I SA/Po 145/24

I SA/Po 145/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-05-16
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-02-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Robert Talaga /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 3 § 2 pkt 4a , art. 57a , art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2022 poz 2492
art. 1 § 1, § 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 14b § 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1-2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2805
art. 16g ust. 1 pkt 3, art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret drugie, art. 6 ust. 1 pkt 25, art. 4a pkt 36
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Dz.U. 2023 poz 326
art. 11a ust. 1 pkt 4
Ustawa o fundacji rodzinnej z dnia 26 stycznia 2023 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Robert Talaga (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2024 r. sprawy ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z dnia 20 września 2023 r. R. R. w organizacji zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.
Pismem z 3 listopada 2023 r. wnioskodawca uzupełnił treść złożonego wniosku.
W rozpoznawanej sprawie przedstawiono opis następującego zdarzenia przyszłego: R. R. w organizacji została powołana na podstawie aktu założycielskiego sporządzonego w formie aktu notarialnego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. poz. 326). Fundatorami są dwie osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, będące krajowym rezydentami podatkowymi, podlegającymi w kraju opodatkowaniu od całości swoich dochodów. Fundatorzy są [...]. Beneficjentami fundacji będą poza fundatorami członkowie ich najbliższej rodziny. Wnioskodawca będzie działał na podstawie przepisów UFR. Fundacja została zgłoszona do rejestru fundacji rodzinnych w terminie wskazanym w art. 6 ust. 9 ustawy o CIT, tj. przed upływem 6 miesięcy od daty jej powstania. Aktualnie trwa procedura związana z wpisem Fundacji do rejestru fundacji rodzinnych. Zgodnie z treścią art. 23 ustawy o fundacji rodzinnej Wnioskodawca działa więc jako fundacja rodzinna w organizacji. Jednocześnie – co wynika wprost z treści art. 23 ust. 3 ustawy o fundacji rodzinnej wnioskodawca, działając jako fundacja rodzinna w organizacji może zarządzać we własnym imieniu posiadanym majątkiem i zapewniać jego ochronę, w szczególności nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywanym. Celem statutowym fundacji jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na ich rzecz. Fundatorzy wnieśli do fundacji na pokrycie jej funduszu założycielskiego kwotę [...]tys. zł. Środki przeznaczone na ten cel pochodziły z majątku wspólnego fundatorów. W przyszłości fundacja otrzyma jako mienie wniesione na poczet powiększenia funduszu założycielskiego od fundatorów mienie w postaci zabudowanych nieruchomości, które będą mogły być wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy. Nieruchomości będą przedmiotem dzierżawy/najmu także na rzecz podmiotów powiązanych z fundacją w rozumieniu art. 24q ust. 7 ustawy o CIT. Fundacja będzie otrzymywać przychód z tytułu czynszu należnego na podstawie zawartych umów dzierżawy/najmu. Wysokość czynszu z tego tytułu zostanie ustalona na warunkach rynkowych, tj. takich jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Z uwagi na powiązania pomiędzy podmiotami przychód z tytułu czynszu należnego fundacji nie będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Fundacja wprowadzi nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. W takim stanie faktycznym zadano następujące pytania:
1. Czy wartość początkowa otrzymanych od fundatorów nieruchomości będzie równa ich wartości rynkowej z daty wniesienia do fundacji?
2. Czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nieruchomości, równej ich wartości rynkowej z daty otrzymania przez fundację, będą w całości kosztem uzyskania przychodów w fundacji?
