I SA/Po 1354/05

I SA/Po 1354/05 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2006-09-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-11-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Roman Wiatrowski. /sprawozdawca/
Sylwia Zapalska /przewodniczący/
Włodzimierz Zygmont
Symbol z opisem
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Sygn. powiązane
II FSK 67/07 - Wyrok NSA z 2008-03-18
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont As. sąd. WSA Roman Wiatrowski (spr.) Protokolant sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 19 września 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi D.Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów sprzedaży wierzytelności I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 1500 zł (jeden tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie decyzji wymienionych w pkt 1 do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont
Uzasadnienie
I S.A./ Po 1354/05
UZASADNIENIE
Postanowieniem z dnia [...] 01.2005r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych od umów zawartych w okresie od [...] 03.2001r do [...] 05.2001r. , którymi dokonano cesji wierzytelności pomiędzy Zakładem A S.A. , a D.Ch. prowadzącą działalność gospodarczą jako Firma B. Przedmiotem umów były wierzytelności własne Zakładu A S.A.
W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji ustalił, iż w okresie [...] 03.2001r. – [...] 05.2001r. D.Ch. zawarła z Zakładem A w W., ( którego następcą prawnym jest Spółka C we W. Oddział w W.), 5 umów cesji wierzytelności:
- umowa [...] z dnia [...] 03.2001r.,
- umowa [...] z dnia [...] 03.2001r.,
- umowa [...] z dnia [...] 03.2001r.,
- umowa [...] z dnia [...]04.2001r.
- umowa [...] z dnia [...]05.2001r.
W umowach tych D.Ch., prowadzącą jako osoba fizyczna Firmę B występowała jako strona kupująca , a Zakład A w W. jako strona dokonująca sprzedaży.
W związku z dokonaniem powyższych czynności strony umowy nie złożyły deklaracji dla podatku od czynności cywilnoprawnych ani też nie uiściły tego podatku. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku na łączną kwotę [...] zł obciążając tą kwotą solidarnie obie strony umowy tj. D.Ch. prowadzącą działalność gospodarczą jako Firma B oraz spółka C S.A we W. Oddział w W.
W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że przelew wierzytelności nastąpił w formie umów sprzedaży, określonych w art. 510 §1 Kodeksu cywilnego, których przedmiotem były wierzytelności własne strony sprzedającej. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego przelewu wierzytelności własnej nie można utożsamiać z pojęciami towaru czy usługi, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11z 1993r., poz. 50 z późn.zm.; dalej ustawa o VAT), co oznacza, że na sprzedawcy wierzytelności nie ciążył obowiązek w podatku od towarów i usług.
Organ podatkowy I instancji uznał również, iż z tytułu zakupu wierzytelności, obowiązek podatkowy w podatku VAT, nie ciąży też na nabywcy. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w momencie zakupu wierzytelności nabywca nie uzyskuje obrotu, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT i nie ma żadnego znaczenia, że jest to podmiot wykonujący pośrednictwo finansowe.
Przyjmując założenie, iż żadna ze stron z tytułu dokonania cesji przedmiotowych wierzytelności nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też zwolniona od tego podatku, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż w rozpatrywanej sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 2 pkt4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz.U. Nr 86, poz. 959 z późn. zm. ; dalej ustawa o p.c.c.). W konsekwencji organ podatkowy stwierdził, że przedmiotowe umowy cesji wierzytelności podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust.1 pkt.1 lit. a) ustawy o p.c.c.
Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji odwołanie wniosły obie strony.
W złożonym odwołaniu D.Ch. żądała uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji., zarzucając jej naruszenie następujących przepisów:
1.art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c.,
2. art. 15 ustawy o VAT,
3. art. 16 ustawy o VAT,
4. art. 195 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.Ordynacja Podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póżn. zm; dalej zwana ustawa Ordynacja podatkowa) — poprzez odmówienie mocy dowodowej całemu materiałowi zgromadzonemu z inicjatywy Firmy B w toku tego postępowania.
