I SA/PO 1059/02

I SA/Po 1059/02 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2004-11-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2002-04-04
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Koś /przewodniczący/
Tadeusz Geremek
Walentyna Długaszewska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
630  Obrót towarami z zagranicą, należności celne i ochrona przed nadmiernym  przywozem towaru na polski obszar celny
Sygn. powiązane
I GSK 860/05 - Wyrok NSA z 2005-10-20
Skarżony organ
Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie NSA Tadeusz Geremek WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant referent stażysta Kamila Perkowska po rozpoznaniu w dniu 22 października 2004r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł w Warszawie z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru o d d a l a s k a r g ę /-/ W. Długaszewska /-/ B. Koś /-/ T.Geremek
Uzasadnienie
Dyrektor Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] roku wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 z pozn. zm.) w związku z art. 262, art. 266, art. 23 § 1 i § 9, 30 § 1 pkt 3, art. 65 § 4 pkt 2 lit a), art. 83, art. 85 § 1 oraz art. 231 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. nr 23 poz. 117 z pozn. zm.), po wszczęciu postępowania "z urzędu", w dniu [...] r. uznał za nieprawidłowe niżej wymienione zgłoszenia celne SAD [...] z [...]r [...] z [...]r, [...] z [...]r [...] z [...]r [...] z [...]r [...] z [...]r, [...] z [...]r [...] z [...]r, [...] z [...]r [...],[...],[...] z [...]r.,w polach nr: 22, 42, 46 i 47 typ 111 i powyższych zgłoszeń celnych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w dniach od 20.04. do 29,05.1998r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towary sprowadzone przez firmę A, zgodnie z w/w zgłoszeniami celnymi. Do zgłoszeń celnych załączono zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego dokumenty wymagane do objęcia przedmiotowego towaru wnioskowaną procedurą celną. W dniach od [...] do [...]r, funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w firmie A. Kontrola dotyczyła obrotu towarowego z zagranicą w 1998 i 1999 roku. Wyniki z przeprowadzonych czynności kontrolnych zostały przedstawione w protokole kontroli przeprowadzonej w firmie A z dnia 04.05.2000 roku. W dokumentacji firmy kontrolujący stwierdzili noty debetowe za prowizję od sprzedaży nr 800199 z 31.01., 800207 z 27.02., 800207 z 31.03., 900007 z 30.04.1998 roku, obejmujące okres jednego miesiąca, wystawione przez firmę B, zgodnie z zawartą umową o przedstawicielstwie handlowym i usługach eksportowych, dotyczącą dostaw kawy i innych produktów przeznaczonych na import do Polski oraz usług eksportowych z kraju ich pochodzenia z dnia 29.06.1995roku, które nie zostały przedstawione w urzędzie celnym. Ponieważ zaistniało uzasadnione podejrzenie zaniżenia wartości celnej, postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto postępowanie i jednocześnie postanowieniem z dnia [...]r, wyznaczono stronie 3-dniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego zebranego w sprawie. Postanowienia zostały odebrane przez stronę w dniu ll.04.200l roku. Zgodnie ze wspomnianą umową Spółka B i Spółka A są członkami grupy spółek C. Od czasu założenia spółki A spółka B wspomaga spółkę A w zapewnieniu dostaw kawy przeznaczonych na import do Polski poprzez działanie w charakterze jego światowego przedstawiciela starającego się o dostawy kawy z najlepszych źródeł na jak najbardziej konkurencyjnych warunkach, Po znalezieniu źródeł dostaw spółka B pomaga spółce A przy zakupie produktów i ich eksporcie do Polski w celu ich dystrybucji w Polsce. Z chwilą zlokalizowania dostawcy, będącego w stanie spełnić warunki zawarte w potwierdzonym zapotrzebowaniu na dostawy, spółka B, działając w charakterze agenta dostawcy, przekazuje spółce A ofertę dostaw złożoną przez dostawcę. Jeżeli spółka A postanowi przyjąć ofertę dostaw, powiadamia ona o przyjęciu oferty spółkę B jako agenta dostawcy (§ 3.2 umowy). Z tytułu świadczenia przez spółkę B na rzecz spółki A usług przedstawicielskich i eksportowych, spółka A uiszcza na rzecz spółki B opłaty, (§2 umowy). Dokonywane na żądanie spółki B opłaty za usługi przedstawicielskie oraz usługi eksportowe są zgodne z wykazem opłat, uzgadnianymi okresowo między spółką B i spółką A (§ 6,1. umowy).
