I SA/Po 1456/06

I SA/Po 1456/06 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2007-03-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-12-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Janusz Ruszyński
Jerzy Małecki /przewodniczący/
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Janusz Ruszyński Asesor sądowy WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2007r. sprawy ze skargi Spółka "A" w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. /-/ M.Jaśniewicz /-/ J.Małecki /-/ J.Ruszyński
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...]r. spółka "A" zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie dokumentowania wywozu towarów w wykonaniu czynności eksportu. Zdaniem podatnika, w przypadku zagubienia karty 3 SAD, udokumentowanie wywozu poza obszar Unii Europejskiej możliwe jest poprzez przedłożenie dokumentacji celnej (uzyskanej od nabywcy), koniecznej przy ocleniu towaru w państwie trzecim, co pozwala zastosować 0% stawkę podatku od towarów i usług. Do wniosku dołączono pismo Głównego Urzędu Celnego w Niemczech skierowane do Spółki, w którym zawarto stwierdzenie, iż jeżeli eksporter nie może udokumentować potwierdzenia wywozu towaru, to musi ten fakt udokumentować poprzez przedłożenie innych stosownych dokumentów, jak np.: poprzez przedłożenie dokumentacji koniecznej przy ocleniu za granicą.
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...]r. uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu podniesiono, że jeżeli podatnik nie posiada dokumentu stwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, potwierdzonego przez wspólnotowy urząd celny, a jedynie dokumentację celną uzyskaną od nabywcy, konieczną przy ocleniu towaru w państwie trzecim, nie ma przesłanek do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.
Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie argumentując, iż ustawodawca nie określił w przepisach jaki dokument miał na myśli precyzując treść art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz, 535 ze zm.; dalej ustawa o p.t.u.). Za niezrozumiałe uznano, dlaczego jedynym dokumentem uprawniającym do zastosowania preferencyjnej stawki ma być potwierdzenie przez wspólnotowy urząd celny. Ponadto powołano się na treść pisma otrzymanego z Głównego Urzędu Celnego w Niemczech, według którego dokumentowanie wywozu za pomocą dokumentów koniecznych do oclenia towarów w państwie trzecim jest wystarczającą formą potwierdzenia wywozu poza Unię Europejską. Forma ta powinna być akceptowana również przez właściwy dla Spółki organ podatkowy, co wynika z treści art.250 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który nakazuje stosować te same środki administracyjne i dokumenty w przypadku realizacji procedury celnej w kilku krajach członkowskich.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...] na podstawie art. 14b § 5 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej Ordynacja podatkowa) odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając podniesiono, że zgodnie z art.2 pkt.8 ustawy o p.t.u. eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art.7 ust.1 pkt.1-4, jeżeli wywóz jest dokonywany przez: dostawcę lub na jego rzecz, lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz. W eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%, o czym stanowi art.41 ust.4 ustawy o p.t.u. Warunkiem stosowania tej stawki jest otrzymanie przed złożeniem deklaracji za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (art. 41 ust. 6). Z treści tych przepisów wynika, że ustawodawca w przedmiocie formy potwierdzenia wywozu towarów odsyła do obowiązujących w tym zakresie przepisów celnych. W przypadku dokumentu 3 SAD, który jest potwierdzeniem wywozu towarów dokonywanym przez urząd celny wyprowadzenia na żądanie zgłaszającego, stanowi on dowód wywozu w rozumieniu cytowanych przepisów ustawy o p.t.u. Jeżeli jednak nastąpi zaginięcie lub zagubienie tego dokumentu, a od jego posiadania zależy prawo do zastosowania 0% stawki podatku, w interesie podatnika jest zgodne z przepisami udokumentowanie tego wywozu. Podkreślono, iż opodatkowanie stawką preferencyjną stanowi wyjątek od zasady opodatkowania czynności 22% stawką i z tego względu obwarowane jest szczególnymi regulacjami prawnymi, określającymi warunki zastosowania obniżonej stawki podatkowej. Jednym z warunków jest posiadanie dokumentu wywozu potwierdzonego przez właściwy urząd celny, z dokumentów posiadanych przez podatnika musi wynikać jednoznacznie, że wywóz taki nastąpił, a fakt ten został potwierdzony przez właściwy urząd celny. Spółka "A" jako dowody mogące stanowić potwierdzenie dokonanego wywozu wskazała na dokumentację