I SA/Po 155/14

I SA/Po 155/14 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2014-09-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-02-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący sprawozdawca/
Włodzimierz Zygmont
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 4073/14 - Wyrok NSA z 2017-01-31
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2012 poz 270
art. 3 par. 1 i par. 2 pkt 4a, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
art. 16 ust. 7b, art. 21 ust. 1 pkt 2
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2003 nr 216 poz 2120
art. 11 ust. 2
Konwencja podpisana w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania  podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu,
Dz.U. 2012 poz 749
art. 14b par. 2, art. 14c par. 1 i  par. 2, art. 14e par. 1, art. 14h, art. 120, art. 121 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 04 września 2014 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia[...] . Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 457,- zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu [...] sierpnia 2013 r. [...] Sp. z o.o. ( dalej: Spółka, wnioskodawca, skarżąca ) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:
poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Pool Leadera,
poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek wypłacanych na rzecz Pool Leadera.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.
Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej [...] składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: Grupa). Spółka dnia [...] maja 2013 r. na mocy podpisanej umowy z [...]. (dalej: Umowa) została włączona do centralnego systemu Cash-poolingu w ramach Grupy. Ponadto, Spółka zawarła również czterostronną umowę o koncentracji gotówki "[...]" (dalej: Umowa bankowa) z [...]., z [...] z siedzibą w Holandii oraz z [...] Bankiem z siedzibą w Polsce. Funkcję Pool Leadera w strukturze pełni [...]. (dalej: Pool Leader). Pool Leader jest holenderskim rezydentem podatkowym i podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.: dalej: u.p.d.o.p.). Pool Leader nie posiada zakładu w Polsce w rozumieniu Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. ( Dz.U. z 2003 r., nr 216, poz.2120, dalej: UPO).
Celem struktury Cash-poolingu jest efektywne sterowanie płynnością finansową Grupy, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy.
Na potrzeby realizacji Umowy i Umowy bankowej, Pool Leader posiada rachunki grupowe prowadzone w PLN i EUR w [...], natomiast Spółka posiada rachunki uczestniczące prowadzone w PLN i EUR w [...] Banku będące subkontami rachunków grupowych Pool Leadera.
Struktura Cash-poolingu polega na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach bankowych Spółki (i innych uczestników - spółek z Grupy [...]) z wykorzystaniem rachunków Pool Leadera. Zgodnie z Umową [...] dokonuje transferów wszystkich wpłat i wypłat z rachunków uczestniczących prowadzonych w PLN i EUR w [...] Banku na rachunki celowe dotyczące rachunków uczestniczących. Na koniec każdego dnia dokonywana jest konsolidacja na rachunkach celowych i następuje tzw. "zerowanie konta". Oznacza to, że salda kredytowe na rachunkach celowych na koniec dnia są transferowane na rachunki grupowe Pool Leadera, natomiast salda debetowe są uzupełniane środkami z rachunków grupowych Pool Leadera.
Spółka codziennie odprowadza na rzecz Pool Leadera znajdujące się na jej rachunkach płynne środki finansowe, a - jeśli saldo na jej rachunkach będzie ujemne Pool Leader będzie codziennie udostępniać Spółce potrzebne płynne środki finansowe. Od strony technicznej - bieżące rachunki bankowe (celowe) Spółki są codziennie automatycznie bilansowane z rachunków bankowych Pool Leadera.
Zgodnie z warunkami Umowy, z tytułu korzystania z płynnych środków przez Spółkę, będzie ona obciążana odsetkami:
dla transakcji w PLN - w wysokości miesięcznego WIBOR plus 1% w skali roku oraz marży dla obligacji [...] dla [...](która wynosi obecnie 1,35%);
dla transakcji w EUR - w wysokości miesięcznego EURIBOR plus 1% w skali roku oraz marży dla obligacji [...] dla [...] (która wynosi obecnie 1,35%).
W przypadku przekazywania Pool Leaderowi sald kredytowych, Spółka będzie otrzymywała odsetki:
dla transakcji w PLN - w wysokości miesięcznego WIBOR;
dla transakcji w EUR - w wysokości miesięcznego EURIBOR.
W myśl Umowy, Pool Leader po zakończeniu każdego miesiąca sporządzi rozliczenia rachunków Spółki oraz rozliczenia odsetek. Do rozliczania odsetek mogą zostać zastosowane zamiennie dwie metody. Pierwsza polega na dopisywaniu ich lub odejmowaniu do/od salda rachunku Spółki (forma kapitalizacji), natomiast zgodnie z drugą dokonywane będą odrębne przelewy: przez Pool Leadera na rachunek uczestniczący lub inny wskazany rachunek przez Spółkę, lub przez Spółkę na wskazany rachunek Pool Leadera.
Spółka będzie ponosić koszty opłat bankowych niezwiązanych z systemem Cash-poolingu (jak np. wygenerowanie wyciągu czy zaświadczenia o saldzie). Pool Leader będzie ponosić koszty opłat bankowych związanych stricte z Cash-poolingiem.
Zgodnie z Umową przyjmuje się, że wynagrodzenie Pool Leadera za realizowane usługi zarządzania płynnością uwzględnione jest w odsetkach, które przysługują mu z tytułu korzystania z płynnych środków udostępnionych przez Spółkę (tj. od sald debetowych).
Przelewy dokonywane z rachunków i na rachunki Spółki na koniec każdego dnia nie są ograniczone żadnymi limitami. Niemniej, rachunek bankowy Pool Leadera prowadzony w [...] posiada limit kredytowy, który obecnie wynosi w przybliżeniu [...] mln Euro i co do zasady nie powinien zostać przekroczony. W przypadku ewentualnego przekroczenia tego limitu, Pool Leader zobowiązany jest do zapłaty odsetek z tytułu overdraftu.
W związku z powyższym zadano następujące pytania.
Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym w ramach opisanego systemu Cash-poolingu wynagrodzenie Pool Leadera, uwzględnione zgodnie z Umową w otrzymywanych od wnioskodawcy odsetkach od sald debetowych, należy kwalifikować zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO jako zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu w państwie rezydencji, tj. w Królestwie Niderlandów, a w konsekwencji wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera certyfikatu rezydencji?
Czy w ramach opisanego systemu Cash-poolingu do opodatkowania odsetek w kwocie przewyższającej wynagrodzenie Pool Leadera (ustalane w sposób opisany w pytaniu nr 1 ), wypłacanych przez wnioskodawcę na rzecz Pool Leadera, zastosowanie będą miały regulacje polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%, pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera certyfikatu rezydencji?
W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy opisanego w pytaniu nr 1 powyżej za nieprawidłowe, czy w ramach opisanego systemu Cash-poolingu do wynagrodzenia Pool Leadera, stanowiącego różnicę pomiędzy odsetkami uzyskiwanymi od wnioskodawcy a odsetkami, jakie Pool Leader uiszcza na rzecz [...], zastosowanie będą miały regulacje polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%, pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera certyfikatu rezydencji?
Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.
Zdaniem wnioskodawcy, w ramach opisanego systemu Cash-poolingu wynagrodzenie Pool Leadera, uwzględnione zgodnie z Umową w otrzymywanych od wnioskodawcy odsetkach od sald debetowych, należy kwalifikować zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO jako zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu w państwie rezydencji Pool Leadera, tj. w Królestwie Niderlandów. W konsekwencji, wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera certyfikatu rezydencji.
Zgodnie z Umową za realizowane usługi zarządzania płynnością Pool Leaderowi przysługuje wynagrodzenie, w odniesieniu do którego, w myśl Umowy, przyjmuje się, że jest uwzględnione w kwocie odsetek płaconych Pool Leaderowi przez wnioskodawcę z tytułu korzystania z płynnych środków (tj. od sald debetowych). W praktyce, wynagrodzenie to stanowi różnicę pomiędzy wysokością odsetek, jaką Pool Leader otrzymuje od wnioskodawcy a wysokością odsetek, do których zapłaty na rzecz [...] jest on zobowiązany. Poziomy tych odsetek bowiem, różnią się od siebie - odsetki od sald debetowych wnioskodawcy, przysługujące Pool Leaderowi, są wyższe niż odsetki należne [...] od Pool Leadera. Co więcej, kwota odsetek płatna przez Pool Leadera do [...] wynika nie tylko z przepływów dokonywanych w ramach systemu Cash-poolingu z wnioskodawcą ale również z innymi uczestnikami systemu.
Wobec powyższego modelu rozliczeń, pozostające w dyspozycji Pool Leadera, po uiszczeniu płatności na rzecz [...], kwoty odsetek wpłacanych przez wnioskodawcę, stanowią wynagrodzenie Pool Leadera i wpływają na jego wynik.
W ocenie wnioskodawcy, wskazane powyżej kwoty stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Pool Leadera na podstawie Umowy usługi zarządzania płynnością. W związku z tym, na gruncie UPO nie stanowią one w tej części należności odsetkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, tj. w Polsce, na podstawie art. 21 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p.
Zdaniem Spółki, skalkulowane w powyższy sposób wynagrodzenie Pool -Leadera należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p., które podlega opodatkowaniu u źródła (tj. w Polsce) podatkiem zryczałtowanym w wysokości 20% przychodów, chyba że - na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. - umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, stanowią inaczej. Niemniej, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej wynikającej ze wspomnianych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobrania podatku zgodnie z taką umową jest posiadanie ważnego certyfikatu rezydencji podatnika.
W ocenie Spółki, uwzględniając fakt, że Pool Leader nie prowadzi w Polsce działalności poprzez położony w Polsce zakład, przedmiotowe wynagrodzenie Pool Leadera podlega, zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, opodatkowaniu w Królestwie Niderlandów (tj. w państwie rezydencji Pool Leadera) jako zysk przedsiębiorstw. W konsekwencji, zgodnie z UPO, Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła w Polsce, pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Pool Leadera.
Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.
Zdaniem wnioskodawcy, do wypłacanych należności odsetkowych związanych z wdrożonym systemem Cash-poolingu w kwocie przewyższającej wynagrodzenie Pool Leadera (ustalane w sposób opisany w pytaniu nr 1) zastosowanie znajdą postanowienia zawarte w art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 2 UPO, w konsekwencji czego stawka pobieranego przez nią podatku u źródła powinna wynosić 5%.
W ocenie Spółki analizując przepisy art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., w omawianym przypadku, do opodatkowania odsetek wypłacanych w ramach przedmiotowego systemu Cash-poolingu przez Spółkę na rzecz Pool Leadera w kwocie przewyższającej wynagrodzenie Pool Leadera (kalkulowane w sposób opisany w pytaniu nr 1 ) zastosowanie znajdą przepisy UPO.
Zgodnie z art. 11 ust. 1 UPO "Odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie".
Z kolei ust. 2 przewiduje, że takie "odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek (ang. »beneficial owner of the interest«) ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek".
Spółka zwróciła uwagę na treść Konwencji Modelowej OECD w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku z 1977 r. (dalej "Konwencja Modelowa"), stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, w tym UPO, jak również brzmienie Komentarza do Konwencji Modelowej (dalej "Komentarz").
Z Komentarza do Konwencji Modelowej wynika, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), tj. jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Podobna zasada wyrażona została w art. 11 ust. 2 UPO, wskazującym na preferencyjne zasady opodatkowania podatkiem u źródła odsetek powstających w Polsce, a wypłacanych rezydentowi Królestwa Niderlandów, pod warunkiem jednakże, iż rezydent ten jest "osobą uprawnioną do odsetek".
W świetle Komentarza do Konwencji Modelowej kryterium "beneficial owner" (tłumaczone jako "osoba uprawniona", "rzeczywisty odbiorca") nie stosuje się jedynie w wąskim i technicznym rozumieniu. Klauzula ta ma być rozumiana z uwzględnieniem kontekstu oraz w świetle przedmiotu i celu Konwencji Modelowej, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania oraz zapobieganiu oszustwom podatkowym. Zgodnie z brzmieniem Komentarza, nie można uznać za "beneficial owner" podmiotu, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością ma wyłącznie formalny charakter i który dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami w stosunku do tych płatności.
W sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz przedstawiciela lub powiernika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie tę płatność przekazuje ostatecznemu odbiorcy, państwo źródła nie jest zobowiązane do zastosowania przepisów UPO przewidujących obniżenie lub wyłączenie podatku u źródła.
Zdaniem Spółki, na gruncie Komentarza, sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień UPO w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma tylko formalny i ograniczony charakter.
W przedstawionym stanie faktycznym, w świetle postanowień Komentarza, nie ulega jednak wątpliwości, że Pool Leadera należy uznać za podmiot spełniający definicję "beneficial owner".
Pool Leader jest właścicielem rachunków grupowych, na które transferowane są salda rachunków uczestniczących Spółki oraz innych uczestników Cash-poolingu. Jako właściciel rachunków grupowych uprawniony jest do oprocentowania sald na tych rachunkach, naliczanego przez [...]. Dopiero w kolejnym etapie dokonywana jest alokacja odsetek na poszczególnych uczestników, w tym Spółkę. Podobny mechanizm funkcjonuje w przypadku odsetek należnych [...] z tytułu zadłużenia na rachunkach grupowych. W ocenie Spółki, mechanizm rozliczeń pomiędzy Pool Leaderem a pozostałymi uczestnikami Cash-poolingu, w tym Spółki, przypomina swoim charakterem system -rozliczeń "zwykłego" banku i jego klientów. Podobnie jak w "zwykłym" banku, na rachunki Pool Leadera wpływają środki pieniężne (oraz odsetki) od Spółki i innych uczestników, które są dalej wykorzystywane w celu ich udostępnienia innym uczestnikom, w tym Spółce, oraz do zapłaty należnych odsetek.
