I SA/Po 112/12

I SA/Po 112/12 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2012-02-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-01-20
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Dominik Mączyński
Katarzyna Nikodem
Włodzimierz Zygmont /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 14c par. 1-2, art. 14b par. 1, art. 14b par. 3, art. 169 par. 1, art. 14h,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 190, art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2-4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
art. 48, art. 676
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie WSA Katarzyna Nikodem WSA Dominik Mączyński Protokolant st.sekr. sąd. Paulina Budzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
"A" SA z siedzibą w O. (dalej: Wnioskodawca ) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczenia nakładów trwale związanych z dzierżawionym gruntem. Wnioskodawca przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego: w roku 1997r. zawarł z czterema osobami fizycznymi –współwłaścicielami gruntów rolnych, w formie aktu notarialnego umowy ich dzierżawy na okres (...) lat (do 2017r.). Dwóch współwłaścicieli oddanych w dzierżawę gruntów posiada u Wnioskodawcy po ponad (...) % akcji. Na podstawie powyższych umów Wnioskodawca nabył prawo użytkowania gruntów i zobowiązany został do uiszczenia z góry w całości czynszu dzierżawnego i to za cały objęty umową okres dzierżawy. W umowach dzierżawy dla Wnioskodawcy zagwarantowane zostało prawo pierwokupu gruntów. W wypadku skorzystania z tego prawa przez Wnioskodawcę , kwota uiszczonej dzierżawy podlegałaby zaliczeniu na poczet ceny nabycia. Wnioskodawca na dzierżawionym gruncie wybudował budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Aktualnie współwłaściciele gruntu chcieliby , bez rozwiązywania umowy dzierżawy, sprzedać powyższe grunty na rzecz Wnioskodawcy.
W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:
- czy w sytuacji gdy jako dzierżawca gruntów, na których wybudował budynki, planuje nabycie ich na własność od wydzierżawiających w trakcie trwania umów dzierżawy zawartych na czas określony (do 2017 r.) i strony umowy nie dokonują rozliczeń na podstawie art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: kc), to czy należy dokonać takiego rozliczenia jako świadczenia usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) ?
- jeżeli w opisanej powyżej sytuacji konieczne jest wystawienie przez Wnioskodawcę faktury dokumentującej rozliczenie nakładów, to czy prawidłowym w świetle przepisu art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest ustalenie wartości tych nakładów, wykazanej na fakturze, w wysokości odpowiadającej równowartości poniesionych wydatków ?
Wnioskodawca prezentując swoje stanowisko w sprawie wywodził, jak następuje: zgodnie z przepisem art. 676 kc, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. W stanie faktycznym dzierżawca zamierza kupić od wydzierżawiającego grunty stanowiące przedmiot dzierżawy. Strony umów nie dokonają wcześniej rozwiązania umowy dzierżawy. Na gruncie utrwalonego w orzecznictwie poglądu roszczenie o zwrot nakładów powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru między możliwościami przewidzianymi w art. 676 kc, a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. akt V CK 405/04). W sprawie taki zwrot nie następuje. W momencie nabycia gruntów wnioskodawca wstąpi w prawa wydzierżawiających. Z uwagi na to, że jest jednocześnie dzierżawcą, na skutek połączenia w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika, tzw. confusio, umowy dzierżawy wygasną. Ponadto dzierżawca, który ulepszył rzecz dzierżawioną przed jej zbyciem ma roszczenie o zwrot wartości ulepszeń do nabywcy (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2005 r. , sygn. akt III CZP 50/05). Gdyby zastosować tę regułę w omawianym stanie faktycznym, Wnioskodawca musiałaby skierować roszczenie do siebie. Ponieważ cywilnoprawnie nakłady nie zostaną rozliczone przed sprzedażą nieruchomości (są one w jakiś sposób koniecznością tego rozliczenia "obciążone"), a sprzedaż ma nastąpić na rzecz podmiotu uprawnionego do żądania