I SA/Po 120/25

I SA/Po 120/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-05-06
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-06
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Małgorzata Bejgerowska
Michał Ilski /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
II FSK 937/25 - Wyrok NSA z 2026-02-12
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 200
art. 25b ust. 3, art. 25b ust. 4, art. 25g ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 maja 2025 roku sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2018 oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z 13 listopada 2023 r., nr [...] ustalił A. W. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. na kwotę [...]zł.
Na stronie 7-37 omówiono wydatki poniesione przez skarżąca w 2018 r. W tym zakresie wskazano na:
- wydatki na nabycie funduszy inwestycyjnych w łącznej kwocie [...]zł;
- założenie lokat bankowych w łącznej kwocie [...]zł;
- wydatki na bieżące koszty utrzymania w kwocie [...]zł;
- wydatki na zakup ekskluzywnych garnków w łącznej kwocie [...]zł.
Ustalono również, że wartość zgromadzonego mienia w trakcie 2018 r. wynosi [...] zł.
Naczelnik uznał, że skarżąca w latach 2000-2017 uzyskała dochód "kasowy" w łącznej kwocie [...]zł. W tym samym okresie poniesiono przy tym wydatki w łącznej kwocie [...]zł, w tym [...] zł z tytułu wydatków na utrzymanie według danych statystycznych GUS. Uznano, że skarżąca na 01 stycznia 2018 r. nie zgromadziła oszczędności z: dochodów z emerytury i pracy z lat 2000-2017, nieopodatkowanych dochodów z wynajmu mieszkania położonego w P. na os. [...], dochodów z odsetek od lokat bankowych i przychodów z renty rodzinnej.
Na stronie [...] omówiono ustalenia w zakresie źródeł finansowania wydatków skarżącej. W tym zakresie wskazano na:
- wpłaty na rachunek bankowy z tytułu emerytury w łącznej kwocie [...]zł;
- wypłatę zysków i umorzenie funduszy z O. T. U. w łącznej kwocie [...]zł;
- wpłaty z tytułu wynajmu mieszkania w łącznej kwocie [...]zł;
- darowiznę środków pieniężnych przekazanych 10 marca 2018 r. przez P. W. w kwocie [...]zł;
- darowizny środków pieniężnych przekazanych w 2017 r. przez D. J., G. Z. i P. W. w łącznej kwocie [...]zł;
- zwrot pożyczki w kwocie [...]zł;
- zwrot podatku dochodowego za 2017 r. w kwocie [...]zł;
- kapitalizację odsetek (po uwzględnieniu podatku) w łącznej kwocie [...]zł;
- odsetki od zlikwidowanych lokat bankowych w łącznej wysokości [...] zł.
Uznano, że z chronologicznego uszeregowania przychodów i wydatków skarżącej wynika, że wydatki w łącznej kwocie [...]zł nie znalazły pokrycia w ujawnionych i opodatkowanych źródłach.
Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako bezprzedmiotowej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 15 listopada 2024 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. na kwotę [...]zł.
Wyjaśniono, że decyzja organu pierwszej instancji została doręczona 30 listopada 2023 r., a więc przed upływem terminu, o którym mowa w art. 68 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Z kolei przedawnienie zobowiązania ustalonego decyzją Naczelnika zasadniczo nastąpi 31 grudnia 2028 r.
Wyjaśniono, że skarżąca w odwołaniu podniosła, że wydatki na zakup jednostek funduszy inwestycyjnych w N. T. 18 stycznia 2018 r. w wysokości [...] zł i [...] zł sfinansowano środkami z likwidacji lokaty [...] założonej 17 sierpnia 2017 r. Wskazuje się również, że wydatki na zakup wskazanych jednostek 13 marca 2018 r. w wysokości [...] zł sfinansowano środkami z likwidacji lokaty [...] założonej 6 października 2017 r. Z kolei źródłem środków na założenie tych lokat były darowizny od syna P. W. otrzymane 13 sierpnia 2017 r. w wysokości [...] zł oraz 5 października 2017 r. w wysokości [...] zł. W toku postępowania odwoławczego dołączono do akt kserokopie umów powyższych darowizn. Pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że darowizny te skarżąca otrzymała w gotówce, w jej mieszkaniu, a następnie uzyskane w ten sposób środki wpłacono na konto w banku i założono lokaty. Wskazano również, że skarżąca nie zgłosiła wcześniej darowizn do Urzędu Skarbowego.
