I SA/Po 1360/05

I SA/Po 1360/05 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2007-05-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-11-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Gabriela Gorzan /przewodniczący sprawozdawca/
Janusz Ruszyński
Roman Wiatrowski.
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Gorzan /spr./ Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as.sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2007 r. sprawy ze skargi Firmy A Sp. z o.o. w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński
Uzasadnienie
Firma A sp. z o.o. z siedzibą w D. – zwana dalej spółką córką, należy do grupy kapitałowej B z siedzibą w N. – zwanej dalej spółką matką i jest od tej spółki nn. spółką zależną. Rozliczenia finansowe pomiędzy podmiotami grupy dokonywane są według wspólnego systemu płatniczego w walucie EURO, a ich obsługę wykonuje spółka – matka.
W dniu [...] 05.2005r. spółka – córka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Przedstawiono następujący stan faktyczny oraz wątpliwość prawną i własne stanowisko;
Spółka matka udziela spółce córce pożyczki do określonego w umowie limitu, funkcjonującej jak kredyt w rachunku bankowym, która spłacana jest należnościami w terminach ich wymagalności, przypadającymi spółce – córce od członków (innych podmiotów) grupy kapitałowej. Spółka – córka posiada subkonto bankowe przy rachunku bankowym spółki – matki, na którym dokonywane są obroty dewizowe z podmiotami zagranicznymi, nie należącymi do grupy kapitałowej. Na koniec każdego dnia saldo subkonta jest zerowane, tzn. nadwyżką środków pieniężnych spłacana jest pożyczka od spółki – matki, a w przypadku braku środków następuje udzielenie pożyczki od spółki – matki. Ostatniego dnia każdego miesiąca jest ustalane saldo pożyczki spółki – córki od spółki – matki, od którego naliczane są odsetki umowne i kapitalizowane na koncie rozliczeń spółki córki z tytułu pożyczki.
Sposób ujmowania powyższych transakcji przez podatnika przedstawia się następująco:
Ujęcie przychodów:
- przychody w walutach obcych przelicza się na złote wg kursów średnich z dnia uzyskania przychodu, ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski,
- w terminie wymagalności należności (data zapłaty), jednocześnie jest to dzień spłaty pożyczki, należność (spłatę pożyczki) przelicza się wg kursu kupna walut banku, z którego podatnik korzysta.
Ujęcie kosztów:
- koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote wg kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu,
- w terminie wymagalności zobowiązania (data zapłaty), jednocześnie jest to dzień zaciągnięcia pożyczki, zobowiązanie (pożyczkę) przelicza się wg kursu sprzedaży walut banku, z którego podatnik korzysta.
Pytanie brzmi następująco: czy zgodnie z art.12 ust.2a i 3 oraz art.15 ust.1 i 1a ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 ze zm.) – dalej określanej UPDP – różnice kursowe powstałe w wyniku zapłaty zobowiązań (poprzez zaciągnięcie pożyczki) i otrzymania należności (jednocześnie spłacając pożyczkę) mają wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
W ocenie podatniczki powyższe sytuacje faktyczne objęte są hipotezą art.509 Kodeksu cywilnego (przeniesienie wierzytelności na osobę trzecią, która wchodzi w prawa wierzyciela) oraz art.518 Kodeksu cywilnego (osoba trzecia spłaca wierzyciela i nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej spłaty), co w konsekwencji prowadzi do nowacji (art.506 Kodeksu cywilnego). W wyniku zapłaty zobowiązań (poprzez zaciągnięcie pożyczki) i otrzymania należności (jednocześnie spłacając pożyczkę) powstają różnice kursowe stanowiące odpowiednio przychody i koszty podatkowe spółki – córki określone w UPDP.
