I SA/Po 133/07

I SA/Po 133/07 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2007-04-03
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2007-01-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Gabriela Gorzan
Katarzyna Nikodem.
Sylwia Zapalska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1085/07 - Wyrok NSA z 2008-10-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska(spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gabriela Gorzan as.sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant sekr.sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Spółka z o.o. obecnie Spółka Akcyjna w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego o d d a l a s k a r g ę /-/K.Nikodem /-/S.Zapalska /-/G.Gorzan
Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] czerwca 2006 r. skarżąca spółka Przedsiębiorstwo A sp. z o.o. z siedzibą w P., działając przez pełnomocnika wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). We wniosku skarżący sformułował następujące pytania:
- czy przepisy prawa podatkowego określają, według jakiego kursu należy dokonywać rozliczenia zaliczki (tzw. zwrotu zaliczki) ma fakturze dokumentującej wykonanie robót budowlanych w opisanym poniżej stanie faktycznym,
- w przypadku twierdzącej odpowiedzi na powyższe pytanie, według jakiego kursu należy dokonywać rozliczenia zaliczki (tzw. zwrotu zaliczki) na fakturze dokumentującej wykonanie robót budowlanych w opisanym powyżej stanie faktycznym,
- czy przyjęty przez podatnika w opisanym stanie faktycznym sposób wystawiania faktur jest prawidłowy.
Skarżąca spółka przedstawiła następujący stan faktyczny.
Skarżąca jest przedsiębiorcą budowlanym. Wykonuje specjalistyczne roboty budowlane, w szczególności w zakresie wodociągów, oczyszczalni ścieków i innych elementów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym również na podstawie kontraktów w ramach środków pomocowych Unii Europejskiej.
Kontrakty te przewidują, iż podatnik, jako wykonawca robót, otrzyma przed ich wykonaniem określoną część wynagrodzenia tytułem zaliczki. Wykonywane na podstawie umowy roboty są potwierdzane przez inżyniera kontraktu w drodze wystawianych przez niego świadectw płatności. Po wykonaniu określonej w umowie części robót umowa przewiduje wypłatę podatnikowi wynagrodzenia za tę część. Jest ono kalkulowane w ten sposób, iż kwota należna za wykonanie danej części robót jest pomniejszana o określoną w umowie część zaliczki. Podobnie jest z kolejnymi płatnościami, aż do "potrącenia" z nich całej kwoty zaliczki. Wniosek skarżącej spółki dotyczy sytuacji, gdy suma kontraktu lub jej część jest określana w euro. W walucie tej wystawiane są także świadectwa płatności stanowiące podstawę do wystawienia faktury przez podatnika. W przypadku takim na fakturze podatnik wskazuje odrębnie elementy kalkulacyjne (kwotę wynagrodzenia za daną część robót, kwotę potrącenia zaliczki, ewentualnie inne kwoty) w euro, następnie kalkuluje kwotę wynagrodzenia (nadal w euro), po czym uzyskaną kwotę przelicza na złote według kursu określonego w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług (§9 i 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług – Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.) i ją wykazuje w odpowiednich miejscach faktury.
We wniosku skarżąca spółka zawarła własne stanowisko w sprawie zgodnie, z którym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć przecząco, a zatem odpowiedź na drugie pytanie jest bezprzedmiotowa. Natomiast odpowiedź na trzecie pytanie powinna być twierdząca.
Postanowieniem z dnia [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowy pogląd podatnika, wyrażony w złożonym wniosku, w części dotyczącej określenia zasad ustalania kursu, po jakim należy dokonywać rozliczenia "zwrotu zaliczki" otrzymanej przez podatnika w walucie obcej.