5. art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa — poprzez odmówienie mocy dowodowej dokumentom urzędowym, a w szczególności opinii Urzędu Statystycznego w Ł. — Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych o sygn. [...] z dnia [...] 01.2005r. uzyskanej na wniosek skarżącej,
6. art.195 ustawy Ordynacja podatkowa — poprzez odmowę powołania na świadka Pani E.W. na okoliczność potwierdzenia lub zaprzeczenia, czy decyzje wydane przez Urząd Skarbowy wydane były w analogicznym stanie faktycznym i prawnym.
W piśmie z dnia [...] czerwca 2005r. D.Ch. ponowiła żądanie odnośnie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i wniosła o włączenie do akt sprawy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydanego na wniosek strony skarżącej. Według strony postanowienie to jest dowodem, iż organ podatkowy pierwszej instancji określając podatek od czynności cywilnoprawnych od dokonanych w 2001 roku umów sprzedaży wierzytelności błędnie przyjął, że u strony nabywającej, z tytułu sprzedaży tych wierzytelności, nie wystąpił obowiązek podatkowy w podatku VAT (na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku VAT czynności miały podlegać zwolnieniu z podatku VAT).
Z kolei pismem z dnia [...] 07.2005r. pełnomocnik D. Ch. wystąpił z wnioskiem o uchylenie decyzji i o przekazanie sprawy właściwemu organowi podatkowemu, sugerując, iż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej.
Natomiast spółka C S.A. we W., Oddział w W. w złożonym odwołaniu powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997r. sygn. akt FPS 4/97 podniosła zarzut, iż decyzja organu podatkowego wydana została z naruszeniem art. 2 pkt4 ustawy o p.c.c.
Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie przyjął, iż zawarte pomiędzy stronami umowy sprzedaży wierzytelności nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych i utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż strona sprzedająca, tj. Zakład A w W. zbywał własne wierzytelności i nie świadczył usług pośrednictwa finansowego. Natomiast D.Ch., będąca nabywcą przedmiotowych wierzytelności, świadczyła wprawdzie usługi pośrednictwa finansowego, lecz nie powstał u niej obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu samego nabycia wierzytelności od Zakładu A, nie uzyskała bowiem w momencie nabycia wierzytelności obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a jedynie poniosła koszty zakupu. Obrót taki Pani D.Ch. mogła uzyskać dopiero, gdy sama dokonała zbycia nabytych wierzytelności i z tego tytułu mogła być opodatkowana lub zwolniona z podatku VAT.
Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że aby obrót wierzytelnościami mógł być sklasyfikowany jako usługa musi spełniać zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Zgodnie z tymi zasadami usługi pośrednictwa finansowego mogą zaistnieć wówczas, gdy są to usługi świadczone przez osoby trzecie. Wobec powyższego sprzedaż ",własnych" wierzytelności nie jest usługą, gdyż nie spełnia powyższych warunków.
Odnośnie nieuwzględnienia jako dowodu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powyższe postanowienie nie może stanowić dowodu w prowadzonym postępowaniu " ponieważ dotyczy interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Natomiast postępowanie podatkowe i odwoławcze dotyczy umów cywilnoprawnych dokonanych w 2001r., w którym to czasie, jak już wskazano wyżej, obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług (...) - Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm. Interpretacja ta jest zatem wiążąca wyłącznie co do przepisów ustawy o VAT, obowiązującej od dnia 1 maja 2004r. i nie może mieć zastosowania do okresów rozliczeniowych, w których obowiązywała "stara" ustawa.
Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zarzut ten jest bezpodstawny. Przeprowadzone na powyższą okoliczność dodatkowe postępowanie wyjaśniające, wykazało że Pani D.Ch. w chwili dokonania umów sprzedaży wierzytelności (w dacie powstania obowiązku podatkowego) będących przedmiotem niniejszego postępowania zamieszkiwała w P., przy ul. [...], tj. na terenie działania Naczelnika Urzędu Skarbowego. Taki adres zameldowania, będący jednocześnie miejscem zamieszkania wskazała strona w zgłoszeniu rejestracyjnym z dnia [...] 07.1993r. i taki sam adres wskazywała w zgłoszeniach aktualizacyjnych (z dnia [...] 061999r., [...] O1.2001r., [...] 06.2001r. - poz. 13.3 i poz. B.4). Również w dacie wszczęcia postępowania podatkowego, tj. na dzień [...] 12.2004r. strona ta stwierdzała, że zamieszkiwała pod wskazanym wyżej adresem, co wynika z jej zgłoszeń aktualizacyjnych z dnia [...] 01.2004r., [...] 04.2004r. oraz z dnia [...] 04.2004r.
Odnośnie zarzutu strony w zakresie pominięcia jako dowodu opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]01.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż "opinia powyższa wydana została na żądanie D.Ch. i nie odnosi się wprost do sprzedaży wierzytelności własnej (...) organ odwoławczy nie neguje, że Pani D.Ch. świadczy usługi pośrednictwa finansowego, ale poza tymi usługami dokonuje jednak także innych czynności, w tym przypadku opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych."
Ustosunkowując się natomiast do pozostałych materiałów załączonych przy odwołaniu Pani D.Ch. (pisemne interpretacje przepisów prawa) organ odwoławczy uznał, iż nie mogą one stanowić dowodów w przedmiotowej sprawie, bowiem wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie są wiążące, ani dla stron odwołujących, ani dla organów obu instancji.
Na powyższą decyzję D. Ch. zastępowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
W skardze postawiono zarzuty naruszenia następujących przepisów
1) prawa materialnego:
— art. 2 pkt. 4 ustawy z dn.09.09.2000r. o p.c.c.
— art. 15 i 16 ustawy z dn. 08.01. 1993r. ustawy o VAT
2) prawa procesowego:
- oraz przepisów prawa procesowego w postaci: art. 14 b 1 i 2; art. 120; art.. 121 § 1; art. 180 § 1;art. 187 § 1;art. 188, art. 191; art. 194§1 i §2, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa .
W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że jej podstawowym przedmiotem działalności jest obrót wierzytelnościami. Zgodnie z opinią z dnia [...] maja 2005r. Urzędu Statystycznego w Ł.- Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacji Nr OK.- obrót wierzytelnościami ( zakup i sprzedaż) na własny rachunek oraz windykacja tych należności i zobowiązań z zaangażowaniem własnego kapitału mieści w grupowaniu PKWiU 65-23.10-00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno — rentowych". Skarżąca wywodzi, iż istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, ryzyka niewypłacalności dłużnika oraz przy wierzytelnościach niewymagalnych — wcześniejsze udostępnienie środków pieniężnych. Istotą tej usługi jest zatem "wymiana" prawa majątkowego (o zawsze objętej ryzykiem lub przyszłej możliwości zaspokojenia świadczeniem pieniężnym) na środki pieniężne (cenę zakupu). Zdaniem skarżącej z tytułu takiego dobra usługodawca uzyskuje zysk — generowany "kosztem" zbywcy a zbywca uzyskuje świadczenie (,"pewny pieniądz") w zamian za cenę usługi (prowizja, dyskonto).
Skarżąca wskazuje, iż z tytułu zawarcia umów z Zakładem A S.A. uzyskała prowizję stanowiącą różnicę pomiędzy wartością nominalną, a ceną nabycia w następujących wysokościach:
- z umowy [...] prowizja wyniosła [...] zł —, poz. [...] Rejestru sprzedaży VAT za miesiąc kwiecień 2001r.,
- [...] - prowizja wynosiła [...] zł; poz.[...] Rejestru sprzedaży VAT za miesiąc kwiecień 2001r.,
- [...] -prowizja wynosiła [....] zł; poz. [...] Rejestru sprzedaży VAT za miesiąc kwiecień 2001r.,
-[...] -prowizja wynosiła [...] zł; poz.[...] Rejestru sprzedaży VAT za miesiąc kwiecień 2001r.,
- [...] - prowizja wynosiła [...] zł; poz.[...]Rejestru sprzedaży VAT za miesiąc maj 2001r.