zwrotu ich wartości, współwłaściciele - wydzierżawiający - sprzedadzą nieruchomość za cenę odpowiadającą wartości samego gruntu, bez uwzględniania wartości nakładów. W tej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do rozliczenia nakładów dla potrzeb VAT i wystawienia faktury na rzecz obecnych współwłaścicieli nieruchomości. Po stronie Wnioskodawcy nie następuje bowiem świadczenie usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jeżeli jednak - zdaniem organu podatkowego – Wnioskodawca zobowiązany jest dokonać rozliczenia nakładów, które to rozliczenie stanowiłoby świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to powstaje pytanie, jaką wartość nakładów należy przyjąć. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w przypadku, gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. W stanie faktycznym między stronami zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym. Rozważenia wymagają dwie możliwości: wartość nakładów wynikająca z bieżącej wyceny albo wartość odpowiadająca równowartości poniesionych wydatków. Przepis art. 676 kc wspomina o sumie odpowiadającej wartości ulepszenia w chwili zwrotu, a więc wartości aktualnej. Jednakże z uwagi na okoliczność, iż nabywcą nieruchomości - a zatem i nakładów - jest podmiot, który tych nakładów dokonał, nakłady byłyby w tej sytuacji ostatecznie zwrotnie odsprzedane na rzecz wnioskodawcy. Okoliczności te są niezależne od powiązań istniejących między stronami transakcji. Prawidłowym, również w świetle przepisu art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest przyjęcie wartości odpowiadającej równowartości poniesionych wydatków. W przeciwnym razie nastąpiłoby sztuczne zawyżenie wartości nabywanej nieruchomości, a tym samym - jej wartości początkowej dla amortyzacji.
Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z dnia (...) grudnia 2007r. nr (...) wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.
Uzasadniając interpretację organ podatkowy wywodził, jak następuje: zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do treści art. 7 ustawy przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Stosownie do treści tych przepisów czynność rozliczenia pomiędzy najemcą, a wynajmującym z tytułu ulepszenia przez najemcę przedmiotu najmu - niebędącego odpłatną dostawą towaru - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług. Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Zgodnie z art. 46 § 1 kc nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności - grunty - jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie do treści art. 47 § 2 kc częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 kc). Za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością (art. 50 kc). Stosownie z kolei do treści art. 676 kc, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać i ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 tego przepisu - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny. Stosownie do treści art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 3, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3). Przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej (...) % wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4). W związku z faktem, iż dwóch ze współwłaścicieli nieruchomości będącej przedmiotem dzierżawy posiada po ponad 5 % akcji Wnioskodawcy istotne jest, aby wartość rozliczanych nakładów nie odbiegała od przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia pomniejszonych o podatek. Powołane przez wnioskodawcę orzeczenia Sądu Najwyższego dotyczą przepisów prawa cywilnego i pozostają poza zakresem interpretacji przepisów prawa podatkowego.
Odpowiadając na wystosowane przez Wnioskodawcę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy podał, że w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.
Wnioskodawca w skardze domagał się uchylenia powyższej interpretacji a także zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wnioskodawca zarzucił interpretacji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnie, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie organu podatkowego i treść wydanej interpretacji indywidualnej.
