I SA/Po 1101/21

I SA/Po 1101/21 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-08-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-12-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Izabela Kucznerowicz /sprawozdawca/
Karol Pawlicki /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem
Symbol z opisem
6560
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1460/22 - Wyrok NSA z 2025-04-08
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1800
art. 17 ust. 1 pkt 34a, art. 17 ust. 4
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 14c § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 200 i art. 205 § 2 i 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o. o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,- zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu 27 sierpnia 2021 r. F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (dalej: Spółka, wnioskodawca, strona, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W związku z przekształceniem polegającym na zmianie formy prawnej prowadzonej działalności wnioskodawca wstąpił we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki (sukcesja podatkowa). Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i handel opakowaniami z tworzyw sztucznych. Produkty Spółki są sprzedawane do wielu branż i gałęzi przemysłu i obejmują szeroko pojęte materiały i opakowania foliowe, ze szczególnym uwzględnieniem opakowań z polietylenu, polipropylenu i odmian tych tworzyw. Wytwarzana przez Spółkę folia może być zarówno półproduktem, który jest używany w procesie produkcji opakowań, jak również produktem końcowym, nieulegającym przetworzeniu, w postaci różnego rodzaju folii technicznych lub poprzez jej bezpośrednie użycie w procesie pakowania. W dniu 13 stycznia 2021 r. Spółka otrzymała decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, o której mowa w art. 3 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2020 r. poz. 1752 - dalej: "ustawa o WNI"), wydaną przez (...) Specjalną Strefą Ekonomiczną. Nowa inwestycja realizowana przez Spółkę ma na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej zakładu produkcyjnego Spółki w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. W ramach inwestycji, Spółka planuje poniesienie nakładów inwestycyjnych m.in. na nabycie szeregu nowych środków trwałych oraz budowę dwóch hal produkcyjnych. Efekty, które osiągnięte zostaną wskutek realizacji inwestycji, pozwolą Spółce na dalszy rozwój w branży produkcji opakowań z tworzyw sztucznych, dostosowanie mocy produkcyjnych do rosnącego popytu, zapewnienia konkurencyjnej pozycji na rynku, trwałości istnienia i funkcjonowania zakładu produkcyjnego oraz trwałości istniejących miejsc pracy na kolejne lata. Spółka w ramach inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu, z wykorzystaniem zarówno nowych, jak i wcześniej istniejących budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Wnioskodawca zwraca uwagę, że projekt inwestycyjny nie zakłada zmiany profilu działalności Spółki, ale zwiększenie mocy produkcyjnych i zwiększenie elastyczności produkcji. Tym samym, działalność do objęcia decyzją o wsparciu będzie zbieżna z dotychczas realizowaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Wnioskodawca nie wyklucza również, że w przyszłości Spółka będzie wprowadzać na rynek nowe rodzaje produktów lub usług, jednakże będzie to zależne od warunków panujących na rynku. Decyzja ważna jest przez okres 10 lat od dnia jej wydania. Ponadto, zgodnie z jej treścią Spółka zobowiązana została do poniesienia minimalnych kosztów inwestycji w terminie do 31 grudnia 2024 r. Wskazany termin jest jednocześnie datą zakończenia realizowanych inwestycji. Obecnie inwestycja jest w trakcie realizacji. Dotychczasowe nakłady Spółki na działania inwestycyjne objęty m.in. zakup maszyn i urządzeń. Część zobowiązań związanych z nabyciem tych środków trwałych została już przez Spółkę uregulowana (faktury z tego tytułu zostały opłacone). W związku z otrzymaną decyzją o wsparciu wnioskodawca zamierza korzystać ze wsparcia z tytułu poniesionych nakładów inwestycyjnych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
1. Czy momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713 - dalej: "rozporządzenie"), tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.p."), będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów?
2. Czy w przypadku ponoszenia przez Spółkę wydatków w ramach płatności częściowych na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment ich faktycznej zapłaty?
3. Czy w przypadku płatności zaliczkowych ponoszonych przez Spółkę na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów?
