I SA/Po 106/23

I SA/Po 106/23 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2023-06-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-09
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Karol Pawlicki /przewodniczący/
Katarzyna Nikodem /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Sygn. powiązane
II FSK 1808/23 - Wyrok NSA z 2023-11-22
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2587
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi S. J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.
Uzasadnienie
Wnioskiem z 09 kwietnia 2019 r. S. J. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej też jako "organ" lub "DKIS") o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.
Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, spółka wskazała, że jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transportu międzynarodowego i krajowego pojazdów samochodowych, zajmuje się również ekspedycją samochodów drogą kolejową oraz magazynowaniem i doposażaniem samochodów osobowych i użytkowych. Spółka dysponuje flotą składającą się
z pojazdów tzw. autotransporterów. Zawiera umowy z ubezpieczycielami m.in.
w zakresie ubezpieczeń majątkowych i reasekuracji, którzy zobowiązują się do odpowiedniego świadczenia w razie wystąpienia skutków zdarzeń szkodowych wyrządzonych w przewożonym przez spółkę mieniu. Zakres ubezpieczenia obejmuje np. odpowiedzialność cywilną:
a) spedytora za szkody powstałe w okresie ubezpieczenia wynikłe z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy spedycji, którą ubezpieczający ponosi zgodnie
z przepisami kodeksu cywilnego;
b) przewoźnika za całkowite lub częściowe zaginięcie towaru lub za jego uszkodzenie
w międzynarodowym transporcie samochodowym, którą ubezpieczający ponosi zgodnie z postanowieniami Konwencji o Umowie Międzynarodowego Przewozu Drogowego Towarów;
c) przewoźnika za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki towarowej w krajowym transporcie samochodowym, którą ubezpieczający ponosi zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe.
Z Ogólnych Warunków Usług wynika, że w zakresie sumy ubezpieczeniowej,
a więc kwoty, którą deklaruje wypłacić ubezpieczyciel w razie zaistniałej szkody, zastosowano franszyzę redukcyjną, a więc zgodnie z umowami ubezpieczeniowymi nie są objęte ochroną przypadki szkód o wartościach mniejszych od zastosowanych franszyz redukcyjnych. Franszyza redukcyjna stanowi określoną w umowie ubezpieczenia kwotę, do której ubezpieczyciel nie ponosi odpowiedzialności i nie pokrywa żadnych kosztów w związku z zaistnieniem zdarzenia ubezpieczeniowego.
W tym zakresie odszkodowania wypłacane przez ubezpieczyciela są pomniejszane
o kwotę ustalonej franszyzy redukcyjnej, do wartości, której koszty odszkodowania ponosi ubezpieczony, co oznacza, że część szkody albo całą szkodę spółka pokrywa we własnym zakresie. Wysokość franszyzy redukcyjnej ustalona jest procentowo od wartości szkody lub kwotowo. Wybór ubezpieczenia z franszyzą redukcyjną pozwala obniżyć składkę.
Nadto spółka wskazała, że występują i mogą wystąpić przypadki,
w których spółka, mając umowę z ubezpieczycielem, mogłaby skorzystać z ochrony ubezpieczeniowej, niemniej z uwagi na to, iż kwota odszkodowania w niewielkim stopniu przekracza kwotę ustalonej franszyzy, spółka nie zgłasza tej szkody do ubezpieczyciela i wartość szkody powyżej kwoty ustalonej franszyzy zwraca z własnych środków. Zgłoszenie do ubezpieczyciela takiej szkody nie jest opłacalne - koszty obsługi i utrata zniżek powoduje, że spółka decyduje się nie zgłaszać szkody do ochrony ubezpieczeniowej, tylko całą wartość szkody sama wypłaca klientowi, realizując ją z własnych środków finansowych. Co do zasady, szkody, jakie powstają
w przewożonym mieniu są szkodami niezawinionymi, tzn. takimi, których spółka nie jest w stanie przewidzieć, zasadniczo mają charakter losowy, związany z działaniem sił przyrody lub działaniem osób trzecich (wandalizm, kradzież). Wystąpienie ewentualnych rozbieżności i szkód jest protokołowane i zgłaszane do ubezpieczyciela, który określa warunki wypłaty odszkodowania. Spółka zaś pokrywa klientowi całość odszkodowania, dodając z własnych środków koszt odszkodowania do 100%, bo klauzula franszyzy powoduje, że nie ma pełnego pokrycia szkody lub pokrywa też szkodę przekraczającą w niewielkim stopniu franszyzę.
Każda umowa z ubezpieczycielem sprowadza się do negocjacji w zakresie wysokości polisy i składki, którą spółka będzie obowiązana uiścić. Nie tylko sama kwota wypłaty odszkodowania wpływa na wynik polisy, ale także koszt obsługi po stronie ubezpieczyciela (ilość szkód może wpłynąć na pozycję negocjacyjną w kolejnych latach polisowych).
Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) spółka zadała organowi następujące pytanie:
Czy ponoszone przez spółkę wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę, stanowią koszty uzyskania przychodów?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, spółka stwierdziła, że wydatki związane z naprawieniem szkody, których pokrycie wynika z umowy
z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę, stanowią koszty uzyskania przychodów. Zdaniem spółki, koszty naprawy pojazdów należących do osób trzecich, pokrywane z własnych środków spółki (a nie z ubezpieczenia OC) można rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów, ponieważ nie tylko sama kwota wypłaty odszkodowania wpływa na wynik polisy, ale także koszt obsługi po stronie ubezpieczyciela. W związku z powyższym, spółka ma/będzie miała lepszą pozycję negocjacyjną w kolejnych latach polisowych, co przekłada się na poziom składki. Spółka podkreśliła także, że poniesienie pewnych wydatków może być konieczne, z uwagi na zachowanie konkurencyjności świadczonych usług, zadowolenia i zatrzymanie klienta, co z kolei realnie może przekładać się na zabezpieczenie źródła przychodów. Zaznaczyła, że przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem
o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej
z 06 czerwca 2019 r. nr [...] uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.
W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że do kosztów podatkowych nie zalicza się sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych, czy odszkodowań
z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm.,
a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; w skrócie "u.p.d.o.p."). Zdaniem organu, działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto organ stwierdził, że przyjęcie stanowiska
o dopuszczalności uznania za koszt uzyskania przychodów każdego odszkodowania związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, prowadziłoby do sytuacji, gdy wskutek każdego działania, niezależnie od jego przyczyn i charakteru, podatnik uzyskiwałby korzyść w postaci prawa zmniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość kosztów uzyskania przychodów.
W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Po 674/19 uchylił zaskarżoną interpretację.
W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że skarżąca objęła stanem faktycznym dwojakiego rodzaju wydatki, będące niejako konsekwencją zawieranych
z ubezpieczycielami umów – wydatki pokrywające szkodę do wysokości franszyzy redukcyjnej oraz wydatki pokrywające szkodę, która w niewielkim stopniu przekracza kwotę ustalonej franszyzy. Są to dwie różne sytuacje, albowiem w drugim przypadku spółka ponosi wydatki nie tylko w związku z zastosowaniem franszyzy redukcyjnej (do jej wysokości), ale również pokrywa szkodę, objętą wprawdzie ubezpieczeniem, ale nieznacznie franszyzę przekraczającą, a czyni to, dlatego, aby w negocjacjach
w zakresie wysokości polisy i składki mieć lepszą pozycję negocjacyjną w następnych latach. Tymczasem organ w zaskarżonej interpretacji nie rozgraniczył obu tych odmiennych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego i potraktował oba rodzaje wydatków jednakowo, nie wyjaśniając powodów, dla których przedstawione w stanie faktycznym rozgraniczenie nie ma znaczenia, czym naruszył art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.,
a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. w skrócie: "O.p."). WSA wskazał, że z rozważań organu nie wynika, czy przedstawione w stanie faktycznym wydatki (i to dwojakiego rodzaju) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ponieważ są wyłączone mocą art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., czy z tego powodu, że nie spełniają przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Natomiast wyjaśnienia organ powinien rozpocząć od art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i w sytuacji, gdyby stwierdził, że sporne wydatki mocą tego przepisu nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, wówczas zbędne byłoby rozważanie, czy spełniają one wymogi określone art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. WSA orzekł także, że stwierdzenie przez organ, że poniesienie wydatku celem minimalizacji straty z tytułu zwiększonych wydatków na polisę ubezpieczeniową, nie uzasadnia związku tego wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów należy uznać za błąd w wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Po ponownym rozpoznaniu wniosku, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
w interpretacji indywidualnej z 17 sierpnia 2021 r., nr [...] stwierdził, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe.
W motywach interpretacji organ stwierdził, że wydatki z tytułu naprawienia szkody w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej oraz przekraczających wysokość franszyzy redukcyjnej ustalonej w umowie ubezpieczenia spełniają przesłanki pozytywne wynikające z normy zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. poniesienie wydatku nastąpiło w celu zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.
W zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. organ stwierdził, że przepis ten odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi
o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Tym samym, zdaniem organu, w myśl zasady lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne
z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej
w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu.
W ocenie organu, pogląd zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne
i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, abstrahuje od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm., w skrócie "k.c.") w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Z powyższego organ wywiódł, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.