W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego ustalono, że obie firmy, tj. Spółka B i Spółka A są członkami grupy spółek C, a firma B pełni w niej funkcje organizatora dostaw dla pozostałych jej członków. W związku z powyższym ma tu miejsce sytuacja kiedy to agent osobiście zainteresowany jest towarem i może kontrolować transakcję a także cenę płaconą przez importera. Ponadto analizując treść zawartej umowy można stwierdzić, że opłaty prowizyjne płacone na rzecz spółki A na rzecz spółki B jako agenta dostawcy, są prowizją od sprzedaży, Jak wynika z ujawnionych not debetowych są one ściśle związane ze sprzedanym towarem, ponieważ odpowiadają określonej ilości towaru dostarczonego do spółki A za dany okres dostawy. Z uwagi na fakt, iż była to umowa odpłatna, a importer poniósł dodatkowe koszty z tym związane należało uwzględnić je w wartości celnej sprowadzonego towaru. Odnośnie momentu powstania obowiązku uiszczenia wskazanych opłat prowizyjnych organ celny wskazał, iż w niniejszej sprawie wysokość i zasady obliczania opłat prowizyjnych zostały wprawdzie określone w umowie, lecz w taki sposób, że w chwili wprowadzenia na polski obszar celny towaru nie dało się określić wysokości tych opłat, a tym samym ustalić wartości celnej metodą ceny transakcyjnej. Sformułowania umowne winny więc w takim stanie faktycznym przekreślać możliwość wymierzenia cła zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Z mocy art. 64 § 2 i 4 ww. ustawy importer jest bowiem zobowiązany do przedstawienia przy zgłoszeniu celnym m.in. deklaracji wartości celnej, faktury lub innego dokumentu (np. odpowiedniej kalkulacji), służącego do ustalenia wartości celnej. Spółka nie dokonała czynności umożliwiających prawidłowe ustalenie wartości celnej, gdyż zataiła świadczenie prowizji od sprzedaży. Przedstawiciel strony w czasie odprawy celnej oświadczył iż opłaty te nie występują (pole 13 deklaracji wartości celnej).Skoro zatem strona wiedziała, że jakieś kwoty z tytułu prowizji od sprzedaży będą z pewnością. w późniejszym czasie przez nią ponoszone, chociaż ich wysokości w dacie dokonywania zgłoszenia celnego nie mogła precyzyjnie określić, to zobligowana była ujawnić ten fakt służbom celnym. Miałby on istotne znaczenie i w konsekwencji prowadził do ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o jedną z metod zastępczych określonych w art. 25-29 Kodeksu celnego. Materiały zgromadzone w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym świadczą o tym, że ceną ostateczną dokonanej transakcji była kwota wynikająca z faktur przedstawionych w dniu odprawy celnej, powiększona o kwotę wynikającą z rozliczenia należności wynikających z prowizji od sprzedaży za poszczególne okresy współpracy handlowej. Pozyskanie przez organ celny faktur wskazujących w sposób jednoznaczny na wysokość faktycznie uiszczonych opłat prowizyjnych na rzecz firmy B pozwoliło na ustalenie nowej wartości celnej na podstawie metody wartości transakcyjnej (art. 23 §1 w związku z art. 30 §1 pkt 3 Kodeksu celnego). W niniejszej sprawie konieczne zatem stało się powiększenie wartości z pola 22 przedmiotowych zgłoszeń celnych o prowizję od sprzedaży, wynikającą z przemnożenia ilości ton sprowadzonej kawy przez stawkę prowizji wynoszącą 25 USD, która od 1 kwietnia 1998r, wynosiła 20 USD
Spółka A z siedzibą w W. odwołała się od wskazanej wyżej decyzji.