Zdaniem wnioskodawcy, momentem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową tj. z chwilą zapłaty/uregulowania w jakiejkolwiek formie. Rezultat wykładni językowej przepisu wskazuje, iż w celu określenia momentu poniesienia wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego należy odnieść się do momentu, w którym Spółka faktycznie poniosła koszty na realizację inwestycji, tj. dokonała ich zapłaty. To moment poniesienia (zapłaty) - wydatkowania kosztów na realizację inwestycji wyznacza miesiąc, od którego Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów kwalifikowanych inwestycji na podstawie uzyskanej decyzji o wsparciu. Z uwagi na powyższe, w opinii wnioskodawcy, momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 rozporządzenia, będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów.
W odniesieniu natomiast do płatności częściowych, wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku wydatków ponoszonych przez Spółkę w ramach płatności częściowych, na zakup lub wytworzenie środków trwałych, wskazanych w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., momentem poniesienia tych wydatków dla celów stosowania § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, będzie również (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów. W opinii wnioskodawcy, płatności częściowe również charakteryzują się definitywnością poniesionego kosztu, w przeciwieństwie do płatności o charakterze zaliczkowym, które stanowią kwoty wpłacane na poczet przyszłych zobowiązań. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że płatności częściowe, które mogą być uiszczane w trakcie realizacji inwestycji, będą mieć charakter definitywnie poniesionej płatności. Płatność częściowa stanowi bowiem formę definitywnego rozliczenia się z kontrahentem za określony etap pracy i nie ma ona charakteru zaliczki. Spółka dokonując płatności częściowych reguluje swoje zobowiązanie, a kwota ta jest jedocześnie należna kontrahentowi Spółki, podczas gdy w przypadku zaliczki kwota otrzymana przez kontrahenta nie jest jeszcze należna, a z prawnego i ekonomicznego punktu widzenia jest traktowana po stronie kontrahenta jako zobowiązanie do ewentualnego zwrotu zaliczki m.in. na wypadek braku realizacji transakcji). Należy zauważyć, że chwilą definitywnego poniesienia płatności częściowych w znaczeniu kasowym będzie dokonanie przez Spółkę przepływu środków pieniężnych z tytułu płatności częściowych między Spółką a danym wykonawcą/dostawcą, będącym uprawnionym do ich otrzymania (kwota należna kontrahentowi).
Z kolei w odniesieniu do zaliczek na poczet wydatków na zakup lub wytworzenie środków trwałych, wnioskodawca stoi na stanowisku, że momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 rozporządzenia, będzie moment, w którym zaliczka stanie się kwotą należną danemu wykonawcy/dostawcy. Skoro dla uznania, że dany wydatek został poniesiony w świetle przepisów rozporządzenia, konieczne jest faktyczne wydatkowanie środków przez podmiot posiadający decyzje o wsparciu, to oznacza to, że momentem poniesienia wydatku inwestycyjnego stanowiącego koszt kwalifikowany będący podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, jest jego poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą dokonania zapłaty. Zdaniem wnioskodawcy wpłata zaliczki nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu oraz nie jest uznawana za zapłatę ceny należnej z tytułu nabycia danego składnika majątku lub wykonania przyszłych prac. Zaliczka jest więc jedynie częścią ceny nabycia, stąd też powinna być traktowana wyłącznie, jako forma zapłaty na poczet kwoty przyszłych należności. Z perspektywy formalnej, zaliczka otrzymana przez kontrahenta nie jest jeszcze kwotą należną (wynagrodzeniem należnym) temu kontrahentowi, lecz zobowiązaniem tego kontrahenta do ewentualnego zwrotu zaliczki m.in. na wypadek braku realizacji transakcji. Zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych i uznanie jej za koszt poniesiony dla celów stosowania § 10 rozporządzenia, powinno zatem nastąpić w momencie, kiedy zaliczka stanie się kwotą należną danemu wykonawcy/dostawcy. W ocenie wnioskodawcy, uiszczone wcześniej zaliczki utracą bowiem charakter zaliczkowy, tj. przestaną stanowić płatności na poczet ceny i staną się definitywnym elementem uiszczonej ceny należnej z tytułu nabycia lub wytworzenia danego środka trwałego i/lub wartości niematerialnych i prawnych (a więc spełnią kryteria definitywnego charakteru wydatku rzeczywiście poniesionego z tytułu zapłaty ceny należnej) dopiero w momencie, gdy staną się kwotą należną, tj. w momencie dokonania zapłaty (uregulowania) całości lub części ceny należnej danemu wykonawcy lub dostawcy, na poczet której wpłacona została wcześniejsza zaliczka. Zapłata pozostałej części ceny nabycia pozwoli na zaliczenie wypłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego i/lub wartości niematerialnych i prawnych. Moment faktycznego wypływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty zaliczki nie powinien mieć tym samym znaczenia dla kwestii możliwości rozpoznania jej za koszt kwalifikowany w ramach całkowitej ceny nabycia środka trwałego i/lub wartości niematerialnej i prawnej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z 27 października 2021 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu interpretacji organ powołał m.in. przepisy art. 3, art. 14 ust. 1 pkt 2, art. 15 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1752 - dalej: "ustawa o WNI") oraz art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się m.in. koszty inwestycji poniesione na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Przepis § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.
