I SA/PO 1192/05

I SA/Po 1192/05 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2006-07-20
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-09-21
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Karol Pawlicki
Maciej Jaśniewicz /sprawozdawca/
Sylwia Zapalska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 687/07 - Wyrok NSA z 2008-06-26
II FZ 821/06 - Postanowienie NSA z 2007-03-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie Asesor sądowy Karol Pawlicki Asesor sądowy Maciej Jaśniewicz(spr.) Protokolant sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2006r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenie postępowania w spawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę /-/ K.Pawlicki /-/ S.Zapalska /-/ M.Jaśniewicz
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...]umorzył postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. należnego od P. i B. K na podstawie art.207 i art.208 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60; dalej Ordynacja podatkowa) w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej ustawa). Uzasadniając wskazano, że dnia [...] 04.2003 r. P. i B. K. złożyli zeznanie PIT[...] o wysokości osiągniętego dochodu w 2002 roku, wykazując pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez P.K. przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej wszczęto postępowanie podatkowe. W wyniku kontroli księgi przychodów i rozchodów, dokumentów działalności gospodarczej prowadzonej przez P.K. oraz materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, stwierdzono zdaniem organu podatkowego nieprawidłowości w zakresie kwalifikowania niektórych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono, że podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów wszelkie wydatki, jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. W świetle art.22 w zw. z art.23 ustawy możliwe jest uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby działalności gospodarczej pracodawcy, jednak z pewnymi ograniczeniami. Ograniczenia wynikają z przepisów art. 23 ust. 1 pkt. 36 o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodu, wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby wykonywanej działalności w celu odbycia podróży służbowej ( jazdy zamiejscowe) w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu lub w pełnej wysokości, jeżeli podróż służbowa pracownika nie jest udokumentowana delegacją służbową. W rozumieniu art.12 ust.4 ustawy za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Definicja podróży służbowej znajduje się w art. 77 Kodeksu pracy, który stanowi, że podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością , w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Przebieg pojazdu powinien być udokumentowany w Ewidencji Przebiegu Pojazdu prowadzonej przez pracownika według określonego wzoru, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego warunków określonych w przepisach nie spełniają przedłożone w postępowaniu kontrolnym, sporządzone przez Podatnika ( pracodawcę ), roczna ewidencja wyjazdów pracownika samochodem prywatnym do celów służbowych oraz wystawione w tym celu polecenia wyjazdu służbowego. Brak w nich daty i godziny wyjazdu i powrotów, podatnik nie przedłożył wiarygodnych dowodów poniesienia wydatków i nie uprawdopodobnił, iż miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Za nie możliwą uznano weryfikację prawa pracownika do diet oraz ryczałtów za noclegi, a tym samym uznanie poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na łączna kwotę [...] zł. Ustalono, że P.K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, był dłużnikiem w 2002 r. wielu kontrahentów. Długi spowodowane były nie wywiązywaniem się z zobowiązań wobec wierzycieli, w latach poprzedzających analizowany rok podatkowy. Wskutek pozwów wniesionych przez wierzycieli P. K. został zobowiązany sądowymi nakazami zapłaty do uregulowania kontrahentom zaległych należności głównych wraz z odsetkami, oraz do zwrotów kosztów procesowych, zastępstwa adwokackiego i kosztów egzekucyjnych. Podatnik zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów poniesione z tego tytułu wydatki, przyjmując je za koszt uzyskania przychodu. Uznano, iż wszystkich zaewidencjonowanych w księdze wydatków z tytułu zadłużenia podatnika nie można uznać za koszt uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest między innymi od osiągnięcia przychodu, istnienia bezpośredniego związku przyczynowego między tym wydatkiem ,a uzyskanym przychodem lub możliwością uzyskania przychodu oraz od właściwego udokumentowania tego wydatku, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Taki