I SA/Po 133/24

I SA/Po 133/24 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2024-05-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-02-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Izabela Kucznerowicz /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 3 pkt 18, art. 14b § 5b pkt 1, art. 119a § 1, art. 119c § 1, art. 119c § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia: WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 09 maja 2024 r. sprawy ze skargi E. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę.
Uzasadnienie
Pismem z 23 maja 2023 r. E. K. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca jest [...] rezydentem podatkowym oraz prowadzi działalność gospodarczą. Zaznaczono przy tym, że czynności objęte wnioskiem nie będą wykonywane w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że jest właścicielem znaku towarowego, który wytworzyła. Skarżąca zamierza zawrzeć umowę dzierżawy tego znaku towarowego, który znajduje się w jej majątku prywatnym. Umowa będzie zawarta ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (posiadającą na terytorium kraju nieograniczony obowiązek podatkowy). Zaznaczono przy tym, że skarżąca nie wykorzystuje znaku towarowego w prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni obecnie nie posiada innych znaków towarowych zarówno w majątku związanym z działalnością gospodarczą, jak również w majątku prywatnym. Skarżąca zamierza wykorzystywać znak towarowy dla celów oddania do używania na podstawie umowy dzierżawy spółce, w której jest prezesem zarządu oraz udziałowcem. Wyjaśniono również, że wnioskodawczyni nie osiągnęła w poprzednim ani w bieżącym roku podatkowym przychodów z działalności gospodarczej, których kwota przekraczałaby [...] euro.
Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżąca zwróciła się z pytaniem czy przychód z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie podlegał opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. f) w zw. z art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.z.p.d.").
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 28 września 2023 r., nr [...] odmówił skarżącej wydania interpretacji indywidualnej.
W ocenie organu w opisanych przez skarżącą realiach zdarzenia przyszłego zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 119a i następne ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.").
W kontekście przesłanki sztuczności dostrzeżono, że dzierżawa znaku towarowego będzie mieć miejsce na rzecz spółki, w której to skarżąca jest wspólnikiem, a także członkiem zarządu. Dzierżawa znaku towarowego powoduje po stronie spółki powstanie kosztów uzyskania przychodów. Efektem dzierżawy może być obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego poprzez wyeliminowanie opodatkowania na poziomie spółki oraz skorzystanie z potencjalnie korzystniejszych stawek podatkowych aniżeli te przewidziane dla opodatkowania dywidend. W tym kontekście wskazano, że zasadą jest, iż dochód spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie dopiero zysk spółki wypłacany w formie dywidendy opodatkowany jest na poziomie wspólnika zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Za sprzeczne z intencją ustawodawcy należy uznać takie działanie, które doprowadzi do braku opodatkowania dochodu na poziomie spółki lub uniknięcia powstania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych po stronie wspólnika spółki.
Zaznaczono również, że na wniosek organu Szef KAS wydał opinię z 21 września 2023 r., nr [...] W opinii tej potwierdzono istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W ocenie Szefa KAS organ interpretacyjny prawidłowo zidentyfikował przesłanki przesądzające o tym, że opisane we wniosku czynności zostałyby podjęte w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.
Skarżąca wniosła zażalenie na omówione postanowienie Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 15 grudnia 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy swoje uprzednie rozstrzygniecie z 28 września 2023 r.