Uzasadniając skargę Wnioskodawca argumentował , jak następuje: stanowisko organu podatkowego byłoby trafne, gdyby strony umowy dzierżawy najpierw je rozwiązały i dokonały rozliczenia nakładów, a następnie zawarły umowę sprzedaży nieruchomości. Jednakże strony nie rozwiązują umowy dzierżawy. Sprzedaż przedmiotu umowy nie stoi na przeszkodzie dalszemu istnieniu umowy dzierżawy. Wręcz przeciwnie, zgodnie z przepisem art. 678 § 1 w zw. z art. 694 kc nabywca wydzierżawionej nieruchomości wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy, wynikające z umowy dzierżawy. Zdarza się bowiem, że po obu stronach umowy występuje ten sam podmiot. Właśnie w takich sytuacjach doktryna prawa cywilnego przewiduje zastosowanie instytucji confusio - wygaśnięcia umowy wskutek zejścia się w jednym podmiocie uprawnień wierzyciela i dłużnika. Wygaśnięcie umowy jest zatem w omawianym przypadku następstwem sprzedaży nieruchomości i wstąpienia nabywcy w prawa zbywcy. Samo wygaśnięcie umowy dzierżawy ma dla potrzeb podatku od towarów i usług być może ten sam skutek co jej rozwiązanie, lecz odmiennie należy oceniać - również w świetle przepisów podatkowych - skutki wygaśnięcia umowy i skutki jej rozwiązania. Strony nie dokonują wspomnianego w przepisie art. 676 kc rozliczenia poniesionych nakładów, ponieważ nie istnieje przepis prawa, który zobowiązywałby ich do dokonania takiego rozliczenia, jeżeli nie dokonują rozwiązania umowy dzierżawy. Rozliczenie takie możliwe jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości, a w sprawie zwrot taki nie następuje. W sprawie roszczenie to wygasa wraz z umową dzierżawy, ze względu na confusio. Rozliczenie nakładów nie będzie przeprowadzone również po sprzedaży nieruchomości i wygaśnięciu umowy dzierżawy, gdyż nie będzie dwóch stron, między którymi można byłoby takie rozliczenie przeprowadzić. Nie można też powiedzieć, iż strony przyjęły jakiś sposób finansowego rozliczenia. Strony nie dokonują rozliczenia poniesionych nakładów - żadna ze stron nie świadczy w tym zakresie usługi. Nie można również stwierdzić, iż świadczenie Wnioskodawcy miałoby polegać na zaniechaniu dochodzenia zwrotu nakładów, gdyż roszczenie to nawet nie powstaje. Trudno zatem mówić o świadczeniu, które miałoby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość niejako "obciążona" trwającą umową dzierżawy. Zgodnie z przepisem art. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 tej ustawy definiuje świadczenie usług jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 tej ustawy. Zamiarem ustawodawcy było zatem opodatkowanie świadczenia a nie ma takowego w niniejszej sprawie.
Minister Finansów działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Mając na uwadze opisane zdarzenie przyszłe i stan prawny sprawy stwierdził, że brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej interpretacji lub jej uchylenia jako naruszającej prawo materialne.
Wyrokiem z dnia 12 lutego 2009r. sygn. akt I SA/Po 24/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na jej niewydanie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku. Sąd podzielił zapatrywanie wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. w sprawie I FPS 2/08, że również w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r., pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 O.p. oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis art.14d § 1 O.p. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Minister Finansów. W wyniku jej rozpoznania wyrokiem z 8 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 917/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W wyniku powyższego wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 478/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W pisemnych motywach Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej interpretacji, że nakłady w postaci budowy budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą poczynione przez Wnioskodawcę na dzierżawionym gruncie, stanowią odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu (art. 48 k.c.), a tym samym wszelkie elementy składowe gruntu objęte są prawem własności gruntu, z wszelkimi konsekwencjami stąd płynącymi (superficies solo cedit). Wykonanie zatem nakładów na nieruchomości przez jej dzierżawcę stanowi w sensie prawnym i ekonomicznym korzyść dla jej właściciela i wiąże się z koniecznością ich rozliczenia - w sposób uzgodniony przez strony umowy. W kwestii ustalenia wartości poniesionych przez Ocena Wnioskodawcy - jakoby wartość nakładów miała odpowiadać wysokości poniesionych na nie wydatków - nie jest prawidłowa, z uwagi na treść art. 32 ustawy o VAT. Norma ta ma charakter bezwzględnie wiążący. Przyznaje ona organom podatkowym instrument skutecznego reagowania na sytuacje związane z unikaniem opodatkowania, do którego podatnicy często dążą, poprzez zawieranie umów cywilnoprawnych kształtujących wzajemne prawa i obowiązki stron tych umów w taki sposób, by zminimalizować powstające z mocy prawa obciążenia podatkowe. Ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnienia wynikającego z ust. 1 tego artykułu należy każdorazowo do organu podatkowego.
Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca wywiódł skargę kasacyjną zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie:
- przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), oraz przepisu art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: ppsa), poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, w sytuacji gdy organ podatkowy wydał interpretację, przyjmując za jej podstawę stan faktyczny odmienny od przedstawionego we wniosku, przez co naruszył przepisy art. 14b § 1-3, art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – dalej: O.p.).
- przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 8 ust. 1 w związku z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez organ podatkowy, które to naruszenie przepisu prawa materialnego doprowadziło do naruszenia przepisu art. 146 § 1 ppsa, poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji.
Wyrokiem z dnia 10 listopada 2011r. sygn. akt I FSK 153/11 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu I instancji. W treści uzasadnieni przedstawił następująca wykładnię prawa: w myśl 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych - art. 14b § 2 O.p. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. zainteresowany, składając wniosek, jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie zaś do treści 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W sytuacji gdy organ interpretacyjny uznaje stanowisko zainteresowanego za nieprawidłowe zobowiązany jest, po myśli art. 14c § 2 O.p., do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z zacytowanych unormowań wynika więc, że wnioskodawca niejako wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny – Minister Finansów związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę (wyrok NSA z dnia 9 marca 2011r. sygn. akt I FSK 362/10 (opubl. CBOS). W niniejszej sprawie we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji strona jednoznacznie wskazywała, że "obecnie współwłaściciele nieruchomości chcieliby, bez rozwiązywania umowy dzierżawy, przenieść na spółkę w drodze sprzedaży własność przedmiotowych gruntów". Tymczasem zarówno organy interpretacyjny jak Sąd pierwszej instancji przyjęły, że "współwłaściciele zamierzają rozwiązać umowę dzierżawy i w drodze sprzedaży przenieść nas spółkę własność przedmiotowych gruntów". W tych okolicznościach wydana interpretacja dotyczyła innego stanu faktycznego niż ten, który przedstawiono we wniosku. Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że usługa (w postaci rozliczenia nakładów na dzierżawioną nieruchomość) realizowana jest w momencie rozliczania (a nie ponoszenia) nakładów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2013r., I SA/Wr 1489/06, wyrok NSA z dnia 16 marca 2010r., I FSK 161/09 – obydwa opubl. CBOS). Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że ulepszenie przybiera postać budowli wzniesionej uprzednio na wydzierżawianej nieruchomości, gdyż – jako to wyżej wskazano – przedmiotem świadczenia najemcy (posiadacza) jest przekazanie w momencie zwrotu rzeczy za wynagrodzeniem ulepszeń (nakładów) na cudzą rzecz a nie usługa budowlana (por.: J. Zubrzycki [w] "Leksykon" VAT 2010, Unimex, str. 179). W kontekście powyższych spostrzeżeń należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie uzyskał odpowiedzi na postawione pytanie. Skoro zaś interpretacja nie udzielała odpowiedzi na zadane pytanie, to winna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 14b § 1 - 3, art. 14c § 1 i § 2 O.p. Konsekwencją przyjęcia błędnego stanu faktycznego, że w sprawie dochodzi do rozliczenia nakładów poczynionych na dzierżawionej nieruchomości było błędne zastosowanie przepisów art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
Na rozprawie w dniu 29 lutego 2012r. Wnioskodawca podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Rozpoznając ponownie skargę, Sąd był związany na podstawie art. 190 ppsa wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwzględniając tę wykładnię uznał skargę za zasadną. Podstawę formalnoprawną interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowią przepisy art. 14b -14p O.p. Istotą tej instytucji jest możliwość uzyskania "pewności prawa" przez wnioskodawcę, celem prawidłowego wykonywania obowiązku podatkowego. W ramach tego postępowania wnioskodawca jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w zasadzie decyduje o możliwości wydania interpretacji podatkowej.
Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy, wyrażonego we wniosku i uzasadnienie prawne. Od tego ostatniego można odstąpić jedynie wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 O.p.). Wykładnia tych przepisów, dokonana w powiązaniu z pozostałymi przepisami regulującymi wydanie interpretacji prowadzi do wniosku, iż wydana interpretacja ma dotyczyć tylko i wyłącznie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku w sposób wyczerpujący (art. 14b § 1 i § 3 O.p.). Organ nie prowadzi bowiem żadnego postępowania dowodowego, nie ocenia też wiarygodności danych przedstawionych we wniosku. Jedynie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie przedstawiony w sposób niepozwalający na dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy, może wezwać zainteresowanego do jego uzupełnienia (art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.).