Dyrektor uznał, że skarżąca otrzymane 13 sierpnia i 5 października 2017 r. od syna P. W. darowizny pieniężne w gotówce wpłaciła następnego dnia po ich otrzymaniu na rachunek bankowy w [...] S.A. i założyła lokaty [...] i [...] Były to depozyty na okres 5 i 4 miesięcy i po upływie tych okresów lokaty były likwidowane. Lokata [...] została zlikwidowana 14 stycznia 2018 r., a lokata [...] 6 lutego 2018 r. Za uprawdopodobnione uznano, że źródłem finansowania wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w N. T. 18 stycznia 2018 r. w kwocie [...]zł i 13 marca 2018 r. w kwocie [...]zł były wskazane lokaty, na których to założenie przeznaczono środki otrzymane w drodze darowizn od P. W.. Wyjaśniono jednak, że wbrew podnoszonym twierdzeniom nie były to lokaty rolowane lecz lokaty założone w 2017 r. ze środków pochodzących z darowizn.
Zauważono, że skarżąca w odwołaniu podniosła, że zlikwidowana lokata [...] wskazana jako źródło sfinansowania wydatku na nabycie 12 marca 2018 r. jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych N. T. została założona 16 października 2017 r. Lokata ta była odnowiona 13 kwietnia 2017 r. z lokaty [...], która to z kolei była odnowiona 7 września 2016 r. z lokaty [...] Wskazana ostatnio lokata z kolei stanowiła odnowioną lokatę 18 stycznia 2016 r. z lokaty [...] oraz wpłaty gotówkowej w wysokości [...] zł pozyskanej z likwidacji wcześniejszych lokat i oszczędności oraz odnowionej 27 sierpnia 2015 r. lokaty [...] Ta z kolei stanowiła lokatę z odnawianych lokat: [...] założonej 5 sierpnia 2014 r., [...] założonej 4 lutego 2014 r., [...] założonej 30 sierpnia 2012 r., [...] założonej 28 lutego 2012 r., [...] założonej 28 kwietnia 2011 r., [...] założonej 27 kwietnia 2010 r., a ta z kolei była odnowiona z lokaty [...] założonej 10 lipca 2009 r. W kontekście tego rodzaju argumentacji dostrzeżono, że skarżąca nie wskazała jednak źródła sfinansowania wydatku na założenie lokaty [...] założonej 10 lipca 2009 r.
Skarżąca podnosiła również, że źródłem finansowania wydatków poniesionych 20 marca 2018 r. w kwocie [...]zł i 31 października 2018 r. w kwocie [...]zł na założenie lokat w [...] oraz 12 marca 2018 r. w kwocie [...]zł na nabycie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych N. T. były środki pieniężne pochodzące z odnawianych (rolowanych) lokat i stanowiących część życiowych oszczędności. W tym też kontekście uznano, że okoliczność gromadzenia środków pieniężnych przed 2018 r. w bankach i na lokatach potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody. Zastrzeżono jednak, że skarżąca nie wskazała w którym roku podatkowym zgromadziła środki pieniężne na założenie tych lokat bankowych, nie wskazała też z jakich źródeł pochodziły środki pieniężne na ich założenie. Skarżąca wskazując kolejne lokaty nie uprawdopodobniła z jakich źródeł pochodziły środki pieniężne na ich założenie w latach poprzednich, ograniczając się do określenia, że były to oszczędności życia. Sam fakt posiadania określonej kwoty na rachunku bankowym nie jest wystarczający do uznania ich za źródło finansowania wydatku, konieczne jest bowiem udowodnienie ich źródeł pochodzenia.
Za prawdopodobne uznano, że środki pieniężne w kwocie [...]zł, przelane przez skarżącą 4 grudnia 2018 r. na rachunek bankowy nr [...] były bieżącymi środkami wpływającymi m. in. z czynszu za najem mieszkania i stanowiły jedno ze źródeł sfinansowania założonej tego dnia lokaty [...].
Uznano również, że zeznania E. H. potwierdzają okoliczność wynajmowania przez skarżącą pokoi i mieszkania w latach poprzedzających 2006 r. Za niewiarygodne uznano jednak zeznania świadka dotyczące wysokości czynszu najmu. Świadek wskazała, że wynajmowała mieszkanie od skarżącej od grudnia 1997 r. do lipca 2002 r. płacąc [...] zł miesięcznie, a po dwóch latach [...] zł, a pokój w 1997 r. za [...] zł miesięcznie. Zauważono, że skarżąca w piśmie z 31 sierpnia 2023 r. stwierdziła, że z tytułu najmu mieszkania w latach 2000-2005 zgromadziła [...] zł, tj. po [...] zł miesięcznie Powyższe powtórzono w odwołaniu, wskazując, że z wynajmu mieszkania w tych latach uzyskała oszczędności w wysokości [...] zł (tj. [...] zł x 72 miesiące [6 lat]). Z kolei z wynajmu pokoi uzyskała dochód w wysokości [...] zł, tj. [...] zł miesięcznie za dwa pokoje. Z kolei z historii rachunku bankowo w [...] S.A. wynika, że opłaty za najem mieszkania pobierane przez skarżącą od grudnia 2006 r. do lipca 2011 r. były w wysokości [...] zł. Od sierpnia 2011 r. skarżąca otrzymywała [...] zł miesięcznie z tytułu najmu mieszkania. Kierując się powyższym za wiarygodne uznano twierdzenia skarżącej, że w latach 2000-2005 zgromadzono oszczędności w kwocie [...]zł z tytułu wynajmu mieszkania i w kwocie [...]zł z tytułu wynajmowania pokoi.
