oczywiście ich konkretyzacji). Brak takiej informacji uniemożliwia nawet ogólną, wstępną weryfikację, czy zasadnicza przesłanka z art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej aktualizuje się w przypadku tego pisma. W ocenie strony Dyrektor IAS powinien samodzielnie rozważyć i uzasadnić, zarówno w warstwie de facto, jak i w warstwie de iure (co powinno być przedstawione spółce), czy stanowisko Prokuratury przesądza o tym, że w realiach sprawy informacje od organu ścigania rzeczywiście zasługują na ochronę z uwagi na interes publiczny, zachowując przy tym kompatybilność przesłanek in abstracto oraz in concreto.
Strona zwróciła również uwagę, że w aktach sprawy znajduje się wcześniejsze pismo z tej samej jednostki prokuratury (z 30 grudnia 2021 r.), w którym przytoczono liczne dane osobowe osób, którym przedstawiono zarzuty w toku postępowania karnego. W świetle pełnej dostępności strony do ww. pisma nie sposób z punktu widzenia przesłanek z art. 179 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zrozumieć, dlaczego strona mogła mieć dostęp do tamtego wcześniejszego pisma, a do pisma z 28 czerwca 2024 r. tego jej odmówiono.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Uzupełniając skargę, spółka podtrzymała zarzuty, wnioski i argumentację w niej zawarte oraz dodatkowo zarzuciła, że sporny dokument ma dotyczyć wyjaśnienia przedawnienia, a formułowanie podstaw odmowy w oparciu o względy interesu publicznego jest bezzasadne. Odwołując się do wyroków: NSA z 9 kwietnia 2024 r., I FSK 662/23 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz wyroków TSUE z 9 listopada 2017 r., C-298/16 i 16 października 2019 r., C-189/18 skarżąca podkreśliła, że w sprawie doszło do bezzasadnego ograniczenia zasady jawności, naruszającego prawo spółki do obrony, bowiem odmówiono jej dostępu do dowodu o "doniosłym" znaczeniu, co w pełni odpowiada temu, czemu sprzeciwia się TSUE na gruncie ww. orzeczeń.
W odpowiedzi na powyższe pismo Dyrektor IAS podkreślił, że w sprawie istniały faktycznie istotne powody, dla których należało chronić interes publiczny, a przez to ograniczyć stronie dostęp do ww. pisma z uwagi na istnienie przesłanki interesu publicznego rozumianego jako dobro śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę. Mimo, że organ podatkowy na mocy art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej jest uprawniony do samodzielnej oceny przesłanki interesu publicznego, to niemniej nie może zbagatelizować zalecenia Prokuratora, który wyrażając zgodą na włączenie materiału dowodowego w postaci ww. pisma zastrzegł, że wyłącza możliwość dalszego udostępnienia go spółce. Zatem wyłączenie go z akt sprawy było zatem nie tylko uprawnieniem, ale wręcz obowiązkiem Naczelnika, wynikającym z konieczności ochrony osób trzecich (interes publiczny) i ograniczenia skarżącej dostępu do informacji, których ujawnienie mogłoby szkodzić tym podmiotom. Wola Prokuratora to jeszcze potwierdziła.
Sąd zważył, co następuje:
Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły skarżącej zapoznanie się z pismem Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. z 28 czerwca 2024 r., wyłączonym z akt sprawy postanowieniem z 10 lipca 20245 r. ze względu na interes publiczny.
Podkreślić należy, że zasadą jest, iż w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest udostępnić stronie akta sprawy. Korzystając z tego prawa, strona może przeglądać te akta oraz sporządzać z nich notatki, kopie lub odpisy (art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej). Może też żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej). Z treści art. 178 Ordynacji podatkowej nie wynika jednak dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek, udostępniania akt sprawy, zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Wniosek złożony w tej mierze podlega ocenie organów, które przy jego rozpatrywaniu powinny mieć na względzie głównie to, że ww. norma jest wyrazem realizacji wielu zasad ogólnych postępowania, a w szczególności zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz jawności postępowania dla strony (art. 129 Ordynacji podatkowej).
