I SA/Po 144/25

I SA/Po 144/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-04-24
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-14
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz
Symbol z opisem
6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne
Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1043
art. 4a ust. 1 pkt 2
Ustawa o podatku od spadków i darowizn (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 2a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2024 poz 935
art. 269 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Walocha po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi I. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 26 września 2024 r., nr [...] ustalił I. P. (dalej zwanej również skarżącą) zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł od nabycia tytułem darowizny środków pieniężnych przekazanych 05 marca 2023 r. przez M. P..
Wyjaśniono, że 05 marca 2023 r. zawarto pomiędzy skarżącą a M. P. umowę darowizny na kwotę [...]zł. Następnie 05 kwietnia 2023 r. skarżąca złożyła zgłoszenie SD-Z2 dotyczące darowizny. Ze zgłoszenia tego wynika, że darowizna została przekazana w formie gotówki. W konsekwencji uznano, że skarżąca nie spełniła warunków odpowiedniego udokumentowania nabycia środków pieniężnych, a tym samym nie spełniła warunków zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.s.d."). Na poparcie swojego stanowiska Naczelnik odwołał się również do uchwały NSA z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22.
Wyjaśniono również, że 09 sierpnia 2024 r. skarżąca poinformowała, że środki z darowizny zostały przeznaczone na zakup mieszkania. Z treści aktu notarialnego z 10 marca 2023 r., rep. A [...] wynika, że skarżąca nabyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego. W tym kontekście zaznaczono, że art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.s.d. nie uwzględnia zakupu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego.
Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 19 grudnia 2024 r., nr [...] utrzymał w mocy wskazaną na wstępie decyzję Naczelnika.
Za bezsporne uznano, że 05 marca 2023 r. pomiędzy M. P. a skarżącą zawarta została umowa darowizny środków pieniężnych. Wykonanie darowizny nastąpiło tego samego dnia w formie gotówki przekazanej do rąk skarżącej. Podzielono zapatrywanie organu pierwszej instancji odnośnie braku możliwości zastosowania zwolnienia wyrażonego w art. 4a u.p.s.d.
Odnosząc się do zarzutów odwołania wyjaśniono, że podstawą prawną decyzji Naczelnika był akt prawny rangi ustawowej. Nie zgodzono się z twierdzeniem, że podstawą decyzji organu pierwszej instancji była uchwała NSA z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22.
Uznano również, że prawidłowo ustalono wysokość zobowiązania podatkowego.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono m. in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz rozważenie uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono również o zasądzenie od Dyrektora na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postepowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie, przedstawienie TK pytania prawnego jak i przedstawienie pytania prawnego NSA.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w zw. z art. 2 i w zw. z art. 32 Konstytucji RP poprzez przyjęcie błędnej interpretacji przepisu, stojącej w sprzeczności z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, polegającej na niezasadnym zawężeniu wymogów pozwalających na zwolnienie z podatku darowizny, z uwagi na nadmierne zmarginalizowanie wykładni językowej podczas interpretacji przepisu, a długotrwale występujące rozbieżności w orzecznictwie świadczą o problemach z interpretacją tego przepisu nawet przez doświadczonych prawników i doktrynę, a także naruszenie zasady równości wobec prawa ze względu na nadmierne różnicowanie rozstrzygnięć podatkowych z uwagi na przebieg otrzymania przedmiotu darowizny;
2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego na ewidentną niekorzyść skarżącej, co stoi w sprzeczności z zasadą zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także stanowi nieuzasadnione zawężenie wymogów pozwalających na zwolnienie z podatku od darowizny.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów w sprawie nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie wyrażone w art. 4a u.p.s.d. z uwagi na nieudokumentowanie otrzymania środków pieniężnych będących przedmiotem darowizny w sposób, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 powołanego aktu. W ocenie skarżącej z treści wskazanego ostatnio przepisu nie wynika wprost norma, jakoby do zwolnienia podatkowego konieczne było przekazanie darowizny pieniężnej przelewem bankowym od darczyńcy do obdarowanego.
Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
1) zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2) w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a wartość majątku nabytego łącznie od tej samej osoby w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, doliczona do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych, przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
W realiach niniejszej sprawy nie ma sporu odnośnie tego, że spełnione zostały warunki zwolnienia wyrażone w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przyczyną odmowy zastosowania spornego zwolnienia było niedochowanie przez skarżącą warunków, o których mowa w art. 4a ust. 1 pkt 2 powołanego aktu.
Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu miała uchwała NSA z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22. W uchwale tej wyjaśniono, że wyrażenie użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. "w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) - udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym", należy rozumieć w ten sposób, że warunkiem wystarczającym do skorzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w tym przepisie jest udokumentowanie dokonania przekazania środków pieniężnych we wskazany w tym przepisie sposób przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.