Skarżąca uważa, iż organy podatkowe błędnie uznały, że na Firmie B jako nabywcy nie ciąży z tytułu zakupu wierzytelności obowiązek podatkowy w podatku VAT, bowiem w momencie zakupu wierzytelności nie uzyskuje obrotu w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, i nie ma to żadnego znaczenia, że jest to podmiot wykonujący pośrednictwo finansowe. Jest to utożsamianie usługi finansowej ze sprzedażą towarów, które doprowadza do zasad opodatkowania sprzecznych z istotą podatku VAT (podatku obrotowego netto od wartości dodanej).
Wadliwość prawna zaskarżonej decyzji, zdaniem skarżącej, polega również i na tym, że zdaniem organów podatkowych tylko zbycie wierzytelności podlega przepisom ustawy o VAT.
Wadliwość takiego poglądu organów podatkowych skarżąca wywodzi z następujących okoliczności:
- po pierwsze: w wielu przypadkach nabywca nie odsprzedaje jej, ale egzekwuje we własnym zakresie od dłużnika,
- po drugie: sprzedaż praw majątkowych w ogóle nie podlega pod ustawę o VAT, jako, że prawa majątkowe nie są towarem (w rozumieniu tejże ustawy), i nie ma to żadnego znaczenia czy są to wierzytelności własne czy nabyte. Przedmiotem umowy sprzedaży zawsze pozostaną prawa majątkowe, a nie towar.
Powyższe, według skarżącej świadczy o tym, że art. 15 ustawy o VAT nie może być podstawą określenia obrotu w przypadku sprzedaży lub zakupu wierzytelności, gdyż służy jedynie do określenia obrotu w przypadku sprzedaży towaru a nie praw majątkowych, które nie są towarem.
Skarżąca wywodzi, iż czynności cywilnoprawne polegające na zakupie lub sprzedaży, lub windykacja należności zaliczane są do usług pośrednictwa finansowego (PKWiU 65-23.1—00.00) i są wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że czynności podlegają pod ustawę o VAT i na mocy art. 7 ust. 1 pkt. 2 tej ustawy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT.
Powyższe, w opinii skarżącej oznacza, że w rozpatrywanej sprawie została wyczerpana dyspozycja art. 2 pkt4 ustawy o p.c.c., bowiem stroną czynności- zakupu wierzytelności- jest Firma B , która z tytułu wykonania usług polegających na zakupie wierzytelności podlega pod ustawę o podatku od towarów i usług.
W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego skarżąca wskazała, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie dąży do jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego. Skarżąca podnosi, że z jej inicjatywy zostały włączone do akt sprawy, interpretacje prawa podatkowego, wydane w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, prezentowanym na stronach izb skarbowych, , a także prawomocne decyzje Urzędu Skarbowego, wydane w analogicznym stanie faktycznym i prawnym ([...] z dn. [...]2002r. i [...] z dn. [...]2003r.), oraz pisma Ministerstwa Finansów — Podsekretarza stanu I.O. z dn. 20.11.2002r. o sygn. LK-1670/LM/BG/2002 adresowane do Izby Skarbowej, pismo Ministra Finansów z dn. 23 grudnia 2004r., sygn. PP3-0602-1297/2004/AK/15198 BM6, a także artykuł J.S. pt. "Nabycie wierzytelności przez pośrednika finansowego a podatek od czynności cywilnoprawnych oraz podatek od towarów i usług".
W/w dowody włączone do akt sprawy potwierdzają, że: obrót wierzytelnościami polegający na zakupie wierzytelności, ich odsprzedaży lub windykacji we własnym zakresie stanowią zgodnie z klasyfikacjami usługę finansową, która mieści się w zakresie grupowania PKW 65-23.10.00.00.