W sprawie Wnioskodawca podał, że obecnie współwłaściciele nieruchomości chcieliby, bez rozwiązywania umowy dzierżawy, przenieść na spółkę w drodze sprzedaży własność przedmiotowych gruntów. Pomimo tego organy podatkowy przyjął, że współwłaściciele zamierzają rozwiązać umowę dzierżawy i w drodze sprzedaży przenieść nas Spółkę własność przedmiotowych gruntów. Stanowi to niedopuszczalne rozszerzenie i zmianę stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę i powoduje, że wydana w sprawie interpretacja dotyczyła innego stanu faktycznego niż ten, który przedstawiono we wniosku. W rezultacie powyższego, wbrew założeniu, Wnioskodawca nie uzyskał w wydanej interpretacji odpowiedzi na zasadnicze pytanie czy w sytuacji, gdy jako dzierżawca gruntów wybudował na nich budynki, planuje nabyć od wydzierżawiających własność tych gruntów w trakcie trwania umów dzierżawy zawartych na czas określony (do 2017r.) i strony umów nie dokonują (cywilnoprawnie) rozliczeń na podstawie przepisu art. 676 k.c. (ze względu na połączenie uprawnień wydzierżawiającego i dzierżawcy), to czy należy dokonać takiego rozliczenia dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług i opodatkować je jako świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ będzie zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej wyłącznie w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny (opis zdarzenia przyszłego) - bez dokonywania jego modyfikacji czy uzupełnień.
Sąd zobowiązuje organ podatkowy do wzięcia pod uwagę, iż nabycie własności przez dotychczasowego dzierżawcę doprowadzi do wygaśnięcia umowy dzierżawy. Inna sytuacja miałaby miejsce jedynie w przypadku nabycia tego gruntu przez osobę trzecią – wtedy umowa dzierżawy trwałaby nadal bowiem nabywca stałby się dla dzierżawcy nowym wydzierżawiającym. Sąd Najwyższy wskazał w uzasadnieniu uchwały z dnia 30 września 2005r., sygn. III CZP 50/06, opubl. OSNC 2006/3/40 , lex nr 190489) podjętej w sprawie , w której było bezsporne, że dzierżawca dokonał - za zgodą wydzierżawiającego i na podstawie zezwolenia budowlanego - nakładów w postaci rozbudowy i modernizacji pawilonu handlowego i w czasie trwania dzierżawy działka została zbyta osobie trzeciej, iż takie zbycie rzeczy dzierżawionej nie powoduje zakończenia stosunku dzierżawy, lecz jedynie zmianę po stronie wydzierżawiającego.
Powyższe po odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację uprawnia do stwierdzenia , że sprzedaż w trakcie trwania umowy dzierżawy nieruchomości dotychczasowemu dzierżawcy ( a nie osobie trzeciej) z pewnością spowodowałaby wygaśnięcie tej umowy (którą zawarto w 1997 r. na okres 20 lat). W rezultacie wraz z wygaśnięciem umowy dzierżawy odpadłaby kwestia zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów; wówczas przedmiotem umowy przeniesienia własności byłby jedynie grunt.
Ponadto organ podatkowy powinien mieć pomocniczo na względzie pogląd wyrażony w orzecznictwie, iż prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, do której to kategorii odwołał się ustawodawca w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być utożsamiane z prawem własności w rozumieniu cywilnoprawnym. Rozporządzanie towarami jak właściciel rozumieć należy szeroko i w oderwaniu od cywilnego prawa własności, a podstawowe znaczenie dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług ma nie tyle aspekt prawny, a aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (tak. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1149/10, I FSK 1389/09, I FSK 963/09, I FSK 739/07). W niniejszej sprawie istniało po stronie wydzierżawiającego prawo własności budynku w znaczeniu cywilnoprawnym, jako części składowej gruntu (art. 48 kc), nie miał on w istocie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel w rozumieniu ustawy o VAT.
Dlatego Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 § 2 - 4 ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku.