I SA/Po 1401/05

I SA/Po 1401/05 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2006-08-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-12-15
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Janusz Ruszyński
Jerzy Małecki /przewodniczący sprawozdawca/
Katarzyna Nikodem
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do prze- niesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2001 r. oraz zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec i listopad 2001 r. i zobowią- zania podatkowego za grudzień 2001 r. o d d a l a s k a r g ę /-/K. Nikodem /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński
Uzasadnienie
W trakcie postępowania kontrolnego za 2001 r. udokumentowanego protokołem kontroli podatkowej z dnia [...] stycznia 2005 r. ustalono, iż Przedsiębiorstwo A - M.N. było - na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z wykonywaniem czynności określonych wart. 2 ust. 1 w/w ustawy. W 2001 r. podatnik prowadził bowiem działalność w zakresie handlu owocami i warzywami, krajowymi i importowanymi. W badanym okresie podatnik dokonywał sprzedaży:
produktów ogrodnictwa, z wyłączeniem owoców południowych (SWW 4133) wg stawki 3 % (Załącznik Nr 1 do ustawy o VAT) oraz owoców południowych (SWW 4133) wg stawki 7 (Załącznik Nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o VAT - Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).
W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że przychody ze sprzedaży towarów handlowych za 12 miesięcy 2001 r. wyniosły [...] zł i były faktycznie niższe od ich wartości wg cen zakupu o [...] zł (a nie wyższe o [...] zł jak wynikało z wadliwie prowadzonej księgi dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych).
Osiągnięcie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych w wartości nie przekraczającej kosztu własnego ich zakupu było przyczyną podjęcia przez kontrolujących czynności zmierzających do ustalenia przyczyn tak niekorzystnego ukształtowania się uzyskanych wskaźników ekonomicznych. W tym celu przeprowadzono analizę ilości i cen zakupionych oraz sprzedanych towarów według asortymentów z uwzględnieniem spisów z natury na [...] 01.2001 r. i na [...] 12.2001 r. Analiza wykazała, że:
w większości asortymentów sprzedano mniej towarów niż wskazywałaby na to ilość zakupiona z uwzględnieniem spisów z natury,
w niektórych asortymentach towar sprzedawano ze stratą, szczególnie w odniesieniu do tej części obrotu, którą ewidencjonowano przy zastosowaniu kasy rejestrującej,
we wszystkich niemalże asortymentach ceny sprzedaży wynikające z poszczególnych faktur VAT były zróżnicowane, natomiast ceny wynikające z poszczególnych paragonów fiskalnych były jednolite za ten sam okres.
W celu wyjaśnienia przesłanek zaistnienia opisanych wyżej okoliczności w dniu [...] 12.2004 r. przesłuchano podatnika w charakterze strony, który zeznał, że w 2001 r. działalność gospodarczą prowadził we W., gdzie wynajmował "boks" handlowy od spółki "B" i prowadził sprzedaż cytrusów i warzyw.
Około 60 - 70 % zakupionego towaru składowano we W. Natomiast pozostała część towaru dostarczana była przez dostawcę bezpośrednio odbiorcom (sprzedaż ta została udokumentowana fakturami z oznaczeniem "Wo"). Dalej podatnik zeznał, że nie prowadził żadnej innej ewidencji poza tą, którą prowadziło Biuro C. Dla celów rozliczeń pracownika z powierzonego mu towaru prowadził zapiski dotyczące poszczególnych dostaw (sprzedaż towarów pochodzących z jednej dostawy trwała ok. 3 tygodni, ale zdarzały się przypadki, że 8 tygodni). Podatnik zeznał też, że nie posiada takich rozliczeń dotyczących roku 2001, ponieważ po zakończeniu sezonu (okres od października do lipca) "...dokonuje przeglądu dokumentów i zapisków i zbędne wyrzuca...". Ponadto Kontrolowany zeznał, że na wysokość ustalonych przez niego cen sprzedaży wpływ mają przede wszystkim ceny rynkowe targowiska "B" i innych rynków hurtowych. Podatnik nie różnicował cen w odniesieniu do obrotu dokumentowanego fakturami oraz do obrotu dokumentowanego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. W obrocie dokumentowanym przez kasę zastosowano jednolite ceny dlatego, że w tej sprzedaży oferowano jednolite wagowo opakowania, np.: cytryna - ok. 10 kg, pomarańcza - ok. 10 kg.