Niemniej należy podkreślić, że to nie te same środki pieniężne wpływające na konta grupowe Pool Leadera od innych uczestników, w tym Spółki, transferowane są następnie przez niego na konta uczestniczące - różnią się one bowiem co do kwoty, czy oprocentowania, w zależności od indywidualnych ustaleń umownych z poszczególnymi uczestnikami Cash-poolingu.
W odniesieniu do Umowy zawartej przez Spółkę, Spółka jest zobowiązana do wypłaty odsetek wyłącznie na rzecz Pool Leadera - żaden inny uczestnik Cash-poolingu nie ma wobec Spółki roszczenia o ich wypłatę. Wynika to z istoty Cash-poolingu, który zakłada brak bezpośrednich relacji między jego uczestnikami, a zatem uczestnicy nie spełnią definicji faktycznych odbiorców odsetek, o których mowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. To Pool Leader pełni funkcję wierzyciela odsetek, co wynika bezpośrednio z Umowy, a Spółka zwalnia się z długu tylko wtedy, kiedy wpłaca odsetki na rzecz Pool Leadera. Należy więc uznać, że będzie on właścicielem odsetek w sensie prawnym - to z nim, a nie z innymi uczestnikami systemu Cash-poolingu Spółka zawarła Umowę i uzgodniła wzajemne roszczenia o odsetki.
O tym, że Pool Leader jest uprawnionym odbiorcą odsetek świadczy również fakt, że w przypadku, gdyby salda na rachunkach grupowych Pool Leadera nie pozwalały na pokrycie odsetek należnych innym uczestnikom w całości lub też salda te były ujemne, Pool Leader nadal jest zobowiązany do wypłaty należnych odsetek na rzecz uczestników (odsetki należne danemu uczestnikowi wynikają z jego pozycji rozrachunków, a zatem może występować zobowiązanie do wypłaty uczestnikowi odsetek przy ujemnym saldzie grupowym). Co istotne, we wskazanej sytuacji, wobec braku środków na rachunkach grupowych w ramach systemu Cash-poolingu, Pool Leader, będąc zobligowanym do wypłaty odsetek uczestnikowi musi wykorzystać własne środki pieniężne. Przykładowo, Pool Leader może wówczas skorzystać z przysługującego mu limitu (overdraftu) na rachunkach grupowych, od których będzie zobowiązany zapłacić ustalone odsetki na rzecz [...]. Jak wynika z powyższego przykładu, może dochodzić do sytuacji, w których uczestnicy otrzymają tytułem odsetek środki własne (w tym m.in. "pożyczone" od [...]) Pool Leadera, a nie środki pochodzące od innych uczestników.
Ponadto, wysokość odsetek należnych [...]owi różni się od wysokości odsetek płaconych przez Pool Leadera na rzecz uczestników Cash-poolingu, w tym Spółki, tj. odsetki należne [...] są niższe niż odsetki przysługujące Pool Leaderowi od Spółki. Oznacza to, że pozostające w dyspozycji Pool Leadera, po uiszczeniu płatności na rzecz [...], kwoty odsetek wpłacanych przez wnioskodawcę stanowią wynagrodzenie Pool Leadera i wpływają na jego wynik. W związku z tym, Pool Leadera należy uznać za właściciela odsetek również w sensie ekonomicznym.
Prawo do dysponowania odsetkami przez Pool Leadera nie ma tylko formalnego charakteru. Pool Leader organizuje system finansowania dla uczestników Cash-poolingu, zarządza płynnością podmiotów biorących udział w systemie Cash-poolingu, określa kwoty, które mają zostać przelane pomiędzy rachunkami Spółki w [...] Banku i rachunkami grupowymi Pool Leadera w [...] w celu realizacji płatności Spółki, a także dokonuje rozliczeń odsetek i zapewnia stosowną dokumentację związaną z realizacją systemu Cash-poolingu. Ponadto, Pool Leader ponosi ryzyko związane z ewentualną niewypłacalnością uczestników Cash-poolingu. Nie można więc przypisać mu cech typowych dla przedstawiciela, agenta, czy pośrednika, gdyż nie jest on automatycznie zobowiązany do przekazania otrzymanych odsetek od jednego uczestnika innemu uczestnikowi struktury.
W świetle Komentarza do Konwencji Modelowej w odniesieniu do przedstawionych w nim wyjaśnień do klauzuli "beneficial owner" należy wskazać, że z zakresu tego terminu zostały wyłączone podmioty pośredniczące pomiędzy beneficjentem a płatnikiem, takie jak agent lub powiernik (nominee), działające w imieniu innej osoby, czy spółka podstawiona (conduit company) będąca wyłącznie pośrednikiem w przekazaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy. Skoro więc Pool Leader nie jest agentem, powiernikiem (nominee), czy spółką podstawioną (conduit company), to należy uznać, że spełnia definicję osoby uprawnionej do odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 2 UPO. Podobne wnioski wypływają także z wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1287/11), w którym zarzucono organowi, że "nie wskazał bowiem, czy S. jako P. jest agentem, nominee czy conduit company, to jest jednym z podmiotów wyłączonych z terminu "beneficial owner" zgodnie z Komentarzem oraz Modelową Konwencją OECD".
Mając na uwadze powyższe, w ocenie wnioskodawcy, Pool Leader nie pełni jedynie funkcji przedstawiciela uczestników Cash-poolingu. W takiej roli, zdaniem Spółki, występują banki, których zadaniem jest wyłącznie założenie i prowadzenie rachunków grupowych oraz fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników Cash-poolingu a rachunkami grupowymi. Rola banków sprowadza się zatem wyłącznie do czynności o charakterze formalnym, w przeciwieństwie do nieporównywalnie bardziej złożonej i szerszej funkcji Pool Leadera. Wykonując swe funkcje Pool Leader działa we własnym imieniu i na własne ryzyko, co potwierdza fakt, że to on jest zarówno odbiorcą, jak i uprawnionym właścicielem otrzymywanych odsetek, o którym mowa w art. 11 ust. 2 UPO.
Spółka podkreśliła, że zgodnie z piśmiennictwem pojęcia "beneficial owner" nie należy interpretować w oparciu o wewnętrzne przepisy prawa umawiających się państw, albowiem jest to termin traktatowy, którego specyficzne znaczenie należy odczytywać wyłącznie poprzez kontekst i cel umowy o UPO". ( por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 kwietnia 2010 r.).