Uznano, że złożenie wspólnych zeznań podatkowych z małżonką nie świadczy o tym, że syn nie zamieszkiwał razem z matką i nie prowadził wspólnego gospodarstwa domowego. W ocenie Dyrektora należy jednak zauważyć, że skarżąca wskazała, iż w latach 1995-2013 to konkubent utrzymywał zarówno ją jak i jej syna. Skarżąca w piśmie z 31 sierpnia 2023 r. wskazała, że wszystkie koszty utrzymania w latach 1995-2013 ponoszone były przez konkubenta. W tym samym piśmie skarżąca podnosiła, że syn oddawał jej w latach 2000-2004 całe swoje dochody, które stanowiły jej oszczędności. Uznano, że powyższe twierdzenia są niewiarygodne i zasadnie organ pierwszej instancji nie dał im wiary. Trudno dać wiarę aby konkubent skarżącej utrzymywał jej dorosłego syna osiągającego dochody oraz będącego w związku małżeńskim a jednocześnie syn oddawał swojej matce swoje dochody, remontując latami zdewastowane mieszkanie.
Za prawdopodobne uznano twierdzenia skarżącej, że łączny dochód za lata 1966-1999 za pracę jako nauczyciel, wychowawca w ośrodkach wczasowych i na koloniach wyniósł [...] zł (po uwzględnieniu denominacji). Za prawdopodobne uznano, że syn skarżącej otrzymywał rentę rodzinną w latach 1974-1999 w łącznej wysokości [...] zł. Zaznaczono jednak, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że środki te zachowała do 2018 r. i finansowała nimi ponoszone w tym roku wydatki.
Dokonano ponownego zestawienia przychodów skarżącej osiągniętych w latach poprzedzających 2018 r., uwzględniając okoliczność uzyskiwania przychodów w latach 1966-1999 w łącznej wysokości [...] zł, rentę rodzinną otrzymywaną przez syna w latach 1975-1999 w łącznej kwocie [...]zł oraz przychody z najmu z lat 2000-2005 w łącznej kwocie [...]zł. Zestawiono również ponownie wydatki skarżącej w latach poprzedzających 2018 r. bez kosztów codziennego utrzymania w latach 1966-2012.
Analiza wydatków i przychodów sprzed 1 stycznia 2018 r. jednoznacznie wskazuje, że wydatki poczynione w latach 2011-2012, a następnie w latach 2015-2017 skutkowały brakiem jakichkolwiek środków finansowych na początek 2018 r. Wartość poniesionych przez skarżącą w tych latach wydatków przewyższała wartość uzyskanych przychodów. W 2012 r. wydatki przewyższały przychody o kwotę [...]zł. W 2015 r. wydatki przewyższały przychody o kwotę [...]zł. W 2016 r. wydatki przewyższały przychody o kwotę [...]zł. W 2017 r. wydatki przewyższały przychody o kwotę [...]zł.
Zauważono, że skarżąca w latach poprzednich ponosiła wydatki na przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe prawo do lokalu położonego na os. [...] i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w P. przy ul. [...]. [...] Skarżąca ponosiła też wydatki remontowe i rehabilitacyjne, które wykazywała w rocznych zeznaniach podatkowych. W następnych latach poniesiono wydatki na wpłatę składek z tytułu przystąpienia do ubezpieczenia w latach 2011-2012 łącznie [...] zł. Skutkowało to brakiem oszczędności już na koniec 2012 r., a następnie w latach 2015-2016 w związku z wydatkami na zakup nieruchomości w 2015 r. za [...] zł i w 2016 r. za [...] zł. W 2017 r. skarżąca nie posiadała już żadnych oszczędności, natomiast wydatkowała środki pieniężne w kwocie [...]zł na rzecz S. A. G. Sp. z o.o. z tytułem przelewu cyt. "weksel" oraz kupiła jednostki funduszy inwestycyjnych otwartych N. F. za łącznie [...] zł. Wartość funduszy N. F. na 1 stycznia 2018 r. wynosiła [...] zł. Z kolei otrzymane w 2017 r. darowizny pieniężne od rodziny wydatkowano we wskazanym roku na założenie lokat [...] i [...] i nabycie jednostek uczestnictwa w S. T.. Środki te wskazano jako źródło sfinansowania wydatków poniesionych w 2018 r., co uwzględniono w przychodach i wydatkach za 2018 r.