Najistotniejsze zdaniem skarżącej jest to, że korzystne dla strony stanowisko potwierdził również Naczelnik Urzędu Skarbowego, który w wydanym, na wniosek Firmy B, w dn. [...] postanowieniu na podstawie art. 14 a §1; 2 i 3, sygn. [...] stwierdził, iż "usługa obrotu wierzytelnościami polegająca na zakupie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odsprzedaży mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 65-23.10-00.00..." Dyrektor Izby Skarbowej natomiast nie zmienił tak zajętego stanowiska przez organ pierwszej instancji.
Skarżąca wywodzi, że brak uwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej załączonych interpretacji stanowi rażące naruszenie prawa, które przejawia się m.in. w ten sposób, że organ podatkowy działając wbrew nakazowi wyrażonemu w art. 14b § 1 i 2, wydał decyzję rażąco sprzeczną z treścią ww. prawomocnego postanowienia z dnia [ ..]).
Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie nie odniósł się w najmniejszym stopniu do zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 210 §4 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy naruszył również art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ postępowanie dowodowego ograniczyło się wyłącznie do wyszczególnienia dowodów, jakie Firma B włączyła do akt. Ponadto zdaniem skarżącej dokumenty urzędowe, jakimi bezspornie są interpretacje prawa podatkowego, prezentowane na stronach internetowych izb skarbowych stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.
Skarżąca uważa również, iż organ podatkowy przekroczył swoje uprawnienia ustawowe, ponieważ działając wbrew nakazowi wyrażonemu w art. 188 odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka. Wniosek taki wraz z uzasadnieniem Skarżąca złożyła w dniu [...] 03.2005r.
Zaskarżonej decyzji postawiono również zarzut naruszenia art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej ponieważ odmówiono w niej mocy dowodowej opinii Urzędu Statystycznego w Ł. — Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, wydanej na wniosek Skarżącej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie w dniu 28 września 2006r. pełnomocnik skarżącej przedłożył decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2006r. nr [...] , która jego zdaniem świadczy, że w analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej uznał nabywanie wierzytelności jako usługę.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie ze względu wszystkie postawione w niej zarzuty.
Stan faktyczny w sprawie nie jest sporny.
Organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż w okresie [...] 03.2001r. – [...] 05.2001r. D.C. prowadząca działalność gospodarczą jako firma B, zakupiła za kwotę [...] zł. wierzytelności własne spółki A S.A wobec spółki D S.A. Spółka A w W. , na podstawie 5 umów cesji :
- umowa [...] z dnia [...] 03.2001r.,
- umowa [...] z dnia [...] 03.2001r.,
- umowa [...] z dnia [...] 03.2001r.,
- umowa [...] z dnia [...] 04.2001r.
- umowa [...] z dnia [...] 05.2001r.
W związku z dokonaniem powyższych czynności strony umowy nie złożyły deklaracji dla podatku od czynności cywilnoprawnych ani też nie uiściły tego podatku.
Nie może być w sprawie kwestionowane, że na podstawie art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c. nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych te czynności cywilnoprawne wymienione w ustawie, których przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności opodatkowana jest na podstawie odrębnych przepisów podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Nie jest również kwestionowane, że zawarte w 2001r. przez skarżącą z spółką A S.A. w W. 5 umów cesji wierzytelności jest umowami sprzedaży praw majątkowych, zaliczonymi do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w art.1 ust.1 pkt 1 lit. "a" ustawy o p.c.c. Z przepisu art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c. wynika zarówno zasada rozgraniczenia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i zasada wzajemnego wykluczenia tych obowiązków. Jeżeli dana czynność obrotu prawnego podlega przepisom ustawy o VAT to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym zasada ta ma zastosowanie niezależnie od tego, która ze stron czynności cywilnoprawnej wymienionej w ustawie o p.c.c. z tytułu jej dokonania jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub od tego podatku zwolniona. Samo "bycie" podatnikiem podatku VAT przez strony czynności cywilnoprawnej lub jedną z nich nie przesądza o zastosowaniu art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c.
