III SA/Wa 445/22

III SA/Wa 445/22 - Wyrok WSA w Warszawie
Data orzeczenia
2022-10-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Sędziowie
Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa
Agnieszka Baran
Maciej Kurasz /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 129/23 - Wyrok NSA z 2025-10-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 329
art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 5a pkt 26, 28, 31, art. 9 ust. 1, art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 19 ust. 1, art. 30a ust. 6a-6e, art. 41 ust. 4 i ust. 4e
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 października 2022 r. sprawy ze skargi K. sp. k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.891.2021.1.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 15 grudnia 2021 r. – po rozpatrzeniu wniosku K. s.k (dalej: "Skarżąca", "Spółka", Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącego obowiązków płatnika w związku z wypłatami komplementariuszom będącym osobami fizycznymi zaliczek na poczet zysku – uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że Skarżąca jest spółką komandytową, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z dniem 1 maja 2021 r. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu ustawy z dnia 28 listopada 2020 r., Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, która weszła w życie 1 stycznia 2021 r., dalej: "u.p.d.o.p."). Spółka rozlicza swój podatek dochodowy według zasad określonych w art. 19 oraz art. 25 ust. 1 i 1 b u.p.d.o.p. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Komplementariuszem w Spółce jest osoba fizyczna, posiadająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: "Komplementariusz"). W trakcie trwania roku podatkowego Spółka wypłaca Komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku. Przychód Komplementariusza podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30a ust. 6 - 6e w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 (ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.o.f."). Spółka pobierając zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez Komplementariusza z tytułu udziału w zyskach Spółki zobowiązana jest pomniejszyć podatek o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału Komplementariusza w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
2. Spółka powzięła wątpliwość, czy wypłacając Komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, mimo że na tym etapie nie jest znana jeszcze wysokość podatku należnego Spółki za rok podatkowy. Zadała pytanie: czy zryczałtowany podatek od bieżących wypłat na rzecz Komplementariusza na poczet zysku, należy pobrać dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8?
3. Zdaniem Spółki, zryczałtowany podatek od bieżących wypłat na rzecz Komplementariusza na poczet zysku, należy pobrać dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu Spółki za cały rok podatkowy, tj. w miesiącu następującym po terminie złożenia zeznania CIT-8. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez Spółkę. W konsekwencji w tym momencie Spółka jako płatnik będzie mogła zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. W trakcie roku Spółka nie ma więc obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku z tytułu udziału Komplementariusza w zyskach Spółki.
4. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie, zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołał się na art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej: "k.s.h."), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 5a ust. 26 i ust. 28 lit. c, art. 5a pkt 31, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 1, ust. 4 i ust.4e, art. 30a ust. 6a i ust. 6c u.p.d.o.f. i stwierdził, że wypłata przez Spółkę w trakcie roku podatkowego komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku rocznego Spółki stanowi dla Niego przychody z tytułu udziału w takim zysku, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Spółka jest obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od ww. wypłat dokonywanych na rzecz komplementariusza. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, tj. m.in. jej komplementariusze, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. Wypłacane komplementariuszowi świadczenie pieniężne w formie zaliczki na poczet zysku stanowi dla niego przychód z tytułu udziału w takim zysku. Świadczenie to podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na analogicznych zasadach, jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i jest opodatkowany stawką 19%. Zaliczka na poczet zysku wypłacona w trakcie roku przez spółkę komandytową (będącą podatnikiem CIT) Komplementariuszowi będącemu osobą fizyczną stanowi jego przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika. Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., zryczałtowany 19% podatek od przychodu z tytułu udziału w zysku osób prawnych podlega pobraniu przez płatnika, którym w tym przypadku jest spółka komandytowa. Kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania "za rok podatkowy". Nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia do wypłacanych wspólnikowi w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku. Regulacja art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres "czasowy" uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy - w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego. Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty). Pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku - w zysku za ten konkretny rok podatkowy). Oznacza to, że kwota pomniejszenia ustalona w oparciu o: procentowy udział komplementariusza w zysku spółki za dany rok podatkowy (np. za rok 2021) i wartość podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy 2021 może pomniejszać przychód komplementariusza uzyskany z tytułu udziału w zysku spółki wypracowanym w roku 2021 (o ile przychód ten zostanie wypłacony w okresie do końca 2027 r.). Tak ustalona kwota (w oparciu o elementy dotyczące roku podatkowego 2021) nie może natomiast pomniejszać przychodów komplementariusza z tytułu jego udziału w zysku, który spółka wypracowała w innych latach (np. zaliczek na poczet udziału w zysku za rok 2022, wypłaty zysku za 2022 r.). Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że norma art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f. nie miałaby żadnego znaczenia - stałaby się "martwym" przepisem. W sytuacji, kiedy nie jest znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego została wypłacona zaliczka na poczet udziału w zysku, nie ma podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy.
5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, której zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - dopuszczenie się błędu wykładni art. 30a ust. 6a-6c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz w zw. z art. 41 ust. 4 i ust. 4e u.p.d.o.f., poprzez stwierdzenie, że: - skoro w zakresie obliczania wysokości podatku zryczałtowanego od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego nie ma możliwości zastosowania pomniejszenia ryczałtowanego podatku dochodowego o kwotę podatku należnego od dochodu spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, to w konsekwencji: - Skarżąca, jako płatnik powinna pobierać podatek w ciągu roku według stawki 19%, bez pomniejszeń, mimo, że na moment obliczania podatku zryczałtowanego brak jest informacji o wysokości podatku dochodowego od osób prawnych wynikającego z zeznania rocznego Spółki (CIT-8), podczas gdy: - powołane wyżej przepisy u.p.d.o.f. wskazują, że zryczałtowany podatek pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, a spółka komandytowa, jako płatnik jest obowiązana pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f., tj. m.in. z uwzględnieniem pomniejszenia, dopiero w momencie ustalenia kwoty podatku dochodowego od osób prawnych, należnego od dochodu spółki za rok podatkowy (obrotowy), natomiast inne przepisy ustawy nie przewidują alternatywnego mechanizmu pozwalającego na zastosowanie przedmiotowego pomniejszenia.