celną uzyskaną od nabywcy konieczną przy ocleniu towarów w państwie trzecim, nie precyzując jednocześnie, czy z dokumentów tych wynika, iż wywóz towarów z terenu Wspólnoty został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Ogólne wskazanie, iż fakt wywozu można udokumentować poprzez przedłożenie innych stosownych dokumentów, nie jest wystarczającą podstawą do uznania, który z posiadanych przez podatnika dowodów jest potwierdzeniem wywozu w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o p.t.u. Uznano z tego względu nie ma podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, nie negując jednocześnie, że podatnik, który nie posiada dokumentu 3 SAD z powodu jego zagubienia, może w inny sposób udowodnić, iż ma prawo do skorzystania z preferencji w zakresie opodatkowania eksportu. Jednakże ocena, czy istnieją wystarczające dowody, iż faktyczne dokonano wywozu i jest on potwierdzony przez właściwy urząd celny, należy do podatnika, który korzysta ze szczególnego uprawnienia w zakresie opodatkowania tej czynności. Zauważono, że rozważania podatnika skupiły się wokół materii dokumentowania wywozu przez zagraniczny urząd celny, a we wniosku wskazano także, że objęcie towaru procedurą wywozową miało miejsce w wewnętrznym urzędzie celnym - w Polsce.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...]r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła spółka "A" w P. działająca przez pełnomocnika i wniosła o jej uchylenie a także poprzedzającego ją postanowienia organu I instancji. Decyzji zarzucono naruszenie art.41 ust.6 ustawy o p.t.u. poprzez błędną interpretację i wykładnię tego przepisu oraz naruszenie art.250 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 zwanego dalej "WKC"), poprzez błędną interpretację i wykładnię tego przepisu. Uzasadniając podniesiono, że decyzja organu II instancji jest nieadekwatna do przedstawionej istoty zagadnienia. Stronie nie chodziło o wskazanie sposobu dokumentowania eksportu, a sprawa dotyczy zdaniem skarżącej, nie sposobu dokumentowania eksportu ale tego, czy w rozumieniu ustawy VAT posiadany przez stronę dokument daje prawo do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług. Przedstawienie dokumentu z niemieckiego Głównego Urzędu Celnego wskazuje, iż posiadane przez stronę dokumenty konieczne przy ocleniu towaru w państwie trzecim pozwalają uznać, że wywóz towaru został udokumentowany i spełnia warunek posiadania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Ustawodawca nie określił w przepisach, jaki dokument miał na myśli określając treść art.41 ust.6 ustawy o p.t.u. W szczególności z przepisu nie wynika, że jedynym dokumentem uprawniającym Spółkę do zastosowania stawki preferencyjnej ma być potwierdzenie wywozu przez wspólnotowy urząd celny. Można raczej założyć, że celem ustawodawcy było nałożenie na podatnika obowiązku wykazania, udowodnienia, zagwarantowania poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów, że towar został wywieziony poza terytorium Wspólnoty. Istotne jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, co się z towarem stało, a nie to, jakie dokumenty lepiej a jakie gorzej dany fakt dokumentują. Ustawodawca postawił warunek legitymowania się dokumentem potwierdzającym wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie wdając się w określanie formy, ponieważ racjonalnie oceniając możliwe sytuacje, z góry założył prawną możliwość dopuszczania jako dowód wszelkich dokumentów, które pozwolą wykazać fakt wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty. Takie stanowisko według Spółki znajduje oparcie w kształtującej się praktyce organów podatkowych, które coraz częściej odchodzą od nieuprawnionego stanowiska, że możliwość wykazania faktu dokonania eksportu istnieje jedynie kartą 3 SAD. Wskazano przykładowo, że organy podatkowe wskazały już na zaświadczenie wydawanego przez właściwy urząd celny. Nie jest tak, że jedynym dokumentem, który może potwierdzić wywóz towarów poza Wspólnotę jest karta 3 SAD. Należy dać pierwszeństwo celowi, który przyświecał ustawodawcy tworzącemu przepis art.41 ust.6 ustawy o p.t.u., podzielając racje podatnika o możliwości przedłożenia innego dokumentu potwierdzającego wywóz towarów. Organ II instancji najpierw stwierdził, że nie neguje tego, że podatnik, który nie posiada dokumentu 3 SAD z powodu jego zagubienia, może w inny sposób udowodnić, iż ma prawo do skorzystania z preferencji w zakresie opodatkowania eksportu, a potem zastrzegł, że to do podatnika należy ocena, czy ma wystarczające dowody, iż wywóz nastąpił. Strona skarżąca uważa, że takie dowody ma i o potwierdzenie swego zdania wystąpiła w odpowiednim trybie do organu podatkowego.