Prezes Głównego Urzędu Ceł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r. Nr 23, poz. 117 z późniejszymi zmianami) oraz art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. ,,a", art. 30 § 1 pkt 5 , 65 § 5, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe zgłoszeń celnych nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...]r., nr [...] z dnia [...] r. i umorzył w tej części postępowanie organu I instancji. W pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano, w postępowaniu odwoławczym podjęto działania w celu wyjaśnienia faktycznego charakteru współpracy spółek A i B. Zwrócono się pismem z dnia 18.09.2001 r. o przesłanie dokumentów bankowych dotyczących płatności za dostawy kawy, jak również wyjaśnienie, kto opłacał ubezpieczenie i transport towarów. Poproszono również o nadesłanie kontraktów na dostawy kawy oraz ofert dostawy, a także urzędowych tłumaczeń dokumentów. W odpowiedzi przesłano dokumenty, wyjaśniając jednocześnie, iż to potwierdzenia sprzedaży są całościowym kontraktem, stanowiącym zazwyczaj warunki ramowego kontraktu ,,C.o.t.E.C.A". Z kolei jak wynika z § 3 pkt. 2 umowy o przedstawicielstwie handlowym spółka B występowała w podwójnej roli, gdyż w pierwszym etapie wyszukiwała dostawcę, którego oferta była korzystna dla polskiej spółki, a następnie działając w charakterze agenta dostawcy przekazywała spółce A ofertę dostawy złożoną przez dostawcę. W sytuacji zaakceptowania oferty kupujący powiadamiał o przyjęciu oferty angielską spółkę jako agenta dostawcy. Z chwilą otrzymania takiego zawiadomienia między polską firmą a dostawcą dochodziło do zawarcia kontraktu. W odwołaniu Strona powołuje się na analizę postanowieni umowy, zgodnie z którymi podmiot angielski, działając na zlecenie spółki krajowej, rozpoczyna swoją działalność dopiero w momencie otrzymania ustnego lub pisemnego zapotrzebowania na dostawy, natomiast odpowiadając na żądanie nadesłania wskazanych ofert dostawy, zgłoszone w piśmie z dnia 18.09.2001 r., wyjaśniono, iż system sprzedaży kawy przez spółkę A jest oparty na bardzo ścisłym powiązaniu z operacjami giełdowymi typu hedging i/lub fixing. Otrzymywanie ofert, uzgadnianie istotnych warunków kontraktów i ich zawieranie odbywało się drogą telefoniczną.
W związku z tym, iż Strona nie wykazała, że usługi dokonywane przez angielską spółkę miały inny charakter niż pośrednictwo, którego koszty powinny podlegać doliczeniu do ceny zapłaconej za towar, organy celne przyjęły, że na wartość celną towaru w chwili dokonania zgłoszenia celnego składała się: wartość transakcyjna tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny oraz poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, koszty prowizji i pośrednictwa. Podejmując takie rozstrzygniecie nie ograniczono się jedynie do analizy postanowieni umowy, ale oparto się na innych dowodach zebranych w sprawie. Ujawnione noty debetowe nr 900007 z dnia 30.04.1998 r., nr 800207 z dnia 27.02.1998 r, nr 800207 z dnia 31.03.1998 r., obejmujące zapłatę za usługi bezpośrednio związane z dostawą towarów, które obciążają importera. Na związek opłat z tytułu pośrednictwa z poszczególnymi dostawami towarów wskazują zapisy w załączonych do not debetowych "revised list", które powołują się na numer kontraktu oraz ilość ton. Jednocześnie wskazano, iż strona nie została pozbawiona możliwości wzięcia czynnego udziału w sprawie skoro pismo informujące o 3 -dniowym terminie do wypowiedzenia się, z dnia [...]r., zostało doręczone stronie [...] r. , natomiast decyzja została wydana dnia [...] r. Strona mogła więc zapoznać się z aktami sprawy lub wnieść do sprawy nowe elementy. Z akt administracyjnych nie wynika, aby Strona skorzystała z tego uprawnienia. Ponadto wskazano, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco wyjaśniono podstawy przyjęcia zaprezentowanej oceny dowodów, zaś faktu nie odniesienia się przez