Zgodnie z Komentarzem klauzula "beneficial owner" powinna być interpretowana w świetle celu, jaki stawia się umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. w świetle nie tylko unikania podwójnego opodatkowania, lecz również zapobieżenia uchylaniu się i unikaniu opodatkowania. Jej wprowadzenie do umów o unikaniu podwójnego opodatkowania miało "ograniczyć zakres ochrony traktatowej wobec struktur wielostopniowego pośrednictwa, często stosowanych przy wypłatach dochodów biernych (pasywnych), w efekcie których z ochrony niejednokrotnie korzystały podmioty rezydujące w krajach trzecich, tj. niebędących stroną danej umowy o UPO lub podmioty z tzw. rajów podatkowych".
W opisywanej sytuacji uwzględnienie powyższej wykładni celowościowej prowadzi do wniosku, że Pool Leader nie pełni funkcji pośrednika, agenta, czy też przedstawiciela Spółki, jak również nie pełni tej funkcji w odniesieniu do innych uczestników Cash-poolingu. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na bezsporny fakt, że zawarcie przez Spółkę Umowy z Pool Leaderem, jak również wyznaczenie na Pool Leadera podmiotu z Grupy, nie miało na celu uzyskania możliwości zastosowania korzystniejszych regulacji podatkowych czy też uniknięcia opodatkowania w ogóle. W piśmiennictwie podkreśla się, że "W klauzuli beneficial owner chodzi w pierwszej kolejności o zbadanie tzw. substancji ekonomicznej transakcji (ekonomicznej istoty transakcji), tj. o pytanie, czy gdyby pominąć skutki podatkowe, strony przeprowadziłyby taką samą lub podobną transakcję". Spółka podkreśliła, że celem struktury Cash-poolingu jest efektywne sterowanie płynnością finansową Grupy, zwiększenie efektywności krótkoterminowego zarządzania środkami pieniężnymi oraz zmniejszenie kosztów finansowania zewnętrznego Grupy. Kwestie podatkowe nie miały wobec tego decydującego wpływu na ukształtowanie struktury, ani też nie wpłynęły na decyzję o jej wdrożeniu.
W konsekwencji, należy uznać, że Pool Leader jest uprawnionym odbiorcą odsetek w rozumieniu UPO. Dlatego też, do opodatkowania przedmiotowych odsetek (w kwocie przewyższającej wynagrodzenie Pool Leadera ustalane w sposób opisany w pytaniu nr 1 ) zastosowanie powinny znaleźć postanowienia UPO, a zatem stawka podatku u źródła w wysokości 5% (pod warunkiem uzyskania certyfikatu rezydencji Pool Leadera).
Stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.
W opinii wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska opisanego w pytaniu 1 za nieprawidłowe, w ramach opisanego systemu Cash-poolingu do wynagrodzenia Pool Leadera, uwzględnionego zgodnie z Umową w otrzymywanych od wnioskodawcy odsetkach od sald debetowych, zastosowanie będą miały regulacje UPO, w efekcie czego stawka podatku u źródła wynosić będzie 5%, pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera certyfikatu rezydencji.
Uzasadnieniem stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedmiotowego pytania jest argumentacja zawarta w uzasadnieniu dotyczącym pytania nr 2.
W dniu [...] listopada 2013 r. Minister Finansów, działający przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki w zakresie:
- poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wynagrodzenia wpłaconego na rzecz Pool Leadera za nieprawidłowe,
- poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odsetek za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na przepisy art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 91 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 11 ust. 1, ust. 2 ust. 4,ust. 5 i 6 UPO.
Przytaczając treść tych przepisów organ zwrócił uwagę na tekst Modelowej Konwencji, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej.
Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, wynika, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy ("beneficial owner"), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Sam fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.
Wobec tego należy stwierdzić, że stawka podatku wynikająca z zacytowanych wyżej przepisów UPO znajdzie zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy Pool Leader będzie faktycznym odbiorcą odsetek. Warunkiem zastosowania tych uregulowań jest to, aby podmiot ten, jako otrzymujący odsetki był ich właścicielem.
W ocenie organu Umowa Cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia Cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący Cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Uczestnicy porozumienia nie wiedzą, czyje środki zostały im przekazane na pokrycie niespłaconego zadłużenia - wszelkie przepływy koordynowane są przez Pool Leadera. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.
Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń typu umowy Cash-poolingu, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w u.p.d.o.p.
Sposób konstrukcji umowy Cash-poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona - z jednej strony - od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w Cash-poolingu (Pool Leadera), z drugiej - z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Organ zaznaczył, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy.
W ocenie organu, z opisu sprawy przedstawionego przez Spółkę, z uwagi na fakt posiadania przez Spółkę salda debetowego na rachunkach uczestniczących, które pokrywane jest środkami zgromadzonymi na kontach grupowych Pool Leadera występuje udostępnienie kapitału Spółce. Tym samym, Umowa opisana we wniosku ma cechy zbliżone do pożyczki. Zatem pełna kwota płaconych przez Spółkę odsetek stanowi wynagrodzenie za udostępnienie kapitału. Dlatego też zapisy w Umowie dotyczące wynagrodzenia za realizowane przez Pool Leadera usługi zarządzania płynnością które jest uwzględnianie w odsetkach, które płaci Spółka, nie zmieniają charakteru dokonywanych przez Spółkę na rzecz Pool Leadera wypłat.
Wobec powyższych wskazań, odnośnie wynagrodzenia otrzymywanego przez Pool Leadera (w wysokości różnicy między wysokością odsetek, jakie Pool Leader otrzymuje od Spółki a wysokością odsetek płaconych przez Pool Leadera na rzecz [...]) należy stwierdzić, że jest ono związane z korzystaniem z płynnych środków pieniężnych. Tym samym należy je traktować jako odsetki. Zatem otrzymane przez Pool Leadera odsetki w pełnej wysokości mieszczą się zarówno w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i art. 11 UPO. Tym samym, nie można powyższego wynagrodzenia zakwalifikować jako zyski przedsiębiorstw podlegające opodatkowaniu w państwie rezydencji, zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO.
W związku z tym, organ stwierdził, że w sytuacji, gdy rzeczywistym odbiorcą odsetek będzie Pool Leader (tj. środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w rachunkach Spółki będą pochodzić ze środków własnych Pool Leadera lub limitu kredytowego udzielonego mu przez [...]), wówczas Pool Leadera należy uznać za beneficial ownera - uprawnionego odbiorcę odsetek i do przedmiotowych odsetek znajdzie zastosowanie 5% stawka podatku u źródła wynikająca z art. 11 ust. 2 UPO.
Z kolei, w przypadku, gdy środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w ramach systemu Cash-poolingu będą pochodzić ze środków pieniężnych przekazanych na rachunki grupowe prowadzone na rzecz Pool Leadera od innych podmiotów z Grupy, Pool Leader nie będzie osobą uprawnioną do tych odsetek, gdyż będzie tylko ich odbiorcą, a nie ich właścicielem (tj. podmiotem uprawnionym). W tym przypadku Pool Leader realizuje jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają poszczególne spółki biorące udział w systemie Cash-poolingu.