Ponadto organ stwierdził, że w sprawie nie ma znaczenia, czy wydatki na naprawienie szkody są ponoszone w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też
w kwocie przekraczających franszyzę. W obydwu przypadkach zastosowanie znajdzie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
W skardze z 17 września 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
1. art. 16 ust. 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego
i w konsekwencji uznanie, że ponoszone przez spółkę wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem zarówno w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też pokrycie szkód przekraczających franszyzę mieszczą się w zakresie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. i nie mogą zostać zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie, zastosowanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść spółki, wykraczając tym samym poza zakres znaczeniowy sformułowań użytych w przepisie,
2. art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. w zw. z art. 415, art. 433 i art. 471 k.c. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu prawa materialnego i w konsekwencji uznanie, że ponoszone przez spółkę wydatki wynikają
z odpowiedzialności kontraktowej i stwierdzenie, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej
w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu, gdzie celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków na odszkodowania i kary umowne, które są następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania na skutek niedochowania należytej staranności,
3. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 14a, art. 14c i art. 14h O.p. oraz
w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu
o błędną wykładnię przepisów prawa materialnego i wadliwy sposób zredagowania uzasadnienia interpretacji indywidualnej, utrudniający skarżącej stwierdzenie, jakie właściwie przesłanki zadecydowały o treści wydanego rozstrzygnięcia,
4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 w zw. z art. 14a, art. 14c i art. 14h O.p. poprzez nieodniesienie się w procesie wykładni przepisów prawa materialnego
w sposób wyczerpujący do stanu faktycznego wniosku, nieuwzględnienie dominującej linii orzeczniczej w sprawie, zignorowanie argumentów przywołanych przez spółkę, jak również zmianę kierunku wykładni poprzez skierowanie swojej uwagi na art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dopiero wówczas, gdy argumentacja organu oparta o błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zastosowana w pierwotnie wydanej interpretacji indywidualnej nie została zaaprobowana przez WSA w Poznaniu, co również potwierdził NSA, a tym samym prowadzenie postępowania wbrew zasadzie działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W wyniku rozpoznania powyższej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Poznaniu wyrokiem z 22 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 838/21 uchylił zaskarżoną interpretację.
W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że w toku ponownego rozpoznania wniosku skarżącej organ interpretacyjny zastosował się do wytycznych zawartych
w wyroku NSA z 24 lutego 2021 r. Niemniej dokonana przez organ wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., w ocenie Sądu, jest błędna, a w związku z tym zaskarżoną interpretację należy wyeliminować z obrotu prawnego. Nadto Sąd stwierdził, że
w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) skarżąca jednoznacznie wskazała, że wypłacane przez nią odszkodowania do wysokości franszyzy nie wynikają z zobowiązań kontraktowych, lecz z odpowiedzialności deliktowej (np. uszkodzenie przewożonych pojazdów samochodowych). Mając na względzie opis stanu faktycznego, a także powołaną powyżej wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., Sąd stwierdził, że przepis ten nie mógł znaleźć zastosowania
w sprawie, a w konsekwencji należało uznać, ze organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.
W wyniku złożonej skargi kasacyjnej przez organ, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 października 2022 r., sygn. akt II FSK 508/22 (CBOSA) uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. NSA stwierdził nadto, że analizując opisany we wniosku stan faktyczny, spółka prowadząc działalność gospodarczą i świadcząc w jej ramach usługi transportowe, spedycyjne i logistyczne, czyni to na podstawie zawieranych w tym zakresie ze swoimi klientami (kontrahentami) umów. To sfery działalności gospodarczej dotyczą ryzyka, od których ubezpieczyła się spółka w umowach ubezpieczenia. W związku z tym ponoszone przez spółkę wydatki na naprawienie szkody wynikają z odpowiedzialności kontraktowej a nie deliktowej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Na wstępie wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako: ppsa) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponownie rozpoznając skargę na interpretację indywidualną z 17 sierpnia 2021 r., będąc związany zarzutami skargi, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p, w związku z art. 15 ust. 1 tej ustawy poprzez błędną wykładnię. Przepis art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiera katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Poza sporem pozostaje, że wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem zarówno w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej, jak też na pokrycie szkód przekraczających franszyzę mieszczą się w definicji kosztów uzyskania przychodów wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy. Takie stanowisko prezentuje strona skarżąca we wniosku oraz organ interpretacyjny w wydanej indywidualnej interpretacji.
Kwestią sporną pozostaje, czy w świetle art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wskazane wydatki są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem spółki organ dokonał błędnej wykładni tego przepisu, uznając, że ponoszone przez spółkę wydatki wynikają z odpowiedzialności kontraktowej oraz że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy dłużnika czy też szkody, na której powstanie dłużnik nie miał wpływu. Zdaniem skarżącej spółki celem ustawodawcy było wyłącznie z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków na odszkodowania i kary umowne, które są następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania na skutek niedochowania należytej staranności.