RPO wnosząc o wydanie wskazanej uchwały przez NSA stał na stanowisku, że należałoby dopuścić możliwość wpłaty własnej środków będących przedmiotem niewątpliwej umowy darowizny przez obdarowanego, który działa w imieniu darczyńcy, jako jego wyręczyciel z tego względu, że np. darczyńca nie może uczynić tego osobiście. Podnoszono, że art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie reguluje ani formy dowodu (dokumentu) przekazania środków pieniężnych, ani też samego sposobu przekazania tych środków. Może to być więc zarówno forma transakcji bezgotówkowej, jak i gotówkowej z późniejszą wpłatą na rachunek obdarowanego. Dlatego też w ocenie RPO, jeżeli zawarcie umowy darowizny nie budzi wątpliwości, za wystarczające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego dla osób najbliższych należy uznać dokonanie wpłaty środków pieniężnych przez obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy.
NSA wyjaśnił, że art. 4a u.p.s.d. będący podstawą zwolnienia podatkowego przysługującego najbliższym członkom rodziny, zwalnia z opodatkowania dokonane w obrębie najbliższej rodziny przesunięcia praw majątkowych, pod warunkiem że dokonane zostaną one w sposób jawny. Zabezpiecza to interesy Skarbu Państwa przed ewentualnymi nadużyciami ze strony podatników, którzy w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej, mogliby powoływać się na fikcyjne czynności prawne dokonane pomiędzy najbliższymi członkami rodziny, czego zweryfikowanie w postępowaniu podatkowym stwarzałoby trudności. Obowiązek notyfikacji zwiększa zatem pewność i stałość obrotu prawnego.
Uznano, że całokształt zasad wykładni prawa krajowego przemawia jednoznacznie za odrzuceniem interpretacji przyjętej przez RPO w jego wniosku o podjęcie uchwały.
NSA wyjaśnił, że analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż formuła słowna jest granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa. Aby ustalić ten sens można odwołać się do kontekstu językowego, systemowego i funkcjonalnego interpretowanego przepisu prawa, zgodnie z przyjętymi w judykaturze dyrektywami wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej. Sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa, gdyż przyjęcie wyniku wykładni, który ewidentnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby równoznaczne z wykładnią contra legem. Zauważono, że tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej, gdyż zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności opierać się na rezultatach wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawa jest tekstem zapisanym w języku krajowym, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Podatnik nie jest zobowiązany do znajomości pozajęzykowych metod wykładni. W pierwszej kolejności należy zatem sięgać po te dyrektywy wykładni, które są wspólne dla adresatów norm prawa podatkowego i instytucji stosujących prawo. Dalej wyjaśniono, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie powinna prowadzić do wniosku, że interpretatorowi wolno jest całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. W każdej sytuacji, gdy nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go zatem skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną.
Uznano, że samo brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest wystarczające dla określenia możliwego sensu tych słów, niezbędnego przy ustalaniu normy prawnej zakodowanej w ww. przepisie. Podkreślono jednak, że należy pamiętać, iż stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę.
Stwierdzono, że brak jest podstaw do bagatelizowania zamiarów prawodawcy, który zawarł w u.p.s.d. cytowane brzmienie warunków formalnych w art. 4a ust. 1 pkt 2, które w projekcie zmiany tej ustawy było uzasadniane tym, że "wprowadzenie tych warunków ma na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego". W uzasadnieniach niektórych orzeczeń, jak również RPO w swoim wniosku wyraźnie próbuje osłabić – wręcz zbagatelizować – treść art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., oceniając przesłankę udokumentowania przekazania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy jako niezręczne sformułowanie wymogu technicznego. Tymczasem taka wykładnia nie jest uprawniona ani w świetle dyrektyw wykładni językowej, ani dyrektyw wykładni celowościowej, na której RPO w kluczowy sposób oparł swoje stanowisko zaprezentowane we wniosku. Podkreślono, że rozbieżność w orzecznictwie i wątpliwości interpretacyjne nie dotyczą rozumienia tekstu prawnego, spowodowanego jego niejednoznacznością, ale kwestii odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisów i stosowania ich z pominięciem warunków wprost w nim wyrażonych, czyli z pominięciem fragmentu przepisu, który musiałby zostać uznany nie tyle ze zbędny, co za niedopuszczalny, rażąco naruszający Konstytucję RP, prowadzący do sprzeczności z chronionymi przez nią wartościami. W pozostałych przypadkach zastrzeżenia co do rozwiązań ustawowych mogą nosić jedynie charakter postulatów de lege ferenda pod adresem ustawodawcy, ewentualnie realizowanych na drodze inicjatywy ustawodawczej za pośrednictwem uprawnionych podmiotów.