związek przyczynowo - skutkowy nie występuje pomiędzy przychodem , a wydatkami poniesionymi z uwagi na wcześniejsze nie wywiązanie się podatnika z umów o charakterze cywilno-prawnym. Wydatki dotyczące postępowania sądowego i egzekucyjnego poniesione przez dłużnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, gdyż koszty procesowe czy zastępstwa adwokackiego nie są związane z osiąganym przychodem ( art.22 ust. 1 ustawy), koszty egzekucyjne są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art.23 ust.l pkt.14 ustawy, jako koszty związane z niewykonaniem zobowiązań. Kosztem uzyskania przychodu są natomiast odsetki poniesione z tytułu nieterminowej zapłaty zobowiązań, gdyż art.23 ust.l pkt.32 ustawy z katalogu kosztów wyłącza jedynie naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań. Nie uznano za koszt uzyskania przychodu zaewidencjonowane w księdze wydatki z tego tytułu w łącznej kwocie [...] zł. Jednocześnie uznano dodatkowo za koszt uzyskania przychodu firmy podatnika kwotę [...] zł z tytułu należności odsetkowych na rzecz firmy A, a nie uznano dodatkowo zgłoszonych przez podatnika kosztów egzekucyjnych w kwocie [...] zł. Wobec tego organ podatkowy ustalił dochód P.K. z działalności gospodarczej na kwotę [...] zł. Podatnik wykazał w zeznaniu odliczenia składek na ubezpieczenie społeczne - oświadczył jednak do protokołu, że składek nie płacił. Obliczono podstawę opodatkowania na kwotę [...] zł i podatek wg skali z art.27 ust.1 ustawy na kwotę [...] zł. Podatnicy w latach 1999-2000 dokonali i wykazali w zeznaniu wpłaty z tytułu wkładu budowlanego do Spółdzielni B oraz ponieśli wydatki z tytułu modernizacji lokalu mieszkalnego. Odliczenia wydatków mieszkaniowych w wysokości [...] zł nie znalazły pokrycia w podatku za lata poprzednie i przeszły do odliczenia na 2002 rok. Wydatki mieszkaniowe z art.27 ust. 1 pkt.1 ustawy [...] zł, podatek po odliczeniach [...] zł, wydatki mieszkaniowe przechodzące do odliczenia w latach następnych i podatek należny równy podatkowi z deklaracji w wysokości [...] zł. Zgodnie z art.45 ust.6 ustawy podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że naczelnik urzędu skarbowego wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku. Przeprowadzone postępowanie wykazało nieprawidłowości w wyliczeniu przez Pana P.K. dochodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, jednak nie doprowadziło to do zmiany wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych należnego od P. i B. K. za 2002 rok. Wobec tego podano, że wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w świetle art.45 ust.6 ustawy jest bezprzedmiotowe i zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej podlega umorzeniu.
Pismami z dnia [...] 05.2005 r. i [...] 05.2005 r. podatnicy złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie decyzji w całości. Odwołujący zarzucili, iż decyzję wydano z rażącym naruszeniem prawa, a mianowicie art. 207 oraz 208 ustawy - Ordynacja podatkowa. Zdaniem Strony organ podatkowy nie miał prawa umorzyć postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, skoro jej zdaniem zmieniły się wszystkie możliwe elementy mające wpływ na wysokość należnego podatku, a mianowicie : wysokość kosztów uzyskania przychodów, podstawa obliczenia podatku, kwota zobowiązania podatkowego, wysokość odliczeń od podatku. W piśmie z dnia [...] 06.2005 r. zarzucili ponadto, iż organ podatkowy nie miał prawa do decydowania o wysokości odliczenia z tytułu przysługującej w roku 2002 podatnikom ulgi mieszkaniowej, bez ich zgody i wiedzy. Zakwestionowano również nieuznanie przez organ podatkowy za koszt uzyskania przychodów wydatków z tytułu podróży służbowych wypłaconych pracownikowi na podstawie delegacji oraz ewidencji przebiegów pojazdów, twierdząc, że prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu oraz polecenia wyjazdów służbowych odpowiadają normom zawartym w przepisach prawa podatkowego. Nadto podniesiono kwestię wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków z tytułu kosztów sądowych, adwokackich i zastępstwa procesowego. Stwierdzono, iż wydatki te zostały faktycznie poniesione i są ściśle połączone z prowadzoną działalnością gospodarczą w celu uzyskania z niej przychodu, gdyż umożliwiają dalszą współpracę z wierzycielami. Odwołujący domagali się również zaliczenia do kosztów prowadzonej działalności wydatków poniesionych w roku 2002 z tytułu zapłaty odsetek od zaległych należności, nie uwzględnionych w przedmiotowej decyzji z uwagi na ich błędne - zdaniem podatników - zakwalifikowanie przez organ podatkowy na spłatę należności głównej, zamiast proporcjonalnie na należność główną i odsetki.
Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzje organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, iż stosownie do normy prawnej zawartej w art.45 ust.1 ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (straty) w roku podatkowym według ustalonego wzoru w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. Z kolei zgodnie z ust. 6 tego artykułu, podatek dochodowy jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Z treści tych przepisów wynika, że podatnicy składają zeznania o wysokości dochodu służące określeniu podatku należnego za rok podatkowy. Stosownie do powyższego organy podatkowe mogą poprzez wydanie decyzji ingerować w sporządzone przez podatników rozliczenie, o ile związane jest to z wymiarem podatku, co jest możliwe jedynie w przypadku określenia go w innej, niż wynikająca z zeznania, wysokości. W przeciwnym razie należałoby uznać, że przedmiotem postępowania można uczynić także kwestię uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, bądź szerzej - dochodu, na co brakuje stosownej normy prawnej. Do podobnej konkluzji prowadzi analiza art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej według którego, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego obok braku zapłaty podatku, przesłankę wydania decyzji stanowi konieczność określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej ze złożonej deklaracji (zeznania). Nie wydaje się decyzji, gdyby zobowiązanie z niej wynikające miało być takie samo jak to, które zostało określone przez podatnika w deklaracji podatkowej. W myśl przepisu art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej deklaracja ta jest wyrazem deklaratoryjnego charakteru tego zobowiązania, który stanowi o powinności samoobliczenia podatku, co czyni bezprzedmiotowym wydanie decyzji wymiarowej, w przypadku braku ustaleń skutkujących odmienną jego wysokością w stosunku do wykazanego w zeznaniu. W niniejszej sprawie przedmiotem prowadzonego postępowania było określenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 r. B. i P. K. Zgodnie z definicją zawartą w przepisie art.5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatkowe do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego było określenie wysokości należnego podatku dochodowego za rok 2002 r., a nie ustalenie wysokości : dochodu, podstawy opodatkowania, kosztów uzyskania przychodów, czy też odliczeń od podatku. W analizowanej sprawie, po dokonaniu ustaleń przez organ podatkowy, wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego przez Podatników w zeznaniu rocznym za 2002 rok nie uległa zmianie. Stosownie do regulacji zawartej w przepisie art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa, jeśli postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zatem wszczęte postępowanie powinno podlegać umorzeniu, jeżeli urząd skarbowy uzna, że zobowiązanie podatkowe powstało w wysokości zeznanej przez podatnika. Umarzając postępowanie jako bezprzedmiotowe organ podatkowy, nie może w sposób wiążący dla podatnika dokonać ustaleń w zakresie złożonego przezeń zeznania podatkowego, w tym w zakresie kosztów uzyskania przychodu. Decyzja o umorzeniu przesądza jedynie kwestię braku przedmiotu wszczętego postępowania. Organ podatkowy nie ma umocowania do orzekania w zakresie, który nie jest ustawowo uregulowany. Brak zatem podstaw prawnych do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w istniejącym stanie faktycznym - innej decyzji. Odnośnie odliczenia od podatku w roku 2002 oraz w latach następnych ulgi mieszkaniowej organ odwoławczy stwierdził, iż kwestia ta nie została przesądzona w niniejszej sprawie i może być przedmiotem ustalenia dopiero w postępowaniach podatkowych za następne lata. Wtedy też podatnicy będą uprawnieni do przedstawienia dowodów i podnoszenia argumentów wskazujących na wielkość kwoty pozostałej do odliczenia w danym roku podatkowym. Zaznaczono , że skoro małżonkowie wykazali w złożonym przez nich w dniu [...] 04.2003 r. zeznaniu rocznym ulgę z tytułu wydatków mieszkaniowych w wysokości [...] zł, tym samym uznać należało, iż wyrazili chęć jej uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za ten rok w sytuacji gdyby wystąpił podatek umożliwiający dokonanie stosownego odliczenia.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę z dnia [...] 08.2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożyła B.K. wnosząc o stwierdzenie jej nieważności podniosła rażące naruszenie przepisów prawa art.122, art.127, art.208 § 1 i 120 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skarżąca wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, który w wyniku umorzonego postępowania podatkowego zmienił prawie wszystkie możliwe elementy mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego : wysokość kosztów uzyskania przychodów, podstawę obliczenia podatku, kwotę podatku należnego, wysokość odliczeń od podatku. Niezgodność decyzji z art.122 Ordynacji podatkowej polega zdaniem skarżącej na tym , że w toku postępowania odwoławczego organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Dokonał jedynie oceny formalnej i nie zajął się jej merytoryczną oceną i zarzutami co do niezgodnego z prawem wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niektórych wydatków oraz zwiększenia odliczenia od podatku, wykorzystanego w 2002 r. Tym samym naruszony został art.127 Ordynacji podatkowej. Trudno mówić o dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym jeżeli organ pierwszej instancji je umarza, a organ odwoławczy zajmuje się jedynie kontrolą podstaw prawnych tego umorzenia. Co ważniejsze Naczelnik Urzędu Skarbowego, dokonał w decyzji o umorzeniu postępowania istotnych rozstrzygnięć co do nie zaliczenia do kosztów uzyskania wielu wydatków. Trudno jest w zaskarżonej decyzji dopatrzyć się odpowiedzi na zarzuty, co do nie uznania za koszty uzyskania przychodów niektórych wydatków. Nie można mówić w tym przypadku o dwuinstancyjnym postępowaniu skoro zarzuty w sprawie ustaleń poczynionych w trakcie umorzonego postępowania zostały bez rozpatrzenia. Być może gdyby Dyrektor Izby Skarbowej zajął się merytorycznymi zarzutami, to uznałby je za słuszne. Zdaniem B.K. bez rozstrzygnięcia zostały zarzuty uzasadniające odwołanie się sprawach :
1. Czy wydatki zasądzone nakazem zapłaty a dotyczące kosztów procesu i kosztów adwokackich stanowią koszty uzyskania przychodu ? Zwrócono uwagę, że Dyrektor Izby Skarbowej uważa, tak jak mąż skarżącej, że wydatki takie są kosztem, co jednoznacznie potwierdził publikując na stronach internetowych Izby Skarbowej odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego na podobne zapytanie podatnika.