W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy wyjaśnił, że otrzymanie przez podatnika zaliczki powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). w związku z tym, skarżąca spółka jest zobowiązana do udokumentowania otrzymanej zaliczki fakturą VAT. Kwoty podatku na przedmiotowej fakturze podatnik jest zobowiązany wykazać w złotych, a zatem koniczne jest ustalenie kursu, po jakim należy dokonać przeliczenia kwot. Kwoty podatku na fakturze powinny być przeliczone na złote polskie zgodnie z kursem ogłoszonym przez NBP w dniu wystawienia faktury, w przypadku wystawienia faktury w terminie, jeśli natomiast faktura nie została wystawiona w prawidłowym terminie, właściwym będzie kurs ogłoszony przez NBP w dniu powstania obowiązku podatkowego. Wobec powyższego podatnik, po otrzymaniu raty wynagrodzenia, dokonując rozliczenia zaliczki, nie może ponownie określać kursu walut, po jakim będzie dokonywane rozliczenie. Skarżąca spółka powinna bowiem pomniejszyć przedmiotową płatność o proporcjonalnie określoną wartość otrzymanej wcześniej części należności. Zatem, twierdzenie podatnika, że przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii będącej przedmiotem zapytania nie znajduje potwierdzenia.
Na powyższe postanowienie skarżąca spółka wniosła zażalenie z dnia [...] września 2006 r., domagając się zmiany zaskarżonego postanowienia i uznania, że stanowisko skarżącej spółki zawarte w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego z dnia [...] czerwca 2006 r. jest prawidłowe również w zakresie, jakiego dotyczy zaskarżone postanowienie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 14a§1 Ordynacji podatkowej w związku z §14 ust. 1, 4 i 6 oraz §15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w omawianej sytuacji mają zastosowanie §14 ust. 1 i ust. 4 tego rozporządzenia, a także naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w związku z z art. 14a§1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3531 kodeksu cywilnego, poprzez wydanie interpretacji w przedmiocie nieuregulowanym ,przepisami prawa podatkowego, lecz cywilnego i w konsekwencji uznanie, iż przepisy prawa podatkowego nakazują stronom zastosowanie określonego sposobu kalkulowania wysokości wynagrodzenia umownego, determinując kurs, według którego mają one dokonywać przeliczenia wyrażonych w walutach obcych poszczególnych elementów kalkulacyjnych tego wynagrodzenia.
Po zapoznaniu się z treścią zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...], odmówił zmiany i uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że kwestią sporną, jest to, po jakim kursie w opisanym stanie faktycznym ma być przeliczany "zwrot zaliczki". W opinii skarżącej spółki przepisy prawa podatkowego nie określają kursu, według jakiego ma być przeliczona kwota "zwrotu zaliczki" na fakturze dokumentującej wykonanie robót budowlanych. Jednakże – jak trafnie orzekł organ pierwszej instancji – podatnik po otrzymaniu raty przyznanego wynagrodzenia, dokonując "zwrotu zaliczki", nie może ponownie określać kursu walut, po jakim będzie dokonywane rozliczenie tego zwrotu. W wystawionych fakturach skarżąca spółka nie dokonuje czynności samoistnej, nie obniża kwoty wynagrodzenia o ustaloną niezależnie wartość, lecz obniża kwotę wynagrodzenia o proporcjonalnie określoną część otrzymanej wcześniej zaliczki. Część ta jest nierozerwalnie związana z samą zaliczką. Wobec tego należy uznać za błędne stanowisko skarżącej spółki, w myśl którego nie znajduje zastosowania art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług oraz §14 rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Są to przepisy o charakterze lex specialis w stosunku do zasad określania momentu powstawania obowiązku podatkowego. Potwierdzeniem tego jest art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, w której ustawodawca określając jej zakres stosowania wskazuje na otrzymane przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę. Wobec powyższego należy stwierdzić, że w związku z otrzymaną kwotą zaliczki, nie znajduje zastosowania art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ ustawodawca rozróżnia skutki podatkowe należności otrzymanej przed wykonaniem usługi, tj. zaliczki oraz należności za wykonane już usługi, tj. zapłatę. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko skarżącej spółki, iż dla robót budowlanych ustawodawca w szczególny sposób określił moment powstania obowiązku podatkowego oraz sposób dokumentowania powyższych czynności. Dla prawidłowego udokumentowania otrzymanej zaliczki podatnik powinien zastosować §14 powołanego powyżej rozporządzenia, który nie stoi w sprzeczności z zastosowaniem §15 tego rozporządzenia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że twierdzenie skarżącej spółki, iż "zwrot zaliczki" to zdarzenie całkowicie odmienne od uregulowanego w §14 rozporządzenia sposobu wystawienia faktury w przypadku otrzymania części należności jest całkowicie bezzasadne, gdyż podatnik dokonuje obniżenia raty płatności o wartość już przeliczoną na złote w momencie wystawienia przez skarżącą spółkę faktury zaliczkowej. Biorąc powyższe pod uwagę pogląd skarżącej spółki, iż przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii będącej przedmiotem zapytania jest nietrafne. Organ odwoławczy zaznaczył także, iż przywoływana przez skarżącą spółkę zasada swobody umów znajduje zastosowanie na gruncie prawa cywilnego, prawo podatkowe charakteryzuje się natomiast autonomią oraz brakiem norm względnie obowiązujących. Bezskuteczne jest zatem podnoszenie przez skarżącą spółkę, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 3531 kodeksu cywilnego.
Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca spółka, działając przez pełnomocnika, wniosła skargę z dnia [...] grudnia 2006 r., domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenia od organu podatkowego na rzecz skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 960 zł. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 14a§1 Ordynacji podatkowej w związku z §14 ust. 1, 4 i 6 oraz §15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż w omawianej sytuacji mają zastosowanie §14 ust. 1 i ust. 4 tego rozporządzenia, a także naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w związku z z art. 14a§1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 3531 kodeksu cywilnego, poprzez wydanie interpretacji w przedmiocie nieuregulowanym przepisami prawa podatkowego, lecz cywilnego i w konsekwencji uznanie, iż przepisy prawa podatkowego nakazują stronom zastosowanie określonego sposobu kalkulowania wysokości wynagrodzenia umownego, determinując kurs, według którego mają one dokonywać przeliczenia wyrażonych w walutach obcych poszczególnych elementów kalkulacyjnych tego wynagrodzenia oraz naruszenie art. 7 Konstytucji RP, art. 120 w związku z art. 14a§1 oraz §5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę uchylenie i zmiany zaskarżonego postanowienia, mimo iż zawierało ono błędną wykładnię przepisów.
W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe obu instancji nie dostrzegły, że §14 ust. 1, 4 i 6 powołanego powyżej rozporządzenia mają charakter ogólny i dotyczą wyłączenie sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powiązany jest z wykonaniem usługi lub wydaniem towaru. Tymczasem do robót budowlanych ustawodawca przewidział szczególny i zupełnie odmienny zarówno moment powstania obowiązku podatkowego, jak i sposób i treść wystawianych wówczas faktur. Moment wykonania tych usług odgrywa rolę drugorzędną.
Zdaniem skarżącej spółki organ odwoławczy dokonuje również błędnej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług uznając, że przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 13 pkt 2 lit. d tego artykułu. W ocenie skarżącej spółki między powołanymi przepisami zachodzi relacja lex specialis – lex generalis, jednak to ust. 13 jest przepisem szczególnym w stosunku do ust. 11, wyłączając zastosowanie tego ostatniego do robót budowlano-montażowych. W konsekwencji szczególnego uregulowania powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do robót budowlanych, ustawodawca w specjalny sposób określił moment wystawienia faktur. Oznacza to, że w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty za roboty budowlane jeszcze przed ich wykonaniem, fakturę z tego tytułu należy wystawić najpóźniej w chwili otrzymania wynagrodzenia, a nie – jak wskazuje §14 ust. 1 rozporządzenia – nie później niż siódmego dnia od dnia jego otrzymania.