organ I instancji do pisma strony z dnia 22.05.2000 r., nie można uznać za poważne uchybienie, które powinno skutkować uchyleniem decyzji. Nie można więc uznać, że organ celny nie wywiązał się ze swoich obowiązków tylko dlatego, ze nie powtórzył argumentów, które już raz przedstawił i uzasadnił. W postępowaniu przed organem II instancji pismem z dnia 11.01.2002 r. ( doręczone dnia 17.01.2001 r.) powiadomiono stronę o możliwości wzięcia czynnego udziału w sprawie. Wskazane fakty potwierdzają, iż zapewniono stronie czynny udział w postępowaniu administracyjnym. Przedmiotem oceny w prowadzonym postępowaniu były zarówno dowody zaprezentowane przez Stronę jak i dowody zgromadzone z urzędu przez organy celne, co świadczy o dążeniu tych organów do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego. Ponadto wskazano, iż w przedmiotowej sprawie odnośnie zgłoszeń celnych nr [...] z dnia [...] r., nr [...] z dnia [...] r., oraz nr [...] z dnia [...] r. , ostatnim dniem trzyletniego terminu w jakim można było wydać decyzję w sprawie przedmiotowych zgłoszeń celnych był dzień [...] r., a w ostatnim przypadku [...] r., zaś zaskarżona decyzja została wydana w dniu [...] r., a doręczona stronie [...]roku, a więc z uchybieniem powyższego terminu, co skutkowało uchyleniem decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w części uznania powołanych zgłoszeń celnych za nieprawidłowe
Spółka A z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. wniosła skargę od wskazanej wyżej decyzji, zarzucając decyzji:
1. obrazę przepisu art. 23 z zw. z art. 30 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r Kodeksu Celnego (Dz. U. Nr 23 poz. 117 z pozn. zm.) przez jego wadliwą wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie należności z tytułu pośrednictwa firmy B przy transakcjach zakupu kawy są traktowane jako prowizja od sprzedaży, nie zaś prawidłowo jako prowizja od zakupu,
2. obrazę przepisu art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z pozn. zm.) poprzez dokonanie interpretacji czynności prawnej niezgodnie ze sposobem wyznaczonym w tym przepisie przez ustawodawcę,
3. obrazę przepisu art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926, z pozn. zm.) poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu,
4. obrazę przepisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926, z pozn. zm.) poprzez niewykonanie przez organ celny obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,
5. obrazę przepisu art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926, z pozn. zm.) poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów,
6. obrazę przepisu art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926, z pozn. zm.) poprzez nienależyte wykonanie obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji polegającego na nie wskazaniu w treści jej uzasadnienia, na jakich dowodach organ oparł swoje rozstrzygniecie i dlaczego odrzucił wyjaśnienia strony złożone w czasie toczącego się postępowania,
7. obrazę art. 227 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r.- Ordynacja podatkowa ( Dz. U.Nr 137, poz.926, z pozn. zm.) przez nie wykonanie ciążącego na Dyrektorze Urzędu Celnego obowiązku ustosunkowania się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, co musi nastąpić w przypadku, gdy samodzielnie nie uznaje odwołania za uzasadnione,
8. obrazę przepisów Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 117, poz. 250) przez dokonanie w decyzji o uznaniu zgłoszeń za nieprawidłowe zmian danych w niewłaściwym polu dokumentów SAD, to znaczy przez uznanie zgłoszeń celnych SAD za nieprawidłowe w polu 22 /a w konsekwencji dalszych wymienionych/ i dokonanie zmiany w polu 22 /a w konsekwencji w dalszych wymienionych/,
wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej decyzję organu I instancji, jako wydanej z rażącym pogwałceniem prawa oraz merytorycznie bezzasadnej.
Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór między stronami sprowadza się do ustalenia, czy koszty wynikające z umowy zawartej przez skarżącą spółkę z firmą B są prowizją od sprzedaży, czy prowizją od zakupu. Ocena charakteru wypłaconej prowizji ma znaczenie dla ustalenia wartości celnej towaru, zgodnie bowiem z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm., do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Wyłączenie prowizji od zakupu ma charakter wyjątku od zasady, dlatego pojecie prowizja od zakupu podlega ścisłej wykładni, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. Zgodnie zaś z przepisem art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego prowizja od zakupu jest opłatą poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za reprezentowanie go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Usługa, o której mowa w art. 22 § 1 pkt 5 może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia (np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru oraz inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy), jednakże warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu, jest stwierdzenie, iż agent wykonujący usługę był przede wszystkim upoważniony do reprezentowania kupującego, a czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego. Z ustaleń poczynionych przez organy celne w toku postępowania w niniejszej sprawie wynika, że strona skarżąca zawarła ze spółką B umowę o przedstawicielstwie handlowym i usługach eksportowych. W punkcie 3 wskazanej wyżej umowy określono obowiązki spółki B, które polegają na tym, iż " z chwilą otrzymania ustnego bądź pisemnego zapotrzebowania na dostawy spółki B potwierdzi spółka A zapotrzebowanie na dostawy i podejmie starania celem zlokalizowania dostawcy będącego w stanie dostarczyć towary po cenach i na warunkach określonych w potwierdzonym zapotrzebowaniu na dostawy. Z chwilą zlokalizowania dostawcy będącego w stanie spełnić warunki zawarte w potwierdzonym zapotrzebowaniu na dostawy, spółka B działając w charakterze agenta dostawcy przekaże spółce A ofertę dostaw złożoną przez dostawcę. Oferta dostaw będzie ponadto zawierała warunki dostawy( o ile będą do przyjęcia) odnoszące się do faktoringu przez dostawcę faktury na towary na rzecz osoby trzeciej oraz inne szczególne warunki. Jeżeli spółka A postanowi przyjąć ofertę dostaw, powiadomi ona o przyjęciu oferty spółkę B jako agenta dostawcy. Z chwilą otrzymania takiego zawiadomienia o przyjęciu oferty przez spółkę B pomiędzy spółką A a dostawcą zostanie zawarty kontrakt podlegający następnemu fakultatywnemu pisemnemu potwierdzeniu bezpośrednio przez jedną z tych stron do drugiej. Analiza wskazanych wyżej postanowień umowy nasuwa wątpliwości, czy w istocie spółka B została upoważniona do zawierania kontraktów, podpisywania umów, czy też składania wiążących oświadczeń w imieniu skarżącej spółki, tj. czy świadczyła w przedmiotowej sprawie usługi określone przepisem art. 22 § 1 pkt 5 powołanej wyżej ustawy. Wprawdzie z treści dokumentów - not debetowych wystawionych przez spółkę B wynika, iż wskazane tam opłaty dotyczą należnej prowizji od zakupów dokonanych w imieniu spółki A, jednakże dokument ten nie jest dowodem zawarcia przez agenta umów z dostawcami, zwłaszcza w świetle wskazanych wyże postanowień umowy. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13.09.2002 roku I S.A./Łd 1324/01, ONSA 2003/3/104 "w doktrynie zwraca się uwagę na możliwość występowania dwóch typów umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej (L. Ogiegło /w:/ System prawa cywilnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa, Warszawa 2001, s. 402-403 i cytowana tam literatura). W umowie typu przedstawicielskiego usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie i obejmują dokonywanie czynności prawnych. Agent jest umocowany do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie. W tym typie umowy agencyjnej czynnościom prawnym mogą towarzyszyć także czynności faktyczne. W drugim typie umowy