W ustalonym w sprawie stanie faktycznym należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wierzytelność w rozumieniu ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) nie jest towarem, zaś sprzedawca własnych wierzytelności nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego, zatem cedent wierzytelności w 2001r. na rzecz skarżącej z tytułu dokonania tych czynności (sprzedaży praw majątkowych) nie tylko nie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale także nie był od tego podatku zwolniony.
Gdy chodzi natomiast o drugą stronę zawartych w 2001r. umów sprzedaży praw majątkowych, mianowicie nabywcę wierzytelności, poza sporem w sprawie pozostaje, co prawidłowo ustaliły organy podatkowe, że D.Ch. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług pośrednictwa finansowego, zajmując się profesjonalnie obrotem wierzytelnościami.
Dodatkowo zauważyć należy, iż wierzytelności od spółki A skarżąca nabyła za określoną w umowach cenę (wartość wierzytelności bez należnych odsetek).
Istotę sporu w związku z powyższym stanowi zagadnienie, czy skarżąca, nabywając odpłatnie przedmiotowe wierzytelności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, świadczyła usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, podlegające regulacjom tej ustawy, a w razie potwierdzenia tej tezy, czy z tytułu ich dokonania w formie zawartych umów, dokumentując to wystawionymi fakturami VAT, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy też była zwolniona od tego podatku na podstawie ustawy o VAT. Chodzi o zwolnienie lub opodatkowanie podatkiem VAT czynności przez skarżącą dokonywanych, a nie o zwolnienie podmiotowe.
Zgodnie z art.2 ust.1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Definicję usług na potrzeby tej ustawy zawiera jej przepis art.4 pkt 2, zgodnie z którym przez usługi rozumie się usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe, natomiast sprzedażą towarów w myśl punktu 8 art.4 ustawy o VAT jest również dostawa, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art.2 ustawy.
Na podstawie wyżej przedstawionych unormowań nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że wyłączenie od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c. uzależnione jest wyłącznie od tego, czy dokonujący sprzedaży wierzytelności podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub jest od tego podatku zwolniony, ponieważ jedynie sprzedawca w myśl ustawy o VAT może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Sprzedaż wierzytelności, jak słusznie podnosi skarżąca nie podlega w ogóle ustawie o podatku VAT, bowiem wierzytelność nie jest towarem, ale za sprzedaż uważa się także odpłatne świadczenie usług. Natomiast ze sformułowania "przynajmniej jedna ze stron tej czynności" wynika odesłanie ustawodawcy do badania zasad opodatkowania każdej strony dokonanej czynności z tytułu jej dokonania.
Zgodnie z art.7 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku od towarów i usług świadczenie usług wymienionych w załączniku nr 2, objętych podatkiem na podstawie art.2 ust.1 tej ustawy. Pod pozycją 13 tego załącznika w brzmieniu obowiązującym w 2001r. wymienione są usługi pośrednictwa finansowego o symbolu KU sekcja J 65-67, z wyłączeniem (pkt 2) – usług polegających na oddaniu rzeczy w odpłatne użytkowanie i (pkt 3) – działalności lombardów z wyjątkiem usług świadczonych przez banki.
W aktach sprawy podatkowej znajduje się:
- pismo Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] 01.2005r. (k.[...]) skierowane do Firmy B D.Ch. na zapytanie Strony w niniejszej sprawie – czy w ramach usług pośrednictwa finansowego PKW i U sekcja (J 65-67) w 2001r. mieściła się działalność polegająca w szczególności na zakupie wierzytelności i windykacji we własnym zakresie lub dalszej odsprzedaży – stwierdzające, że obrót wierzytelnościami (kupno i sprzedaż) na własny rachunek oraz windykacja tych należności i zobowiązań z zaangażowaniem własnego kapitału mieścił się w grupowaniu: PKWiU 65-23.10.00.00 "Usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane"
W ocenie Sądu zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji czy też ryzyka niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk- generowany "kosztem zbywcy". Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej lub dodatkowo płaci nabywcy prowizję. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki.
Przeciwko stanowisku organów podatkowych - według którego, ze względu na to, że w momencie nabycia wierzytelności nie można mówić o obrocie w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, u podmiotu świadczącego usługi pośrednictwa finansowego nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku VAT w momencie nabycia wierzytelności, ale dopiero w chwili ich zbycia - przemawiają również inne niż prezentowane wyżej argumenty.
Po pierwsze należy zauważyć, iż w wielu przypadkach nabywca wierzytelności nie odsprzedaje jej dalej, ale egzekwuje ją sam. W takim przypadku, przyjęcie stanowiska organów podatkowych sprowadzałoby się do uznania, że w ogóle usługa nie powstaje albo, że usługobiorcą jest dłużnik. Przyjęcie poglądu, że odbiorcą usługi jest dłużnik nie sposób zaakceptować, ponieważ dłużnik w żaden sposób, w stosunku do usługi pośrednictwa finansowego, nie staje się beneficjentem.
Po drugie stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem w tym względzie nabywcy. Nie można wiec mówić, że usługa trwa od chwili nabycia wierzytelności do czasu jej zbycia albo wyegzekwowania.
Należało nadto mieć na uwadze, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała SN z 26.09.1996 – III AZP 2/96 oraz uchwały NSA z 19.05.1997r. – FPS 4/97 i z dnia 27.11.2000r. FPS 11/00 – O NSA 2001/2/55) dokonano w związku z ustawą o opłacie skarbowej oceny obrotu wierzytelnościami, ale na gruncie obowiązującej w roku 2001 ustawy o VAT, przyjmując, że obrót wierzytelnościami jest zaliczony do usług finansowych i korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art.7 ust.1 pkt 2 w zw. z poz.13 załącznika nr 2 do ustawy, a przepis ten odnosi się do wszystkich czynności przedmiotowo określonych w art.2 ust.1-3 ustawy, niezależnie od tego czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form przewidzianych przepisami prawa (art.2 ust.4 ustawy o VAT).
W ocenie Sądu obrót wierzytelnościami w rozumieniu ustawy o VAT następuje już w momencie ich nabycia przez podmiot świadczący usługi finansowe w celu ich dalszej odsprzedaży lub windykacji na własny rachunek i ryzyko, a co się z tym wiąże cywilnoprawna czynność sprzedaży wierzytelności dokonana w takich warunkach jest po stronie nabywcy świadczeniem usługi pośrednictwa finansowego, zwolnionej od podatku VAT. Przepis art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c. nie uzależnia wyłączenia czynności od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych od dokonania następnie przez nabywcę prawa majątkowego sprzedaży nabytych w tej drodze praw. Obrót w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o VAT jest kategorią odnoszącą się do podstawy opodatkowania tym podatkiem, nie zaś kwalifikującą czynność z punktu widzenia określenia istnienia obowiązku podatkowego lub zwolnienia od podatku od towarów i usług.
Sąd nie podziela natomiast stanowiska skarżącej, iż rażącym naruszeniem prawa było nieuwzględnienie interpretacji prawa podatkowego, wydanego w analogicznym prezentowanym na stronach izb skarbowych w, a także prawomocnych decyzji Urzędu Skarbowego, ([...] z dn. [...].2002r. i [...] z dn. [...]2003r.), oraz pisma Ministerstwa Finansów — Podsekretarza stanu I.O. z dn. 20.01.2002r. o sygn. LK.167 adresowanego do Izby Skarbowej, a także pisma Ministra Finansów z dn. 23 grudnia 2004r., sygn. PP3-0602-1297/2004/AK/15198 BM6, a także artykułu J.S. pt. "Nabycie wierzytelności przez pośrednika finansowego a podatek od czynności cywilnoprawnych oraz podatek od towarów i usług".
Interpretacje, na które powołuje się Strona nie zostały wydane w jej indywidualnej sprawie. Rolą tych interpretacji było usunięcie rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych, a nie zastępowanie litery prawa. Inaczej mówiąc, interpretacje te nie miały mocy prawotwórczej, bezwzględnie obowiązującej i nie zdejmują z organów podatkowych obowiązku badania stanu faktycznego sprawy oraz stosowania obowiązujących przepisów prawa.