Dostrzeżenia wymaga, że prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do treści art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem, przepisów art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W myśl art. 179 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie.
Sąd podkreśla, że problematyka zakresu kontroli sądowej w sprawie dotyczącej postanowienia wydanego na gruncie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej (jak w niniejszej sprawie) była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądownictwa administracyjnego, w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, m. in. w wyrokach z: 13 września 2024 r., I FSK 637/21; 1 września 2023 r., I FSK 536/23; 27 czerwca 2023 r., I FSK 289/23; 31 maja 2023 r., I FSK 350/23 oraz I FSK 351/23; 10 listopada 2022 r., I FSK 596/22, I FSK 1028/22; 13 października 2022 r., I FSK 1694/20; 29 września 2022 r., I FSK 2332/19 ora Wojewódzkich sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z 29 kwietnia 2025 r., I SA/Wr 86/24; w Gorzowie Wlkp. z 25 lipca 2024 r., SA/Go 112/24; w Gliwicach z 24 października 2023 r., I SA/Gl 764/23 oraz z 15 listopada 2023 r., I SA/Gl 650/23 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej bazy CBOSA.)
Wyrażone w powyższych orzeczeniach stanowisko Sąd podziela i przedstawi poniżej, uznając że jest ono trafne również w okolicznościach kontrolowanej sprawy.
Między innymi w powołanym powyżej wyroku z 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 289/23 NSA wskazał, że zakres kontroli tych spraw podlega ograniczeniu do oceny, czy dokumenty, których dotyczy odmowa udostępnienia, są dokumentami, o których mowa w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. NSA uznał, że z regulacji prawnych zawartych w art. 179 § 1 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 oraz art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, które są stosowane odpowiednio w kontroli podatkowej na mocy art. 292 Ordynacji podatkowej, wynika, że ustawodawca w omawianym zakresie na tle realizacji przez stronę prawa wglądu do akt sprawy i wykonywania w związku z nimi określonych czynności, przewidział możliwość wydawania odrębnych postanowień dwóch kategorii. Są to:
- postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 1 in fine w zw. z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej);
- postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami zawierającymi informacje niejawne znajdującymi się w aktach sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w zw. z § 1 ab initio oraz w zw. z art. 216 § 1i § 2 Ordynacji podatkowej, a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej), jak również postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z innymi dokumentami niż dokumenty zawierające informacje niejawne znajdujące się w aktach sprawy, które to inne dokumenty organ wyłączy z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, czyli w istocie z dokumentami niestanowiącymi już, przez wzgląd na owo wyłączenie, elementu składowego akt sprawy (tzn. postanowienia wydawane na podstawie art. 179 § 2 w zw. z § 1 in fine oraz w zw. z art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, a gdy wydaje je organ prowadzący kontrolę podatkową także w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej). W przypadku obu postanowień odmownych, odmowa może również dotyczyć sporządzania ze wskazanych dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów.
NSA stwierdził, że przy uwzględnieniu przepisów art. 236 § 1, art. 237, a także art. 179 § 3 Ordynacji podatkowej zaskarżeniu w drodze zażalenia podlega tylko postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej czyli postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tzn. dokumentami zawierającymi informacje niejawne albo dokumentami wyłączonymi z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów. Natomiast na postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej czyli postanowienie o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierających informacje niejawne, ustawa zażalenia nie przewiduje. Postanowienie w tym przedmiocie może więc zostać zaskarżone tylko w odwołaniu od decyzji, o ile jego wydanie będzie miało miejsce na etapie jurysdykcyjnego postępowania pierwszoinstancyjnego, w tym w toku kontroli podatkowej prowadzonej w takim postępowaniu lub skutkującej jego wszczęciem po zakończeniu kontroli podatkowej, w przypadku, o którym mowa w art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowienie takie nie podlega zatem samodzielnemu zaskarżeniu.