agencyjnej - umowie o charakterze pośredniczym - usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Przez pośredniczenie w sensie cywilnoprawnym rozumie się takie czynności pośrednika, które umożliwiają zawarcie umowy osobom trzecim, przy czym działanie pośrednika nie zawiera w sobie żadnych czynności prawnych mogących wywołać jakiekolwiek skutki dla zlecającego pośrednictwo. Przykładowo wskazuje się, że czynności pośredniczenia mogą obejmować wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach mających na celu zawarcie umowy, skłanianie osób trzecich do zawarcia umowy lub przyjęcia oferty, przekazywanie próbek, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru. Dwa typy agencji znajdują także odzwierciedlenie w art. 758 Kodeksu cywilnego, z którego wynika, że przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do stałego pośredniczenia za wynagrodzeniem przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu. Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie. Zawarcie zatem samej umowy agencyjnej zobowiązuje agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia. Umowa typu przedstawicielskiego wymaga udzielenia pełnomocnictwa dla agenta, który wykonuje czynności prawne, to znaczy składa oświadczenia woli w imieniu zleceniodawcy, które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków zleceniodawcy. Analogiczne wnioski o dwóch typach umów agencyjnych można wyprowadzić analizując treść Noty wyjaśniającej nr 2.1 pt.: "Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia", opublikowanej w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Nota nr 2.1. w punkcie 4 in fine, definiując pojęcie maklera, zwanego też agentem, pośrednikiem, wyraźnie stwierdza, że uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego lub kupującego. Uczestniczenie w zawarciu umowy i reprezentowanie w niej jednej ze stron jednoznacznie wskazuje, że punkt 4 Noty dotyczy agencji połączonej z pełnomocnictwem (umowa agencji o charakterze przedstawicielskim). Wskazane wyżej rozważania Sąd poczynił jednakże niejako na marginesie, albowiem niniejsza sprawa nie była przedmiotem oceny organów administracji celnej w przedstawionym zakresie.
Spółka A zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie przepisu art. 23 w zw. z art. 30 kodeksu celnego przez jego wadliwą wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, iż w przedmiotowej sprawie należności z tytułu pośrednictwa firmy B przy transakcjach zakupu kawy są traktowane jako prowizja od sprzedaży, nie zaś prawidłowo jako prowizja od zakupu, podnosi, iż w umowie zawartej ze spółką B niefortunnie użyto zwrotu "agent dostawcy", co zdaniem skarżącego nie może przesądzać o zakwalifikowaniu kwot płaconych w ramach tej umowy, jako prowizji od sprzedaży. Jednocześnie jednak skarżąca podnosi, iż umowa zawarta pomiędzy spółkami ma charakter umowy ramowej, co wskazuje, iż pewne jej zapisy są wykonywane opcjonalnie, w zależności od woli stron. W świetle powyższego, jak najbardziej zasadnym było postępowanie organów administracji celnej zmierzające do wyjaśnienia istoty usług wykonanych przez spółkę B na rzecz spółki A. Skarżąca spółka pismem z dnia 18 września 2001 roku została wezwana do przedłożenia dokumentów w postaci: dokumentów bankowych swift oraz dyspozycji wystawienia przekazu za granicę dotyczących płatności za dostawy kawy, dokonane na podstawie wskazanych w piśmie faktur, dokumentów bankowych - swiift oraz dyspozycji wystawienia przekazu za granicę dotyczących płatności prowizji na podstawie wskazanych w piśmie not debetowych, kontraktów na dostawy kawy o wskazanych w piśmie numerach i ofert dostaw, nadto wyjaśnienia, kto opłacał koszty ubezpieczenia i transportu towaru z Indonezji lub Wybrzeża Kości Słoniowej do granicy polskiej i przedłożenia faktur i dokumentów bankowych potwierdzających uiszczenie opłat za transport na rzecz przewoźników oraz ubezpieczycieli oraz międzynarodowych listów kolejowych CIM potwierdzających dokonanie transportu na odcinku Hamburg - Gądki.