Zdaniem fundacji wartość początkowa otrzymanych od fundatorów nieruchomości będzie równa ich wartości rynkowej z daty wniesienia do fundacji. W sytuacji, kiedy fundacja rodzinna osiąga przychody z tytułu najmu lub dzierżawy, których przedmiotem jest składnik majątku służący prowadzeniu działalności gospodarczej przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z fundacją, beneficjentem lub fundatorem przychody takie nie są zwolnione z opodatkowania podatkiem CIT. Przychody z tego tytułu nie są przychodami z tytułu działalności gospodarczej wykraczającej poza zakres wskazany w art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej. W takiej sytuacji nie znajdzie zastosowania 25% sankcyjna stawka podatku, o której mowa w art. 24r ustawy o CIT. Fundacja będzie opodatkowywać dochód z tytułu najmu na zasadach ogólnych – jak inni podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Dochód z tego tytułu zakwalifikowany jako dochód z innych źródeł będzie więc podlegał opodatkowaniu 19% stawką podatku CIT – zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z tym wyjątkiem, że fundacja rodzinna jest uprawniona do pomniejszenia podatku CIT, o którym mowa w art. 24q ust. 1 ww. ustawy o ten podatek zapłacony na zasadach ogólnych. Fundacja będzie więc zobligowana do wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia ich wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu. Nie ma przy tym w przepisach art. 16g ustawy o CIT regulacji, które wprost odnosiłyby się do wartości początkowej składników majątku będących własnością fundacji rodzinnej otrzymanych tytułem mienia wniesionego na fundusz założycielski. Wobec tego należy zastosować w drodze analogii przepisy dotyczące wnoszenia wkładów na poczet kapitału zakładowego spółek kapitałowych. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w przypadku wniesienia w drodze wkładu do spółki wartością początkową środków trwałych jest ich wartość z daty wniesienia, nie wyższa od wartości rynkowej. Wartością początkową nieruchomości przekazanej fundacji będzie jej wartość rynkowa z daty dokonania darowizny/wniesienia na fundusz założycielski.
Zdaniem strony odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nieruchomości, równej ich wartości rynkowej z daty otrzymania przez fundację, będą w całości w Fundacji kosztem uzyskania przychodów. Skoro w drodze wyjątku od ogólnej zasady osiągane przychody z tytułu dzierżawy/najmu nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu po stronie fundacji to będzie ona także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej i zaliczaniu ich do kosztów podatkowych. Nie będzie miała znaczenia okoliczność, że fundacja będzie osiągała przychody zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Ważne jest wykorzystywanie środka trwałego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Warunek ten będzie spełniony, ponieważ fundacja będzie osiągała przychody opodatkowane w związku z najmem/dzierżawą nieruchomości. Fundacja będzie mogła w całości zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy od wartości początkowej nieruchomości. Wartością początkową nieruchomości będzie wartość rynkowa nieruchomości z daty wniesienia na powiększenie funduszu założycielskiego fundacji. Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej fundacja będzie mogła zaliczyć w całości do kosztów podatkowych. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi żadna z ww. przesłanek przesądzająca o braku możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w całości do kosztów podatkowych fundacji. Nieruchomości zostaną nabyte jako mienie na powiększenie funduszu założycielskiego fundacji, a w zamian fundacja będzie w przyszłości spełniać świadczenia na rzecz beneficjentów. Nie można zatem mówić o nabyciu nieruchomości w nieodpłatny sposób. Wniesienie nieruchomości na powiększenie funduszu założycielskiego jest bowiem sytuacją zbliżoną jak objęcie praw udziałowych w spółce, z tą różnicą, że potencjalne przyszłe świadczenia nie odnoszą się tylko do uprawnienia wspólnika do uczestnictwa w zysku, lecz do zapewnienia sukcesji rodzinnej i zarządzania mieniem w celu spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Wobec tego nie ma w odniesieniu do czynności przekazania mienia na fundusz założycielki fundacji rodzinnej takiej kategorii jak: przychód z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, dochód z tytułu otrzymania mienia czy kategorii dochodów, od których zaniechano poboru podatku. Mienie przekazane na rzecz fundacji rodzinnej jest szczególną kategorią przysporzenia, a sposób jej nabycia przez fundację nie ma wpływu na podatkową kwalifikację na gruncie ustawy o CIT. W tym zakresie znaczenie ma to jaki podmiot wniósł to mienie do fundacji rodzinnej (fundator, jego bliscy czy też osoby trzecie) czy fundacja rozporządza następnie takim mieniem, na czyją rzecz oraz w jaki sposób je wykorzystuje. Dlatego ustawodawca umożliwił