6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
7. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Przy czym, zgodnie z treścią art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
8. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy spółka jako płatnik, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczkę na poczet przyszłego zysku jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w momencie jej wypłaty. Jeżeli zaś taki obowiązek istnieje, to w jaki sposób powinna zostać obliczona wysokość tego podatku – czy podatek od wypłacanej zaliczki na poczet przyszłego zysku wypłacanej w trakcie roku podatkowego spółki należy pomniejszyć o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału właściwego komplementariusza w zysku spółki i zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych płaconej przez spółkę, czy też należy pobrać podatek bez zastosowania jakiegokolwiek pomniejszenia.
9. Analogiczny problem jak ten, którego dotyczy wniosek strony o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego był już przedmiotem rozstrzygnięć podejmowanych przez sądy administracyjne (zob. wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych w Krakowie w sprawach o sygn. I SA/Kr 789-795/21 oraz I SA/Kr 1204/21 i I SA/Kr 1014/21; w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 881/21; w Szczecinie o sygn. I SA/Sz 672/21, I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 1126/21; w Warszawie o sygn. III SA/Wa 1801/21; w Poznaniu o sygn. I SA/Po 701/21 oraz wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2048/18). Wprawdzie to ostatnie orzeczenie odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie również do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne także w rozpoznawanej sprawie. Dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów, które Sąd rozpoznający sprawę niniejszą podziela. W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie zaś do art. 5a ust. 26 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Zgodnie natomiast z art. 5a ust. 28 lit. c) powołanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, zgodnie z art. 5a pkt 31 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c) – e). W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych począwszy od 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a) tiret pierwsze ustawy zmieniającej), jak to wynika z treści art. 12 ust. 2 oraz art. 24 ustawy zmieniającej. Zgodnie zaś z treścią art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Jak już zostało to stwierdzone w zaskarżonej interpretacji, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym tak jak działalność prowadzona przez wspólnika. Wspólnicy komandytowych spółek, w tym komplementariusze będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Nie ulega zatem wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu. W przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Momentem uzyskania przychodu jest moment faktycznego uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału. Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy stosując stawkę w wysokości 19%, z zastrzeżeniem art. 52a. Zgodnie z treścią art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), a zatem także spółki komandytowej, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b u.p.d.o.f.). Dodać można, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stawka tego podatku zasadniczo wynosi 19%. Spółka w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że płaci podatek dochodowy wg stawki wynoszącej 19%. Zgodnie z art. 30a ust. 6c u.p.d.o.f., przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), więc także spółki komandytowej, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
10. Należy także mieć na uwadze, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, do których zalicza się również osoby prawne, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b- 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. W myśl art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Z uwagi na treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Obowiązek pobrania przez spółkę jako płatnika zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi, nałożony został w art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zaś nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e tej ustawy. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia z zastosowaniem mechanizmu, o którym mowa w art. 30 ust. 6a u.p.d.o.f. Tym samym spółka chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.
11. Mając zatem na uwadze brzmienie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że jednoznaczne rezultaty daje już wykładnia językowa tego przepisu. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął więc wyraźnie i jednoznacznie, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 u.p.d.o.p., to znaczy, że chodzi wyłącznie o uwzględnienie przy obliczaniu podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki, podatku dochodowego od osób prawnych przypadającego od spółki komandytowej, wynikającego z zeznania rocznego spółki (CIT-8).
12. W motywach wyroku z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. II FSK 2048/18, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że "Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e, a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada przytoczonemu przez spółkę zamiarowi projektodawcy, który zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, raz na poziomie spółki, a po raz drugi na poziomie samego komplementariusza. Słusznie spółka zwróciła uwagę na uzasadnienie projektu ustawy (druk sejmowy nr 1725 z 2013r.), w którym wskazano między innymi, że "Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę – podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki." Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę komandytową, tak jak jest to także w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych, zaliczek na podatek. Aprobata przytoczonego stanowiska prowadzi do konstatacji, że jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma więc obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek na podatek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe, jak była o tym mowa, dopiero po obliczeniu podatku należnego od spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany przez komplementariusza. Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jest błędne. Skutkiem powyższego jest konieczność uznania zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Na marginesie dodać można, że przeciwna argumentacja organu interpretacyjnego odwołująca się do założenia, że zryczałtowany podatek w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji płatnik powinien pobrać bez zastosowania mechanizmu pomniejszania, a po zakończeniu roku komplementariusz może zwrócić się o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niespójna. Nie można bowiem pominąć, że organ zakłada jednocześnie, że podatek pobrany przez spółkę komandytową jako płatnika bez zastosowania mechanizmu jego pomniejszenia, stanowi podatek nienależny lub pobrany w wysokości wyższej niż należna (por. art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).
13. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku wykładnię przepisów u.p.d.o.f. w odniesieniu do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.
14. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687), obejmując orzeczeniem uiszczony wpis oraz wynagrodzenie dla pełnomocnika będącego doradcą podatkowym oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.