Zdaniem skarżącej spółki, wobec tego, że §14 ust. 1 rozporządzenia w ogóle nie ma zastosowania do robót opisanych we wniosku skarżącej, zaliczka na roboty budowlane traktowana jest jako pierwsza rata wynagrodzenia, gdyż obowiązek podatkowy przy robotach budowlanych związany jest w pierwszej kolejności z samym faktem zapłaty za nie, a dopiero w braku zapłaty z innymi zdarzeniami, w szczególności z wykonaniem prac. W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie zasad wynikających z §14 ust. 4 rozporządzenia nie byłoby możliwe, gdyż przepis ten nie daje podstaw do proporcjonalnego końcowego rozliczenia.
Ponadto, w ocenie skarżącej spółki, przepisy podatkowe nie regulują kwestii kursu walut. Wbrew stanowisku wyrażonemu przez organy, przepisy prawa podatkowego nie ingerują, ani nie regulują kwestii sposobu kalkulacji kwot składających się na wynagrodzenie. Określają jedynie, w jakiej walucie i według jakiego kursu ma być prezentowane na fakturze już skalkulowane wynagrodzenie oraz kwoty należnego od niego podatku. Zdaniem skarżącej spółki określenie elementu kalkulacyjnego, poprzez wskazanie kursu, według którego ma nastąpić przeliczenie należy wyłącznie do stron i objęte jest zasadą swobody umów, na podstawie art. 3531 kodeksu cywilnego. W przeciwnym razie należałoby uznać, że prawo podatkowe wskazuje, w jakiej wysokości wynagrodzenie należne jest za dane usługi.
Skarżąca spółka zarzuciła także organom podatkowym, że błędnie utożsamiły sposób kalkulowania wynagrodzenia z uregulowanym w §14 rozporządzenia rozliczaniem zaliczki z tytułu wykonania innych usług i dostarczania towarów. Tymczasem są to całkowicie różne kategorie zdarzeń: zwrot zaliczki, to mechanizm wyliczania należnego wykonawcy wynagrodzenia, natomiast rozliczanie zaliczek, o którym mowa w §14 rozporządzenia to normatywnie określony sposób fakturowania na potrzeby dokumentacji podatkowej, mający jednak zastosowanie w zupełnie innych przypadkach, niż opisany przez skarżącą spółkę.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do przedstawionych zarzutów, uznał je na nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi jako bezpodstawnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Na wstępie należy podkreślić, że na podstawie art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy szczególne nie stanowią inaczej.
W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym skarżąca spółka otrzymuje część wynagrodzenia przewidzianego umową o wykonanie robót budowlanych w formie zaliczki w walucie obcej. Zaliczka ta następnie potrącana jest w równych częściach z kwoty wypłacanego w późniejszym terminie wynagrodzenia. Taki schemat rozliczania zaliczki skarżąca spółka nazywa "zwrotem zaliczki". Przykładowy sposób "zwrotu zaliczki" polega na tym, że jeśli kwota kontraktu wynosi 100, a przewidziane są cztery raty płatności w wysokości 25, skarżąca spółka otrzymuje zaliczkę w wysokości 20, która to zaliczka powoduje faktyczne obniżenie później wypłacanych rat w równej części, tj. po 5, a zatem raty wynosić będą 20. Rozliczenie zaliczki skutkuje tym, ze skarżąca spółka otrzymuje zaliczkę w wysokości 20, a następnie 4 raty po 20, całość płatności wynosi więc 100.
Kwestią sporną w analizowanej sprawie są zasady ustalania kursu, po jakim należy dokonać rozliczenia zaliczki przez skarżącą spółkę w walucie obcej. W ocenie organów podatkowych otrzymanie przez podatnika zaliczki skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części, na podstawie art. 19 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). W związku z tym skarżąca spółka jest zobowiązana do udokumentowania otrzymanej zaliczki fakturą VAT, w której kwoty podatku należy wykazać w złotych, zatem konieczne jest ustalenie kursu, po jakim należy dokonać przeliczenia powyższej kwoty. Dokonując przeliczenia należy uwzględnić kurs ogłoszony przez NBP w dniu wystawienia faktury, a jeżeli faktura nie została wystawiona w terminie, w dniu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w ocenie skarżącej spółki przepisy podatkowe nie regulują kwestii kursu walut w opisanym powyżej stanie faktycznym. Rozliczenie zaliczki jest w istocie elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia otrzymywanego przez skarżącą spółkę, którego określenie wysokości należy wyłącznie do stron i objęte jest zasadą swobody umów (art. 3531 kodeksu cywilnego).
Odnosząc się do przedstawionego powyżej stanu faktycznego i kwestii spornej w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że podstawowym zagadnieniem, które należy rozważyć w pierwszej kolejności jest moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do należności otrzymywanych przez skarżącą spółkę. W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie zarówno art. 19 ust. 11, jak i art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Natomiast na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. W przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy powstanie zatem w stosunku do zaliczki z chwilą jej otrzymania przez skarżącą spółkę, zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast obowiązek podatkowy w odniesieniu do zapłaty za wykonanie poszczególnych robót budowlanych określonych w umowie powstanie z chwilą otrzymania części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług, na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki pomiędzy powołanymi powyżej przepisami nie zachodzi stosunek lex specialis – lex generalis. Oba te przepisy odnoszą się bowiem do różnych stanów faktycznych. Art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególne zasady dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku uzyskania zapłaty lub jej części za wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Warunkiem koniecznym, niezbędnym by przepis ten znalazł zastosowanie jest wykonanie określonej usługi i uzyskanie z tego tytułu wynagrodzenia lub przynajmniej części wynagrodzenia. Uzupełnienie normy zawartej w tym przepisie zawiera art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym powołany powyżej przepis stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d nie odnosi się natomiast do sytuacji, w której wykonawca robót budowlanych lub budowlano-montażowych otrzymuje nie zapłatę za wykonane wcześniej usługi, lecz zaliczkę na poczet wykonywanych prac. Obowiązek podatkowy w przypadku otrzymania części należności, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Art. 13 ust. 2 lit. d nie jest więc przepisem szczególnym wobec art. 19 ust. 11 i tym samym nie wyłącza jego zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Bez względu na rodzaj wykonywanych usług, w przypadku otrzymania zaliczki kwestię powstania obowiązku podatkowego należy oceniać na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.
Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczki otrzymywanej przez skarżącą spółkę powstanie z chwilą jej otrzymania i żadne późniejsze zdarzenie nie może wpływać na kształt i zakres tego obowiązku. W szczególności zdarzeniem takim nie może być otrzymanie przez spółkę kolejnych rat wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.
W przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym winna ona w przypadku otrzymaniu zaliczki wystawić fakturę, stwierdzającą jej otrzymanie, na podstawie art. 106 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W wystawionej fakturze kwoty podatku skarżąca spółka jest zobowiązana wykazać w złotych, bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze, na podstawie §9 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.). W takiej sytuacji fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, zgodnie z §14 ust. 1 powołanego powyżej rozporządzenia. Konieczne jest zatem ustalenie w tym momencie kursu, po jakim należy dokonać przeliczenia kwoty otrzymanej zaliczki. Zgodnie z §37 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) kwoty wyrażone w walucie obcej wykazywane na fakturze przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień wystawienia faktury, jeżeli faktura jest wystawiona w terminie, w którym podatnik obowiązany jest do jej wystawienia. W przypadku niewystawienia faktury w terminie, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według wyliczonego i ogłoszonego przez NBP bieżącego kursu średniego waluty obcej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Dokonane w ten sposób przeliczenie wartości otrzymanej w walucie obcej zaliczki na złote jest ostateczne i nie podlega korekcie w związku z otrzymaniem przez skarżącą wynagrodzenia, bądź części wynagrodzenia z tytułu wykonania robót budowlanych, jeżeli wynagrodzenie wypłacane jest w ratach, nawet w sytuacji, gdy uwzględnia otrzymaną wcześniej zaliczkę. Skarżąca spółka nie powinna więc ponownie przeliczać wartości otrzymanej zaliczki na złote w celu potrącenia o tę kwotę otrzymanej raty wynagrodzenia. Potrąceniu podlegać będzie natomiast część kwoty przeliczonej już wcześniej na złote zaliczki.
Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki ten sposób ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczki i związany z nim sposób przeliczenia jej na złote nie stanowi ingerencji w zasadę swobody zawierania umów wyrażoną w art. 3531 kodeksu cywilnego. Należy bowiem podkreślić, że w przedstawionym stanie faktycznym strony (podatnik i jego kontrahenci) samodzielnie ukształtowały treść łączącego je stosunku prawnego. Normy prawa podatkowego określają jedynie podatkowe konsekwencje umów zawieranych przez podatnika. To kontrakt zawarty przez podatnika wyznaczył sposób ustalania (kalkulowania) wynagrodzenia i regulacje podatkowe w żaden sposób nie wpływają na podjęte ustalenia. Należy jednak zauważyć, że zasada swobody umów, obowiązująca na gruncie prawa prywatnego, nie oznacza, że podmioty stosunków prawnopodatkowych mogą dowolnie kształtować treść ciążących na nich obowiązków podatkowych, gdyż źródłem tych obowiązków jest zawsze ustawa podatkowa. Strony nie mogą więc, dokonując określoną czynność prawną, przesądzać w jakiej wysokości i w jakim momencie powstanie zobowiązanie podatkowe. Skarżąca spółka podnosząc zarzut naruszenia zasady swobody umów domaga się w istocie przyjęcia przez organy podatkowe zaproponowanej przez nią wykładni przepisów prawa podatkowego. Odmienny sposób ich interpretacji wyrażony przez organy podatkowe, nie stanowi jednak pogwałcenia zasady swobody umów, gdyż organy podatkowe – nie wnikając w treść stosunku prawnego łączącego podatnika z jego kontrahentami – określił jedynie konsekwencje prawne zawieranych umów. Organy podatkowe w żaden sposób nie nakazały podatnikowi kalkulowania wynagrodzenia w określony sposób, lecz na wniosek podatnika, poinformowały go o tym, w jaki sposób prawidłowo opodatkować ustalone już wynagrodzenie.
Należy również podkreślić, że nie jest zasadne stanowisko podatnika zgodnie, z którym przepisy prawa podatkowego nie regulują kwestii kursu walut w opisanym stanie faktycznym. Precyzyjne określenie podstawy opodatkowania jest bowiem jednym z podstawowych warunków ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego. Zbytecznym wydaje się stwierdzenie, że podatki w Polsce płacone są wyłącznie w złotych, a zatem wyrażenie podstawy opodatkowania i w konsekwencji kwoty podatku w złotych jest koniecznym warunkiem wywiązywania przez podatnika z zobowiązań podatkowych. Wobec tego nie sposób uznać za prawidłową wykładnię przepisów prawa podatkowego, rezultatem której jest stwierdzenie skarżącej spółki, iż przepisy podatkowego nie regulują kwestii kursu walut. Oznaczałoby to w istocie dowolność w zakresie ustalania wysokości zobowiązań podatkowych przez poszczególnych podatników. Wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, jak wskazano powyżej, przepisy prawa podatkowego precyzyjnie wskazują kurs, po jakim waluty obce mają zostać przeliczone na złote, nie pozostawiając w tym zakresie dowolności.
Nietrafny jest również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 14a§1 i §5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), gdyż w świetle powyższych rozważań, zaskarżone postanowienie organu pierwszej nie zawierało błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego, a zatem nie było podstaw do jego uchylenia lub zmiany.
Z tych powodów Sąd wniesioną skargę uznał za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.
/-/K. Nikodem /-/ S. Zapalska /-/G. Gorzan
D.M.