SA/Sz 2293/02

SA/Sz 2293/02 - Wyrok WSA w Szczecinie
Data orzeczenia
2004-05-19
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2002-10-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Sędziowie
Alicja Polańska
Maria Dożynkiewicz /przewodniczący/
Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka /sprawozdawca/
Symbol z opisem
611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
FSK 2003/04 - Wyrok NSA z 2005-03-15
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
art. 26 ust 1 pkt 1
Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 26 lipca 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Malinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2004r. sprawy ze skargi O. i K. M. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...]r. o d d a l a skargę
Uzasadnienie
Drugi Urząd Skarbowy, decyzją z [...]r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 lit. a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) oraz art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 24 ust. 1 i 2, art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 26 a, art. 27 a ust. 1 i art. 45 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) odmówił małżonkom K. i O. M. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r.
Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że organ podatkowy zakwestionował odliczenie przez podatników od dochodu, wykazanego w zeznaniu podatkowym, kwoty [...]zł z tytułu renty ustanowionej umową z [...]r. na rzecz M. W. (siostry K. M.) płatnej w dwóch równych ratach miesięcznych, tj. [...] i [...] r., w kwocie po [...]zł,
Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, stanął na stanowisku, że zawarta umowa renty jest w rzeczywistości darowizną ustanowioną na rzecz osoby fizycznej i wykonaną w dwóch ratach, która zgodnie z art. 26 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega odliczeniu od dochodu do opodatkowania.
Dalej w uzasadnieniu ww. decyzji wskazano, że umowa renty jest umową kazualną w związku z czym decydujące znaczenie ma istnienie przyczyny (causy), czyli obiektywnego powodu, który uzasadnia przysporzenie majątkowe. Zdaniem organu podatkowego materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego nie wykazał istnienia obiektywnych przyczyn ustanowienia omawianej renty, w związku z czym stwierdzono brak podstaw do odliczenia od dochodu kwoty [...]zł z tytułu jej ustanowienia.
Podatnicy, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, złożyli odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i zmianę, poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. lub ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji.
Przedmiotowa decyzja w ocenie odwołujących się, została wydana z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także art. 903 Kodeksu cywilnego poprzez bezzasadne uznanie, że przedmiotowa umowa nie ma charakteru renty. Uzasadniając swoje stanowisko podatnicy wskazali, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "renty", ani "trwałych ciężarów", co w ich ocenie oznacza, że rentę należy rozumieć tak jak została zdefiniowana w Kodeksie cywilnym i nie można doszukiwać się innego jej znaczenia z uwagi na pewność prawa. Na poparcie swojej argumentacji skarżący przywołali tezy zawarte w kilku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których w ich ocenie wynikało między innymi, iż nie można czynić podatnikowi zarzutów naruszenia przepisu, jeżeli przepis ten dopuszcza możliwość różnorodnej interpretacji.
Izba Skarbowa, decyzją z dnia [...]r. Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1999 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. ) oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania podatników, utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.
W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji Urzędu Skarbowego. Izba Skarbowa nie podzieliła bowiem stanowiska odwołujących się w kwestii dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji, zwiększenia podstawy opodatkowania małżonków o kwotę [...] zł, stanowiącą wielkość dokonanego odliczenia od dochodu świadczenia, nazwanego przez strony rentą.
W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej przez Drugi Urząd Skarbowy podnosząc, jak w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji, naruszenie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 903 Kodeksu cywilnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (jeżeli ustawy nie stanowią inaczej). Z mocy art. 85 i art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) w miejsce Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie utworzony został z dniem 1 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, który właściwy jest do rozpoznawania skarg wniesionych przed tą datą do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie w sprawach, w których postępowanie nie zostało zakończone.
Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem.
Zgodnie z obowiązującym do 31 grudnia 2000 r. przepisem art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416), podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z przepisami ustawy po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym.
W orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalone zostało stanowisko, że przez rentę należy rozumieć umowę spełniającą wymogi określone w art. 903 - 907 Kodeksu cywilnego.
Zgodnie z art. 903 kc przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku.