2. Czy wydatki z tytułu podróży służbowych wypłaconych pracownikowi na podstawie delegacji oraz ewidencji przebiegu pojazdu odpowiadają normom zawartym w przepisach prawa podatkowego ? Zauważono, że mąż skarżącej ujmował w kosztach wydatki z tytułu podróży służbowych pracowników na podstawie dokumentu "Polecenie wyjazdu służbowego". Dokument ten zawierał niektóre dane określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2000 r. w sprawie określenia wzoru ewidencji przebiegu pojazdu, inne wymagane w tym przepisie dane były ewidencjonowane w odrębnym zestawieniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie rozstrzygnął faktu prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu w formie dwu odrębnych dokumentów.
3. Czy podatnik który dokonuje spłaty swojego zadłużenia (powstałego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą) w toku egzekucji wszczętej przez komornika, może księgować spłaty zgodnie z zawiadomieniem o tej egzekucji? Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że ważniejsze są wyjaśnienia wierzyciela - złożone dwa lata po okresie którego dotyczą - w jaki sposób zaliczył spłaty, niż urzędowe zawiadomienia komornika wystawione wcześniej.
Organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały przepis art.208 § 1 Ordynacji podatkowej. Prawo stwarza możliwość nadzwyczajnego zakończenia postępowania podatkowego w sytuacji gdy stało się ono bezprzedmiotowe. Interpretacja gramatyczna tego przepisu pozwala na wyciągnięcie wniosku, że użyte w nim określenie "umorzenie postępowania", nie może znaczyć zamknięcia, zakończenia lecz raczej "uznanie za niebyłe". W takim wypadku przepis ten nie może być zastosowany, w sytuacji gdy istniały podstawy do rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. W innym przypadku, ta norma prawna mogłaby być wykorzystywana do uchylania się organów owych od merytorycznego załatwienia sprawy i naruszałaby interes podatników, tak jak w przedmiotowej sprawie. Niezgodność z art.120 Ordynacji podatkowej polega na stwierdzeniu że : "skoro małżonkowie wykazali w złożonym przez nich w dniu [...] 04.2003 r. zeznaniu rocznym ulgę z tytułu wydatków mieszkaniowych w wysokości [...] zł, tym samym uznać należało, iż wyrazili chęć jej uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym za ten rok w sytuacji gdyby wystąpił podatek umożliwiający dokonanie stosownego odliczenia". Organ podatkowy zdaniem skargi nie miał umocowania, ani podstaw prawnych do takiego uznania. Ponieważ skarżąca wraz z mężem wyraziła swoją wolę skorzystania z prawa do ulgi podatkowej w polu nr 193 zeznania PIT [...] "Ulgi mieszkaniowe do odliczenia w latach następnych", i w żaden sposób nie zmieniła swojej woli.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi powtarzającej co do zasady argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej odrębną skargę z dnia [...] 08.2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu złożył także P. K. Skarga ta została odrzucona prawomocnym postanowieniem z dnia [...] 02.2006 r. W niniejszym postępowaniu P.K. występował w charakterze uczestnika na prawach strony.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :
Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydawania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej nie było podstaw prawnych do orzekania merytorycznego o jakichkolwiek elementach stosunku prawnopodatkowego poza określeniem wysokości zobowiązania podatkowego. Obowiązujący wówczas przepis art.45 ust.6 ustawy stanowił, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. W razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Z kolei przepis ustawy proceduralnej stanowił w lipcu 2005 r. w art.21 § 3 Ordynacji podatkowej, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe w obowiązującym wówczas stanie prawnym nie były zatem uprawnione do wydawania decyzji, która mogłaby określać takie elementy podatkowego stanu faktycznego i prawnego jak wysokość przychodu, wielkość kosztów uzyskania przychodu, podstawę opodatkowania, wielkość odliczeń od dochodu lub od podatku, wysokość wykorzystanych lub podlegających przeniesieniu ulg podatkowych.