Pismem z dnia [...] 05.2005r. organ podatkowy I instancji wezwał podatniczkę do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawionego stanu faktycznego przez wyjaśnienie:
– czy należności od członków grupy kapitałowej spółka – córka faktycznie otrzymuje i czy spłata pożyczki jest faktycznie realizowana z otrzymanych pieniędzy, czy też są to tylko zapisy na koncie dokonywane bez transferu waluty,
– czy regulowanie zobowiązań przez podmioty zagraniczne spoza grupy kapitałowej i przez spółkę – córkę na ich rzecz rozliczanych na subkoncie oznacza wysłanie z konta bankowego podmiotu pieniędzy, a wpływ należności oznacza otrzymanie przez spółkę – córkę pieniędzy w walucie obcej,
– czy spłata pożyczki pochodzącej od spółki – matki lub jej zaciągnięcie w tej spółce jest równoznaczne z transferem waluty,
– na jaki dzień naliczane są odsetki i na jaki dzień są kapitalizowane z pożyczką, skoro spłata pożyczki następuje po każdym dniu rozliczenia subkonta, a saldo pożyczki ustala się ostatniego dnia każdego miesiąca,
a nadto przedstawienie stanowiska spółki w odniesieniu do każdego z pytań.
W odpowiedzi na wezwanie skarżąca spółka wyjaśniła, że w rozliczeniach w ramach grupy "faktycznie otrzymuje należności oraz faktycznie spłaca pożyczkę tymi należnościami, jednak odbywa się to bez przepływu fizycznego pieniędzy". Otrzymanie należności następuje w formie umniejszenia zadłużenia wobec spółki – matki, gdyż spółka – córka cały czas posiada mniejsze lub większe zadłużenie wobec spółki – matki. Regulowanie zobowiązań wobec podmiotów spoza grupy oznacza obciążenie subkonta spółki – córki, natomiast wpływ należności oznacza uznanie tego subkonta. Spłata pożyczki lub jej zaciągnięcie oznacza transfer waluty na subkoncie bankowym prowadzonym dla rozliczeń spółki – córki, które służy do przeprowadzania operacji bankowych, zaś rozliczenie pożyczki następuje na osobnym koncie księgowym. Na tym koncie powstają różnice kursowe między spłatą jednej pożyczki, a zaciągnięciem kolejnej.
Postanowieniem z dnia [...] nr [...] wydanym na podstawie art. 14a §1, §3 i §4 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki wyrażone we wniosku co do kwalifikowania do podatkowych różnic kursowych spółki – córki różnic odnoszących się do jej zobowiązań i należności przedstawionych we wniosku.
W uzasadnieniu postanowienia przytoczono treść przepisów art.12 ust.1 pkt 1, ust.2, ust.2a i ust.3 in fine, a nadto art.15 ust.1 i ust.1a UPDP i na tej podstawie wywiedziono następujące tezy:
– podatkowe różnice kursowe związane z przychodami pojawiają się na skutek sprzedaży towarów i usług za waluty obce, będąc wynikiem dodatnim lub ujemnym między kursem waluty z dnia uzyskania przychodu przez podatnika, a dnia faktycznej jego zapłaty przez nabywcę towarów lub usług (art.12 ust.2 i ust.3 UPDP),
– podatkowe różnice kursowe związane z wydatkami wyrażonymi w walutach obcych wynikają z różnicy między kursem waluty obcej z dnia zarachowania kosztu, a dnia zapłaty na rzecz kontrahenta; taka różnica kursowa (dodatnia lub ujemna) występuje także wtedy, gdy podatnik nie posiada własnej waluty obcej, którą w celu zapłaty należności (zobowiązania) kupuje w banku w dniu zapłaty, po aktualnym bankowym kursie sprzedaży (art.15 ust.1 UPDP),
– w razie posiadania walut obcych przez podatnika i regulowania tymi walutami swoich zobowiązań wyrażonych w tej walucie mogą powstać podatkowe różnice kursowe (art.12 ust.2a i art.15 ust.1a UPDP).
Podsumowując wskazano, że różnice kursowe mające wpływ na przychody czy koszty podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych – mają więc charakter kasowy. W przedstawionym stanie faktycznym we wniosku nie mamy do czynienia z różnicami kursowymi, o których mowa w UPDP.
W zażaleniu na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie prawa materialnego, mianowicie art.12 ust.2a i ust.3 oraz art.15 ust.1 i ust.1a UPDP, wnosząc o jego zmianę. W ocenie skarżącej udzielona odpowiedź organu podatkowego odnosząca się do zapłaty zobowiązań i otrzymania należności przez spółkę jest błędna, ponieważ regulacja wzajemnych wierzytelności nie zawsze musi wiązać się z faktycznym przepływem pieniądza. Z brzmienia art.12 ust.2a i ust.3 oraz art.15 ust.1 i ust.1a UPDP nie wynika, iż zapłata winna nastąpić wyłącznie w drodze faktycznego przepływu środków pieniężnych. Także konwersja jest formą regulowania zobowiązań i należności, zrównaną z zapłatą. W zaskarżonym postanowieniu brak podstaw prawnych do twierdzenia, "iż różnice kursowe mają wpływ na przychody (koszty) podatkowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walutach obcych".
Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wskazując na zakres rozstrzygnięcia, jako odpowiedzi negatywnej w sprawie zakwalifikowania do podatkowych różnic kursowych, mających wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, różnic kursowych powstałych w wyniku zapłaty zobowiązań (poprzez zaciągnięcie pożyczki) i otrzymania należności (jednocześnie spłacając pożyczkę).
W uzasadnieniu podkreślono, że organy podatkowe opierają się na przepisach prawa podatkowego, analizując w oparciu o nie zdarzenia wynikające z przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art.12 ust.1 pkt 1 UPDP przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne w tym również różnice kursowe. W przepisie art. 12 ust. 3 tej ustawy stanowi się m.in., że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu. Rozliczenie natomiast różnic kursowych w kosztach podatkowych reguluje przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote polskie według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztu.
Zdaniem organu odwoławczego, ze wskazanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że różnice kursowe powstają zarówno przy przychodach jak i wydatkach (kosztach) jedynie wówczas, gdy występują różne kursy walut między dniem uzyskania przychodu i jego faktycznego otrzymania lub w przypadku wydatków (kosztów) - dniem ich zarachowania i dniem faktycznej zapłaty. Podatnik nabywa więc prawo do podwyższenia albo obniżenia przychodów lub kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut, ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta osoba uzyskująca przychód lub ponosząca koszt, pomiędzy dniem faktycznego otrzymania należności, a dniem ich uzyskania, lub odpowiednio zapłaty zobowiązań a, dniem ich zarachowania.
Omawiane przepisy ustawy podatkowej nie uzależniają zatem prawa do korekty kosztów i przychodów o różnice kursowe jedynie od wystąpienia przychodu lub zapłaty, wskazują również na sposób liczenia tych różnic. W szczególności, przepisy te wskazują, iż każdorazowo dla wyliczenia różnic kursowych niezbędny jest m.in. odpowiedni kurs banku, z którego usług korzysta podatnik. W zależności od sytuacji, czy dotyczy ona przychodów czy też kosztów, w świetle ww. przepisów podatkowych, przyjmuje się kurs banku, z którego usług korzystał podatnik, z dnia faktycznego otrzymania przychodu, czy też z dnia faktycznej zapłaty.
Reasumując: podatkowe różnice kursowe odnoszą się do dnia zapłaty i dla ich powstania niezbędne jest (w celu ustalenia kursu walut) korzystanie z usług banku przy przyjmowaniu - otrzymywaniu - zapłaty i analogicznie - przy jej dokonywaniu. Forma wykonywania świadczeń przyjęta przez Skarżącą jest natomiast czym innym niż spełnianiem świadczeń poprzez zapłatę - nie dochodzi tu bowiem do zapłaty w drodze faktycznego transferu środków pieniężnych, a jedynie dokonuje się odpowiednich zapisów na kontach księgowych zainteresowanych podmiotów.
Przedstawiona treść przepisów podatkowych wskazuje, że ich interpretacja dokonana przez organ I instancji co do niepowstawania podatkowych różnic kursowych w przedstawionym stanie faktycznym, mających wpływ na podstawę opodatkowania, jest prawidłowa.
W skardze na powyższą decyzję zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, 121 oraz art. 14 ustawy Ordynacja podatkowa przez niezgodne z prawem sporządzenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości, orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych oraz "o odpis skargi".