W ocenie NSA taka sytuacja nie ma miejsca. Wyjaśniono, że zgodnie z dyrektywą wykładni językowej, określaną jako zakaz wykładni per non est, nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się być zbędny. Odczytując art. 4a ust. 1 u.p.s.d., narusza się zatem ww. dyrektywę wykładni językowej, oceniając przesłankę wyrażoną w pkt 2 ww. przepisu prawa jako zbędne sformułowanie wymogu technicznego. Uznano, że konstruując zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., prawodawca kierował się złożonym celem: z jednej strony dążył do wprowadzenia prorodzinnego rozwiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn, a z drugiej strony narzucił takie warunki korzystania z analizowanego zwolnienia, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu prawnego i systemu podatkowego, który służy państwu, a więc dobru wspólnemu wszystkich obywateli (art. 1 Konstytucji RP). Oba ww. aspekty ratio legis art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. powinny być wzięte pod uwagę. Uznano, że nie sposób odgadnąć, w jaki sposób dokonana przez obdarowanego wpłata środków na własne konto miałaby dowodzić, że służy ona wykonaniu umowy darowizny. Jeśli celem analizowanej regulacji jest potwierdzenie faktu dokonania darowizny, to tym bardziej nieodzowne staje się ustalenie, że wpłaty na konto obdarowanego dokonał darczyńca. Jak jednak tego dokonać, jeśli odstąpimy od weryfikacji osoby dokonującej tej wpłaty? Nie sposób w tej sytuacji odgadnąć, jak wpłatę zrealizowaną przez obdarowanego na własne konto można uznać za darowiznę.
Niejako w konkluzji swoich rozważań NSA stwierdził, że użyte w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. wyrażenie "udokumentowanie – w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne (...) – ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym" należy rozumieć w ten sposób, że dowód ten dokumentuje dokonanie wpłaty lub przelewu środków pieniężnych, będących przedmiotem czynności prawnej darowizny (art. 888 § 1 k.c.), przez darczyńcę na konto obdarowanego, a nie wpłatę lub przelew obdarowanego na własną rzecz w imieniu darczyńcy. Zaznaczono przy tym, że konkluzja ta znajduje potwierdzenie nie tylko w wykładni językowej i kompleksowej wykładni celowościowej, ale także wykładni systemowej. Wyjaśniono również, że udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć właśnie wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c. Innymi słowy, kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Tylko w ten sposób zapewni się bowiem bezpieczeństwo obrotu, przez wyeliminowanie prób dokonania wpłaty na rzecz samego siebie środków niewiadomego pochodzenia i nadania tej czynności pozoru wykonania umowy darowizny.
Kierując się powyższą uchwałą nie może budzić wątpliwości, że dla spełnienia warunku wyrażonego w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. konieczne jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych tytułem darowizny dowodem wpłaty lub przelewu przez darczyńcę na rzecz obdarowanego.
W kontekście powołanej uchwały NSA należy również wskazać na postanowienia art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Przytoczony ostatnio przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu [tak: postanowienie NSA z 10 stycznia 2013 r., II FSK 824/10].
Sąd nie podziela argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. dokonana w omówionej powyżej uchwale jest sprzeczna z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP.
NSA wprost wskazał, że językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza granice dopuszczalnej wykładni. Wprost podkreślono, że sięgając po pozajęzykowe metody wykładni, należy pamiętać, że ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa. Podkreślono również, że tak zarysowane granice wykładni prawa są normatywnie zabezpieczone przez przepisy rangi konstytucyjnej. Uznając, że samo brzmienie słów zawartych w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie jest wystarczające dla określenia ich możliwego sensu, w kontekście wykładni celowościowej podkreślono, że granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę. Podkreślono, że wątpliwości interpretacyjne art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie dotyczą rozumienia tekstu prawnego, spowodowanego jego niejednoznacznością, ale kwestii odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisów.
Kierując się powyższymi rozważaniami nie budzi wątpliwości, że dokonana przez NSA wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. mieści się w językowych granicach wykładni tego przepisu, a dodatkowo znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz celowościowej. Z uwagi na powyższe nie sposób uznać, że wykładnia ta narusza jakiekolwiek postanowienia Konstytucji RP. W kontekście zarzutów naruszenia art. 32 Konstytucji RP w ślad za wskazaną uchwałą należy podkreślić, że brak jest podstaw do bagatelizowania przesłanki udokumentowania przekazania środków pieniężnych dowodem przekazania na rachunek bankowy nabywcy. Wprowadzenie do art. 4a ust. 1 u.p.o.l. punktu drugiego było celowym działaniem mającym na celu zapewnienie szczelności systemu podatkowego i uniemożliwienie działań zmierzających do wprowadzenia do obiegu środków pieniężnych o nieustalonym pochodzeniu. Udokumentowanie czynności przekazania przedmiotu darowizny pieniężnej na konto obdarowanego ma służyć wykazaniu, że w stanie faktycznym danej sprawy doszło rzeczywiście do wykonania umowy, o której mowa w art. 888 § 1 k.c.