odliczenie od podatku zapłaconego od podatku z tytułu świadczeń dokonywanych przez fundację rodzinną, podatku zapłaconego z tytułu działalności w zakresie najmu i dzierżawy składników majątku na rzecz podmiotów powiązanych. System podatkowy jest więc w tym zakresie kompletny zakłada bowiem, że im mniejszy podatek zapłaci fundacja rodzinna z tytułu działalności z tytułu najmu i dzierżawy na rzecz podmiotów powiązanych, tym mniejsze odliczenie będzie jej przysługiwać od podatku z tytułu świadczeń na rzecz beneficjentów, przekazania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji oraz świadczeń w postaci tzw. ukrytych zysków. Zatem jeśli Fundacja nie będzie mogła w całości zaliczyć odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, to podatek zapłacony z tytułu najmu dzierżawy odliczy od podatku z tytułu świadczeń na rzecz beneficjentów czy tez przekazanego mienia oraz świadczeń z tytułu ukrytych zysków. Mogłoby to prowadzić do nieuprawnionego zniwelowania opodatkowania Fundacji z tytułu dystrybucji i przekazanych świadczeń kosztem wysokiego opodatkowania dochodów z najmu. Tym samym nie ulega wątpliwości, że celem i zamiarem ustawodawcy było umożliwienie amortyzacji i zaliczania do kosztów podatkowych w zakresie działalności z tytułu najmu i dzierżawy na rzecz podmiotów powiązanych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wykorzystywanych środków trwałych. Tylko taka wykładnia ww. przepisów pozwala bowiem na ustalenie w prawidłowy sposób dochodu do opodatkowania z tytułu działalności prowadzonej w tym zakresie. W opisanym zdarzeniu przyszłym fundacja będzie zobowiązana do wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak również będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej darowanych nieruchomości (z wyłączeniem wartości gruntu). Odpisy z tego tytułu będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów fundacji. Fundacja nie będzie także zobowiązana do ustalenia proporcji przychodów i kosztów podatkowych w celu zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, o której mowa w art. 15 ust. 2a ustawy o CIT (pomimo że będzie osiągała zarówno przychody zwolnione z opodatkowania, jak i podlegające opodatkowaniu podatkiem CIT). Wyłączenie nie znajdzie jednak zastosowania w odniesieniu do odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości, które fundacja będzie mogła zaliczyć do kosztów podatkowych w całości. Amortyzacja ma oddawać zużycie środków trwałych w czasie, a wartość odpisów podlegająca zaliczeniu do kosztów podatkowych nie jest uwarunkowana proporcją osiąganych przychodów. Takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji z dnia 12 czerwca 2023 r., znak: [...]
Indywidualną interpretacją z dnia 15 grudnia 2023 roku, nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że przedstawione stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
W uzasadnieniu podkreślono, że Fundacje rodzinne podlegają co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Zwolnienie to nie ma jednak charakteru bezwzględnego i nie znajduje zastosowania m.in. do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%. W zakresie sposobu ustalenia wartości początkowej środka trwałego wnioskodawca uznaje za zasadne (w drodze analogii) zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, który odwołuje się literalnie do przypadku nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni. Fundacja rodzinna nie została wymieniona w tym przepisie i z oczywistych względów nie może być również postrzegana jako spółka lub spółdzielnia, gdyż zbędne w takim przypadku byłoby wprowadzenie przez ustawodawcę do art. 4a pkt 36 ustawy o CIT odrębnej definicji fundacji rodzinnej. Nie znajduje więc uzasadnienia rozszerzająca wykładnia art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W okolicznościach opisanych we wniosku wartość początkową nieruchomości otrzymanych od fundatorów należy ustalić na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Wniesienie nieruchomości przez fundatorów na powiększenie funduszu założycielskiego jest w istocie formą nieodpłatnego nabycia mienia przez fundację rodzinną. W tym przypadku fundacja rodzinna działa jako odrębny podmiot praw i obowiązków, który zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. Fundacja z tytułu otrzymania mienia na powiększenie funduszu założycielskiego nie dokonuje żadnych ekwiwalentnych świadczeń na rzecz fundatorów w zamian za wniesione nieruchomości, w szczególności nie wydaje żadnych praw udziałowych, nie dokonuje płatności, nie wydaje innego swojego mienia, itp. Potencjalną możliwość otrzymywania ewentualnych późniejszych świadczeń przez fundatorów (jako beneficjentów) należy traktować jako odrębną niezależną czynność wykonywaną zgodnie ze statutem, która nie powinna również być postrzegana jako wynagrodzenie za wnoszone wcześniej do fundacji mienie. Stanowisko fundacji w zakresie pytania nr 1 uznano zatem za nieprawidłowe.