W ocenie Sądu zarzut ten nie jest zasadny.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że NSA w wyroku II FSK 508/22, który zapadł w niniejszej sprawie, wyraził pogląd, że ryzyka opisane w stanie faktycznym dotyczą sfery działalności gospodarczej, od których ubezpieczyła się spółka w umowach ubezpieczenia. NSA, odwołując się do opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wskazał, że chodzi o opisane przez spółkę ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej jako przewoźnika lub spedytora. Odpowiedzialność ta może wynikać jedynie z zawartych w tym zakresie przez spółkę umów transportu, spedycji, itp. Wydatki, których dotyczy sformułowane we wniosku pytanie – "na naprawienie szkody" stanowią jej zobowiązania kontraktowe. Ponoszone przez spółkę wydatki na naprawienie szkody wynikają z odpowiedzialności kontraktowej nie deliktowej. NSA zwrócił uwagę, że powody zaistnienia szkód w przewożonym mieniu są różne, one kreują odpowiedzialność cywilną spółki w ramach zawartych umów. Obok niewykonania lub nienależytego wykonania umowy spedycji są to różnego rodzaju zdarzenia losowe. Wśród nich znajdują się szeroko rozumiane delikty (wandalizm, kradzieże, rabunki), których spółka może paść ofiarą, przewożąc ładunki. Jednak nie ma to nic wspólnego z odpowiedzialnością deliktową.
Zatem ponoszone przez spółkę wydatki na naprawienie szkody wynikają z odpowiedzialności kontraktowej a nie deliktowej.
Zasady przewozu rzeczy określa ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz.U. z 2015, poz. 915 – dalej jako: Prawo przewozowe) na co wskazuje sama skarżąca. W myśl Prawa przewozowego, zasadniczo to przewoźnik ponosi odpowiedzialność za utratę, ubytek lub uszkodzenie przesyłki powstałe od przyjęcia jej do przewozu aż do jej wydania oraz za opóźnienie w przewozie przesyłki (art. 65 ust. 1). Ustawodawca przewiduje wprawdzie katalog przesłanek zwalniających przewoźnika z odpowiedzialności, wskazując w art. 65 ust 2 Prawa przewozowego, że przewoźnik nie ponosi odpowiedzialności określonej w ust. 1, jeżeli utrata, ubytek lub uszkodzenie albo opóźnienie w przewozie przesyłki powstały z przyczyn występujących po stronie nadawcy lub odbiorcy, niewywołanych winą przewoźnika, z właściwości towaru albo wskutek siły wyższej, jednak zauważyć należy, że skarżąca spółka nie odwołuje się do takich sytuacji.
Ustawodawca zawarł w Rozdziale 7 Prawa przewozowego, zatytułowanym "Odpowiedzialność przewoźnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy przewozu przesyłek" uregulowania w tym zakresie. Literalne brzmienie tytułu Rozdziału 7 Prawa przewozowego prowadzi do wniosku, że sam ustawodawca, wprost wskazuje, że utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki oraz opóźnienie w jej przewozie stanowi nienależyte wykonanie przewozu. Przewoźnik odpowiada za wyrządzoną szkodę nawet gdyby jego działania nie miały żadnego wpływu na ich powstanie. Należy zwrócić uwagę, że pomimo, że dla powstania odpowiedzialności przewoźnika za wyrządzoną szkodę nie ma znaczenia dochowanie należytej staranności na jej powstanie, to jednak utrata, ubytek lub uszkodzenie przesyłki w przewozie przesyłki utożsamiane jest przez ustawodawcę z "nienależytym wykonaniem przewozu". Zgodnie zatem z zasadami wynikającymi z powyższych przepisów przewoźnik odpowiada za wyrządzoną szkodę, nawet gdyby jego działania nie miały żadnego wpływu na ich powstanie (por. A. J., Komentarz do art. 65 ustawy – Prawo przewozowe, Lex nr 9129).
W związku z tym w ocenie Sądu wydatki na naprawienie szkody, których pokrycie wynika z umowy z ubezpieczycielem w ramach ustalonej franszyzy redukcyjnej jak i pokrycie szkód przekraczających franszyzę jest związana z nienależytym wykonaniem usługi transportu, tym samym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że wypłata odszkodowań opisanych we wniosku nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, jest prawidłowe. Przepis art. 16 ust 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów m.in. odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów i wykonanych usług. W okolicznościach kontrolowanej sprawy, wskazano, że chodzi o usługę przewozu, która z woli ustawodawcy podlega szczególnej regulacji.
Mając zatem na uwadze powyższe oraz literalne brzmienie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z określonych w tym przepisie tytułów m.in. wad wykonanych usług, a także przez wzgląd na fakt, że celem wskazanego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania, zarzut naruszenia art. 16 ust 1 pkt 22 w zw. z art. 15 ust 1 ustawy uznać należało za nieuzasadniony.
W tym stanie sprawy Sąd skargę oddalił jako niezasadną.