Zdaniem organu błędem jest utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.
Tytuł prawny do odsetek posiadają wówczas poszczególne spółki biorące udział w systemie Cash-poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Niezależnie od tego, należy wskazać, że Spółka będzie mogła zastosować - zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. - stosowne postanowienia odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej między Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie Cash-poolingu.
Reasumując, organ uznał, że zarówno wynagrodzenie za realizowane przez Pool Leadera usługi zarządzania płynnością, jak i odsetki w kwocie przewyższającej wynagrodzenie Pool Leadera stanowią w całości odsetki. W przypadku, gdy Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych mu odsetek, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów UPO.
Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w systemie Cash-poolingu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a następnie kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową.
W obu przypadkach zastosowanie stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania przez wskazane wyżej podmioty uzyskanym od nich certyfikatem rezydencji.
Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając organowi niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię art. 21 ust. 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 7 ust. 1, art. 11 ust. 1 i 2 UPO. Nadto Spółka podniosła naruszenie prawa procesowego tj.: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.), art. 14c § 1 § 2 O.p.
W odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.
Spółka wniosła skargę na interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego:
polegające na niewłaściwym zastosowaniu i błędnej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 2 UPO, przez przyjęcie, iż w opisie zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedstawionym przez Spółkę, wypłatę wynagrodzenia uwzględnioną w kwocie odsetek wypłacanych przez Spółkę Pool Leaderowi (będącemu holenderskim rezydentem podatkowym) za usługi zarządzania płynnością finansową należy kwalifikować jako odsetki;
polegające na niewłaściwym zastosowaniu i błędnej wykładni przepisu art. 11 ust. 2 UPO w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe i niespójne definiowanie pojęcia rzeczywistego odbiorcy odsetek zawartego w UPO.
2) wadliwość formalnoprawną:
a) wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 120 O.p. w związku z art. 14h ww. ustawy, nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;
b) wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., nakazującej organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki;
c) wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 14e § 1 O.p., nakazującej organowi uwzględnienie ocen prawnych, formułowanych w orzecznictwie;
d) wynikającą z niezastosowania zasady wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W związku z podniesionym zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca wskazała, że nieuzasadnione jest twierdzenie organu, że z uwagi na fakt posiadania przez Spółkę salda debetowego na rachunkach uczestniczących, które pokrywane jest środkami zgromadzonymi na kontach grupowych Pool Leadera, mamy doczynienia z udostępnieniem kapitału Spółce, tym samym Umowa ma cechy zbliżone do pożyczki.
Skarżąca podniosła również, że w ramach opisanego systemu Cash-poolingu wynagrodzenie Pool Leadera, uwzględnione zgodnie z Umową w otrzymywanych od Spółki odsetkach od sald debetowych, należy kwalifikować jako wynagrodzenie z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a) u.p.d.o.p, a na gruncie UPO jako zyski przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu w państwie rezydencji Pool Leadera, tj. w Królestwie Niderlandów zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO. W konsekwencji, Spółka nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, pod warunkiem uzyskania od Pool Leadera certyfikatu rezydencji. Zdaniem skarżącej, organ dokonał rozszerzającej wykładni przepisów, twierdząc, że wynagrodzenie Pool Leadera stanowią odsetki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż w Umowie Spółka uzgodniła, że w płatnościach odsetkowych zawarte jest wynagrodzenie Pool Leadera za usługi zarządzania płynnością. Stwierdzenie organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, że Umowa opisana we wniosku ma cechy zbliżone do pożyczki i wywodzenie z tego faktu potwierdzenia dla kwalifikacji wynagrodzenia jako odsetek nie znajduje żadnego uzasadnienia. Spółka nie podziela stanowiska organu, że skoro wynagrodzenie Pool Leadera jest związane z korzystaniem z płynnych środków pieniężnych, to należy automatycznie traktować je jako odsetki, podczas gdy Pool Leader świadczy usługę zarządzania płynnością na rzecz Spółki i z tego tytułu otrzymuje przedmiotowe wynagrodzenie.
W ocenie skarżącej, niedopuszczalne jest wywodzenie z Umowy przez organ innej treści porozumienia niż ta, którą nadały jej strony. Tym bardziej nie można zgodzić się z kwalifikowaniem przez organ Umowy jako umowy pożyczki jedynie w oparciu o posiadanie cech zbliżonych do pożyczki bez wykazania, że konstrukcja Umowy wyczerpuje jej istotne znamiona.
Ponadto, dokonana przez organ kwalifikacja Pool Leadera jest niewłaściwa. Spółka w uzasadnieniu swojego stanowiska podkreślała bowiem, że Pool Leadera należy uznać za właściciela odsetek zarówno w sensie prawnym, jak i ekonomicznym. Na poparcie swojej tezy przytoczyła szereg argumentów, zwracając uwagę, że zostały one pominięte przez organ przy wydawaniu interpretacji.
Skarżąca podniosła, że w odniesieniu do Umowy zawartej przez Spółkę, Spółka jest zobowiązana do wypłaty odsetek wyłącznie na rzecz Pool Leadera - żaden inny uczestnik Cash-poolingu nie ma wobec Spółki roszczenia o ich wypłatę. Wynika to z istoty Cash-poolingu, który zakłada brak bezpośrednich relacji między jego uczestnikami, a zatem uczestnicy nie spełnią definicji faktycznych odbiorców odsetek, o których mowa w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, jak wynikałoby ze stanowiska organu. To Pool Leader pełni funkcję wierzyciela odsetek, co wynika bezpośrednio z Umowy, a Spółka zwalnia się z długu tylko wtedy, kiedy wpłaca odsetki na rzecz Pool Leadera. Należy więc uznać, że Pool Leader będzie właścicielem odsetek w sensie prawnym - to z nim, a nie z innymi uczestnikami systemu Cash-poolingu Spółka zawarła Umowę i uzgodniła wzajemne roszczenia o odsetki. W związku z tym, stanowisko organu wyrażone w interpretacji, zgodnie z którym tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w systemie Cash-poolingu, należy uznać za niesłuszne.