Zauważono również, że skarżąca w deklaracjach przystąpienia do ubezpieczenia M. S.A. wskazała, że środki finansowe przeznaczone na pokrycie składki pochodzą z emerytury i innych świadczeń z ubezpieczenia społecznego. W aktach notarialnych oświadczono, że środki pieniężne na zakup nieruchomości pochodziły z legalnych i ujawnionych źródeł dochodów. W konsekwencji skarżąca nie mogła już dysponować w latach następnych, a więc w 2017 r. i w 2018 r. oszczędnościami z tytułu emerytury i pracy zawodowej.
Uznano, że nieprawdopodobnym jest, aby skarżąca na przestrzeni wielu lat przechowywała znaczne oszczędności w domu, poza systemem bankowym, tym bardziej, że posiadała od wielu lat rachunki bankowe w trzech bankach oraz aktywnie korzystała z usług finansowych towarzystw funduszy inwestycyjnych i ubezpieczeń na życie. Dostrzeżono również, że skarżąca w piśmie z 31 sierpnia 2023 r. podniosła, że oszczędności trzymała zawsze na lokatach bankowych. Dostrzeżono również, że skarżąca w latach poprzedzających 2018 r. dokonywała wpłat gotówkowych w wysokich kwotach podczas gdy na rachunek bankowy w [...] wpływały w tym okresie środki pieniężne z emerytury w wysokości [...] zł miesięcznie. Zatem, źródłem wprowadzonych na te rachunki bankowe środków pieniężnych mogły być tylko w części dochody z emerytury lub inne osiągnięte przez skarżącą w tym okresie oszczędności, pochodzące z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł przychodów. Zgromadzony materiał dowodowy, jak historia lokat terminowych i rachunków bankowych w [...], [...] S.A. i [...] S.A. wskazuje, że środki finansowe wpłacane na rachunki bankowe wydatkowano do końca 2017 r., co potwierdza stan salda na początek 2018 r. (tj. łącznie [...] zł). Wskazaną ostatnio wartość przyjęto jako stan oszczędności na 31 grudnia 2017 r. oraz 1 stycznia 2018 r.
Uznano, że w przypadku lokat [...] na kwotę [...]zł, nr [...] na kwotę [...]zł oraz nr [...] na kwotę [...]zł skarżąca nie wskazała wiarygodnych źródeł ich finansowania.
Uznano, że jako przychody za lata poprzedzające kontrolowany rok, stanowiące oszczędności skarżącej na 1 stycznia 2018 r. należy uwzględnić salda na rachunkach bankowych w wysokości łącznie [...] zł.
Przyjęto, że w chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków należało uwzględnić środki pieniężne przekazane w drodze darowizn od syna z 13 sierpnia 2017 r. i 5 października 2017 r., których skarżąca nie wskazała w postępianiu przed organem pierwszej instancji jako źródła założenia lokat [...] na kwotę [...]zł, [...] na kwotę [...]zł i następnie nabycia jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych N. F.. W konsekwencji uznano, że część wydatków poniesionych przez skarżącą w łącznej wysokości [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych) została pokryta przychodami nieznajdującymi pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono m. in. o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz pomijanie dokumentów przedłożonych przez stronę w toku postępowania;
2) art. 122 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez wadliwą ocenę argumentów strony zawartych w wyjaśnieniach strony, poprzez błędne ustalenie faktyczne zakładanych i likwidowanych lokat;
3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego w całości poprzez nieuwzględnienie uprawdopodobnienia i udokumentowania przez stronę dochodów osiągniętych w latach 1975 do 2005 r., z których utworzono kwestionowane przez organ lokaty;
4) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. polegające na rażącym przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne zakwestionowanie mechanizmu automatycznego odtwarzania lokat, powiększonych o odsetki i ich dalsza kapitalizację wtórną (anatocyzm);
5) art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny zebranych dowodów z pogwałceniem zasady logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego poprzez nieuznanie dowodów dotyczących zakładanych lokat i przypuszczenia niepoparte konkretnymi dowodami oraz uznanie dowodów strony za niewiarygodne bez powołania się na dowody przeciwne;
6) art. 25b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF");
7) art. 25g ust. 3 ustawy o PDOF poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego według stawki 75% pomimo uprawdopodobnienia, że pieniądze, o których mowa w art. 25b ust. 4 ustawy były wcześniej w posiadaniu strony.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora należało orzec o ustaleniu skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2018 r. Skarżąca kwestionując zaskarżoną decyzję podnosi m. in., że organ przekroczył zasadę swobodnej oceny dowodów.
Rację w sporze należało przyznać organowi podatkowemu.
Zgodnie z art. 20 ust. 1b ustawy o PDOF, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się także przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych.