Stwierdzono, że względem elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieją wystarczające przesłanki do stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a O.p. Opisane działanie należało uznać za sztuczne bowiem istnieje uzasadnione przypuszczenie, że zostanie ono podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, sprzecznych w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisów ustaw podatkowych, a sposób tego działania ma sztuczny charakter.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora z 15 grudnia 2023 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem z 28 września 2023 r. Ponadto wniesiono o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:
1) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której nie wystąpiły przesłanki, o których mowa w tych przepisach, z uwagi na okoliczność, że będące przedmiotem wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe nie prowadzi do osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem przepisu ustawy podatkowej i przyjęcie za opinią Szefa KAS, że wypracowany zysk spółki zamiast w formie dywidendy zostanie przekazany wspólnikowi spółki w formie wynagrodzenia i będzie opodatkowany tylko na poziomie osób fizycznych;
2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 120 O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej z uwagi, że zdaniem organu w sprawie istniało uzasadnione przypuszczenie, że czynności objęte zdarzeniem przyszłym wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy organ dokonał także merytorycznego rozpatrzenia wniosku, tj. organ wydał skarżone postanowienie jednocześnie dokonując oceny;
3) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 O.p. przez błędne uznanie, że działania skarżącej opisane we wniosku o wydanie interpretacji noszą znamiona sztuczności, a ich głównym celem jest osiągniecie korzyści podatkowej, a w szczególności uznanie przez organ, że w opisanym stanie faktycznym występuje jakikolwiek podmiot pośredniczący, co w żaden sposób nie wynika z opisu zawartego we wniosku;
4) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 121 O.p. przez odmowę wydania interpretacji indywidualnej z uwagi, że zdaniem organu w sprawie istniało uzasadnione przypuszczenie, że czynności objęte zdarzeniem przyszłym wniosku o wydanie interpretacji stanowią czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p., podczas gdy organ w podobnych sprawach, tj. w zakresie wniosków o interpretację zawierających analogiczne pytanie do tego sformułowanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, wydawał interpretacje indywidualne;
5) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b ust. 1 O.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, choć zostały spełnione wszystkie ustawowe kryteria warunkujące możliwość wydania interpretacji indywidualnej;
6) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 217 § 1 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuchylenie postanowienia pierwszej instancji pomimo naruszenia przez organ wyżej wskazanych przepisów a wynikającego z nieprawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego tego postanowienia polegającego na tym, iż organ nie dokonał w sprawie własnej interpretacji opinii Szefa KAS w kontekście opisu zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji oraz pytania sformułowanego przez skarżącą (co prowadziłoby do prowadziłoby do wyeliminowania wskazanego przez organ "uzasadnionego przypuszczenia" wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.);
7) art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 5b pkt 1 w zw. z art. 14b § 5c O.p. wskutek przyjęcia wiążącego charakteru opinii Szefa KAS, w sytuacji gdy brak takiego wiążącego charakteru tej opinii potwierdza zarówno doktryna prawa podatkowego (np. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 14(b).) jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym NSA (np. wyroki o sygn. II FSK 2073/20, I SA/Gd 876/22, I SA/Wr 216/23, I SA/Wr 215/23, I SA/Wr 176/22, I SA/Wr 181/22, I SA/Wr 217/23).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organu względem elementów zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji zachodzą przesłanki stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że mogą one stanowić czynność lub element czynności objętej zakresem zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w sporze należało przyznać organowi.
Zgodnie z art. 14b § 5b pkt 1 O.p., odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1. Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie, że względem elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku może znaleźć zastosowanie wskazany ostatnio przepis stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka P. PWN, dostęp publ. w internecie]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku mogą znaleźć zastosowanie postanowienia art. 119a § 1 O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. W odniesieniu do przyszłości zawsze przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe [por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47], co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu [por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12].
Zgodnie z art. 14b § 5c O.p., organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa K. A. S. o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa K. A. S.. Opinię Szefa K. A. S., której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.
Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania).
Zgodnie zaś z art. 119a § 2 powołanego aktu, w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.
Przytoczone przepisy wyrażają klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, W. 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP).
Zastosowanie normy prawnej wyrażonej w art. 119a § 1 O.p., uwarunkowane jest od spełnienia następujących przesłanek: 1) korzyść podatkowa była głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, 2) osiągnięcie tej korzyści w danych okolicznościach jest sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, 3) sposób działania był sztuczny [tak: B. Dauter, Art. 119(a), w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019].
Należy jednak zastrzec, że w świetle powyższych rozważań zastosowanie normy z art. 14b § 5b pkt 1 O.p. wymaga jedynie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności, o której mowa w art. 119a § 1 O.p. W konsekwencji wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. nie jest uwarunkowane od spełnienia wszystkich przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Konstatacja ta znajduje uzasadnienie w specyfice postępowania interpretacyjnego, przejawiającej się w tym, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b pkt 1 O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak jest art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości definitywnego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Zaznaczenia również wymaga, że definitywne rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Dopiero w toku tych postępowań następuje definitywna ocena okoliczności mogących uzasadniać zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania.