Pismem z dnia 28 września 2001 roku spółka, odpowiadając na wskazane wyżej pismo, wskazała, iż zlecenia zapłaty były składane na miejscu w Banku [...] w W. w formie podpisu uprawnionego pracownika, iż nadesłane dokumenty załadowcze akceptuje. Zapłaty za wymienione noty nie były uiszczane samodzielnie; lecz występują razem z innymi zapłatami. Koszty transportu były opłacane przez skarżącą bądź bezpośrednio armatorowi bądź jego agentowi w Polsce. Spółka A ponosiła koszty ubezpieczenia towaru do granicy polskiej. Potwierdzenia sprzedaży są całościowym kontraktem i zazwyczaj stanowiły warunki ramowego kontraktu. Skarżąca wskazała również , iż system sprzedaży kawy przez spółkę A jest oparty na bardzo ścisłym powiązaniu z operacjami giełdowymi typu hedging i/lub fixing, prowadzonych w ich rachunku, których musieli dokonywać w momentach zawierania kontraktu zakupu. Stąd też w handlu towarami giełdowymi otrzymywanie ofert, uzgadnianie istotnych warunków kontraktów i ich zawieranie odbywa się drogą telefoniczną. Z uwagi na te potrzeby zarówno "zapotrzebowania" jak i " oferty dostaw" były przedkładane i omawiane telefonicznie. Żadnych innych dokumentów ani wyjaśnień skarżąca spółka nie przedstawiła organom administracji celnej, która dokonując oceny dostępnego jej materiału dowodowego uznała, iż spółka nie wykazała, że usługi dokonywane przez angielską spółkę miały inny charakter niż pośrednictwo, którego koszty powinny podlegać doliczeniu do ceny zapłaconej za towar. Ponadto spółka B była bezpośrednio zainteresowana zawieranymi przez polską spółkę transakcjami, a zakres świadczonych usług wykraczał poza ramy działalności agentów zakupu, o czym świadczy umowa zawarta w dniu 29.06.1995 r. Do usług wykraczających poza zwykłe usługi agenta zakupu zaliczyć należy obsługę eksportu skierowanego do polskiej spółki oraz występowanie w roli agenta dostawcy z ofertą dla kupującego Konsekwencją zaś ustalenia, iż poniesione przez spółkę A dodatkowe koszty nie są prowizją od zakupu, było włączenie ich do wartości celnej towaru. Działania podejmowane przez organ administracji celnej w przedmiotowej sprawie mieszczą się w regulacjach zawartych w załączniku do obowiązującego, w dacie wydania zaskarżonych decyzji, Rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999 roku Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej ( Dz.U.Nr 80, poz. 908) i dalej punkcie II Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ppkt 2 - Komentarzu 17.1 dotyczącym prowizji od zakupu, z którego wynika, iż odpowiednie dokumenty niezbędne dla potwierdzenia istnienia i dokładnego określenia rodzaju lub charakteru usług, powinny być udostępnione administracji celnej. Pośród powyższych dokumentów powinna znaleźć się umowa agencyjna zawarta pomiędzy agentem a kupującym, określająca formalności i czynności, jakie agent będzie musiał wykonać w związku ze swoimi zobowiązaniami do czasu, kiedy przedstawi towar do dyspozycji kupującego. Umowa agencyjna powinna dokładnie odzwierciedlać warunki umowy pomiędzy kupującym a agentem, a inne dokumenty, takie jak zamówienia, teleksy, akredytywy, korespondencja, itp., które jasno określają bona fide umowy agencyjnej, powinny być przedstawione na żądanie administracji celnej. Jak wynika z punktu 8 Komentarza, administracja celna może stwierdzić, że nie istnieje zależność pośrednictwa przy zakupie, jeśli nie zostaną przedstawione stosowne dokumenty potwierdzające taką zależność. Administracja celna może na różne sposoby zweryfikować rodzaj usług będących przedmiotem rozważań. W trakcie tego procesu, władze celne oczekują pełnej współpracy ze strony importerów w celu ustalenia prawdziwości i dokładności oświadczeń, dokumentów lub deklaracji, jak określono w Artykule 17 Porozumienia i punkcie 7 Protokołu. Z uwagi na powyższe Sąd uznał za chybiony zarzut skarżącej naruszenia przepisu