Przepisy ustawy o p.t.u. nie wskazują szczegółowo formy potwierdzenia wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, jednak dokument ten powinien zostać sporządzony w formie określonej przepisami prawa, stanowiąc dokument urzędowy, będący dowodem tego co zostało w nim stwierdzone. W przypadku, gdy zgłaszający utraci kartę 3 dokumentu SAD to może on wystąpić do organów celnych o wydanie zaświadczenia o wyprowadzeniu towarów poza polski obszar celny. Zaświadczenie takie wydane przez Urząd Celny, potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE spełnia warunki określone w art.41 ust.6 i 7 ustawy o p.t.u. i daje podstawę do zastosowanie stawki podatku 0% z tytułu sprzedaży eksportowej. W przypadku, gdy eksport polskiego towaru jest potwierdzany przez zagraniczny (unijny) urząd celny, forma potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE jest różna, w zależności od kraju, z którego urzędu celnego towary są wywożone. Jednakże w przypadku, gdy strona nie otrzyma dokumentów, potwierdzonych "pierwotnie" przez ten urząd (bo np. ulegną zagubieniu), to nie dokonuje on późniejszego potwierdzenia wywozu towaru poza UE, ponieważ przepisy WKC nie przewidują obowiązku późniejszego jego potwierdzania (np. poprzez wydanie osobnego dokumentu, potwierdzającego wywóz). Zdaniem unijnego organu celnego, akceptowalnym rozwiązaniem w takiej sytuacji może być udokumentowanie tego wywozu poprzez przedłożenie dokumentacji koniecznej do oclenia tego towaru za granicą (tj. w kraju trzecim). Z pisma otrzymanego z Głównego Urzędu Celnego taki sposób udokumentowania stanowi, według niemieckiego urzędu celnego, wystarczającą formę potwierdzenia wywozu towaru poza UE, która winna być - zdaniem strony - również akceptowana przez właściwy dla strony organ podatkowy. Autor skargi uznał, że na gruncie obowiązujących w Polsce przepisów, pismo z niemieckiego Głównego Urzędu Celnego skierowane do strony i zawierające taką interpretację winno być respektowane przez polskie organy podatkowe.
Wspólnotowy Kodeks Celny jak i przepisy wykonawcze do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej "RWKC") obowiązujące w Polsce, zostały przyjęte w drodze rozporządzeń. Rozporządzenie jest jedną z podstawowych form stanowienia prawa wspólnotowego przewidzianą art.249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej "TWE"). Jest to akt prawny o charakterze ogólnym, obowiązującym w całości i bezpośrednio stosowalny we wszystkich Państwach Członkowskich. Oznacza to, że wiąże zarówno instytucje wspólnotowe, organy, sądy, urzędy, osoby prawne i fizyczne jak i jednostki nie posiadające podmiotowości prawnej jak i samo państwo członkowskie. Normy prawne zawarte w rozporządzeniach wspólnotowych są skuteczne bezpośrednio i są bezpośrednio stosowalne. Oznacza to, że norma zawarta w rozporządzeniu rodzi zarówno prawa jak i obowiązki dla podmiotów indywidualnych, bez konieczności transponowania jej do krajowego porządku prawnego, automatycznie staje się częścią porządku prawnego każdego państwa członkowskiego. W przypadku konfliktu normy prawnej krajowego z normą prawa wspólnotowego, jeśli jest to norma zawarta w rozporządzeniu, pierwszeństwo ma norma prawa wspólnotowego. W przypadku sprzeczności ustawy - Prawo celne z 2004 r. z WKC, byłby stosowany WKC jako prawo mające pierwszeństwo przed prawem krajowym. Art. 250 WKC stanowi, że "jeżeli procedura celna realizowana jest w kilku krajach członkowskich, - podjęte decyzje, przyjęte środki identyfikacyjne oraz dokumenty wydane przez organy celne Państwa Członkowskiego, powodują takie same skutki prawne w innych Państwach Członkowskich jak decyzje, podjęte środki administracyjne i dokumenty wydane przez organy celne każdego z tych Państw Członkowskich". Zdaniem strony skarżącej, na gruncie powyższego przepisu wnosić należy, że dokument wydany przez Główny Urząd Celny wywołuje takie same skutki prawne w Niemczech i w Polsce. Tym samym, stanowisko niemieckiego organu celnego - iż posiadanie przez stronę dokumentów koniecznych przy ocleniu towaru w państwie trzecim, pozwala uznać, że wywóz towaru został prawidłowo udokumentowany - winno być honorowane przez polskie organy podatkowe. W konsekwencji, spełnienie tego warunku w rozważanej sytuacji pozwala zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% do takiego wywozu, gdyż strona posiada właściwe dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.