Zdaniem skarżącej, o tym, że Pool Leader jest uprawnionym odbiorcą odsetek świadczy również fakt, że w przypadku, gdyby salda na rachunkach grupowych Pool Leadeara nie pozwalały na pokrycie odsetek należnych innym uczestnikom w całości lub też salda te były ujemne, Pool Leader nadal jest zobowiązany do wypłaty należnych odsetek na rzecz uczestników (odsetki należne danemu uczestnikowi wynikają z jego pozycji rozrachunków, a zatem może występować zobowiązanie do wypłaty uczestnikowi odsetek przy ujemnym saldzie grupowym). Co istotne, we wskazanej sytuacji, wobec braku środków na rachunkach grupowych w ramach systemu Cash-poolingu, Pool Leader, będąc zobligowanym do wypłaty odsetek uczestnikowi musi wykorzystać własne środki pieniężne. Przykładowo, Pool Leader może wówczas skorzystać z przysługującego mu limitu (overdraftu) na rachunkach grupowych, od których będzie zobowiązany zapłacić ustalone odsetki na rzecz [...]. Jak wynika z powyższego przykładu, może dochodzić do sytuacji, w których uczestnicy otrzymają tytułem odsetek środki własne (w tym m.in. "pożyczone" od [...]) Pool Leadera, a nie środki pochodzące od innych uczestników.
Skarżąca podkreśliła również, iż fakt, że w sytuacji, gdyby salda na rachunkach grupowych Pool Leadeara nie pozwalały na pokrycie odsetek należnych innym uczestnikom w całości lub też salda te były ujemne, Pool Leader nadal jest zobowiązany do wypłaty należnych odsetek na rzecz uczestników (odsetki należne danemu uczestnikowi wynikają z jego pozycji rozrachunków, a zatem może występować zobowiązanie do wypłaty uczestnikowi odsetek przy ujemnym saldzie grupowym), stanowi wyłącznie jeden z argumentów na poparcie stanowiska, że Pool Leader jest osobą uprawnioną do odsetek i nie może być - jak to czyni organ w interpretacji - wskazywany jako wyłączny i kluczowy aspekt analizowanego problemu.
W opinii skarżącej, analizując przedmiotowy zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy również uwzględnić wskazówki interpretacyjne zawarte w Komentarzu do Konwencji Modelowej, a organ w odniesieniu do wskazówek interpretacyjnych z Komentarza ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że prawo do skorzystania z postanowień UPO przysługuje wyłącznie podmiotowi, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru, a w szczególności nie przysługuje ono pośrednikowi.
Istotny z punktu widzenia skarżącej jest również fakt, że prawo do dysponowania odsetkami przez Pool Leadera nie ma tylko formalnego charakteru. Pool Leader organizuje system finansowania dla uczestników Cash-poolingu, zarządza płynnością podmiotów biorących udział w systemie Cash-poolingu, określa kwoty, które mają zostać przelane pomiędzy rachunkami Spółki w [...] Banku i rachunkami grupowymi Pool Leadera w [...] w celu realizacji płatności Spółki, a także dokonuje rozliczeń odsetek i zapewnia stosowną dokumentację związaną z realizacją systemu Cash-poolingu. Ponadto, Pool Leader ponosi ryzyko związane z ewentualną niewypłacalnością uczestników cash-poolingu. Nie można więc przypisać mu cech typowych dla przedstawiciela, agenta czy pośrednika, gdyż nie jest on automatycznie zobowiązany do przekazania otrzymanych odsetek od jednego uczestnika innemu uczestnikowi struktury.
Tym samym, w ocenie skarżącej Pool Leader nie pełni jedynie funkcji przedstawiciela uczestników Cash-poolingu. W takiej roli, zdaniem Spółki, występują banki, których zadaniem jest wyłącznie założenie i prowadzenie rachunków grupowych oraz fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników Cash-poolingu a rachunkami grupowymi. Rola banków sprowadza się zatem wyłącznie do czynności o charakterze formalnym, w przeciwieństwie do nieporównywalnie bardziej złożonej i szerszej funkcji Pool Leadera. Wykonując swe funkcje Pool Leader działa we własnym imieniu i na własne ryzyko, co potwierdza fakt, że to on jest zarówno odbiorcą jak i uprawnionym właścicielem otrzymywanych odsetek, o którym mowa w art. 11 ust. 2 UPO.
W ocenie skarżącej organ dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i 2 UPO, które polegało na błędnym odtworzeniu normy prawnej wynikającej z przepisów oraz wadliwym dokonaniu subsumcji i określeniu konsekwencji podatkowych. Tym samym, ocenę prawną sformułowaną przez organ należy uznać za dowolną, a samo postępowanie za wadliwe.
Zdaniem skarżącej interpretacja winna zostać uchylona także z powodu naruszenia przepisu art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż w przypadku wydania negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy powinna również zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Skarżąca podniosła również, że od organu podatkowego należy oczekiwać wnikliwego, wyczerpującego i jednoznacznego przedstawienia odpowiedzi na wątpliwości przedstawione przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej. Wszelkie niejasności w tym zakresie są niedopuszczalne. Interpretacje powinny być zatem udzielane w taki sposób, aby podatnik na ich podstawie był w stanie przewidzieć ciążące na nim obowiązki podatkowe w związku z zaistnieniem określonych zdarzeń faktycznych. Inne działanie organu nosi cechy pozorności wypełniania ciążących na nim obowiązków. Z uzasadnienia wydanej interpretacji nie wynikają jasno motywy, dla których organ pominął okoliczności wskazywane przez Spółkę, co stanowi o jej wadliwości w tym zakresie.
Zdaniem skarżącej przepis art. 14e § 1 O.p. wyraża nie tylko normę dotyczącą usuwania z obrotu prawnego interpretacji indywidualnych już istniejących lecz dotyczy także - a właściwie przede wszystkim - zobowiązania Ministra Finansów do uwzględnienia ocen prawnych wyrażonych w orzecznictwie sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS już na etapie wydawania interpretacji indywidualnych.
Tym samym, w ocenie skarżącej, jeżeli ustawodawca nakłada na Ministra Finansów obowiązek osiągnięcia stanu rzeczy polegającego na zapewnieniu prawidłowości wydawanych interpretacji mając na względzie istniejące orzecznictwo poprzez usunięcie wadliwej interpretacji z obrotu prawnego (gdzie usunięcie jest środkiem bardziej uciążliwym), to tym bardziej nakazuje Ministrowi Finansów osiągnięcie tego stanu rzeczy poprzez niewydawanie interpretacji nieprawidłowych mając na względzie istniejące orzecznictwo (gdzie zapewnienie prawidłowości na etapie wydawania interpretacji jest środkiem mniej uciążliwym).
Jak podkreśliła skarżąca "dowolność (oderwanie od podstawy prawnej) oraz arbitralność rozstrzygnięcia dokonanego przez organ w interpretacji indywidualnej (w opisanym zakresie) spowodowało również naruszenie zasady określonej w art. 121 § 1 O.p. Ponadto w opinii skarżącej zasada zaufania podatnika do organów podatkowych, powinna przejawiać się w merytorycznej poprawności i staranności działań oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników. Niedopuszczalna jest zatem sytuacja, w której organ podatkowy kierując się interesem fiskalnym pomija argumenty przemawiające na korzyść podatnika, koncentrując się wyłącznie na argumentach przeciwko jego stanowisku.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Stosownie do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach.