Oznacza to, że w przypadku wydania na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej postanowienia o wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny innych dokumentów niż zawierające informacje niejawne, skutkującego względem tych dokumentów pozbawieniem strony możliwości skorzystania z uprawnień przewidzianych w art. 178 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, sądowa weryfikacja prawnej zasadności tego rodzaju aktu (wyłączenia) oraz ocena znaczenia tej czynności procesowej dla wyniku sprawy podatkowej nastąpić może jedynie w ramach zaskarżenia decyzji kończącej postępowanie podatkowe, w tok którego postanowienie o wyłączeniu zapadło. Odbywa się to na zasadzie kontroli działalności administracji publicznej przez sąd administracyjny w sprawach skarg, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie oceny prawidłowości ustaleń i zapatrywań organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy, w tym z akt sprawy objętej kontrolą podatkową, i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 Ordynacji podatkowej) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwionej wydaną decyzją. W ten sposób zastosowane przez organ ograniczenie w prawach strony, w tym na etapie posiadania statusu kontrolowanego, nie pozostaje poza przedmiotem kontroli sądowej. Taka kontrola jest wówczas realizowana w drodze pośredniej w granicach sprawy inicjowanej skargą na decyzję, a to przez wzgląd na brak możliwości samoistnego zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie, wydanego przy tym w toku kontroli podatkowej.
Natomiast postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z określonymi dokumentami (tj. zawierającymi informacje niejawne albo wyłączonymi przez organ z akt sprawy) lub postanowienie o odmowie sporządzania z takich dokumentów notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów, które są wydawane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej, podlegają samodzielnemu zaskarżeniu do sądu administracyjnego w ramach art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., jako mieszczące się w grupie postanowień, na które służy zażalenie.
W sytuacji zatem, gdy skargą zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny, zakres badania przez sąd administracyjny takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Przysługujący wówczas środek zaskarżenia sądowego nie może być równocześnie wykorzystany do weryfikacji i oceny prawidłowości postanowienia orzekającego o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Oznacza to, że postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do dokumentów, o których mowa w § 1 in fine tego artykułu, ma charakter wtórny, następczy i zależny od zakresu treściowego postanowienia, które wcześniej podjęte zostało na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, posiadając jednocześnie odmienny przedmiot rozstrzygania.
Postanowienie o wyłączeniu dokumentów z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, mimo że determinuje konieczność wydania w ramach art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienia odmownie załatwiającego wniosek strony zawierający żądanie umożliwienia zapoznania się z takimi dokumentami, nie podlega kontroli sądowej w sprawie ze skargi na tego rodzaju postanowienie odmowne. Kognicja sądu administracyjnego w takiej sprawie jest ograniczona do oceny czy dokumenty, których dotyczy odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z nimi, są dokumentami objętymi zapadłym już postanowieniem o ich wyłączeniu z akt sprawy podatkowej ze względu na interes publiczny, wydanym na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast nie obejmuje ona badania zasadności samego wyłączenia (spełnienia przesłanki interesu publicznego), gdyż ta kwestia podlega weryfikacji podczas sądowej kontroli decyzji kończącej postępowanie podatkowe.
Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie za prawidłowe uznaje stanowisko, że w granicach danej sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a., w przypadku skargi na wydane na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi przez organ z akt sprawy z uwagi na interes publiczny, nie mieści się kontrola postanowienia, które zapadło w przedmiocie tego wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 w związku z art. 216 Ordynacji podatkowej.
Ponadto należy zauważyć, że cytowana koncepcja znajduje również potwierdzenie w powoływanych przez skarżącą orzeczeniach TSUE, który w wyroku z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 stwierdził, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw. TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana. W ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej (por. podobnie wyrok z 9 listopada 2017 r., C-298/16 - EU:C:2017:843, pkt 36), a także (jak podniósł rząd węgierski) życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. TSUE zauważył, że skuteczność kontroli sądowej zagwarantowana w art. 47 Karty wymaga, aby sąd kontrolujący zgodność z prawem decyzji stanowiącej stosowanie prawa Unii był w stanie sprawdzić, czy dowody, na których decyzja ta się opiera, nie zostały uzyskane i wykorzystane z naruszeniem praw gwarantowanych przez wspomniane prawo. Wymóg ten jest spełniony, jeżeli sąd rozstrzygający skargę na decyzję organu podatkowego, na mocy której dokonano korekty VAT, ma kompetencje w zakresie przeprowadzenia kontroli, czy dowody, na których opiera się ta decyzja, zostały uzyskane w owym postępowaniu karnym zgodnie z prawami zagwarantowanymi przez prawo Unii lub jeżeli może on przynajmniej uzyskać pewność w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w ramach postępowania kontradyktoryjnego, że wspomniane dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem. Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 Karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody zebrane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez Kartę. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne.