W ocenie Sądu organ prawidłowo odmówił wydania interpretacji powołując się na postanowienia art. 14b § 5b pkt 1 O.p.
Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca jest właścicielem znaku towarowego. Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć umowę dzierżawy tego znaku ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której jest prezesem i udziałowcem. Skarżąca dąży do potwierdzenia jej zapatrywania głoszącego, że przychód z tytułu dzierżawy znaku towarowego będzie podlegał opodatkowaniu 8,5% stawką podatku do kwoty [...]zł oraz 12,5% stawką w odniesieniu do przychodów od nadwyżki ponad wskazaną kwotę.
W kontekście nakreślonego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego należy zwrócić uwagę na definicję sztucznego sposobu działania sformułowaną w art. 119c § 1 i 2 O.p.
Zgodnie z art. 119c § 1 powołanego aktu, sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.
Zgodnie zaś z art. 119c § 2 O.p., na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: nieuzasadnionego dzielenia operacji lub (pkt 1); angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub (pkt 2); elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub (pkt 3); elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub (pkt 4); ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub (pkt 5); sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub (pkt 6); zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub (pkt 7); angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (pkt 8).
Analiza postanowień art. 119c § 1 i 2 O.p. prowadzi do wniosku, że działanie sztuczne to działanie, które nie miałoby miejsca gdyby nie chęć osiągnięcia korzyści podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że zawarte w art. 119c § 2 powołanego aktu wyliczenie okoliczności mogących wskazywać na sztuczny sposób działania ma charakter katalogu otwartego o czym świadczy posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem "w szczególności".
W ocenie Sądu nakreślony we wniosku opis zdarzenia przyszłego nie pozwalał na uznanie, że spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 119c § 2 pkt 2 O.p. Sytuacja, o której mowa w tym przepisie ma bowiem miejsce w sytuacji zaangażowania w określoną czynność podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia nie przedstawiono jakiejkolwiek argumentacji pozwalającej na przyjęcie, że zaangażowanie sp. z o.o. w opisaną czynność nastąpiło mimo braku jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Nie wykazano przykładowo bezzasadności dzierżawy przez spółkę znaku towarowego.
W kontekście przesłanki sztuczności trafnie dostrzeżono jednak, że planowana czynność dzierżawy znaku towarowego może nosić znamiona czynności prawnej z samym sobą. Wydzierżawienie przez skarżącą znaku towarowego planowane jest na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której to skarżąca jest wspólnikiem a także członkiem zarządu. Za trafne należy zatem uznać twierdzenie organu wskazujące na występowanie skarżącej w podwójnej roli, tj. w roli wydzierżawiającego i dzierżawcy. Trafnie dostrzeżono, że skarżąca na skutek planowanego zdarzenia sprawować będzie w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad znakiem i samą spółką, w której będzie udziałowcem i członkiem zarządu. Podejmowanie tego rodzaju działań w ocenie Sądu świadczy o ryzyku działania w sposób sztuczny. Powtórzyć przy tym należy, że zawarte w art. 119c § 2 O.p. wyliczenie działań noszących znamiona sztuczności nie ma charakteru wyczerpującego.
W kontekście nakreślonego przez skarżącą opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać na zasady rządzące opodatkowaniem dochodów osiąganych za pośrednictwem spółek kapitałowych.
Regułą jest, że dochód tego rodzaju spółek podlega opodatkowaniu na ich poziomie z zastosowaniem 19% stawki podatku. Następnie dochód po opodatkowaniu dzielony jest między udziałowców przy czym spółka dokonując wypłaty dywidendy pobiera jako płatnik 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Kwota wypłacanej dywidendy nie stanowi przy tym kosztu uzyskania przychodu spółki.
Powyższego rodzaju reguły należy zestawić z zasadami opodatkowania, które mogłyby znaleźć zastosowanie w sytuacji zrealizowania opisanego przez skarżącą zamierzenia.