W uzasadnieniu podniesiono, że organ podatkowy nie dokonał wnikliwej analizy przedstawionych okoliczności sprawy, ponieważ przedstawione przez organy podatkowe stanowisko dopuszcza możliwość powstania różnic kursowych tylko wówczas, gdy zapłata dokonana jest w formie faktycznego transferu środków pieniężnych. Oznacza to, że organy przypisują skutki podatkowe tylko jednej kategorii czynności (tj. zapłacie), a odmawiają takiego przymiotu innym zdarzeniom (potrącenie, odnowienie), mimo, iż ich efekt jest taki sam. W tym kontekście skarżąca powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 7 czerwca 1995 r., Nr PO 4/BA-722-341/95, w którym stwierdzono, iż w wyniku potrącenia uregulowanego w art. 498 i 499 Kodeku cywilnego dochodzi do umorzenia dwóch wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Następująca w ten sposób kompensacja zwalnia strony od obowiązku świadczenia przez wzajemne zwolnienie z obowiązku. Potrącenie jest jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego i w związku z tym ustalenie ewentualnych różnic kursowych następuje przez porównanie kursów walut z dnia ich zarachowania i z dnia zapłaty – w tym konkretnym przypadku z dnia dokonania potrącenia. Spółka podniosła także, że organy podatkowe naruszyły art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, ponieważ zarówno postanowienie, jak i zaskarżona decyzja zawierają jedynie lakoniczne uzasadnienie prawne stanowiska organów podatkowych, bez oceny prawnej stanowiska pytającego.
Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w skardze Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości stanowisko zajęte w decyzji dodając, że w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie dochodzi do zapłaty w drodze faktycznego transferu środków pieniężnych, a jedynie dokonuje się odpowiednich zapisów na kontach księgowych zainteresowanych podmiotów. Ustosunkowując się natomiast do drugiego z podniesionych przez skarżącą zarzutów organ podatkowy uznał, iż dokonał oceny prawnej przedstawionego przez spółkę stanowiska. Dokonano także wnikliwej analizy przedstawionego stanu faktycznego, natomiast brak aprobaty ze strony skarżącej zajętego przez organy podatkowe stanowiska nie może prowadzić do wniosku, że zostały poprzez to naruszone zasady zawarte w art. 120, 121 Ordynacji podatkowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
W sprawach skarg na decyzje i postanowienia organów podatkowych wydane na podstawie art.14a i art.14b Ordynacji podatkowej sąd administracyjny na podstawie art.184 Konstytucji R.P., art.1 §2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem zarówno w zakresie procedowania przez organy podatkowe w tych sprawach, z uwzględnieniem reguł kompetencji, jak i merytorycznego rozstrzygania o zgłoszonych wątpliwościach w przedmiocie zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.
Wskazany we wniosku podatnika stan faktyczny oraz treść przedstawionej wątpliwości prawnej w związku z tym stanem faktycznym wytyczają kompetencje interpretacyjne organów podatków w powyższych sprawach, w ramach których dokonywana jest ocena prawidłowości stanowiska wyrażonego przez podatnika w przedstawionej kwestii.
Z treści wniosku i zawartego w nim pytania w punkcie 1 oraz treści stanowiących na nie odpowiedź orzeczeń organów podatkowych obu instancji wydanych w rozpoznawanej sprawie wynika, że wykładnia art.12 ust.2a i ust.3 oraz art.15 ust.1 i ust.1a UPDP nie daje podstaw do twierdzenia, wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej, jakoby przy zapłacie jej zobowiązań wyrażonych w walucie obcej na rzecz kontrahentów zagranicznych pożyczką otrzymaną od spółki – matki oraz przy otrzymaniu należności od kontrahentów zagranicznych wyrażonych w walucie obcej za wykonane na ich rzecz usługi, będącymi faktycznie spłatą pożyczki udzielonej przez spółkę – matkę – w każdej z tych sytuacji bez fizycznego przepływu waluty obcej, a w drodze obciążenia lub uznania subkonta bankowego prowadzonego w banku spółki – matki, gdy otrzymanie należności jest w istocie umniejszeniem zadłużenia spółki – córki wobec spółki – matki powstały podatkowe różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Na wstępie zauważenia wymaga, że istotę różnic kursowych można określić mianem mechanizmu służącego dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika albo rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu. Decydującym momentem dla powstania przychodu, także w odniesieniu do różnic kursowych jest faktyczne wejście przez podatnika w posiadanie walut obcych z prawem dysponowania nimi, co wynika wprost z art.12 ust.1 pkt 1 ust.2a i ust.3 zd. drugie UPDP, przy czym przychody z tytułu różnic kursowych mogą powstać w rozumieniu podatkowym także od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych. W powołanych wyżej przepisach (ust.3 zd. drugie i ust.2) ustawodawca posłużył się sformułowaniem "dzień ich uzyskania" albo "dzień ich otrzymania" oraz w obu tych przepisach "dzień faktycznego otrzymania" przychodu, wobec czego według reguł wykładni gramatycznej, jeżeli operacje finansowe w walutach obcych dokonywane są bez ich wpływu na dewizowy rachunek podatnika, nie można mówić o powstaniu różnic kursowych w zakresie przychodu.