W kwestii ubytków podatnik zeznał, że występują w handlu owocami, w różnych wielkościach. Ubytki podatnik dokumentował w zeszycie, którego najprawdopodobniej nie będzie mógł przedłożyć; jeżeli go odnajdzie niezwłocznie prześle pocztą. Dalej podatnik zeznał, że nie wiedział w 2001 r. o konieczności sporządzania dokumentacji strat, zniszczeń i ubytków w towarach. Dowiedział się o tym dopiero w 2002 r. od p. Z., który obecnie prowadzi jego księgę rachunkową.
Pismem z dnia [...] marca 2005 r. podatnik przesłał zeszyt z zapiskami w sprawie ubytków i protokołami strat w towarach handlowych, jednakże dowodowi temu odmówiono wiarygodności.
Szczegółowa analiza nie potwierdziła powyższych zeznań M. N., gdyż z analizy wynika, iż podatnik nie wykazał całej sprzedaży towarów handlowych.
W związku z powyższym na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - nie została uznana za dowód przez organ kontrolujący ewidencja sprzedaży w części dotyczącej przychodów i należnego podatku udokumentowanych paragonami kasy fiskalnej. Przychody ze sprzedaży paragonowej ustalone zostały - zgodnie z art. 23 § 2 w/w ustawy, tj. w oparciu o elementy ewidencji i dowody nie budzące zastrzeżeń - dowody zakupu, faktury sprzedaży i arkusze spisów z natury na dzień [...] 12.2000 r. i na dzień [...] 12.2001 r. Wartość sprzedaży nieudokumentowanej fakturami ustalona została jako suma iloczynów średnioważonej ceny uzyskanej w sprzedaży udokumentowanej fakturami i ilości przypadającej na sprzedaż "pozafakturową" (ilość zakupów z uwzględnieniem remanentów pomniejszona o ilość wykazaną w fakturach). Tak wyliczoną wartość sprzedaży ogółem dla każdego asortymentu podzielono na sprzedaż przypadającą na poszczególne miesiące wg wskaźnika ilościowej sprzedaży zrealizowanej wg faktur w poszczególnych miesiącach w ilości ogółem dla każdego asortymentu towarów. I tak sprzedaż nieudokumentowana fakturami za poszczególne miesiące ogółem (opodatkowana wg stawki 3 % i 7 %) wyniosła:
Miesiąc Sprzedaż wg stawki 7 % Sprzedaż wg stawki 3 %
styczeń [...] [...]
luty [...] [...]
marzec [...] [...]
kwiecień [...] [...]
maj [...] [...]
czerwiec [...] [...]
lipiec [...] [...]
sierpień - -
wrzesień - -
październik - -
listopad [...] [...]
grudzień [...] [...]
Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] marca 2005 r., nr [...], w której określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do października (bez lipca) 2001 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc oraz do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec i listopad 2001 r. jak również kwotę podatku do wpłaty do urzędu skarbowego za grudzień 2001 r.
W decyzji dla określenia podatku VAT podstawę opodatkowania wg poszczególnych stawek (3 % i 7 %) przyjęto w wysokościach wynikających ze złożonych deklaracji, powiększonych o ustalone przez kontrolujących kwoty sprzedaży nieudokumentowanej fakturami i umniejszonych o kwoty sprzedaży wynikające z wydruków kasy fiskalnej).
