I SA/Po 155/15

I SA/Po 155/15 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2015-05-21
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2015-01-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Dominik Mączyński
Waldemar Inerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Zygmont
Symbol z opisem
6561
6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
II FSK 3119/15 - Wyrok NSA z 2017-11-30
Skarżony organ
Prezydent Miasta
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2014 poz 849
art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 3 ust. 4 i 5
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
Dz.U. 2012 poz 749
art. 14c par. 1, art. 14h, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2014 poz 121
art. 46, art. 195
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
Dz.U. 2012 poz 270
art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2015 r. sprawy ze skargi WK na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem złożonym w dniu [...] W. K. wystąpił do Prezydenta Miasta X. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości w zakresie zasad ustalania podstawy opodatkowania części wspólnych i udziału w gruncie w przypadku wyodrębnienia własności lokali.
W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej na obszarze Miasta X. Na nieruchomości posadowione są dwa budynki, których właścicielem jest wnioskodawca. Przedmiotowa nieruchomość składa się z dwóch działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej. Podatnik rozważa ustanowienie odrębnej własności dwóch (lub więcej) lokali w jednym z budynków posadowionych na tej nieruchomości, a także przeniesienie ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywca). W wyniku tych działań, wnioskodawca oraz nabywca staną się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch lub więcej odrębnych lokali i jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynku znajdującego się na tej nieruchomości oraz powierzchni gruntu.
Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca zadał organowi podatkowemu następujące pytania:
1. czy w przypadku, gdy na nieruchomości składającej się z kilku działek ewidencyjnych, na której posadowionych jest kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność co najmniej dwóch lokali, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością wnioskodawcy) pozostawiać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.") - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będąca własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?
2. czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę)?
Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca, a podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji, w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością wnioskodawcy), o łącznej powierzchni użytkowej (A) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków (B), a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu (C) obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji. Zgodnie ze wskazanymi oznaczeniami podstawę opodatkowania budynków należy ustalić według wzoru A+(B-A) x A/B, a gruntów według wzoru A/BxC.
Odnosząc się natomiast do pytania nr 2 podatnik wyraził pogląd, że powyższe zasady opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub ułamkowa część prawa własności jednego z odrębnych lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę).
W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Prezydent Miasta X. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W motywach interpretacji organ podatkowy stwierdził, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, jak należy liczyć ułamek stanowiący podstawę obliczania udziału w powierzchni części wspólnych oraz gruntu w przypadku wyodrębnienia lokalu/lokali. Jest to powierzchnia użytkowa lokalu lub lokali należących do danego podmiotu do powierzchni użytkowej całego budynku. Proporcję tę należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych w budynku w którym nastąpiło wyodrębnienie oraz do powierzchni gruntu, tj. powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych daną księgą wieczystą. Powierzchnię tę oblicza się wyłącznie do powierzchni części wspólnych danego budynku, a nie wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje, że ułamek ten odnosi się wyłącznie do powierzchni części wspólnych danego budynku i nie obejmuje innych budynków znajdujących się na danej nieruchomości.
Ponadto organ podatkowy stwierdził, że właściciel wyodrębnionych lokali będzie również opodatkowany na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. za powierzchnię użytkową części wspólnych i powierzchnię gruntu nie objętą opodatkowaniem na powyższych zasadach oraz za powierzchnię użytkową pozostałych budynków oraz wartość ewentualnych budowli. Powyższe wynika z wykładni systemowej u.p.o.l. W tym kontekście wskazano, że art. 3 u.p.o.l. reguluje zakres podmiotowy podatku od nieruchomości, zakres przedmiotowy tego podatku został uregulowany w art. 2 u.p.o.l., natomiast przepisy art. 7 u.p.o.l. regulują kwestie dotyczące zwolnień od podatku. Zdaniem organu, z treści przepisów art. 2 i art. 7 u.p.o.l. nie można wywieść, że ustawodawca wyłączył lub zwolnił z opodatkowania część budynku i gruntu, w przypadku gdy ustanowione są w tym obiekcie odrębne własności lokali. Oznacza to, że interpretacja systemowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie powinna doprowadzić do modyfikacji zakresu przedmiotowego wynikającego z innych przepisów ustawy. W konsekwencji poczynionych rozważań organ uznał, że opodatkowanie nieruchomości wspólnych, gdy wyodrębniono własności lokali, powinno nastąpić na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jednakże funkcjonowanie tego przepisu musi być uzupełnione zastosowaniem art. 3 ust. 4 u.p.o.l., w zakresie nieobjętym ww. regulacją.