Nie ulega wątpliwości zaś, że pomimo zakwestionowania przez organy podatkowe kosztów prowadzonej przez męża skarżącej działalności gospodarczej i tym samym określenia dochodu z niej w innej kwocie aniżeli wynikająca z deklaracji złożonej przez podatników, ani Naczelnik Urzędu Skarbowego, ani Dyrektor Izby Skarbowej nie określili od B. i P. małżonków K. żadnego zobowiązania podatkowego. Wymaga podkreślenia, że to właśnie rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji, który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawnych. To z niego wynika zakres praw i obowiązków strony, która jest adresatem decyzji. Wszelakie zatem ustalenia i tezy zawarte w uzasadnieniu decyzji, jeżeli nie znajdują odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu nie są w żadnym zakresie wiążące dla strony i nie naruszają jej praw. Wyliczenia wobec tego i kwalifikacja poszczególnych wydatków do kosztów podatkowych lub odmowa przyznania im takiego charakteru dokonana w uzasadnieniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z uwagi na umorzenie postępowania nie przesądza o merytorycznej słuszności poglądu co do kwalifikacji poszczególnych wydatków w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez P.K. W przepisie art.208 § 1 Ordynacji podatkowej chodzi o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. Przyczyny bezprzedmiotowości postępowania mogą być różne. Wchodzą tutaj w grę zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. Przedmiotowa przyczyna bezprzedmiotowości postępowania zachodzi także wówczas, gdy organ podatkowy nie ma podstaw do wydania decyzji podatkowej z uwagi na niemożność określenia zobowiązania podatkowego, z tej przyczyny, że jest ono identyczne w ostatecznym rozrachunku z wysokością zobowiązania podatkowego deklarowanego przez podatników. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia.
Dodatkowo wymaga podkreślenia, że ustawodawca dopiero od dnia 1.09.2005r. wprowadził przepis art. 21 Ordynacji podatkowej, który obecnie stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że 1) wysokość dochodu jest inna niż wykazana w deklaracji, a osiągnięty dochód nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, 2) w deklaracji została wykazana strata, a osiągnięto dochód w wysokości niepowodującej powstania zobowiązania podatkowego - organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego dochodu. Dopiero zatem od tej daty organy podatkowe uzyskały kompetencję do określenia wysokości dochodu, jeżeli nie ma to wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego.
Brak jest także uzasadnionych podstaw do przyjęcia naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji przepisów art.122 i art. 127 Ordynacji podatkowej. W przypadku umorzenia postępowania organ odwoławczy nie miał podstaw do podejmowania działań związanych z wyjaśnianiem stanu faktycznego, którego rezultatem był brak określenia zobowiązania podatkowego. Nie może być także mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, skoro sprawa została poddana także ocenie organu odwoławczego.
Nie doszło także do naruszenia zasady legalizmu z art.120 Ordynacji podatkowej. Podatnicy nie są uprawnieni do przenoszenia w sposób przez siebie określony odliczeń wydatków mieszkaniowych, lecz zobligowani są do ich bieżącego odliczania w kolejnych latach narastająco, aż do ich wyczerpania. Jak wynika z deklaracji PIT[...] za 2002 r. w poz.99 podatnicy wykazali kwotę [...] zł przysługującego w 2002 r. odliczenia. Tym samym zadeklarowali wolę ich odliczenia w 2002 r., a jedynie brak zobowiązania podatkowego w tym roku spowodował ich przeniesienie na lata następne, co odzwierciedlono w poz.193 PIT [...] za 2002 r. Ewentualny zatem spór co zasadności poniesionych w 2002 r. wszystkich wydatków na koszty działalności gospodarczej P.K. może stać się elementem stanu faktycznego decyzji dotyczących lat następnych po wyczerpaniu ulgi mieszkaniowej według oceny organu podatkowego.
Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego , orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.
/-/M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/K.Pawlicki