Stosownie do postanowień art. 25b ust. 1 powołanego aktu, za przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1b, uważa się przychody:
1) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach obejmujące przychody ze źródeł wskazanych przez podatnika, ujawnione w nieprawidłowej wysokości,
2) ze źródeł nieujawnionych obejmujące przychody ze źródeł niewskazanych przez podatnika i nieustalonych przez organ podatkowy
– w kwocie odpowiadającej nadwyżce wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi, uzyskanymi przed poniesieniem tego wydatku.
Jak stanowi art. 25b ust. 2 analizowanej ustawy, za wydatek uznaje się wartość zgromadzonego w roku podatkowym mienia lub wysokość wydatkowanych w roku podatkowym środków, w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie roku podatkowego, w którym zgromadzono te środki.
Stosownie do postanowień art. 25b ust. 3 ustawy o PDOF, za przychody (dochody) opodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, spełniające łącznie następujące warunki:
1) ich pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania;
2) jest możliwe określenie lub ustalenie zobowiązania podatkowego w odniesieniu do wartości, które mają wpływ na ustalenie takiego zobowiązania, albo zobowiązanie takie zostało określone lub ustalone, albo zostały zgłoszone do opodatkowania.
Zgodnie z kolei z art. 25b ust. 4 analizowanego aktu, za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które:
1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo
2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo
3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek:
a) zaniechania poboru podatku,
b) umorzenia zaległości podatkowej,
c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku,
d) przedawnienia.
W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenie mają również regulacje art. 25g ustawy o PDOF normujące rozkład ciężaru dowodu w postępowaniach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Zgodnie z art. 25g ust. 1 ustawy o PDOF, w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku.
Jak stanowi z kolei art. 25g ust. 2 analizowanej ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie:
1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych;
2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne, do których organ ma dostęp drogą elektroniczną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 oraz z 2016 r. poz. 352 i 1579).
Zgodnie z kolei z art. 25b ust. 3 ustawy o PDOF, jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1.
Stosownie do postanowień art. 25b ust. 4 analizowanej ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 1 i 2.
Jak stanowi z kolei art. 25g ust. 5 analizowanego aktu, w postępowaniu prowadzonym w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych przy ustalaniu nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi podatnik wskazuje przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane, którymi pokrywa poszczególne wydatki. Jeżeli podatnik nie wskazał, którymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi pokrył poszczególne wydatki, stosuje się zasadę, że najwcześniejszy wydatek jest pokrywany najwcześniejszymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) nieopodatkowanymi.
Zgodnie z kolei z art. 25g ust. 7 ustawy o PDOF, w przypadku ustalenia w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej źródła pochodzenia nieujawnionych uprzednio przychodów (dochodów) i ich wysokości, przychody (dochody) te podlegają opodatkowaniu podatkiem na zasadach określonych w przepisach ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub w przepisach odrębnych ustaw.
Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że w art. 25g ustawy o PDOF w sposób odmienny od ogólnych zasad postępowania w sprawach podatkowych uregulowano ciężar dowodu w postępowaniach dotyczących przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. W art. 25g ust. 1 analizowanej ustawy przewidziano, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku [tak: wyrok NSA z 30 maja 2023 r., II FSK 2901/20]. Postanowienia art. 25g ust. 3 ustawy o PDOF niejako na zasadzie wyjątku dopuszczają przy tym możliwość uprawdopodobnienia uzyskania przychodów (dochodów) stanowiących pokrycie wydatku w sytuacji gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego związanego z osiągnięciem tych przychodów (dochodów).
Na tle przytoczonych regulacji należy wyjaśnić, że do organu podatkowego należy wykazanie, iż poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, jego dochody w kontrolowanym roku były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami. Na tle art. 25g ust. 3 ustawy o PDOF istotne znaczenia ma również wyjaśnienie co należy rozumieć pod podjęciem uprawdopodobnienia. Według Słownika Języka [...] PWN "uprawdopodobnić" to "sprawić, że coś staje się prawdopodobne". Z kolei przez prawdopodobną należy rozumieć sytuację, która wydaje się być prawdziwa; jest duża szansa, że się wydarzyła. Różnica pomiędzy udowodnieniem, a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej. Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie określonego faktu (zdarzenia czy też okoliczności) na podstawie wiarygodnych, pośrednich środków dowodowych, pozwalających na uznanie przekonania organu podatkowego o zgodności wskazywanych faktów z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie należy zatem rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia danego faktu. Uprawdopodobnienie polega na wykorzystaniu środków dowodowych w celu stworzenia większego lub mniejszego stopnia prawdopodobieństwa nie dającego pewności, lecz jedynie wiarygodność twierdzenia o danych faktach. Nie może ono jednak opierać się wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, które powinny zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych [tak: wyrok NSA z 12 maja 2021 r., II FSK 1834/20].
Skarżąca kwestionując legalność zaskarżonej decyzji zaznacza, że wielokrotnie podkreślała oraz przedkładała dokumenty bankowe potwierdzające, że lokata z 12 marca 2018 r., na kwotę [...]zł oraz lokata z 20 marca 2018 r., na kwotę [...]zł stanowiły lokaty odnawialne, a źródłem ich finansowania był dochód z lat ubiegłych.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zdaniem organu skarżąca 12 marca 2018 r. poniosła wydatek nie z tytułu założenia lokaty lecz z tytułu nabycia jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych N. T..
Z argumentacji skargi wynika, że źródłem finansowania zakupu wskazanych jednostek była likwidacja lokaty [...] założonej 16 października 2017 r. na kwotę [...]zł. Wskazana ostatnio lokata była odnowiona 13 kwietnia 2017 r. z lokaty [...] na kwotę [...]zł. Ta lokata z kolei była odnowiona 07 czerwca 2016 r. z lokaty [...] na kwotę [...]zł. Wskazana ostatnio lokata była zaś odnowiona 18 stycznia 2016 r. z lokaty [...] na kwotę [...]zł oraz wpłaty gotówkowej w wysokości [...] zł pozyskanej z likwidacji wcześniejszych lokat i oszczędności własnych w kwocie [...]zł oraz odnowionej 27 sierpnia 2015 r. lokaty [...] na kwotę [...]zł. Wskazana ostatnio lokata została odnowiona z lokaty [...] założonej 05 sierpnia 2014 r. na kwotę [...]zł oraz poprzedzających je lokaty nr [...] założonej 04 lutego 2014 r. na kwotę [...]zł; [...] założonej 30 sierpnia 2012 r. na kwotę [...]zł; [...] założonej 28 lutego 2012 r. na kwotę [...]zł; [...] założonej 28 kwietnia 2011 r. na kwotę [...]zł; [...] założonej 27 kwietnia 2010 r. na kwotę [...]zł. Wskazana ostatnio lokata była z kolei odnowiona jako część lokaty [...] założonej 28 września 2009 r. na kwotę [...]zł.
Skarżąca podnosi, że lokata nr [...] marca 2018 r. na kwotę [...]zł została zrolowana z lokat: [...] z 08 września 2017 r. na kwotę [...]zł; [...] z 08 września 2017 r. na kwotę [...]zł; [...] z 08 września 2017 r. na kwotę [...]zł oraz środków z rachunku oszczędnościowo rozliczeniowego.
Wyjaśnia się przy tym, że lokata nr [...] z 08 września 2017 r. na kwotę [...]zł została zrolowana z lokaty [...] z 04 lutego 2014 r. na kwotę [...]zł oraz w pozostałej części ze środków z rachunku oszczędnościowo rozliczeniowego.
Wskazana ostatnio lokata została z kolei zrolowana z lokat: [...] z 24 października 2013 r. na kwotę [...]zł; [...] z 24 października 2013 r. na kwotę [...]zł; [...] z 24 października 2013 r. na kwotę [...]zł; [...] z 24 października 2013 r. na kwotę [...]zł oraz zerwanych lokat: [...] z 06 grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł; [...] z 06 grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł; [...] z 06 grudnia 2012 r. na kwotę [...]zł.
Lokaty [...], [...], [...], [...] zostały zrolowane z lokat: [...] z 07 stycznia 2013 r. na kwotę [...]zł; [...] z 07 stycznia 2013 r. na kwotę [...]zł; [...] z 05 marca 2013 r. na kwotę [...]zł; [...] z 05 marca 2013 r. na kwotę [...]zł; [...] z 05 marca 2013 r. na kwotę [...]zł oraz w pozostałej części ze środków z rachunku oszczędnościowo rozliczeniowego.
Wskazane ostatnio lokaty zostały zaś wcześniej zrolowane z lokat: [...] z 28 czerwca 2012 r. na kwotę [...]zł; [...] z 28 czerwca 2012 r. na kwotę [...]zł; [...] z 30 maja 2012 r. na kwotę [...]zł; [...] z 30 maja 2012 r. na kwotę [...]zł oraz w pozostałej części ze środków z rachunku oszczędnościowo rozliczeniowego.
Wskazane ostatnio lokaty zostały zrolowane z lokat: [...] z 25 czerwca 2011 r. na kwotę [...]zł; [...] z 12 grudnia 2011 r. na kwotę [...]zł; [...] z 27 października 2010 r. na kwotę [...]zł; [...] z 25 maja 2011 r. na kwotę [...]zł.
Lokaty [...], [...], [...] zostały założone z lokat: [...] z 17 sierpnia 2012 r. na kwotę [...]zł; [...] z 17 sierpnia 2012 r. na kwotę [...]zł; [...] z 17 sierpnia 2012 r. na kwotę [...]zł.
Wskazane ostatnio lokaty zostały zrolowane z lokat[...] z 26 kwietnia 2012 r. na kwotę [...]zł; [...] z 27 kwietnia 2012 r. na kwotę [...]zł; [...] z 05 maja 2012 r. na kwotę [...]zł.
Wskazane ostatnio lokaty zrolowano zaś z lokat: [...] z 04 listopada 2011 r. na kwotę [...]zł; [...] z 18 maja 2010 r. na kwotę [...]zł; [...] z 09 kwietnia 2011 r. na kwotę [...]zł oraz w pozostałej części ze środków z rachunku oszczędnościowo rozliczeniowego.
Lokata [...] z 08 września 2017 r. na kwotę [...]zł została zrolowana z lokaty [...] z 24 maja 2017 r. na kwotę [...]zł.
Wskazana ostatnio lokata została z kolei zrolowana z lokaty [...] z 11 czerwca 2015 r. na kwotę [...]zł oraz w pozostałej części ze środków z rachunku oszczędnościowo rozliczeniowego.
Wskazana ostatnio lokata została zrolowana z lokaty [...] z 07 sierpnia 2014 r. na kwotę [...]zł. Ta lokata została z kolei wcześniej zrolowana z lokat[...] z 11 września 2013 r. na kwotę [...]zł oraz lokaty [...] z 11 września 2013 r. na kwotę [...]zł oraz poprzedzających je lokat [...] z 07 stycznia 2013 r. na kwotę [...]zł, [...] z 07 stycznia 2013 r. na kwotę [...]zł, [...] z 26 sierpnia 2012 r. na kwotę [...]zł, [...] z 26 sierpnia 2012 r. na kwotę [...]zł, [...] z 22 czerwca 2010 r. na kwotę [...]zł i [...] z 22 czerwca 2010 na kwotę [...]zł.
Lokata [...] z 08 września 2017 r. na kwotę [...]zł została zrolowana z lokaty [...] z 24 maja 2017 r. na kwotę [...]zł.
Wskazana ostatnio lokata został z kolei zrolowana z lokaty [...] z 24 września 2015 r. na kwotę [...]zł oraz poprzedzających je lokat [...] z 16 września 2014 r. na kwotę [...]zł oraz [...] z 16 września 2014 r. na kwotę [...]zł, [...] z 17 stycznia 2014 r. na kwotę [...]zł, [...] z 07 stycznia 2013 r. na kwotę [...]zł, [...] z 16 sierpnia 2012 r. na kwotę [...]zł, [...] z 22 czerwca 2010 r. na kwotę [...]zł.
W kontekście tego rodzaju argumentacji skarżącej należy powtórzyć, że ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Na gruncie regulacji dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustawodawca sformułował definicję przychodów (dochodów) opodatkowanych oraz przychodów (dochodów) nieopodatkowanych. W konsekwencji za niewystarczające należy uznać samo wykazanie, że wydatki na założenie lokat finansowano środkami z wcześniej założonych lokat czy też środków własnych z rachunków oszczędnościowo rozliczeniowych. Do obowiązków podatnika należy bowiem przedstawienie argumentów oraz dowodów ukierunkowanych na wykazanie, że źródłem pokrycia wydatków były przychody (dochody) opodatkowane lub przychody (dochody) nieopodatkowane w rozumieniu odpowiednio art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o PDOF.
Skarżąca nie zdołała wykazać, że źródłem pokrycia wydatków wiążących się z nabyciem 12 marca 2018 r. jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych N. T. oraz założeniem lokaty 20 marca 2018 r. były konkretne ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, o których mowa odpowiednio w art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o PDOF. Nie budzi przy tym wątpliwości, że założenie lokat czy też nabycie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych jest oznaką zgromadzenia określonego mienia. W konsekwencji tego rodzaju czynności odpowiadają pojęciu wydatku w rozumieniu art. 25b ust. 2 ustawy o PDOF.
Wbrew twierdzeniom skargi nie kwestionowano również mechanizmu automatycznego odtwarzania lokat. Organy obu instancji w żadnym miejscu uzasadnienia swoich rozstrzygnięć nie uznały, że nie dają wiary jakiemukolwiek dokumentowi obrazującemu transakcje bankowe skarżącej. Dyrektor wydając zaskarżoną decyzję nie kwestionował wiarygodności pisma z banku z 11 grudnia 2022 r., w którym wyjaśniono, że z transakcji rozliczonych w sesjach nr [...] i nr [...] wynika, że sumy obrotów Wn i Ma w ramach każdej z tych sesji bilansują się z uwagi na co kasjer nie przyjął od skarżącej fizycznie żadnych środków pieniężnych ani nie dokonał fizycznej wypłaty środków. Dyrektor wprost wskazał, że okoliczność gromadzenia środków pieniężnych przed 2018 r. w bankach i na lokatach potwierdzają dowody zgromadzone w aktach sprawy.