W ocenie organu interpretacyjnego w kwestii możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wniesionych na powiększenie funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej, wynajmowanych/wydzierżawianych następnie przez tą fundację także na rzecz podmiotów powiązanych z fundacją rodzinną (gdy zastosowanie znajdzie przepis art. 6 ust. 8 ustawy o CIT) zastosowane znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret drugi ustawy o CIT. Fundacje rodzinne podlegają co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Wyjątki od tej reguły zostały przewidziane w przepisach art. 6 ust. 6-9 ustawy o CIT, jednak nie obejmują one zdarzeń polegających na wnoszeniu mienia do fundacji rodzinnej. Z tytułu wniesienia innego mienia np. w postaci nieruchomości na fundusz założycielski fundacji rodzinnej, fundacja ta będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. W takich okolicznościach nabycie nieodpłatne nieruchomości przez fundację rodzinną w okolicznościach przedstawionych we wniosku i fakt, że z tego tytułu fundacja rodzinna będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego (zwolnienia podmiotowego) nie może uprawniać do zaliczania do koszów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od takiej nieruchomości. Do takiej sytuacji odnosi się właśnie powołany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ustawy o CIT, w którym ustawodawca wprost przewidział, że jeśli nieodpłatne nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nie powoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych, to podatnik nie ma prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w takich okolicznościach. Powołany przepis pozwala na zachowanie "współmierności/zależności" pomiędzy skutkami podatkowymi nieodpłatnego nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej oraz prawem do późniejszego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od tak nabytych składników majątku. W efekcie nieuzasadnione było zastosowanie przepisu art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, na tle niniejszej sprawy. Fundacja rodzinna nie ma możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wniesionej na powiększenie funduszu założycielskiego, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret drugi ustawy o CIT. Stanowisko fundacji w zakresie pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.
Pismem z 31 stycznia 2024 r. R. R. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. interpretację indywidualną z 15 grudnia 2023 r., której zarzuciła:
I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.
1. art. 16g ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT") poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniesienie do fundacji rodzinnej na poczet jej funduszu założycielskiego zabudowanych nieruchomości stanowi nabycie w inny nieodpłatny sposób i jednocześnie nie może zostać uznane za zdarzenia analogiczne jak wniesienie wkładu do spółki, podczas gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisu prawa materialnego wynika natomiast, że wniesienie nieruchomości na poczet funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej nie jest nieodpłatnym nabyciem mienia, ponieważ fundacja rodzinna spełnia świadczenia na rzecz beneficjentów, co przesądza o braku przymiotu nieodpłatności, a tym samym należy uznać, że ww. zdarzenie jest objęte hipotezą art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. jego skutki należy oceniać tak jak w przypadku wniesienia wkładu do spółki.
2. art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT poprzez błędną ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że ww. przepis znajdzie zastosowanie w odniesieniu do ustalenia wartości początkowej nieruchomości wniesionych do fundacji rodzinnej, podczas gdy czynność wniesienia nieruchomości na poczet funduszu założycielskiego fundacji nie może stanowić nabycia mienia w inny nieodpłatny sposób, a tym samym wartość początkową nieruchomości wniesionych na poczet funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej należy określić stosując przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, który to przepis powinien znaleźć zastosowanie w sprawie;
3. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ustawy o CIT poprzez błędną ocenę co do jego zastosowania polegającą na uznaniu, że ww. przepis znajdzie zastosowanie w odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nieruchomości wniesionej na poczet funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej, podczas gdy ww. przepis nie może znaleźć zastosowania z uwagi na to, że wniesienie mienia na poczet funduszu założycielskiego nie stanowi nieodpłatnego nabycia, jak również dochód z tego tytułu nie jest zwolniony od podatku dochodowego.
II. Przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm. - dalej: "Op") - w części dotyczącej oceny stanowiska w zakresie pytania nr 1 - poprzez uznanie stanowiska skarżącego w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i jednocześnie brak wskazania prawidłowego stanowiska w zakresie odpowiedzi na pytanie skarżącego -: Czy wartość początkowa otrzymanych od fundatorów nieruchomości będzie równa ich wartości rynkowej z daty wniesienia do fundacji wskazując, że w jego ocenie wartość ta powinna być równa wartości rynkowej z daty wniesienia do fundacji - natomiast organ uznał stanowisko za nieprawidłowe nie wskazując jaka powinna być ta wartość początkowa, podczas gdy niezależnie do sposobu wykładni przepisu art. 16g ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o CIT oraz tego która z jednostek redakcyjnych tego przepisu znajdzie zastosowanie w sprawie wartość początkową nieruchomości stanowiłaby wartość rynkowa nieruchomości z daty wniesienia do fundacji rodzinnej - tym samym stanowisko skarżącego należało uznać za prawidłowe, nawet jeśli w ocenie organu przedstawione uzasadnienie nie było prawidłowe.