Na skutek realizacji opisanego przez skarżącą przedsięwzięcia mogłoby dojść do sytuacji, w której kwota czynszu z tytułu dzierżawy znaku towarowego stanowiłaby po stronie sp. z o.o. koszt uzyskania przychodu umniejszając w ten sposób podstawę obliczania podatku dochodowego od osób prawnych. Kwota wypłaconego skarżącej czynszu mogłaby przy tym podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8,5% stawki podatku względem części czynszu nieprzekraczającej kwoty [...]zł oraz z zastosowaniem 12,5% stawki podatku względem nadwyżki ponad wskazaną kwotę.
W konsekwencji opisany przez skarżącą mechanizm może zostać ukierunkowany niejako na zastąpienie ustalonych przez ustawodawcę reguł rządzących opodatkowaniem dochodów spółek kapitałowych oraz opodatkowaniem dochodów udziałowców tego rodzaju spółek. Na skutek zrealizowania opisanych we wniosku czynności środki wypracowane w toku działalności sp. z o.o. mogłyby analogicznie jak w przypadku dywidendy zostać wytransferowane do majątku skarżącej. Transfer tego rodzaju łączyłby się przy tym po stronie spółki z korzyścią w postaci rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, co nie miałoby miejsca w sytuacji wypłaty dywidendy. Przychód z tytułu czynszu po stronie skarżącej nie podlegałby przy tym opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatku lecz z zastosowaniem korzystniejszej stawki w wysokości 8,5% do tej części przysporzenia nieprzekraczającej kwoty [...]zł oraz 12,5% stawki podatku względem nadwyżki ponad tą kwotę.
Stwierdzić zatem należy, że w sytuacji zrealizowania opisanego przez skarżącą zdarzenia środki mogące stanowić dochód spółki zostałyby przekazane do majątku wnioskodawczyni przy jednoczesnym zmniejszeniu podstawy opodatkowania samej spółki. Po stronie samej skarżącej doszłoby przy tym również do zastąpienia mechanizmu właściwego dla opodatkowania dywidend mechanizmem właściwym dla opodatkowania przychodów z dzierżawy z zastosowaniem preferencyjnych stawek podatkowych właściwych dla zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.
W tym kontekście zwrócić uwagę należy na postanowienia art. 3 pkt 18 O.p. Treść tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że niepowstanie zobowiązania podatkowego jak i obniżenie jego wysokości stanowią korzyść podatkową.
W konsekwencji powyższego podzielić należało zapatrywanie organu co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że elementy nakreślonego przez skarżącą zdarzenia przyszłego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. W nakreślonych przez skarżącą realiach zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że planowana czynność dzierżawy znaku towarowego ma charakter sztuczny a na skutek jej realizacji mogłoby dojść do uzyskania korzyści podatkowych sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.
Zamierzonego rezultatu nie mogły wywrzeć argumenty skargi wskazujące na wydawanie w realiach podobnych do tych opisanych przez skarżącą interpretacji indywidualnych. Interpretacje indywidualne nie stanowią przedmiotu ani wzorca kontroli dla sądu administracyjnego. Rolą sądu administracyjnego jest orzeczenie o zgodności poddanego jego kontroli aktu z przepisami prawa powszechnie obowiązującego.
Zamierzonego skutku nie mogły wywrzeć również zarzuty skargi zarzucające organowi przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS. Wydając zaskarżone postanowienie nie wyrażono poglądu, że opinie tego rodzaju mają wiążący charakter. Twierdzenia tego rodzaju pojawiają się dopiero w odpowiedzi na skargę. W tym też kontekście dostrzec należy, że przedmiotem kontroli Sądu jest zaskarżone postanowienie nie zaś argumentacja organu wyrażona dopiero na etapie wnoszenia odpowiedzi na skargę będącą pismem składanym już w toku postępowania przed sądem administracyjnym.