Powtórzyć jednak należy, że skarżąca prezentowaną argumentacją nie zdołała wykazać, że źródłem pokrycia wydatków wiążących się z nabyciem 12 marca 2018 r. jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych N. T. oraz założeniem lokaty 20 marca 2018 r. były konkretne ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania przychody (dochody) opodatkowane lub nieopodatkowane, o których mowa odpowiednio w art. 25b ust. 3 i 4 ustawy o PDOF.
Dostrzec również należy, że Dyrektor dokonał analizy przychodów oraz kosztów skarżącej za okres sprzed 01 stycznia 2018 r. Wyniki tej analizy zostały przedstawione w tabeli zamieszczonej na stronie 30 zaskarżonej decyzji. Analiza ta jednoznacznie wskazuje, że poczynione przez skarżąca wydatki w 2012 r., a następnie w latach 2015-2017 skutkowały brakiem jakichkolwiek środków finansowych na początek 2018 r. W 2017 r. wydatki przewyższały przychody o kwotę [...]zł.
W ślad za Dyrektorem należy wyjaśnić, że skarżąca przed 2018 r. ponosiła znaczne wydatki na przekształcenie lokatorskiego prawa do lokalu na własnościowe prawo do lokalu położonego na osiedlu [...] w P. oraz przy ul. [...]. [...] w P.. Skarżąca ponosiła wydatki remontowe i rehabilitacyjne, które wykazywano w rocznych zeznaniach podatkowych. Czyniono również wydatki związane z wpłatą składek do ubezpieczenia w latach 2011-2012 (łącznie [...] zł). W latach 2015-2016 ponoszono wydatki na zakup nieruchomości w 2015 r. za [...] zł i w 2016 r. za [...] zł. Skarżąca w 2017 r. wydatkowała środki pieniężne w kwocie [...]zł na rzecz S. A. G. sp. z o.o. wskazując w tytule przelewu "weksel" oraz zakupiła jednostki funduszy inwestycyjnych N. F. za łącznie [...] zł. W 2017 r. wydatkowo również otrzymane tego roku od rodziny w drodze darowizn środki na założenie lokat [...] i [...] i nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych S. T..
Trafnie za nieprawdopodobne uznano aby skarżąca na przestrzeni wielu lat przechowywała znaczne oszczędności poza systemem bankowym. Trafnie zwrócono uwagę, że skarżąca co najmniej od 2006 r. posiadała trzy rachunki bankowe oraz nabywała jednostki funduszy inwestycyjnych oraz korzystała z usług ubezpieczeń na życie. Dyrektor trafnie zauważa również, że sama skarżąca w piśmie z 31 sierpnia 2023 r. wskazała, że oszczędności trzymała zawsze na lokatach bankowych.
Zamierzonego rezultatu nie może przy tym wywrzeć zarzut nieuwzględnienia dochodów skarżącej osiągniętych w latach 1975-2005. Wydając zaskarżoną decyzję uwzględniono dochody skarżącej począwszy od 1966 r. Dyrektor trafnie dostrzegł, że organ pierwszej instancji zweryfikował twierdzenia o wysokości odsetek od lokat, uzyskanych w latach poprzedzających. Ustalono w tym zakresie, że skarżąca w okresie od kwietnia 2003 r. do grudnia 2017 r. uzyskała odsetki od lokat bankowych w [...] S.A., [...], [...] S.A. w łącznej kwocie [...]zł, a nie jak wskazała [...] zł. Dostrzec również należy, że wydając zaskarżoną decyzję za prawdopodobne uznano twierdzenia skarżącej o uzyskiwanych dochodach w okresie od 1966 do 1999 r. oraz nieponoszeniu kosztów utrzymania do 2012 r.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że skarga okazała się bezzasadna. W sposób odpowiadający prawu wykazano nadwyżkę wydatków nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi i nieopodatkowanymi. W konsekwencji prawidłowo ustalono podstawę opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Prowadząc postępowanie podatkowe Dyrektor respektował reguły prowadzenia postępowania podatkowego. W szczególności nie dopuszczono się naruszenia reguł ogólnych rządzących tego rodzaju postępowaniem. Prawidłowo ustalono stan faktyczny sprawy respektując przy tym reguły dotyczące rozkładu ciężaru dowodu obowiązujące w postępowaniu dotyczącym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Zaskarżona decyzja zawiera przy tym wyczerpujące uzasadnienie pozwalające na dokonanie kontroli motywów jej wydania. Powyższe świadczy o bezzasadności zarzutów naruszenia art. 210 § 4 O.p.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.