art. 23 z zw. z art. 30 kodeksu celnego. Jednocześnie, jak wskazał organ celny w zaskarżonej decyzji, ustosunkowując się do podniesionego już w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzutu naruszenia przepisu art. 65 § 2 u kodeksu cywilnego, skoro zamiarem stron kontraktu było objęcie umową innych świadczeń niż wskazane w umowie, to fakty te spółka A powinna udowodnić. Sąd podzielając stanowisko organu odwoławczego, uznał, iż nie do przyjęcia w tej sytuacji są twierdzenia skarżącej, że umowa zawarta pomiędzy spółkami miała inny charakter, niż to wynikało z jej treści, tym bardziej, że jak wskazała sama skarżąca umowa zawarta pomiędzy spółkami ma charakter umowy ramowej, co wskazuje, iż pewne jej zapisy są wykonywane opcjonalnie, w zależności od woli stron. Jeżeli więc w istocie, w odniesieniu do przedmiotu niniejszej sprawy, rzeczywisty zamiar stron był inny, to należało go bądź ściśle wyrazić w treści stosunku prawnego łączącego obydwie strony, bądź wykazać tę okoliczność, w sposób nie budzący wątpliwości, w postępowaniu wszczętym w przedmiotowej sprawie.
Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Chybiony jest zwłaszcza zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 192 Ordynacji podatkowej. Skarżącej, przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Celnego, postanowieniem z dnia [...] roku, doręczonym w dniu [...] roku wyznaczono 3 - dniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego w sprawie wszczętej z urzędu, postanowieniem wydanym tego samego dnia i również doręczonym stronie w dniu [...] roku ( sprostowanym w zakresie daty wydania postanowienia). Pismem z dnia 30.07.2001 roku, w związku z wniesionym odwołaniem, poinformowano skarżącą o możliwości złożenia dodatkowych uwag i wyjaśnień. Kolejnym pismem z dnia [...] roku wezwano skarżąca spółkę do nadesłania dokumentów, jak wskazano, niezbędnych do ustalenia w postępowaniu odwoławczym, czy decyzja organu I instancji jest prawidłowa. Pismem z dnia 11.01.2002 roku organ odwoławczy ponownie poinformował skarżącą o możliwości wniesienia dodatkowych uwag czy wyjaśnień w sprawie, zakreślając spółce 3 - dniowy termin. Ponadto organy administracji celnej, jak wynika ze wskazanego wyżej przepisu art. 122 Ordynacji, mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem strona, w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać szczególną dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych, czego, na co wskazano wyżej, nie uczyniła w przedmiotowej sprawie skarżąca spółka.
W ocenie sądu nie zostały również naruszone przepisy art. 210 i art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej i to w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skarżącej, a jednocześnie w sposób poddający się kontroli i ocenie Sądu, wyjaśniono podstawę faktyczną i ocenę prawną przedmiotowej sprawy. Odnośnie zaś zarzutu naruszenia przepisu art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, iż wprawdzie organ I instancji uzasadniając brak podstaw do zmiany decyzji w trybie art. 226 Ordynacji i ustosunkowując się do przedstawionych w odwołaniu zarzutów, wskazał na przyczyny podane w uzasadnieniu decyzji, jednakże, jak podnosi organ odwoławczy , nie można uznać, że organ celny nie wywiązał się ze swoich obowiązków, co powinno skutkować uchyleniem decyzji, tylko dlatego, że nie powtórzył argumentów, które już raz przedstawił i uzasadnił w decyzji.
Sąd uznał również , iż złożenie przez skarżącą spółkę w toku postępowania przed Sądem pism indonezyjskich partnerów w imporcie kawy, nie spełnia przesłanek wymienionych w przepisie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Reasumując, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym, mającym wpływ na wynik sprawy, wobec czego na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.
/-/W.Długaszewska /-/B.Koś /-/T.Geremek