Jako potwierdzenie słuszności swojego stanowiska powołano interpretacje wydane dla innych podmiotów przez organy podatkowe mówiące o zaświadczeniu wydanym przez urząd celny, karnecie TIR zawierającym pieczęć urzędu celnego, kserokopię karty 3 SAD z oryginalną pieczęcią urzędu celnego, zaświadczenie wydane przez właściwe władze celne kraju, w którym towar wystąpił poza terytorium Wspólnoty. Zdaniem Spółki z przedstawionych przykładów, wynika, że organy podatkowe uznawały za dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty dające prawo do 0% stawki podatku od towarów i usług nie tylko dokumenty potwierdzone przez wspólnotowy urząd celny.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :
Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu sprowadza się do interpretacji art.41 ust.6 ustawy o p.t.u., który stanowi, iż stawkę podatku 0 % stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Przepis ten nie przesądza jaki dokument ma potwierdzać wywóz towaru, lecz posługuje się pojęciem eksportu, którego definicję legalną ustawodawca zawarł w art.2 pkt.8) ustawy, który stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art.7 ust.1 pkt. 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art.16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Definicja ta wskazuje w sposób nie budzący wątpliwości, że eksport musi zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych poza terytorium Wspólnoty. Najczęściej tym dokumentem jest karta 3 SAD.
Odnosząc ten stan prawny do stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez skarżącą Spółkę we wniosku należy zauważyć, iż jedynym dokumentem, na który się ona powołała było pismo Głównego Urzędu Celnego. Z pisma tego zaś wcale nie wynika jakim dokumentem eksporter ma dokumentować wywóz towarów. Wskazano w nim jedynie, że mają to być "(...) inne stosowne dokumenty, jak np. przedłożenie dokumentacji koniecznej przy ocleniu za granicą". Pismo to zatem nie wskazuje na to, że przedłożenie jakiejkolwiek dokumentacji celnej (uzyskanej od nabywcy), koniecznej przy ocleniu w państwie trzecim pozwala zastosować stawkę podatku 0%. Z przedstawionego przez spółkę "A" stanu faktycznego nie wynika ani do jakiego kraju spoza Unii Europejskiej eksport miał być dokonywany, ani jakimi dokumentami dysponuje ona od nabywcy, ani przede wszystkim czy na dokumentach tych znajduje się potwierdzenie wywozu dokonane przez wspólnotowy urząd celny. Powszechna bowiem jest w obrocie międzynarodowym praktyka, w której wewnętrzne dokumenty importowe kraju trzeciego ( dotyczące transakcji eksportu z terytorium Unii Europejskiej do tego kraju) są wcześniej potwierdzane właśnie przez wspólnotowy urząd celny. Przyjęcie zaś abstrakcyjnego założenia wyartykułowanego we wniosku skarżącej, że jakikolwiek dokument nabywcy z kraju trzeciego jest dokumentem w rozumieniu art.41 ust.6 ustawy o p.t.u. nie przystaje ani do treści pisma niemieckiego urzędu celnego, jak również do ustawowej definicji eksportu. Bez wskazania zatem jakiego rodzaju pismo i o jakiej treści ma stanowić potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty nie można podzielić tak określonego stanowiska strony skarżącej. Nie odnosi się ono bowiem do żadnego dokumentu z art.41 ust.6 ustawy o p.t.u. Z całą pewnością za dokument taki nie może zostać uznane pismo Głównego Urzędu Celnego, które jedynie informuje Spółkę o możliwości potwierdzenia wywozu poprzez dokumenty znajdujące się w posiadaniu nabywcy. Nie wskazuje zaś i nie określa jakie mają to być dokumenty. Znamiennym jest, iż nawet na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej i jednocześnie autorka skargi nie potrafiła wskazać do jakiego kraju trzeciego był dokonywany eksport i jakie dokumenty wystawione przez organ kraju trzeciego miały go potwierdzać.