W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
W niniejszej sprawie organ stanął na stanowisku, że zarówno wynagrodzenie za realizowane przez Pool Leadera usługi zarządzania płynnością, jak i odsetki w kwocie przewyższającej wynagrodzenie Pool Leadera stanowią w całości odsetki. W przypadku, gdy Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych mu odsetek, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów UPO.
Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w systemie Cash-poolingu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a następnie kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową.
W obu przypadkach zastosowanie stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania przez wskazane wyżej podmioty uzyskanym od nich certyfikatem rezydencji.
W przedmiotowej sprawie kluczowym i jednocześnie spornym zagadnieniem jest ocena umowy Cash-poolingu przedstawionej we wniosku Spółki. Organ opisaną we wniosku Umowę, określił jako zbliżoną do umowy pożyczki. Zdaniem organu z uwagi na fakt posiadania przez Spółkę salda debetowego na rachunkach uczestniczących, które pokrywane jest środkami zgromadzonymi na kontach grupowych Pool Leadera, mamy doczynienia z udostępnianiem kapitału Spółce, a tym samym Umowa ma cechy zbliżone do pożyczki.
Sąd nie podziela takiego stanowiska.
W ocenie Sądu nie znajduje ono uzasadnienia na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.
Należy bowiem zauważyć, że Cash pooling to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem Cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Umowa Cash poolingu może przyjąć dwie podstawowe formy: zero-balancing cash pooling, w którym dokonywany jest fizyczny transfer środków pomiędzy rachunkami uczestników i rachunkiem głównym grupy oraz notional cash pooling, który dokonywany jest bez fizycznego transferu środków - fundusze są przekazywane wyłącznie "na papierze". Salda podlegające potrąceniu fizycznie są pozostawiane na własnych rachunkach uczestników sytemu, zaś odsetki naliczane są od kwoty netto zgromadzonych sald (M. Zwyrtek, Cash pooling po polsku, Monitor Podatkowy 8/2006, s. 25). W rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych.
Natomiast w przypadku systemu przedstawionego przez skarżącą nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki, mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim podatnicy przystępujący do Cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie Cash-poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.
W tym stanie rzeczy, brak jest podstaw prawnych do potraktowania opisanych mechanizmów finansowych, jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i zakwalifikowania ich, pod względem prawnopodatkowym, jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Prezentowane przez Sąd stanowisko zostało wyrażone w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Warszawie z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt 2562/13, w Rzeszowie z dnia 8 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 235/14, we Wrocławiu z dnia z dnia 16 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 353/14, w Bydgoszczy z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 418/14 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Nie można przy tym zapominać, że w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. ustawodawca zawarł legalną definicję umowy pożyczki. Jednocześnie wskazał na inne czynności, które wprawdzie swym zakresem nie odpowiadają takiej umowie, niemniej jednak do umowy pożyczki są zbliżone, zawierając podobne elementy konstrukcyjne i pełniące w istocie takie same funkcje ekonomiczne. Z całą pewnością nie stanowią one jednak umowy pożyczki, lecz zostały z tą umową zrównane. Wymienienie tych czynności ma przy tym charakter zamknięty, gdyż ustawodawca nie użył sformułowania sugerującego, że mamy doczynienia jedynie z przykładowym wskazaniem takich czynności, których funkcja odpowiada funkcjom umowy pożyczki. Wśród tych enumeratywnie wymienionych czynności, nie znalazł się jednak Cash pooling, choć ta konstrukcja prawna powszechnie występuje w obrocie gospodarczym. Gdyby zatem ustawodawca zamierzał zrównać ją z umową pożyczki, zapewne dałby temu wyraz w omawianym przepisie. Jak wykazano wcześniej, umowa pożyczki różni się znacząco od umowy Cash poolingu. Inne są jej elementy konstrukcyjne, inne prawa i obowiązki stron takiej umowy, jak również inny zakres odpowiedzialności. W obrocie prawnym wiele umów zawiera podobne konstrukcje i jedynie drobne elementy pozwalają na ich odróżnienie. Niekiedy podobieństwo jest na tyle istotne, że występują praktyczne problemy z właściwym zakwalifikowaniem danej umowy do określonego rodzaju. Nie budzi jednak wątpliwości, że faktycznie są to odrębne umowy. Wobec powyższego, gdyby nawet uznać, że umowa Cash poolingu zawiera pewne elementy umowy pożyczki, to za taką umowę nie może zostać uznana.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że organ kwalifikując stosunki istniejące między uczestnikami systemu Cash pooling jako zbliżone do pożyczki, dopuścił się niewłaściwej interpretacji tego przepisu, a uchybienie to miało wpływ na stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. Przyjmując bowiem, że Umowa opisana we wniosku ma cechy zbliżone do pożyczki, organ uznał, że pełna kwota płaconych przez Spółkę odsetek stanowi wynagrodzenie za udostępnienie kapitału. W związku z tym, organ przyjął, że wynagrodzenie otrzymywane przez Pool Leadera jest związane z korzystaniem z płynnych środków pieniężnych i tym samym należy traktować je jako odsetki.
Mając na względzie powyższe uwagi dotyczące charakteru Umowy, niezasadna jest ocena pozostałych zarzutów skargi związanych z naruszeniem prawa materialnego.
W ocenie Sądu, przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji doszło także do naruszenia przepisów prawa procesowego podnoszonych w skardze, tj.: art. 14c § 1 i § 2 O.p., art. 14e § 1 O.p. i art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p.
W opinii Sądu organ naruszył też, nie wskazywany w skardze przepis art. 14b § 2 O.p.
Zgodnie z art. 14c § 1 i §2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.
Ocena tego stanowiska nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując stanowisko prawidłowe.
Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie. Jeżeli organ uzna, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, obowiązany jest jasno zaprezentować stanowisko prawidłowe z czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Organ wydający interpretację jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 O.p. dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych konieczne jest dla zachowania wyrażonej w art. 121 O.p. zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów administracyjnych narusza również przepisy procesowe tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.
Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera stanowisko organu, ale w niektórych częściach nie jest precyzyjne. W szczególności nie zawiera ono przekonywującego uzasadnienia dla uznania, że pełna kwota płaconych przez Spółkę Pool Leaderowi odsetek stanowi wynagrodzenie za udostępnienie kapitału. Organ jedynie przyrównał Umowę do umowy pożyczki, nie wykazując, że przedmiotowa Umowa spełnia definicję pożyczki. Organ nie odniósł się do obszernego stanowiska Spółki w tej kwestii.