W odwołaniu podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
art. 21 § 3, art. 23 § 3 i 5, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej,
art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 i art. 18 ust. 1 ustawy o ptu,
W uzasadnieniu wyjaśnił, iż wydana została ona bez uwzględnienia całości materiału dowodowego, a zwłaszcza, że nie dopuszcza i całkowicie pomija rzeczywiste ubytki i straty, jakie niewątpliwie występują w handlu warzywami i owocami oraz oparta została na subiektywnych analizach i przesłankach, które nie uwzględniają specyfiki charakteru i rodzaju prowadzonej działalności, a także działań i strategii postępowania właściwych dla branży owocowo-warzywnej - w tym postanowień zawartych umów handlowych - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe wnioski wywiedzione ze złożonego zeznania. W szczególności M.N. zakwestionował fakt odrzucenia przez organ I instancji - jako dowodu w sprawie - zeszytu, w którym podatnik ewidencjonował ubytki, zniszczenia i straty. Jednocześnie w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 03.2005 r., Nr [...] dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. podatnik oświadczył, iż cyt.: "...w moim przypadku straty i ubytki wyniosły ok. 5% wartości obrotu".
Pismem z dnia [...] 09.2005 r. M.N. złożył wniosek o uwzględnienie wielkości ubytków w towarach handlowych w odniesieniu do całości obrotów, tj. sprzedaży fakturowej jak i "paragonowej".
Dyrektor Izby Skarbowej decyzja z dnia [...] Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzje organu I instancji w całości i określił w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od stycznia do października (bez lipca) 2001r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc i do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za lipiec, listopad 2001 r. oraz kwotę podatku do wpłaty stanowiącą zobowiązanie podatkowe za grudzień 2001 r. Uwzględnił w niej mianowicie oświadczone przez M.N. ubytki i straty w wysokości 5 % od sprzedaży nieudokumentowanej fakturami ("paragonowej").
Natomiast żądanie podatnika, wyrażone w piśmie z dnia [...] 09.2005 r., uwzględnienia ubytków i strat od całości obrotów uznałem za nieuzasadnione. Stanowisko w sprawie potwierdzone zostało ponadto decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., która to decyzja została również zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. strona zarzuca zaskarżonej decyzji uwzględnienie w całości posiadanego i przedstawionego materiału dowodowego, a w konsekwencji pominięcie rzeczywistych ubytków i strat występujących w towarach handlowych oraz uznanie ubytków i strat tylko w stosunku do sprzedaży "paragonowej" i przyjęcie tym samym założenia, że ubytki i straty powstały w odniesieniu do tej formy sprzedaży, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia i określenia kwot podatku, którego obowiązek nigdy nie wystąpił. A więc naruszenie przepisów art. 21 § 3, art. 23 § 3 i 5, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej oraz zasad postępowania określonych w art. 121 i 122 w/w ustawy, oraz art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W uzasadnieniu podatnik twierdzi, iż ubytki, straty i zniszczenia dotyczyły całości sprzedaży towarów handlowych oferowanych do sprzedaży, nie tylko tych, które sprzedawał na paragony. Przyjęcie innego założenia oznaczałoby, że na części towarów, których sprzedaż udokumentowana została fakturami ubytki w ogóle nie wystąpiły.
Zdaniem strony organy podatkowe nie uwzględniły strat, jakie skarżący poniósł wymieniając odbiorcom towar wadliwy na wolny od wad, w oparciu o zawarte z nimi umowy handlowe, które zostały pominięte jako dowód w sprawie.
Poprzez zastosowanie wskaźnika wynoszącego 5 % wartości obrotu jedynie w stosunku do tej części towarów handlowych, których sprzedaż udokumentowana została paragonami fiskalnymi organ odwoławczy nie uwzględnił w pełni specyfiki, charakteru oraz strategii postępowania właściwej dla branży owocowo-warzywnej i postanowień zawartych umów handlowych.
M.N. podnosi, że z protokołu z kontroli za rok 2000, włączonego do niniejszej sprawy wynika, że ubytki w towarach handlowych za ten rok wynosiły [...] % całości obrotu, natomiast w 2001 r. ubytki i straty udało się zmniejszyć o około [...] % tj. do [...] % całości obrotu, co pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji.