Umowa renty, jak każda czynność przysparzająca w polskim prawie musi mieć swoją przyczynę i nie może być czynnością pozorną. Najczęściej chodzi o zapewnienie uprawnionemu środków utrzymania, czy wspomożenie go w innych niezbędnych potrzebach.
Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem, organy podatkowe mają obowiązek oceny tych umów z punktu widzenia skutków prawno- podatkowych.
Mogą więc badać, czy dana czynność, będąca podstawą odliczenia od dochodu, nie zmierza w istocie do obejścia prawa.
Samo użycie terminu "renta" nie może klasyfikować zawartej umowy jako umowy renty bowiem o istocie umowy decyduje jej treść i zamiar stron, a nie nazwa (art. 65 § 2 KC).
W niniejszej sprawie bezspornym jest, że podatnik zawarł [...]r. na okres do [...]r. umowę nazwaną umową renty, na mocy której zobowiązał się do wypłaty kwot po [...] zł w dwóch ratach w terminie [...] i [...]r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że tak skonstruowania umowa nie może być uznana za umowę renty, o której mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ świadczenia wypłacone na ich podstawie nie miały charakteru trwałego i okresowego.
O okresowości świadczenia można mówić wówczas, gdy następuje ono w określonych, regularnych odstępach czasu, przy czym poszczególne świadczenia nie składają się na żadną, z góry określoną, wielkość i zachowują swoją jurydyczność.
W przypadku umowy zawartej przez podatnika nie można mówić więc o zobowiązaniu do wypłaty świadczeń okresowych ponieważ jest w niej mowa o świadczeniu, którego wysokość jest z góry określona, i które ma być wypłacone w dwóch ratach. W takim wypadku raty nie mają okresowego charakteru lecz są częściami jednego świadczenia. Wyklucza to zatem kwalifikację takiej umowy jako umowy renty, której istotą jest wypłata świadczeń okresowych. Nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że pojęcie "trwały ciężar" odnosi się do każdego rodzaju renty w rozumieniu powołanej ustawy podatkowej. Takiej ocenie przeczy zarówno konstrukcja art. 26 ust. 1 pkt 1 tej ustawy jaki i treść zawartej umowy. Z treści wymienionego przepisu wyraźnie wynika, że renta musi być trwałym ciężarem. Ustawodawca w ten sposób ograniczył zakres pojęcia "renta" wyłączając z niego te renty, które nie noszą cech trwałego ciężaru, np. renta ustanowiona za wynagrodzeniem. Przy wykładni "trwały ciężar" z uwagi na brak jego zdefiniowania w przepisach podatkowych, należy posłużyć się definicjami słownikowymi - "trwały" - inaczej stały, ciągły, "ciężar" zaś to powinność, obowiązek świadczenie, itp. (Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka PWN Warszawa 1978 r.). Podobnie w doktrynie utrwaliła się koncepcja pojęcia "trwały" - "świadczenie jest ciągłe, gdy jego spełnienie wymaga jakiegoś zachowania się dłużnika przez pewien przeciąg czasu i gdy ponadto ze względu na rodzaj czynności, wskazany w treści stosunku prawnego, nie może być wykonane jednorazowo (W. Czachórski "Zobowiązania, zarys wykładu", Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1994, str. 54).
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że umowa zawarta przez K. M. z M. W. i nazwana umową renty, określająca kwotę świadczenia, której płatność ustalono w dwóch terminach w obrębie jednego miesiąca, jak słusznie zauważają organy podatkowe, nie spełnia wymogów renty z przepisu art. 903 Kodeksu cywilnego, a zapłacone raty nie są świadczeniami okresowymi lecz wykonaniem zobowiązania, polegającego na świadczeniu, określonej w umowie, kwoty pieniędzy.
Dlatego słusznie organy podatkowe uznały to świadczenie za darowiznę, którą zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.
Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja utrzymująca w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, odmawiającej podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. na skutek nieuznania dokonanego przez nich odliczenia od dochodu wydatków z tytułu umowy nazwanej dla pozoru umową renty, a w rzeczywistości będącą darowizną, jest decyzją odpowiadająca przepisom prawa, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.