Mając na względzie powołane zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej "P.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną. W myśl z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
W rozpoznawanej sprawie skarżąca zakwestionowała interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dniem 15 grudnia 2023 roku, znak [...] w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych.
Stosownie do postanowień art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej, wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie do art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r. II FSK 40/16).
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, w jaki sposób określić wartość początkową Nieruchomości wniesionych na poczet funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej oraz wykorzystywanych w prowadzonej przez tę fundację działalności w zakresie najmu i dzierżawy oraz czy odpisy od tak ustalonej wartości początkowej mogą podlegać wyłączeniu z kosztów podatkowych jako odpisy od wartości początkowej środków trwałych nabytych nieodpłatnie. Sporny okazał się sposób interpretowania przepisu art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "ustawy o CIT "), tj. co należy rozumieć przez nabycie w inny nieodpłatny sposób, a tym samym czy w sprawie znajdzie zastosowanie ww. przepis, czy też przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, regulujący sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych wniesionych jako wkład do spółki. W efekcie sporne jest także, czy zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret drugie ustawy o CIT, które to ograniczenie odnosi się do amortyzacji środków trwałych nabytych nieodpłatnie.
W spornej interpretacji uwzględniono, że fundacje rodzinne podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Jednakże takie zwolnienie fundacji od opodatkowania nie ma charakteru bezwzględnego i nie znajduje zastosowania m.in. do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5% stosownie do treści art. 6 ust. 8 ustawy o CIT.
W ocenie Sądu stanowisko jakie zaprezentowała strona skarżąca nie jest prawidłowe. W zaskarżonej interpretacji trafnie wskazano, że przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT odwołuje się jedynie do przypadku nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni. Fundacja rodzinna nie została wymieniona w tym przepisie i z oczywistych względów nie może być również postrzegana jako spółka lub spółdzielnia, gdyż zbędne w takim przypadku byłoby wprowadzenie przez ustawodawcę do art. 4a pkt 36 ustawy o CIT odrębnej definicji fundacji rodzinnej. Nie znajduje więc uzasadnienia rozszerzająca wykładnia art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Takie stanowisko organu interpretacyjnego jest uzasadnione, gdyż brakuje wystarczającego uzasadnienia do analogicznego stosowania przepisu, który nie dotyczy bezpośrednio fundacji rodzinnej. Ustawodawca nie traktuje bowiem w taki sam sposób spółki, która nie jest zwolniona z podatku i fundacji, która pozostaje zwolniona z podatku dochodowego. Istotne pozostaje w tej sytuacji uwzględnienie zróżnicowanej sytuacji wskazanych podmiotów, które uniemożliwia zastosowania do nich wszystkich przytoczonego przepisu. W konsekwencji za prawidłowe należało uznać stanowisko organu, zgodnie z którym w okolicznościach opisanych we wniosku o dokonanie interpretacji indywidualnej, zastosowanie znajdzie przepis art. 16g ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.
W ocenie Sądu trafne było również stanowisko organu interpretacyjnego zgodnie z którym wniesienie nieruchomości przez fundatorów na powiększenie funduszu założycielskiego jest w istocie formą nieodpłatnego nabycia mienia przez fundację rodzinną. W tym przypadku fundacja rodzinna działa jako odrębny podmiot praw i obowiązków, który zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów. fundacja z tytułu otrzymania mienia na powiększenie funduszu założycielskiego nie dokonuje żadnych ekwiwalentnych świadczeń na rzecz fundatorów w zamian za wniesione nieruchomości, w szczególności nie wydaje żadnych praw udziałowych, nie dokonuje płatności, nie wydaje innego swojego mienia, itp. Potencjalną możliwość otrzymywania ewentualnych późniejszych świadczeń przez fundatorów (jako beneficjentów) należy traktować jako odrębną niezależną czynność wykonywaną zgodnie ze statutem, która nie powinna również być postrzegana jako wynagrodzenie za wnoszone wcześniej do fundacji mienie.