Organ nie uzasadnił również w sposób wyczerpujący, dlaczego wynagrodzenie Pool Leadera uwzględnione w płatnościach odsetkowych należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do udostępnienia kapitału, a tym samym Umowa ma cechy zbliżone do pożyczki i w że w konsekwencji wynagrodzenie za realizowane przez Pool Leadera usługi zarządzania płynnością finansową wraz z odsetkami w kwocie przewyższającej wynagrodzenie Pool Leadera należy zakwalifikować w całości jako odsetki.
Niewyczerpujące jest także uzasadnienie organu odnośnie możliwości uznania Pool Leadera za osobę uprawnioną do odsetek w rozumieniu UPO. Przede wszystkim należy stwierdzić, że stanowisko organu jest niespójne i niekonsekwentne. Z jednej bowiem strony organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w całości, z drugiej przyznał, że w określonych sytuacjach Pool Leader może być traktowany jako "beneficial owner".
Nie jest dopuszczalne, aby organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez podatnika. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi zawierać rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
Analizując użyty w art. 11 ust. 2 UPO termin " osoba uprawniona do odsetek" należy definiować z uwzględnieniem wskazówek interpretacyjnych zawartych w Modelowej Konwencji OECD i w Komentarzu do Konwencji Modelowej.
Mimo, że ani Konwencja Modelowa, ani Komentarz, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, to jednak powszechnie są one traktowane jako wskazówki przy stosowaniu oraz interpretacji prawa międzynarodowego, a Polska jako członek OECD powinna stosować się do Konwencji i tym samym do interpretacji zawartej w Komentarzu.
W ocenie Sądu, w odniesieniu do wskazówek interpretacyjnych z Komentarza, organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że prawo do skorzystania z postanowień UPO przysługuje wyłącznie podmiotowi, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru, a w szczególności nie przysługuje ono pośrednikowi.
Organ w zaskarżonej interpretacji nie odniósł się w sposób wyczerpujący do definicji terminu "beneficial owner", zgodnie z Komentarzem oraz Modelową Konwencją OECD.
W ocenie Sądu, organ w wydanej interpretacji, pominął wiele istotnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, mających indywidualny charakter, a przez to istotny wpływ na ocenę prawną analizowanej sprawy, przyjmując uproszczony kształt struktury Cash-poolingu
Przede wszystkim jednak organ nie odniósł się do konkretnego stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację, przez co na naruszył art.14b § 2 i 14c § 2 O.p.
Organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdził "że sposób konstrukcji umowy Cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony- od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w Cash poolingu ( Pool Leadera ), z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem. Trzeba zaznaczyć, że jest to instrumentarium o niestandardowej ofercie, stąd też nie można przewidzieć wszystkich możliwych wariantów tej umowy".(str. 12 interpretacji ).
Skoro zatem sam Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł różnorodność modeli umów typu Cash pooling, to niezasadne wydaje się ograniczenie przez niego w wydanej interpretacji do dowolnie obranego przez siebie wariantu umowy, bez analizy elementów konkretnej Umowy opisanej we wniosku o wydanie interpretacji. Obowiązki Pool Leadera mogą być bowiem różne w poszczególnych modelach Cash poolingu, co może skutkować odmienną klasyfikacją podatkową podmiotów pełniących taką funkcję w różnych wariantach takich umów. Ocena skutków prawnopodatkowych konkretnej umowy Cash poolingu powinna być poprzedzona analizą, czy i na ile konkretna umowa różni się od klasycznego modelu umowy Cash poolingu.
W świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD analiza pozycji Pool Leadera w konkretnym modelu Cash pooling, przyjętym w Umowie, jest kluczowa dla stwierdzenia, czy podmiot ten należy uznać za " osobę uprawnioną do odsetek" w rozumieniu art. 11 ust. 2 UPO.
Co istotne, w przypadku umów Cash poolingu należy każdorazowo odnieść się do ustaleń konkretnej umowy w zakresie pozycji ( uprawnień i obowiązków) Pool Leadera.
Spółka podkreślała, że Pool Leadera należy uznać za właściciela odsetek zarówno w sensie prawnym jak i ekonomicznym, szczegółowo uzasadniając swoje stanowisko.
Organ nie odniósł się do tych argumentów Spółki ani też do wskazówek interpretacyjnych zawartych w Komentarzu, jak również nie uwzględnił ich przy wykładni przepisów art. 11 ust. 2 UPO.
Organ uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez podatnika. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi zawierać rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wymienione przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
Organ potwierdził, że w określonych okolicznościach Pool Leader będzie rzeczywistym odbiorcą odsetek - zdaniem organu będzie tak wtedy, gdy środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w rachunkach Spółki będą pochodzić ze środków własnych Pool Leadera lub limitu kredytowego udzielonego mu przez [...].
Organ uznał natomiast, że Pool Leader będzie pośrednikiem w przypadku, kiedy środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w ramach systemu Cash-poolingu będą pochodzić ze środków pieniężnych przekazanych na rachunki grupowe prowadzone na rzecz Pool Leadera od innych podmiotów z Grupy.
Pełniąc funkcję pośrednika, nie będzie on mógł zostać uznany za właściciela odsetek, lecz tylko ich odbiorcę.
Ustaleń takich organ dokonał nie uwzględniając stanu faktycznego w niniejszej sprawie, uzależniając i dopuszczając możliwość zastosowania regulacji art. 11 ust. 2 UPO tylko i wyłącznie w sytuacji, kiedy Pool Leader korzysta z własnych środków (lub z przysługującego mu limitu kredytowego) na pokrycie niedoborów Spółki czy innych uczestników.
W świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD analiza pozycji Pool Leadera w konkretnym modelu Cash pooling, przyjętym w Umowie, jest kluczowa dla stwierdzenia, czy podmiot ten należy uznać za " osobę uprawnioną do odsetek" w rozumieniu art. 11 ust. 2 UPO. Uzasadnienie wydanej interpretacji powinno zatem zawierać dokładną analizę uprawnień i obowiązków podmiotu holenderskiego na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, a jej brak świadczy o naruszeniu przez organ podatkowy art. 14b § 2 i 14c § 2 O.p.
Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów ar. 120, art. 14 e § 1 O.p. W ocenie Sądu organ działał na podstawie przepisów prawa a przepis art. 14e § 1 O.p. nie zobowiązuje Ministra Finansów do zmiany interpretacji w sytuacji, gdy orzecznictwo sądowe jest odmienne od stanowiska zaprezentowanego w wydanej interpretacji. To Minister Finansów w konkretnej sprawie decyduje czy interpretacja jest nieprawidłowa, a podstawą jego rozstrzygnięcia może, ale nie musi być orzecznictwo sądowe. Nie stanowi naruszenia prawa również fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest obowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazywanych przez skarżącą i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Przede wszystkim organ ma ocenić stanowisko wnioskodawcy, a nie stanowiska innych organów wydanych w odrębnych sprawach.
W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.
O kosztach Sąd orzekł zgodnie z art. 200 i 205 § 4 p.p.s.a.