Stwierdzenie zawarte w decyzji, iż sprzedaż udokumentowana fakturami odbywała się na bieżąco, stąd ubytki i straty nie wystąpiły w tej części towarów, jak też stanowisko, że zakupione owoce i warzywa były pełnowartościowe, co potwierdzać mają - zdaniem organu podatkowego - dokumenty z ich odprawy celnej - świadczą o braku zrozumienia organów podatkowych dla specyfiki działalności branży owocowo-warzywnej. Strona wskazuje również na wzajemnie wykluczające się tezy wywiedzione z materiału dowodowego. Dyrektor UKS-u stwierdził bowiem w swojej decyzji - na podstawie protokołu przesłuchania - iż podatnik nie sporządzał protokołów ubytków i strat i na tej podstawie odmówił uznania - jako dowodu - zeszytu, w którym skarżący ewidencjonował ubytki, straty i zniszczenia, natomiast organ odwoławczy, stwierdził w decyzji, iż z włączonego do akt sprawy protokołu kontroli dot. 2000 r. wynika, że M.N. poniósł straty na poziomie [...] % zakupionych towarów. Powyższe - zdaniem strony - świadczy, że zarówno w 2000 jak w 2001 r. ewidencje ubytków, strat i zniszczeń w formie zapisów w zeszytach prowadzone były prawidłowo i odzwierciedlały stan faktyczny.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wyjaśnia, iż zgodnie z art. 193 § 1, § 2, § 3 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapasów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
W niniejszej sprawie organ I instancji niezbicie wykazał, że kwoty wynikające z wydruków kasy fiskalnej nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego co stanowi wystarczającą przesłankę do uznania ewidencji sprzedaży za ewidencję nierzetelną. Na powyższe wskazuje szczegółowa analiza jaką przeprowadzili kontrolujący i jaka zawarta została w uzasadnieniu decyzji. Dlatego celem przeprowadzenia analizy dokonano zestawienia następujących danych:
zestawienia zakupów (data zakupu, ilość opakowań, wielkość opakowania, wielkość zakupu w kg, cena zakupu w DM/kg, kurs marki z dnia wystawienia dokumentu SAD, cena zakupu opakowania, wartość zakupu) wg asortymentu towarów: pomarańcza, cytryna, mandarynka, grejpfrut, awokado, papryka, pomidor, ogórek, ziemniak, arbuz, brzoskwinia, nektaryna, brokuł, cukinia, sałata, czosnek, gruszka, jabłko, marchew, winogrono, seler, kalafior, jajka;
zestawienia sprzedaży udokumentowanej fakturami (data wystawienia faktury, nr faktury, ilość sprzedanych opakowań, cena netto opakowania, wartość netto sprzedaży) wg asortymentu towarów: pomarańcza, cytryna, mandarynka, grejpfrut, awokado, papryka, pomidor, ogórek, ziemniak, arbuz, brzoskwinia, nektaryna, brokuł, cukinia, sałata, czosnek, gruszka, jabłko, marchew, winogrono, seler, kalafior, jajka, kiwi;
zestawienia sprzedaży udokumentowanej paragonami (data sprzedaży, nr paragonu, ilość sprzedanych opakowań, cena brutto opakowania, wartość brutto sprzedaży) wg asortymentu towarów: pomarańcza, cytryna, mandarynka, grejpfrut, awokado, papryka, pomidor, ogórek, ziemniak, arbuz, brzoskwinia, nektaryna, brokuł, cukinia, sałata;
ilościowo-wartościowego rozliczenia, zakupu i sprzedaży z uwzględnieniem spisów z natury na początek i koniec 2001 r. (m-c, ilość opakowań i wartość ich sprzedaży netto udokumentowana fakturami, ilość opakowań i wartość ich sprzedaży brutto udokumentowana paragonami, ilość i wartość zakupu netto, bo, bz) wg asortymentu towarów: pomarańcza, cytryna, mandarynka, grejpfrut, awokado, papryka, pomidor, ogórek, ziemniak, arbuz, brzoskwinia, nektaryna, brokuł, cukinia, sałata, czosnek, gruszka, jabłko, marchew, winogrono, seler, kalafior, jajka, kiwi.
Z analizy tej wynika, że tylko w czterech asortymentach (ziemniak, arbuz, brzoskwinia, nektaryna) wykazano sprzedaż ilościowo odpowiadającą ilości wynikającej z dokumentacji zakupu. W pozostałych asortymentach nie wykazano w dokumentacji sprzedaży znacznych ilości towarów (nie wykazane ilości stanowiły [...] % - [...] % ilości wynikających z dokumentów zakupu).
Nie wykazanie np. [...] opakowań papryki powodowało zaniżenie sprzedaży o kwotę [...] zł ([...] x średnia cena sprzedaży fakturowej tj. [...] zł/op.).
Wyniki analizy danych wskazują również, że ceny oraz ilości sprzedaży wykazane na fakturach są zgodne z rzeczywistością natomiast ceny jak i ilości sprzedaży wykazane na paragonach zostały wprowadzone do urządzenia rejestrującego (i w związku z tym do ksiąg prowadzonych w zakresie rozliczeń tytułem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług) nie wg wartości odpowiadającej stanowi faktycznemu, lecz wg wartości uznanych przez podatnika za właściwe do wykazania.
O powyższym świadczy również sprzedaż wykazana paragonami w dniach [...] i [...]07. w porównaniu ze sprzedażą udokumentowaną fakturami. W tych dniach w sprzedaży paragonowej wykazano:
[...] opakowań brzoskwiń na wartość [...]
[...] opakowań papryki na wartość [...]
[...] opakowań cytryn na wartość [...]
[...] opakowań ziemniaków na wartość [...]
natomiast w sprzedaży udokumentowanej fakturami:
[...] opakowań cytryn na wartość [...]
[...] opakowań papryki na wartość [...]
[...] opakowań brzoskwiń na wartość [...]
Podatnik do protokółu przesłuchania zeznał, że na koniec sezonu ([...]07.) dokonał przeglądu dokumentów i zapisków. W miesiącu lipcu dokonywana była wyprzedaż resztek zapasów przed planowaną przerwą w działalności w miesiącach sierpień - październik. Odzwierciedleniem powyższego jest przedstawiona sprzedaż udokumentowana fakturami, zupełnie odmienna od sprzedaży wykazanej paragonami. Jedynym logicznym wyjaśnieniem tego stanu rzeczy jest to, że kontrolowany fikcyjną sprzedażą paragonową na koniec "sezonu" podjął próbę dopasowania wielkości sprzedaży do realnych wielkości zbliżonych do wartości zakupów, posługując się z oczywistych względów przede wszystkim asortymentem towarów opodatkowanych wg niższej stawki podatkiem od towarów i usług (brzoskwinie, papryka, ziemniaki).
Dyrektor Izby wyjaśnia ponadto, że odrzucił, tak jak i organ I instancji - jako dowód w sprawie - przesłany przy piśmie z dnia [...] 03.2005 r. - zeszyt z zapiskami protokołów ubytków i strat w towarach handlowych bowiem:
już w trakcie czynności przesłuchania kontrolowanego w charakterze strony to jest w dniu [...] 12.2004 r. poinformowano podatnika o stwierdzonych sprzecznościach wynikających z przedłożonej dokumentacji i zwrócono się o złożenie stosownych wyjaśnień. Do protokółu przesłuchania M.N. między innymi zeznał, że "nie wiedziałem o konieczności sporządzania dokumentacji strat, zniszczeń i ubytków w towarach. Dowiedziałem się o tym dopiero w 2002r. od p. Z., który prowadzi mi księgi handlowe od 2002 r." oraz że ubytki "dokumentowałem w zeszycie, którego najprawdopodobniej nie będę w stanie przedłożyć. Jeśli odnajdę ten zeszyt to prześlę go niezwłocznie pocztą".
z protokółów strat zamieszczonych w przesłanym zeszycie wynika, iż uległo zgniciu w analizowanym okresie [...] opakowań pomarańczy, a ponadto z zapisów dotyczących dni: [...] 01.; [...] 01.; [...] 03.; [...] 04.; [...] 04. i [...]11 wynika, że rozpakowano [...] opakowania pomarańczy i przeznaczono na sprzedaż "luzem". W postępowaniu kontrolnym ustalono nie wykazanie w dokumentacji sprzedaży [...] opakowań pomarańczy (aby zapisy w zeszycie uznać za wiarygodne winno brakować po stronie sprzedaży co najmniej [...] opakowań),
z protokółów strat zamieszczonych w przesłanym zeszycie wynika, iż uległo zgniciu w analizowanym okresie [...] opakowań cytryn, a ponadto z zapisów dotyczących dni: [...] 01.; [...] 01; [...] 02.; [...] 02.; [...] 03.; [...] 04. i [...] 05. wynika, że rozpakowano [...] opakowań cytryn i przeznaczono je na sprzedaż "luzem". W postępowaniu stwierdzono nie wykazanie w dokumentacji sprzedaży [...] opakowań cytryn (aby zapisy w zeszycie uznać za wiarygodne winno brakować po stronie sprzedaży co najmniej 9.003 opakowań cytryn);
z zapisu dokonanego w dniu 19.06. wynika, że "przepakowano 165 opakowań brzoskwini kosza na 330 opakowań paletki". Również ten zapis świadczy o braku związku przedstawionych w zeszycie zdarzeń ze stanem faktycznym, albowiem w dokumentacji za rok 2001 brak jest zakupu jakichkolwiek opakowań (paletek).
ponoszenie tak wysokich relatywnie strat wskutek gnicia przekraczające dla 12 asortymentów [...] % zakupionych towarów stoi w sprzeczności z wynikami ocen organoleptycznych przeprowadzanych każdorazowo na przejściu granicznym. Właściwe służby potwierdzały dobrą jakość sprowadzanych owoców i warzyw - nieuszkodzone, bez oznak pleśni, zanieczyszczeń ani zmian w barwie. Podkreślić w tym miejscu należy, iż tak wysokie ubytki dotyczyć miałyby [...] - [...] % ilości zakupionych towarów bowiem jak zeznał podatnik [...] - [...] % towarów dostarczanych było przez przewoźnika bezpośrednim odbiorcom (co wykluczało możliwość ponoszenia jakichkolwiek strat związanych z tą częścią sprzedaży).
w dokumentacji firmy nie stwierdzono reklamacji, faktur korygujących czy innych dokumentów, które świadczyłyby o przypadkach obrotu towarami o obniżonej jakości co z kolei czyniłoby prawdopodobnym ponoszenie strat wskutek gnicia (szczególnie w rozmiarach w niniejszej sprawie) faktyczne ponoszenie strat w rozmiarach wynikających z przesłanego zeszytu wykluczałoby sens prowadzenia działalności (realizowanie sprzedaży w wartościach nie przekraczających wartości zakupu).
ponoszenie strat wskutek gnicia w rozmiarach wynikających z zeszytu stoi w sprzeczności z realizowaną przez Kontrolowanego częstotliwością dokonywanych zakupów, a mianowicie:
cytryny: [...] 01.; [...] 01.; [...] 01.; [...] 01.; [...] 01.; [...] 01.; [...] .01.; [...] 01.; [...] 01.;
[...] 01.; [...] 01.;
pomarańcze: j.w.
papryka: [...] 01.; [...] 01.; [..] 01.; [...] 02.; [...] 02.; [...] 02.; [...] 02.; [...] 03.; [...] 03;
[...] 03.; [...] 03.;
pomidory j.w
Trudno uznać, że podatnik dokonywałby kolejnych zakupów (w zapasie pozostawały w całym okresie ilości zapewniające ciągłość sprzedaży) w sytuacji gdy oferowany ten sam asortyment sprzedaży gnił na składzie.
Reasumując organ stwierdza: - jeśli ewidencja sprzedaży została uznana za nierzetelną to na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie uznaje się tejże ewidencji za dowód w części dotyczącej przychodów i należnego podatku udokumentowanych paragonami kasy fiskalnej.
Art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednakże w niniejszej sprawie - organ I instancji, działając w oparciu o art. 23 w/w ustawy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania bowiem przychody ze "sprzedaży paragonowej" ustalone zostały zgodnie z art. 23 § 1 ustawy, tj. w oparciu o elementy ewidencji i dowody nie budzące zastrzeżeń - dowody zakupu, faktury sprzedaży i arkuszu spisów z natury na dzień [...] 12.2000 r. i na dzień [...] 12.2001 r.
Chybiony jest zatem zarzut naruszenia przepisów art. 21 § 3 i 23 § 2 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby wskazuje, że za zasadny uznał zarzut M.N. dotyczący nieuwzględnienia, przy określeniu wartości sprzedaży, strat z tytułu ubytków w handlu. Mając na uwadze orzecznictwo sądowo-administracyjne dot. tej kwestii przyjął za wiarygodne oświadczenie podatnika, iż ubytki i straty wyniosły [...] % obrotu. Jednakże wskaźnik ten został zastosowany do sprzedaży nieudokumentowanej fakturami, tj. w odniesieniu do tej części ewidencji sprzedaży, która - na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - nie została uznana za dowód w sprawie. Obrót udokumentowany fakturami nie był kwestionowany przyjąć zatem należało, że oświadczona przez Stronę wysokość poniesionych w 2001 r. ubytków i strat w sprzedaży fakturowanej została przez podatnika uwzględniona.
Ponadto podstawa opodatkowania wg poszczególnych stawek została ustalona w wysokościach wynikających ze złożonych deklaracji podatkowych powiększonych o ustalone przez kontrolujących kwoty sprzedaży nieudokumentowanej fakturami i zmniejszonych o kwoty sprzedaży wynikające z wydruków kasy fiskalnej. Trudno zatem byłoby przyjąć, iż obrót udokumentowany fakturami został przez podatnika zawyżony, a to właśnie oznaczałoby, gdyby obrót ten, wynikający z faktur, został zmniejszony w postępowaniu odwoławczym o ubytki i straty. Tak więc uznania [...] % ubytków i strat w odniesieniu do całości obrotów uważam za nieuzasadnione.
Należy odrzucić ponadto wyjaśnienia strony w kwestii stosowania jednolitych cen w sprzedaży "paragonowej". Niewątpliwie nabywca, podejmując decyzje o zakupie towarów, zapoznawał się z ich jakością i ceną. Zatem ceny wykazane zarówno na fakturach jak i na paragonie winny w równej mierze odzwierciedlać wielkość opakowań danego asortymentu towaru jak i jego jakość - przy założeniu, że podatnik rzetelnie ewidencjonuje obrót przy pomocy kasy rejestrującej i wystawionej faktury. Wyjaśnienia strony, że "sprzedaż paragonowa" dotyczyła tylko jednolitych wagowo opakowań i niepełnowartościowego asortymentu, nie można było uznać za wiarygodne, gdyż wynikałoby z tego, że podatnik stawiał warunek potencjalnemu nabywcy, iż wyznaczony przez niego towar - w opakowaniach 10 kg i do tego niepełnowartościowy -sprzedaje wyłącznie na paragony. Nie można uwzględnić argumentu strony, iż w ramach umów o współpracy handlowej zawartych z odbiorcami towarów - niepełnowartościowy towar był wymieniany na wolny od wad. W aktach sprawy brak jest bowiem jakiejkolwiek dokumentacji wskazującej na to, że towar był rzeczywiście wymieniany i ewentualnie w jakiej wysokości. Nie stwierdzono bowiem: reklamacji, faktur korygujących czy też innych dowodów, które świadczyłyby o takich przypadkach. Ponoszenie strat w wielkościach wykazanych przez stronę wskutek gnicia owoców i warzyw - nie tylko stało w sprzeczności z wynikami ocen organoleptycznych przeprowadzanych każdorazowo na przejściu granicznym, stwierdzających dobrą jakość towarów, ale i z sensem prowadzenia działalności gospodarczej, skoro przychód ze sprzedaży miałby nie przekraczać wartości zakupionego towaru.
Ustosunkowując się do zarzutu strony co do treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odnoszącego się do protokołu kontroli za rok 2000 - z którego wynika, że strona poniosła straty na poziomie [...] % wyjaśnić należy, że organ II instancji jedynie nawiązał do tego protokołu uzasadniając wiarygodność wskazanego przez podatnika [...] % wskaźnika ubytków za rok 2001. Podkreśla, iż okoliczność ta nie potwierdza jakoby M.N. w 2001 r. prowadził ewidencję ubytków, strat i zniszczeń. Wskaźniki te opierały się wyłącznie na ocenach podatnika nie mających swego oparcia w materiałach źródłowych. Potwierdza to zresztą protokół przesłuchania podatnika z dnia [...] 12.2004 r., z którego jednoznacznie wynika, iż nie prowadził jakiejkolwiek dokumentacji mogącej obrazować wielkość występujących ubytków.
Reasumując - nie zgadza się ze skarżącym, iż w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 21 § 3, art. 23 § 3 i § 5, art. 121 i 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy odrzucić należy również zarzut naruszenia przepisów art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10, art. 18 ust. 1 ustawy o ptu. Zgodnie z tymże art. 2 ust. 1 opodatkowaniu podatkiem VAT podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w P., po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.) - Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych w niniejszej sprawie decyzji organów podatkowych w sprawie określenia skarżącemu M.N. wymiaru podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r.) zarówno z przepisami materialnego, jak i procesowego prawa podatkowego, stanowiącego dział prawa publicznego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji podatkowej w toku rozstrzygania sprawy podatkowej nie naruszyły prawa podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt administracyjnych istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.
W postępowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności, mająca tetyczne umocowanie i określone granice w postanowieniach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z zasadą oficjalności, wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich istotnych naruszeń prawa przez organy administracji finansowej, a związanych z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań tychże organów podatkowych w kwestii wymiary podatnikowi zobowiązani a w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Z drugiej natomiast strony, wojewódzki sąd administracyjny orzekając w kwestii legalności wydanych decyzji winien mieć na uwadze zakaz pogorszenia sytuacji prawnej strony skarżącej (zakaz reformationis in peius).
Zasadniczym przedmiotem zarówno w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. jest kwestia zakresu ubytków i strat występujących w prowadzonej przez podatnika działalności handlowej polegającej na handlu owocami oraz warzywami oraz przyjęcia deklarowanych przez podatnika ubytków i strat tylko i wyłącznie w stosunku do sprzedaży paragonowej.
Powyższe kwestie sporne zostały już rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1183/05 oddalającym skargę M.N. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]., nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Ustalenia i oceny prawne wynikające z tego prawomocnego orzeczenia Sądu dotyczącego powyższych tożsamych kwestii spornych (wielkości strat i ubytków w prowadzonej działalności) - zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wiążą i obecny skład orzekający, gdyż dotyczą oceny prawnej wartości sprawy. Ocena prawna dotyczyć może stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji podatkowej. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym zwraca się przy tym uwagę na to, iż obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu prawomocnego wyroku pierwotnego. (por. np. wyrok NSA OZ w Poznaniu z dnia 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97). Tego rodzaju przyjęte rozwiązanie prawne co do związania sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wynika z tego, że wszelkie rozbieżności w interpretacji przez sądy administracyjne tych samych stanów faktycznych i prawnych, muszą być negatywnie odbierane przez strony stosunku prawnopodatkowego, naruszają jedną z klasycznych reguł dobrego prawa podatkowego, a mianowicie tzw. smithowską zasadę pewności prawa podatkowego. Dlatego też słusznie i w doktrynie prawa podatkowego wielokrotnie podkreślano potrzebę nie tylko przewidywalności rozstrzygnięć sądowych we wszystkich sprawach jakie mogą pojawiać się w przyszłości na wokandach, ale i potrzebę wyeliminowania w możliwie dużym stopniu rozbieżności w orzecznictwie sądowym w tych samych sprawach, identycznych pod względem stanu faktycznego i prawnego (por. szerzej B.Brzeziński, O potrzebie sformułowania sądowej strategii interpretacji ustaw podatkowych, w: Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005, s. 44-58).
Z tych zatem powodów, nie dopatrując się naruszenia ani prawa procesowego, ani prawa materialnego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.
/-/K. Nikodem /-/J.Małecki /-/J.Ruszyński
LF