Odnośnie pytania 1 wnioskodawcy, organ wskazał, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikujących się jako koszty inwestycji, nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego (pomocy publicznej) jedynie dokonanie w księgach odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku w księgach bez jego faktycznego poniesienia. Żeby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to "poniesienie" musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości.
W przypadku środków trwałych nabytych lub wytworzonych we własnym zakresie nie jest wystarczające poniesienie wydatku w znaczeniu kasowym tak jak w przypadku pozostałych wydatków wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Aby wydatki te mogły stanowić koszty kwalifikowane konieczne jest zaliczenie środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w myśl w § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 rozporządzenia, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów, organ uznał za nieprawidłowe.
Odnośnie pytania 2 i 3 wnioskodawcy, organ wskazał, że zgodnie z cytowanym powyżej § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Literalne brzmienie, wprowadza więc dodatkowy warunek zaliczenia jako koszty kwalifikowane kosztów zarówno nabytych jak i wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania.
W skardze z dnia 25 listopada 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości interpretacji w związku z zarzutami dotyczącymi ustalenia momentu poniesienia wydatków dla celów stosowania § 10 rozporządzenia, tj. określenia wskazanego w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia dnia poniesienia kosztów kwalifikowanych, wskazanych w § 8 rozporządzenia oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono:
1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o..p. w zw. z § 8 i § 10 rozporządzenia, poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem za nieprawidłowe stanowiska skarżącej;
2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj., w szczególności:
- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "o.p."), poprzez wadliwe sformułowanie przez organ uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącej;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz w zw. z art. 14n par. 4 pkt 2 o.p., poprzez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, w której organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącą, na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych;
- art. 120 w zw. z art. 14h o.p., poprzez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc dotychczasowe argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 8 rozporządzenia RM, kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., będzie – zgodnie z metodą kasową – moment zapłaty tych kosztów. Takie stanowisko zaprezentowała we wniosku skarżąca (z odrębnościami dotyczącymi zapłaty, częściowa zapłaty i zapłaty zaliczki).
Przystępując do rozpoznania powyższej kwestii, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Na podstawie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.
Mechanizm i zasady wsparcia dla przedsiębiorców w postaci zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu nowej inwestycji określa ustawa o WNI. Zgodnie z art. 3 ustaw o WNI, wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o WNI, prawo do korzystania ze zwolnienia, od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych, wygasa z upływem okresu, na jaki została wydana decyzja o wsparciu, w przypadku uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji o wsparciu. Z § 5 ust. 1 rozporządzenia wynika, że pomoc publiczna na realizację nowej inwestycji udzielana jest przedsiębiorcy z tytułu kosztów nowej inwestycji lub zatrudnienia określonej liczby pracowników w związku z nową inwestycją.
Wykaz kosztów kwalifikowanych został określony w § 8 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące:
1) kosztem związanym z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2) ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
3) kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4) ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5) kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku mikroprzedsiębiorców, małych przedsiębiorców i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6) ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem
lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy
- pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji.