W konkluzji Prezydent Miasta X. stwierdził, że w przypadku nieruchomości składającej się z kilku działek ewidencyjnych, na której jest posadowionych kilka budynków i w jednym z nich wyodrębniono odrębną własność co najmniej dwóch lokali, to właściciel tych lokali opłaca podatek od nieruchomości od powierzchni użytkowej tych lokali oraz od części wspólnych i gruntu ustalony w sposób wskazany w u.p.o.l., tj. powierzchnia użytkowa części wspólnych (lub powierzchnia gruntu) x powierzchnia wyodrębnionego lokalu / powierzchnię użytkową budynku w którym wyodrębniono ten lokal. Natomiast, co do pozostałych składników opodatkowania, tj. części gruntu i części wspólnych budynku, pozostałych budynków opodatkowanie następuje na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. W ten sposób wszystkie składniki opodatkowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sposób określony w art. 2 u.p.o.l.
Powyższa zasada ma zastosowanie zarówno w przypadku gdy właścicielem wyodrębnionych lokali jest osoba dokonująca wyodrębnienia, jak i podmiot trzeci ("nabywca").
Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, W. K., reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z dnia [...] października 2014 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której zażądał uchylenia powyższej interpretacji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię oraz art. 3 ust. 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p.") w zw. z art. 14h O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. na niekorzyść podatnika.
W uzasadnieniu skargi skarżący stanął na stanowisku, że w mianowniku proporcji (ułamka opisanego w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) winno się uwzględnić powierzchnię użytkową wszystkich budynków. Autor skargi wyraził przekonanie, że skoro przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. gdy na jednej nieruchomości posadowionych jest więcej budynków, a tylko w jednym wyodrębniono własność lokali, to w celu ustalenia wartości mianownika proporcji należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną i posiłkować się ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. poz. 903 ze zm. - w skrócie: "u.w.l."). Skarżący stwierdził, że nie tylko cechy fizyczne nieruchomości, ale również sposób wyodrębnienia lokalu determinuje, co wchodzi w skład części wspólnych. W jego ocenie, skoro po wyodrębnieniu lokali na danej nieruchomości gruntowej powstaną dwie odrębne nieruchomości lokalowe wraz z częściami wspólnymi i te nieruchomości lokalowe zawierają w sobie całą powierzchnię użytkową wszystkich budynków (część wspólna), to nie powinny być one sztucznie dzielone na osobne przedmioty opodatkowania. Zaznaczył, że redakcja art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie różnicuje w żaden sposób zasad opodatkowania w zależności od tego, w ilu budynkach doszło do wyodrębnienia własności lokali.
Skarżący zarzucił, że powołanie się przez organ podatkowy na wykładnię systemową i analizę funkcjonalną przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie stosowania proporcji stoi w sprzeczności z zasadą nullum tributum sine lege, znajdującej umocowanie w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto wyraził pogląd że skoro ustawodawca wprowadził do u.p.o.l. przepis szczególny (lex specialis), tj. art. 3 ust. 5, w którym zawarł inną zasadę obliczania podstawy opodatkowania w odniesieniu do powierzchni wspólnej niż ta wyrażona w art. 3 ust. 4 (lex generali), logiczne jest, że uczynił to celem uregulowania sytuacji opisanych w art. 3 ust. 4 i ust. 5 w sposób odmienny (zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali). Odmienne rozumienie tego zabiegu prowadziłoby zaś do wniosku, iż art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest zbędny, gdyż w każdej sytuacji należy posłużyć się art. 3 ust. 4 tej ustawy. Zdaniem autora skargi, nie jest dopuszczalne równoległe stosowanie art. 3 ust 4 i ust. 5 u.p.o.l. do budynku, w którym wyodrębniono lokale. W takim wypadku zastosowanie znajdzie wyłącznie przepis szczególny, tj. art. 3 ust. 5.
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest wydana przez Prezydenta Miasta X. interpretacja indywidualna, w której wyrażono stanowisko, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. uzasadnia twierdzenie, według którego ułamek stanowiący podstawę obliczania udziału w powierzchni części wspólnych oraz gruntu w przypadku wyodrębnienia lokalu (lokali), tworzy stosunek powierzchni użytkowej lokalu lub lokali należących do danego podmiotu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zdaniem organu interpretacyjnego proporcję tę należy odnieść do powierzchni użytkowej części wspólnych w budynku w którym nastąpiło wyodrębnienie oraz do powierzchni gruntu, tj. powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych daną księgą wieczystą. Powierzchnię tę oblicza się wyłącznie do powierzchni części wspólnych danego budynku, a nie wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. Przepis ten wyraźnie bowiem wskazuje, że ułamek ten odnosi się wyłącznie do powierzchni części wspólnych danego budynku i nie obejmuje innych budynków znajdujących się na danej nieruchomości. W ocenie organu skarżący (jako właściciel wyodrębnionych lokali) będzie również opodatkowany na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. za powierzchnie użytkową części wspólnych i powierzchnię gruntu nie objętą opodatkowaniem na powyższych zasadach oraz za powierzchnię użytkową pozostałych budynków oraz wartość ewentualnych budowli.
Według przeciwnego poglądu skarżącego, w mianowniku proporcji (ułamka opisanego w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.) winno się uwzględnić powierzchnię użytkową wszystkich budynków. Skarżący wyraził przekonanie, że skoro przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. gdy na jednej nieruchomości posadowionych jest więcej budynków, a tylko w jednym wyodrębniono własność lokali, to w celu ustalenia wartości mianownika proporcji należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną i posiłkować się ustawą z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Zdaniem skarżącego, nie tylko cechy fizyczne nieruchomości, ale również sposób wyodrębnienia lokalu determinuje, co wchodzi w skład części wspólnych. W jego ocenie, skoro po wyodrębnieniu lokali na danej nieruchomości gruntowej powstaną dwie odrębne nieruchomości lokalowe wraz z częściami wspólnymi i te nieruchomości lokalowe zawierają w sobie całą powierzchnię użytkową wszystkich budynków (część wspólna), to nie powinny być one sztucznie dzielone na osobne przedmioty opodatkowania. Skarżący zaznaczył, że przepis z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie różnicuje w żaden sposób zasad opodatkowania w zależności od tego, w ilu budynkach doszło do wyodrębnienia własności lokali.
W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego jest prawidłowe, aczkolwiek kwestia stosowania przepisu z art. 3 ust. 5 u.p.o.l, w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącego (których dotyczyło pytanie pierwsze), nie została dostatecznie rozważona.
Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Ponadto stosownie do treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5.
Przepis art. 3 ust. 5 nie dotyczy opodatkowania samego lokalu, ale dotyczy opodatkowania gruntu (na którym posadowiony jest budynek w którym wyodrębniono lokal) oraz opodatkowania części budynku, stanowiących współwłasność. Z powyższego wynika, że dla zastosowania tej normy nie wystarczy sam fakt ustanowienia w drodze jednostronnej czynności prawnej odrębnej własności lokalu (lokali), ale musi powstać współwłasność gruntu oraz tzw. części wspólnych budynku. Mając na uwadze stan faktyczny objęty pytaniem pierwszym, w pierwszej kolejności rozważyć należało (czego nie uczynił organ), czy wyodrębnienie dwóch lokali przez dotychczasowego właściciela, bez następczego przeniesienia własności jednego z nich na osobę trzecią (o co pyta skarżący w pytaniu drugim), prowadzi do powstania współwłasności.
W ocenie Sądu w przedstawionych okolicznościach do powstania współwłasności nie dojdzie. Nieruchomość wspólna pojawia się bowiem z chwilą prawnego ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności pierwszego lokalu jako odrębnego przedmiotu własności w rozumieniu art. 46 k.c. (por. Ewa Bończyk – Kucharczyk, Komentarz do ustawy o własności lokali. System Informacji Prawnej – LEX). A zatem, w sytuacji, gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości zabudowanej budynkiem ustanawia w stosunku do siebie odrębną własność dwóch lokali znajdujących się w tym budynku, w istocie nie dochodzi do powstania współwłasności. Podkreślić tu należy, iż co do zasady, gdy jest tylko jeden współwłaściciel, ponieważ określony podmiot nabył udziały w nieruchomości na podstawie różnych zdarzeń prawnych, stosunek współwłasności nie powstaje, lecz wygasa. Skupienie udziałów przez jedną osobę nie prowadzi do powstania współwłasności, która zgodnie z art. 195 k.c., zachodzi wówczas, gdy własność jednej i tej samej rzeczy przysługuje równocześnie i wspólnie kilku podmiotom, przy czym żadnemu z nich nie służą określone i wyłączne prawno podmiotowe do wydzielonej części nieruchomości. O powstaniu nieruchomości wspólnej decyduje więc fakt, że oprócz dotychczasowego właściciela całej nieruchomości pojawia się inny właściciel lub pojawiają się inni właściciele, którzy nabywają własność lokali w tej nieruchomości. Nieruchomość wspólna istnieje więc od chwili, gdy zbyty został choćby jeden lokal (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 lutego 2015 r., I SA/Rz 1074/14, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Gl 1312/14; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W podsumowaniu tej części rozważań i w kontekście pytania pierwszego stwierdzić należy, że sporny przepis z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie znajdzie zastosowania. Za nieskuteczny uznać zatem należy argument skarżącego odwołujący się do charakteru tego przepisu, jako zawierającego normę szczególną (lex specialis), w stosunku do normy z art. 3 ust. 4 tej ustawy (lex generali), a oparty ma stanowisku NSA zawartym w powołanym w skardze wyroku z dnia 13 listopada 2012 r. (II FSK 647/11).
Stanowisko skarżącego w tym zakresie nie znajduje także wsparcia w cytowanych w skardze poglądach piśmiennictwa, przede wszystkim komentarzu prof. L. Etela (strona 6 skargi). Należy podkreślić, że skarżący eksponuje przede wszystkim sam fakt powstania prawa odrębnej własności lokalu, pomija zaś zupełnie kwestię momentu powstania współwłasności przedmiotów, opodatkowanych przy zastosowaniu proporcji z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zaznaczyć natomiast trzeba, że powołany przez skarżącego Autor wyraźnie stwierdził, że przepis ten adresowany jest przede wszystkim do wspólnot mieszkaniowych, które zostały utworzone ma mocy ustawy o własności lokali (por. L. Etel, Komentarz do ustawy o podatku od nieruchomości, System Informacji Prawnej LEX). Nie ulega zatem żadnych wątpliwości, że adresatem tego przepisu nie może być dotychczasowy właściciel nieruchomości, który ustanowił w drodze jednostronnej czynności prawnej odrębną własność dwóch lokali, jeżeli podmiotem prawa własności tych lokali i pozostałej części nieruchomości jest ta sama osoba, która niewątpliwie nie tworzy wspólnoty mieszkaniowej.
O ile przedstawiona wyżej problematyka dotyczy kwestii stosowania spornego przepisu, o tyle zagadnienie jego wykładni i sposobu ustalenia proporcji staje się aktualne w kontekście pytania drugiego. Pytanie to dotyczy sytuacji, w której własność jednego z lokali zostanie przeniesiona na podmiot trzeci (nabywcę), a zatem przypadku, w którym dojdzie do powstania współwłasności, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l.
Skarżący odwołał się reguł wykładni systemowej zewnętrznej (ustawa o własności lokali) uznając, że wykładnia językowa tego przepisu nie daje jednoznacznego rezultatu. Uzyskany przez skarżącego wynik wykładni, uzasadnia jego zdaniem twierdzenie, że w mianowniku analizowanej tu proporcji uwzględnić należy nie tylko powierzchnię budynku, w którym wyodrębniono lokale, ale także powierzchnię pozostałych budynków (w których lokali nie wyodrębniono, a które posadowione są także na innych działkach ewidencyjnych gruntu, objętych nieruchomością dla której prowadzona jest jedna księga wieczysta).
W ocenie Sądu taka wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest nieprawidłowa. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r. (I SA/Wr 66/15, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl), który trafnie podkreślił, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale zakreśla jego granice. Sens słów i zwrotów jest nieprzekraczalna barierą procesów wykładni, a jej przełamanie prowadzi nieuchronnie do rozstrzygnięcia interpretacyjnego contra legem. Jedną z zasad wykładni językowej w prawie podatkowym jest nakaz respektowania definicji legalnych, oznacza on, że nie jest możliwe prowadzenie rozumowania mającego na celu wykazanie, że znaczenie terminu zdefiniowanego w akcie prawnym jest inne, niż wynika to z definicji w tym akcie sformułowanej.
A zatem, skoro przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. posługuje się pojęciem "powierzchni użytkowej całego budynku" to należy w jego wykładni uwzględniać definicję legalną tego wyrażenia określoną w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zgodnie z którym "powierzchnia użytkowa budynku lub jego części" to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Ponadto ustawa precyzuje, że pod pojęciem "budynek" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Przepis ten w istocie nie odnosi się do pojęcia "nieruchomości" lecz pojęcia budynku i gruntu.
Ponadto podkreślić należy, że przepis art. 3 u.p.o.l. określa zakres podmiotowy ustawy czyli doprecyzowuje krąg podmiotów na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Analiza tego przepisu nie może być dokonywana w sposób oderwany od pozostałych przepisów ustawy, a zwłaszcza jej art. 2. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nieruchomość zdefiniowana w kodeksie cywilnym nie jest tożsama z przedmiotem podatku od nieruchomości. W istocie rzeczy, stosownie do treści art. 2 u.p.o.l. przedmiotem podatku są budynki, budowle i grunty, bez względu na to, czy stanowią nieruchomość w rozumieniu art. 46 k.c. Ponadto stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: budynki lub ich części. Z powołanego przepisu zatem wynika, że dany obiekt budowlany jest opodatkowany jako budynek wówczas, gdy ma cechy wynikające z ustawowej definicji budynku zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
W konkluzji stwierdzić należy, że organ dokonał prawidłowej wykładni spornego przepisu uznając, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy jedynie budynku, w którym wyodrębniono własność lokali. Nie dotyczy zaś powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości gruntowej. Do pozostałych budynków będzie miał zastosowanie przepis ogólny, tj. art. 3 ust. 4 u.p.o.l.
W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.). Uzasadnienie tego zarzutu koncentruje się głównie na nie uwzględnieniu przez organ interpretacyjny powołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (tak NSA w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13 i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zdaniem Sądu, przedstawiony wyżej sposób wykładni spornych przepisów nie pozostawia tego rodzaju wątpliwości interpretacyjnych, które uzasadniałyby zastosowanie zasady in dubio pro tributario. Tym samym za nieuzasadniony uznać należy zarzut naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP. W kontekście tych przepisów jedynie ma marginesie zauważyć należy, że na podstawie art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Podkreślić także trzeba, że oprócz nakazu zachowania ustawowej formy dla świadczeń i ciężarów publicznych, z art. 84 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny wyprowadza wniosek o poszerzonej swobodzie regulacyjnej prawodawcy w zakresie prawa daninowego oraz związaną z tym modyfikację konstytucyjnego testu dozwolonej ingerencji w prawa podmiotowe w wypadku ograniczeń wynikających z prawa daninowego (por. wyroki z dnia 9 października 2007 r., sygn. SK 70/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103; z dnia 30 stycznia 2001 r., sygn. K 17/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 4). Skoro ustawodawca w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyraźnie wskazał na sposób wyliczania ułamka do opodatkowania udziałów w częściach wspólnych budynku, w którym wyraźnie wyodrębniono własność lokali, to jedynie z faktu braku akceptacji stanowiska skarżącej nie można wywodzić naruszenia art. 2 Konstytucji RP (por. powołany wyżej wyrok WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 66/15).
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.