O tym kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych decydują bowiem przepisy ustawy podatkowej prawidłowo powołane przez organy podatkowe w wydanych orzeczeniach – mianowicie odpowiednio art.12 ust.2a i ust.3 oraz art.15 ust.1 i ust.1a UPDP. Zatem wyłącznie różnice kursowe wyliczone w sposób uregulowany tymi przepisami będą wpływały na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych i to pod warunkiem, że operacje finansowe przeprowadzone będą za pośrednictwem polskiego banku dewizowego, z którego usług podatnik korzysta (vide wyrok NSA z dnia 6.10.2004r. FSK 283/04). Z wniosku skarżącej nie wynika czy rozliczenia dewizowe z podmiotami zagranicznymi spółki – córki odbywają się poprzez konto bankowe prowadzone przy rachunku bankowym spółki – matki w N., czy też w P.. Jeżeli subkonto prowadzone jest w N., na które wpływają należności i z którego regulowane są zobowiązania w tym także z tytułu rozliczenia na koniec każdego dnia stanu pożyczki (pożyczek) udzielonej na spłatę zobowiązań skarżącej, wówczas wskazany wyżej warunek wyłącza powstanie podatkowych różnic kursowych z tytułu rozliczeń na nim dokonanych. Natomiast, gdy w banku p. dokonywane są rozliczenia dewizowe spółki – córki i faktu dokonywania rozliczeń miedzy skarżącą, a prowadzącą rozliczenia spółką – matką bez fizycznego (faktycznego) przepływu pieniędzy (waluty) a jedynie poprzez odpowiednie zapisy na koncie rozliczeń pożyczki i subkoncie, tj. jego obciążenie lub uznanie (k.[...] akt adm.) skarżąca w skardze nie kwestionuje, pozostaje do oceny podniesiony zarzut w skardze nieuwzględnienia w interpretacji, że dla powstania różnic kursowych, jako podatkowych kosztów uzyskania przychodu przepływ pieniędzy nie jest konieczny. Tak sformułowany zarzut i jego uzasadnienie oznacza, że w ocenie skarżącej, także kompensata należności w drodze potrącenia czy odnowienia powoduje ten sam skutek podatkowy, co "zapłata" w rozumieniu art.15 ust.1 UPDP.
Na wstępie podkreślić należy, że o ile z faktycznie otrzymanym przychodem należy łączyć powstanie różnic kursowych związanych z przychodami, o tyle różnice kursowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu powstają i należy je łączyć z faktycznie poniesionym wydatkiem w walutach obcych przez podatnika. W piśmiennictwie podatkowym dostrzega się różne interpretacje pojęcia "zapłata", a pogląd Ministerstwa Finansów wyrażony w tym przedmiocie w piśmie z dnia 7.06.1995r., na który powołała się skarżąca w skardze, Ministerstwo to zmieniło. W piśmie z dnia 19.12.2002 nr PB4/KGK-8214-2292-335/02 zawarto stwierdzenie: "Choć kompensata jest niewątpliwie formą regulowania wzajemnych zobowiązań i należności to nie można uznać, że jest ona związana z finansowymi operacjami, skutkującymi – w kasowym ujęciu – utratą lub wzrostem wartości waluty. Dlatego w sytuacji, gdy rozliczenie pomiędzy członkami grupy nastąpią na zasadach kompensaty, nie powstaną różnice kursowe, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych". Także w piśmie z dnia 16.04.2004r. Ministerstwo Finansów udzielając odpowiedzi na interpelację poselską nr 6361 wyraziło pogląd, powołując się na takie samo stanowisko wyrażone wcześniej w pismach z dnia 10.04.2000r. nr PB4/MS-802/485/55/00 i powołanym wyżej piśmie z dnia 19.12.2002r., że prawo do podwyższenia albo obniżenia przychodów lub kosztów o różnice wynikające z różnych kursów walut między dniem faktycznego otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań, a dniem ich zarachowania istnieje wyłącznie przy efektywnej zapłacie, dokonanej w pieniądzu. Ze sposobu liczenia różnic powstających w wartości przychodu lub kosztu wynika, że podstawę ich stanowią kursy walut w banku, z którego usług podatnik korzystał, a przy potrąceniu nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie nie prowadzi do realizacji zobowiązania pieniężnego, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przez co następuje ich wzajemne umorzenie. Z art.12 ust.3 i art.15 ust.1 UPDP wynika, że "różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i nie powstają przy umownych kompensatach o charakterze stałym. Przeciwny pogląd prowadziłby do uznania za przychody lub koszty uzyskania przychodów różnic kursowych naliczonych w jakikolwiek inny sposób, niż zostało to określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".