W żaden sposób mocy prawotwórczej nie można nadać również decyzją, które zostały wydane w innych indywidualnych sprawach. Również wydanie decyzji podatkowych nawet przez ten sam organ podatkowy, w innych indywidualnych sprawach nie zwalnia tego organu z obowiązku badania stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia badanej sprawy na podstawie zastosowanych przepisów prawa. Powyższe odnosi się również do przedłożonej przez skarżącą na rozprawie decyzji Dyrektora Izby z dnia [...] nr [...]. Również ta decyzja wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu nie mogła mieć żadnego wpływu na rozstrzygnięcie Sądu, które zapadło niezależnie od prezentowanego w wydanych przez organy podatkowe interpretacjach i innych poza poddaną kontroli decyzjach.
Nie sposób nie docenić roli literatury w kształtowaniu prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Jej rola ma jednak charakter pomocniczy, co oznacza, że powołana przez skarżącą publikacja J.S. pt. "Nabycie wierzytelności przez pośrednika finansowego a podatek od czynności cywilnoprawnych oraz podatek od towarów i usług", nie wiązała organów podatkowych w trakcie rozstrzygania przedmiotowej sprawy.
Sąd nie podziela również stanowiska skarżącej, że organy podatkowe dopuściły się rażącego naruszenia prawa, ponieważ przy rozstrzyganiu sprawy nie uwzględniły interpretacji dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, który w wydanym, na wniosek Firmy B, w dn. [...] 05.2005r. postanowieniu na podstawie art. 14 a §1; 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa , sygn. TP/443-28/05 stwierdził, iż "usługa obrotu wierzytelnościami polegająca na zakupie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odsprzedaży mieszcząca się w grupowaniu PKWiU 65-23.10-00.00..". Udzielona w postanowieniu z dnia [...] interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego została wydana w odmiennym stanie prawnym niż stan prawny, który ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie.
Należy natomiast podzielić pogląd skarżącej, że organ odwoławczy, w zaskarżonej decyzji nie odniósł się należycie do dowodu w postaci opinii Urzędu Statystycznego w Ł. — Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, wydanej na wniosek Skarżącej.
Istotne jest to, że opinia Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...].01.2005r. została przedłożona na okoliczność wykazania, co dowodziła strona, że za usługę pośrednictwa finansowego należy uważać również zakup wierzytelności. Świadczy o tym pismo D.Ch. z dnia [...] lutego 2005r. ( k.[...] akt), a także stanowisko strony prezentowane w toku całego postępowania podatkowego. Odniesienie tego dowodu do wierzytelności własnych, tak jak uczynił to organ odwoławczy, świadczy o tym, że organ podatkowy nie ocenił dowodu w świetle tezy dowodowej na którą dowód ten został powołany. Bezsporne w sprawie wszakże jest, że sprzedaż wierzytelności własnych przez ich cedenta nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Zauważyć należy, że podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według dowolnego uznania; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. W nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck 1996 r., str. 376-378).
Ocena dowodu w oderwaniu od tezy dowodowej, na którą ten dowód został zgłoszony stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny uwzględnić zakres zastosowania przepisu art. art.2 pkt 4 ustawy o p.c.c., w związku z art. 2 ust.1, art.4 pkt2 i art.7 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT - w podanym wyżej znaczeniu.
Należy również, zgodnie z normami prawa procesowego, określonymi w Ordynacji podatkowej, ocenić dowód z opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...]01.2005r., tak aby wnioski z przeprowadzonego dowodu pozostawały w związku z tezą dowodową na którą został zgłoszony dowód.
Z powyżej przedstawionych powodów na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" oraz art.152 i art.200 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzeczono, jak w sentencji wyroku.
/-/ R. Wiatrowski /-/ S. Zapalska /-/ W. Zygmont