Pomijając zatem różnicę w uregulowaniu prawa węgierskiego w zakresie procedury podatkowej z uregulowaniami krajowymi, także TSUE wskazuje, że kontrola dostępu do akt sprawy, w tym wyłączenia ich z jawności, następuje w toku kontroli sądowoadministracyjnej decyzji ostatecznej.
Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że wniosek skarżącej dotyczył udostępnienia pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. z 28 czerwca 2024 r., uprzednio wyłączonego z akt sprawy postanowieniem z 10 lipca 2024 r. ze względu na interes publiczny. Postanowienie to zostało skarżącej doręczone 26 lipca 2024 r., zatem była ona poinformowana jaki dokument i z jakiego powodu został wyłączony z akt sprawy. Podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowił art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, którego to prawidłowe zastosowanie nie podlega ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu.
W świetle powyższego, zasadnie doszło do odmowy udostępnienia ww. pisma na podstawie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej.
Natomiast lektura skargi, jej uzupełnienia oraz sformułowanych zarzutów w gruncie rzeczy dowodzi, że skarżąca domaga się w istocie kontroli postanowienia, którym organ pierwszej instancji wyłączył z akt sprawy określony w nim dokument. Tymczasem, weryfikacja kwestii wyłączenia wskazanego pisma będzie możliwa dopiero w postępowaniu wywołanym skargą strony na decyzję ostateczną kończącą postępowanie podatkowe.
Podkreślenia wymaga, że organ pierwszej instancji dokładnie wskazał, podając datę i numer, jakie pismo zostało wyłączone, podał jednoznaczne powody jego wyłączenia i wyjaśnił, że u podstaw tego działania było kierowanie się interesem publicznym, tj. zabezpieczenie prawidłowego toku śledztwa prowadzonego przez Prokuratora, który zastrzegł, że nie wyraża zgody na udostępnianie treści ww. pisma stronie lub jej pełnomocnikom - w jakiejkolwiek formie, w tym wydawania i sporządzania notatek, kopii i odpisów. W zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS przytoczył zaś przepisy mające zastosowanie w sprawie, podał syntetyczną argumentację Naczelnika i skarżącego oraz wskazał na podstawę wyłączenia pisma. Jako prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie przesłankę do odmówienia stronie zapoznania się z pismem wyłączonym z akt stanowi ochrona interesu publicznego. Podkreślił, że według ustaleń organu pierwszej instancji wyłączony z akt postępowania podatkowego dokument zawiera dane, które nie dotyczą bezpośrednio strony, zawiera informacje wykraczające poza zakres prowadzonego wobec spółki z postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, warto też za organem zauważyć, że kwestia, czy i od kiedy, we wskazanej jednostce prokuratury prowadzone jest, lub było, postępowanie w wątku karnym skarbowym, obejmujące zobowiązanie podatkowe spółki w podatku VAT za luty 2016 r., będzie rozpoznawane przez podmioty uprawnione do wglądu w treść tego dokumentu na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu pierwszej instancji lub dalej na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Wyłączenie tego dokumentu nie odbiera mu zatem waloru dowodu w zakresie istnienia okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania.
W tym starze rzeczy, wbrew twierdzeniu skarżącej, organ nie naruszał przepisów postępowania, w tym sporządził wystarczające uzasadnienie faktyczne i prawne rozstrzygnięcia.
Mając na względzie całokształt okoliczności sprawy oraz ram prawnych w granicach, których należało się poruszać przy rozpoznawaniu przedmiotu sporu, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.