Odnosząc się do treści powoływanych w skardze interpretacji organów podatkowych wymaga podkreślenia po pierwsze, że odnosiły się one zawsze do konkretnie określonego i wskazanego dokumentu, a po drugie, że każdy z powołanych dokumentów zawierał potwierdzenie eksportu w sposób bezpośredni lub pośredni ( jak np. karnet TIR) zdziałane przez wspólnotowy urząd celny. Nie można wobec tego mówić o jakiejkolwiek analogii przedstawionych interpretacji do pisma Głównego Urzędu Celnego. W literaturze podkreśla się, że potwierdzenie przez urząd celny wyjścia wywozu towaru poza państwowe terytorium Wspólnoty nie może być dokonane w dowolnej formie, lecz musi zostać sporządzone w formie określonej przepisami prawa poprzez potwierdzony urzędowo dokument, będący dowodem tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone (por. teza 15/XIX w J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, str.310).
Wskazać także należy, że potwierdzenie to musi być zgodne z postanowieniami art.15 ust.2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, (publ. Dz. U. UE. L.77.145.1 ze zm. ; dalej VI Dyrektywa), który stanowi, że na potwierdzenie eksportu wymagany jest dowód w postaci faktury lub innego dokumentu zastępującego fakturę potwierdzony przez urząd celny, przez który towary opuściły terytorium Wspólnoty. Dla możliwości kontroli takich dokumentów w dalszej części art.15 ust.2 VI Dyrektywy nałożono na państwa członkowskie obowiązek przekazania Komisji wzorów pieczęci używanych dla celów potwierdzenia, a informacja ta ma zostać przekazana organom skarbowym państw członkowskich. Wskazuje to jednoznacznie, że nie jest ważna treść i nazwa dokumentu, lecz konieczność potwierdzenia w nim przez urząd celny wyjścia wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty.
Godzi się zauważyć, że analogiczne rozwiązania przyjęto obecnie w art.147 ust.2 akapit 2 i 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06.347.1 ze zm.). Nie można wobec tego z ogólnego pisma o charakterze informacyjnym skierowanego do strony skarżącej przez niemiecki organ celny wywodzić wniosku, że wystarczającym jest nieokreślona dokumentacja celna, nieokreślonego nabywcy z nieokreślonego kraju trzeciego.
Nie można w ogóle mówić o naruszeniu art.250 WKC, który stanowi, że jeżeli procedura celna realizowana jest w kilku Państwach Członkowskich, to 1) podjęte decyzje, przyjęte środki identyfikacyjne oraz dokumenty wydane przez organy celne jednego Państwa Członkowskiego mają takie same skutki prawne w innych Państwach Członkowskich jak decyzje podjęte środki administracyjne i dokumenty wydane przez organy celne każdego z tych Państw Członkowskich; 2) ustalenia dokonane podczas kontroli przeprowadzanych przez organy celne jednego Państwa Członkowskiego mają taką samą moc dowodową w innych Państwach Członkowskich jak ustalenia dokonane przez organy celne każdego z tych Państw Członkowskich. Przepis ten zawarty został w Rozdziale 2 Tytułu IX dotyczącym skutków prawnych w jednym państwie członkowskim środków, dokumentów i ustaleń przyjętych, wydanych lub dokonanych w innym państwie członkowskim. Jeżeli nawet uznać, że pismo Głównego Urzędu Celnego o charakterze de facto informacyjnym skierowane do strony skarżącej jest dokumentem w rozumieniu tego przepisu, to jak wskazano powyżej z jego treści nie wynika jaki dokument i jakiego państwa trzeciego będący w posiadaniu nabywcy, a konieczny przy ocleniu w państwie trzecim ma moc dokumentu, o którym stanowi art.41 ust.6 ustawy o p.t.u. i art.15 ust.2 VI Dyrektywy. Poza tym wymaga podkreślenia, że już z samej preambuły do WKC wynika, że Kodeks ten jest stosowany bez uszczerbku dla przepisów szczególnych przyjętych w innych dziedzinach. Czym innym zaś są przepisy dotyczące prawa celnego, a czym innym przepisy dotyczące wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.
/-/ M. Jaśniewicz /-/ J. Małecki /-/ J. Ruszyński