W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie trafnie dostrzeżono, że fundacja rodzinna posiada odrębną definicje od spółki/spółdzielni na gruncie ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych. W konsekwencji nie można było przyjąć, że wyłączne zastosowanie w sprawie ma art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - uważa się ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. fundacja w zamian za otrzymaną nieruchomość nie wydaje żadnych praw o charakterze akcyjnym/udziałowym. Poza tym fundacja może otrzymywać mienie od jakiegokolwiek podmiotu, a nie tylko od fundatora. Co więcej osoba fundatora, jak i beneficjenta fundacji nie musi oznaczać tej samej osoby. W przypadku otrzymania mienia fundacja jest zwolniona z opodatkowania. Wobec tak istotnych okoliczności w odniesieniu do fundacji nie ma podstaw do zastosowania wobec niej art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Zdaniem Sądu niezasadny był także zarzut dotyczący zastosowania wobec fundacji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret drugi ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli: - nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub - dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub - nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.
Za prawidłowe należało uznać w sprawie uwzględnienie, że w kwestii możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wniesionych na powiększenie funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej, wynajmowanych/wydzierżawianych następnie przez tą fundację także na rzecz podmiotów powiązanych z fundacją rodzinną zastosowane znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret drugi ustawy o CIT. Fundacje rodzinne podlegają co do zasady zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. Wyjątki od tej reguły zostały przewidziane w przepisach art. 6 ust. 6-9 ustawy o CIT, jednak nie obejmują one zdarzeń polegających na wnoszeniu mienia do fundacji rodzinnej. Z tytułu wniesienia innego mienia np. w postaci nieruchomości na fundusz założycielski fundacji rodzinnej, fundacja ta będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT. W takich okolicznościach nabycie nieodpłatne nieruchomości przez fundację rodzinną w okolicznościach przedstawionych we wniosku i fakt, że z tego tytułu fundacja rodzinna będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego (zwolnienia podmiotowego) nie może uprawniać do zaliczania do koszów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od takiej nieruchomości. Do takiej sytuacji odnosi się właśnie powołany wyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a ustawy o CIT.
Ustawodawca wprost przewidział w tym przepisie, że jeśli nieodpłatne nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nie powoduje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, lub dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych, to podatnik nie ma prawa do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w takich okolicznościach. Powołany przepis pozwala na zachowanie "współmierności/zależności" pomiędzy skutkami podatkowymi nieodpłatnego nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej oraz prawem do późniejszego zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od tak nabytych składników majątku.
W świetle powyższego w okolicznościach niniejszej sprawy nieuzasadnione były rozważania dotyczące możliwości zastosowania zasad przepisu art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT, Fundacja rodzinna nie ma możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wniesionej na powiększenie funduszu założycielskiego, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a tiret drugi ustawy o CIT. W konsekwencji nie można zgodzić się, że Fundacja będzie zobowiązana do wprowadzenia nieruchomości do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, jak również będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej darowanych nieruchomości (z wyłączeniem wartości gruntu). Odpisy z tego tytułu będą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów prowadzonej fundacji.
Powoływane przez stronę skarżącą interpretacje indywidualne, które miałby potwierdzać jej stanowisko dotyczyły innej sytuacji prawnej. W przypadku bowiem działalność rolniczej z mocy art. 2 ustawy o CIT mamy do czynienia z całkowitym wyłączeniem spod ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak w przypadku fundacji rodzinnych ze zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 6 ustawy o CIT.
W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera: ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Organ na podstawie art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej wydał interpretację indywidualną zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w związku z przedstawionym opisem sprawy oraz stosownie do art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej sformułował wyczerpującą ocenę zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości (powołując się na odpowiednie przepisy mające zastosowanie w sprawie oraz przedstawione w sposób dostateczny swoje stanowisko). Organ udzielił odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie w kontekście przepisów prawa podatkowego, do których interpretacji był uprawniony nie formułując dodatkowych wniosków które przekraczałyby zakres podniesionych przez stronę wątpliwości. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadnione.
W świetle powyższego przytoczone w skardze argumenty nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżone interpretacji indywidualnej.
Reasumując, należy stwierdzić, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie wniosku z dnia 20 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych należało zatem uznać za przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę w całości.