Należy zgodzić się z wnioskodawcą, że momentem poniesienia kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem w formie zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową tj. z chwilą zapłaty. Wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, o czym stanowi § 9 ust. 1 rozporządzenia. Zgodnie natomiast z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia, dniem poniesienia kosztu kwalifikowanego nowej inwestycji jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono koszt. W rozpoznawanej sprawie istotny jest zatem moment poniesienia kosztu kwalifikowanego, błędne jest zatem stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest spełnienie warunku zaliczenia środków trwałych nowej inwestycji do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zdaniem Sądu biorąc pod uwagę przytoczone wyżej regulacje brak jest podstaw do powiązania momentu poniesienia wydatków z momentem wpisania środka trwałego do ewidencji środków trwałych. Wprawdzie zasadne jest spełnienie warunku akcentowanego przez organ, opartego na treści przepisu § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, z którego wynika, że do kosztów kwalifikujących się do objęcia wsparciem na nowe inwestycje zalicza się koszty będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednakże rację ma skarżąca, że czym innym jest wskazanie kategorii (rodzajów) wydatków, stanowiących koszty kwalifikowane, czym innym natomiast ustalenie momentu rozpoznania tych wydatków, jako kosztów kwalifikowanych, co było przedmiotem pytań sformułowanych w złożonym wniosku. Innymi słowy, kwestia ustalenia, czy dany koszt ma charakter kosztu kwalifikowanego dotyczy odrębnej kwestii, nie będącej przedmiotem złożonego wniosku, który dotyczył ustalenia momentu poniesienia wydatków – jak podała Spółka – istotnych dla ustalenia wielkości pomocy przysługującej w ramach wsparcia na nowe inwestycje, które to zagadnienie powinno być analizowane w oparciu o przepisy § 9 ust. 1 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. W ocenie Sądu stanowisko organu sprzeczne jest z literalną wykładnią wskazanych przepisów, nie uwzględnia również okoliczności stanu faktycznego przedstawionego w zadanych pytaniach.
Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w powiązaniu z § 8 i § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia. Ponownie rozpatrując złożony wniosek, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko i wskazania wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, Sąd stwierdza, że w części zasługują one na uwzględnienie. Skarżąca zasadnie podnosi w skardze, iż organ w zaskarżonej interpretacji nie sformułował w sposób dostateczny uzasadnienia oceny prawnej stanowiska skarżącej, jak również uzasadnienia prawnego dla rozwiązania, które uznał za prawidłowe. Organ wprawdzie we wstępnej części swego uzasadnienia przytoczył przepisy prawa i dokonał ich omówienia, jednak nie odniósł ich następnie wprost i jednoznacznie do podanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i pytań skarżącej, w tym zwłaszcza nie wskazał, jak przedstawione na wstępie regulacje oraz wnioski wpływają na ocenę stanowiska spółki w odniesieniu do poszczególnych pytań. Zgodzić się należy ze Spółką, iż organ, opierając swoje stanowisko na treści § 8 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia i zrównując moment poniesienia kosztów z momentem wpisania wytworzonego środka trwałego do ewidencji środków trwałych i uzyskania z niego dochodu, nie przedstawił wyczerpującego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Przepis art. 14c § 1 i 2 o.p. wprowadza zasadę, zgodnie z którą uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego stanowić powinno rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Istotne zatem jest, aby uzasadnienie było wyczerpujące i wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Brak uzasadnienia prawnego w rozumieniu art. 14c § 2 o.p. nie polega tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na braku stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. Jako naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. kwalifikować zatem należy nie tylko brak praktycznie żadnego, konkretnego odniesienia się organu interpretacyjnego do przedstawionego zagadnienia prawnego i stanowiska wnioskodawcy, ale także lakoniczne i niewyczerpujące przedstawienie uzasadnienia prawnego, odnoszącego się do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w sytuacji gdy - zdaniem organu interpretacyjnego - stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe (por. wyroki NSA: z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt I GSK 36/12; z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 333/11; z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1297/14). Uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie można uznać za wypełniające wytyczne wskazane w art. 14c § 1 i 2 o.p. Zarzuty skargi w tym zakresie Sąd uznaje za zasadne.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej: "P.p.s.a.") orzekł, jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł, jak w p. II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).