Tożsame stanowisko, co wyżej przedstawione, odnotowuje się także w interpretacjach organów podatkowych, dotyczących tego zagadnienia (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]01.2006r. nr [...] decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] 12.2005r. nr [...], postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]11.2005r. nr [...]).
Przedstawioną powyżej argumentację i stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Potrącenie, odnowienie (nowacja), zwolnienie z długu w następstwie konkretnych działań dłużnika czy wierzyciela, różniących się co do treści w każdej z tych instytucji cywilnoprawnych, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania, jednak w inny sposób, niż przez zapłatę w pieniądzu. Tymczasem różnice kursowe w myśl UPDP mają wynikać w zakresie kosztów z zapłaty w walutach obcych, a więc nie z innej formy (sposobu) wykonania zobowiązania pieniężnego niż zapłata, tylko z faktycznych płatności w walutach obcych.
Za taką argumentacją, iż kompensata (potrącenie) z wzajemną wierzytelnością nie prowadzi do zrealizowania różnic kursowych, a odnosi się jedynie do bilansowego rozliczenia podatnika i nie stanowi faktycznej zapłaty w rozumieniu art.15 ust.1 UPDP opowiadają się także inni autorzy (B.Dauter – Podatek dochodowy od osób prawnych – Komentarz 2004 – UNIMEX Wrocław str.308, Dariusz Niestrzębski Jurysdykcja Podatkowa Nr 1/2007 str. 18-22 – Dwumiesięcznik w służbie prawa podatkowego). Również w orzecznictwie sądowym, pomijając wyrok z dnia 21.09.1999r. Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku – sygn. SA/Bk 742/98 – LEX nr 42711, w którym zawarto tezę o zrównaniu faktycznej zapłaty z potrąceniem uznając je (potrącenie) za formę spełnienia zobowiązania do zapłaty, w żaden sposób jednak tej tezy nie uzasadniając – wyrażono stanowisko, posługując się znaczeniem słownikowym pojęcia "zapłata" (M.Szymczak – Słownik języka polskiego, PWN W-wa 1981, t.III, s.944), że jedynie faktycznie poniesione wydatki mogące mieć wpływ na wielkość przychodu, z wyłączeniem wydatków wymienionych w art.16 ust.1 UPDP są kosztami uzyskania przychodu i różnice kursowe mogą być w tych kosztach uwzględnione dopiero wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata (wyrok WSA W-wa z dnia 15.06.2004r. III SA 692/03 – LEX 189881).
Na powiązanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o różnicach kursowych z przychodami faktycznie uzyskanymi i faktycznie poniesionymi kosztami "w drodze faktycznych płatności w walutach obcych" zwraca także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30.08.1995r. sygn. akt III SA 71/95 (Serwis Podatkowy 1999/4 str.55). Również w art.15 ust.1a UPDP ustawodawca dla kosztów z różnic kursowych od własnych środków podatnika wprowadza zwrot dla kursu sprzedaży walut: "z dnia faktycznej zapłaty (...) ogłoszonego przez bank, z którego usług korzysta podatnik".
Z wyżej przedstawionych powodów, skoro skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja w sposób adekwatny do przedstawionego stanu faktycznego zawiera wykładnię prawa podatkowego, która nie narusza prawa, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30.08.2002r. p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.
/-/ R.Wiatrowski /-/ G.Gorzan /-/ J.Ruszyński
L.Sz.