Za bezzasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 2a O.p. Zgodnie z tym przepisem, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.
W świetle wyrażonej w tym przepisie reguły in dubio pro tributario argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki. Władztwo podatkowe przysługujące państwu jest bowiem równoważone w aspekcie formalnym co najmniej przez nałożenie na prawodawcę obowiązku jasnego formułowania stanowionych przez niego w tym obszarze przepisów prawnych [por. wyrok TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15]. W kontekście zarzutu naruszenia omawianej zasady należy powtórzyć, że wątpliwości interpretacyjne, które zostały rozwiane uchwałą NSA z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22 nie dotyczyły rozumienia tekstu prawnego, spowodowanego jego niejednoznacznością, ale kwestii odstąpienia od jednoznacznego brzmienia przepisów i stosowania ich z pominięciem warunków wprost w nim wyrażonych. W konsekwencji dokonana przez NSA wykładnia art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. nie może być w żadnej mierze poczytywana za wykładnię funkcjonalną służącą zwiększeniu powinności obarczających podatników. Dokonana przez NSA wykładania wskazanej regulacji mieści się bowiem w językowych granicach wykładni.
Mając powyższe na uwadze brak jest jakichkolwiek uzasadnionych podstaw do formułowania twierdzeń o niezgodności z Konstytucją RP regulacji wyrażonej w art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. rozumianej w sposób przyjęty w uchwale NSA z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22.
Fakt, że określona regulacja prawa podatkowego nie ma pożądanego przez skarżącą kształtu na skutek czego jest ona postrzegana jako nieodpowiadająca praktyce dokonywania darowizn w obrębie najbliższej rodziny nie świadczy o niekonstytucyjności regulacji.
W orzecznictwie TK podkreśla się, że ustawodawca ma daleko idącą swobodę polityczną w nakładaniu ciężarów i świadczeń publicznych. Konstytucja nie normuje w sposób bezpośredni materialnych granic władztwa daninowego. Szczególnie dobitnie podkreślić przy tym należy, że w zakresie stanowienia danin publicznych władza ustawodawcza ma także szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami danin publicznych. Dopiero wówczas gdy nakładane obowiązki wiążą się z nadmierną ingerencją, mogą być uznane za niezgodne z Konstytucją. Granice ingerencji, a więc granice swobody politycznej ustawodawcy w tym zakresie wyznaczane są zasadą państwa prawnego i wywodzoną z niej zasadą proporcjonalności, przyrodzoną godnością człowieka [tak: wyrok TK z 4 grudnia 2018 r., P 12/17 oraz powołane tam orzecznictwo]. W kontekście tych rozważań należy po raz kolejny podkreślić, że wątpliwości rozwiane uchwałą NSA z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22 nie powstały na skutek niejednoznaczności postanowień art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. Wątpliwości te powstały na tle możliwości odstąpienia od jednoznacznego brzemienia tego przepisu. Występowanie tego rodzaju rozbieżności nie może być poczytywane za naruszenie wymogu stanowienia jednoznacznych regulacji w dziedzinie prawa podatkowego. Brzmienie art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. jednoznacznie wyraża bowiem wymóg udokumentowania otrzymania środków pieniężnych będących przedmiotem darowizny w opisany w tym przepisie sposób. Uwarunkowanie zastosowania spornego zwolnienia od wymogu udokumentowania faktu otrzymania darowizny w sposób określony w rozważanej regulacji nie może być poczytywane również za nadmierną ingerencje. Dokonanie darowizny środków pieniężnych w sposób wymagany przez art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. w obecnych realiach gospodarczych nie sposób uznać za wiążące się ze szczególnymi trudnościami dla stron tej umowy. Wprowadzenie tego rodzaju wymogu znajduje przy tym uzasadnienie w dostrzeżonej przez NSA konieczności zapewnienia bezpieczeństwa obrotu prawnego i systemu podatkowego. Mając powyższe na uwadze w ocenie Sądu brak jest również uzasadnionych podstaw do uruchamiania procedury określonej w art. 269 § 1 p.p.s.a. ukierunkowanej na zmianę stanowiska wyrażonego we wskazanej uchwale. W uzasadnieniu uchwały NSA z 20 marca 2023 r., III FPS 3/22 położono bowiem wyraźnie akcent na konieczność respektowania językowych granic wykładni regulacji daninowych odwołując się w tym zakresie zresztą do art. 84 Konstytucji RP.
Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak również poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. Skarżąca nie udokumentowała faktu otrzymania środków pieniężnych będących przedmiotem darowizny w sposób wymagany przez art. 4a ust. 1 pkt 2 u.p.s.d. W konsekwencji niemożliwe okazało się zastosowanie spornego zwolnienia podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec, jak w sentencji.