Niezależnie od powyższego Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przychyla się do poglądu głoszącego, że z treści art. 14b § 5b O.p. wynika jedynie obowiązek organu o wystąpienie o opinię, w sytuacji gdy poweźmie on uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji z art. 119a O.p. Ustawodawca używa bowiem wyrażenia "zwraca się". Jednakże ustawodawca nakazując zwrócenie się o taką opinię, nie unormował jej charakteru i nie wskazał wyraźnie na jej wiążący dla organu interpretującego charakter. Związanie opinią Szefa KAS, wydaną na podstawie art. 14b § 5c O.p. oznaczałoby, że wystarczające byłoby odwołanie się w uzasadnieniu postanowienia odmawiającego (stosownie do art. 14b § 5b O.p.) wydania interpretacji do treści tej opinii, co czyniłoby iluzoryczną kontrolę postanowień sprawowaną przez sądy administracyjne w tym zakresie [tak: wyrok NSA z 20 maja 2022 r., II FSK 2073/20]. Przyjęcie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS skutkowałoby przymusem wydania określonego rozstrzygnięcia sprawy, a więc ograniczałoby samodzielność organu interpretacyjnego w rozstrzyganiu konkretnej sprawy i to bez wyraźnej podstawy prawnej. Co przy tym istotne podatnik nie mógłby kwestionować trafności opinii, gdyż sama opinia nie podlega kontroli administracyjnej ani sądowej [tak: wyrok WSA w Warszawie z 26 września 2018 r., III SA/Wa 305/18; por. również wyrok NSA z 18 października 2022 r., II FSK 323/20, wyrok NSA z 13 października 2022 r., II FSK 3005/20].
Podkreślić jednak należy, że błędne zapatrywanie co do wiążącego charakteru opinii Szefa KAS wyrażone dopiero w odpowiedzi na skargę nie przełożyło się w żadnej mierze na treść zaskarżonego postanowienia. Powtórzyć w tym miejscu należy, że wydając zaskarżone postanowienie nie wyrażono poglądu, że opinie tego rodzaju mają wiążący charakter. Dostrzec przy tym należy, że Szef KAS wydając opinię podzielił powzięte uprzednio przez Dyrektora przypuszczenie co do tego, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań stanowisko to należało uznać za odpowiadające prawu. W konsekwencji powyższego również zapadłe w sprawie postanowienia należało uznać za odpowiadające prawu i to niezależnie od tego czy wydając je Dyrektor uznawał opinię Szefa KAS za wiążącą czy też nie.
Wbrew zarzutom skargi rozstrzygnięcia organów zawierają również prawidłowe uzasadnienia faktyczne i prawne. W obu postanowieniach przekonywująco wyjaśniono motywy rozstrzygnięcia, w szczególności przedstawiono spójny wywód uzasadniający zapatrywanie, że czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Jak wyjaśniono to wcześniej błędne uznanie, że w sprawie spełniona została przesłanka, o której mowa w art. 119c § 2 pkt 2 O.p. nie przełożyło się w żadnej mierze na wynik sprawy. Trafnie dostrzeżono bowiem, że planowana czynność dzierżawy znaku towarowego może nosić znamiona czynności prawnej z samym sobą. Podejmowanie tego rodzaju działań świadczy zaś o ryzyku działania w sposób sztuczny.
Za bezzasadny należało uznać również zarzut wskazujący na odmowę wydania interpretacji podczas gdy organ dokonał także merytorycznego rozpatrzenia wniosku. W tym zakresie stwierdzić należy, że o merytorycznym rozpatrzeniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego można mówić wyłącznie w sytuacji jej wydania. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy wydane zostało postanowienie o odmowie wydania tego rodzaju aktu, z uwagi na wystąpienie okoliczności odpowiadających hipotezie art. 14b § 5b pkt 1 O.p. Wbrew zapatrywaniom skarżącej w sprawie nie wystąpiły przesłanki do uchylenia przez organ na etapie rozpoznawania zażalenia rozstrzygnięcia wydanego w pierwszej instancji.
Rekapitulując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji w ostatecznym rozrachunku odpowiadają prawu. Błędne powołanie się przez organ na przykładową przesłankę sztuczności wskazaną w art. 119c § 2 pkt 2 O.p. nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia. W ostatecznym rozrachunku prawidłowo bowiem uznano, że planowany sposób działania może nosić znamiona sztuczności. Trafnie wykazano również, że planowany sposób działania może łączyć się z osiągnięciem korzyści podatkowych dla skarżącej jak i sp. z o.o. sprzecznych z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W konsekwencji prawidłowo uznano, że w zakresie opisanych we wniosku elementów zdarzenia przyszłego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 O.p. Wystąpienie tego rodzaju przypuszczenia nakładało na organ obowiązek odmowy wydania interpretacji indywidualnej.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.