I SA/PO 1055/21

I SA/Po 1055/21 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-03-29
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-12-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Karol Pawlicki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
I FSK 1730/22 - Wyrok NSA z 2025-10-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 43 ust. 1 pkt 19
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 57a, art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 § 2 i § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 132 ust. 1 lit. c
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2022 r. sprawy ze skargi E.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...],- zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2021 r. E. N. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.
W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje i zamierza wykonywać w przyszłości zabiegi o charakterze zdrowotnym, z zakresu podologii, w szczególności:
1. Konsultacja podologiczna.
2. Konsultacja ORTOpodologiczna.
3. Wykonanie indywidualnych pozabiegowych wkładek odciążających [...]
4. Wykonanie indywidualnych wkładek ortopedycznych [...].
5. Zabieg laserem [...].
6. Podologiczny zabieg leczniczy - pedicure medyczny.
7. Zabieg usuwania brodawek HPV (kurzajki).
8. Zabieg elektrokoagulacji.
9. Zabieg kriochirurgii.
10. Zabieg jonoforezy.
11. Zabiegi laserem diodowym [...].
12. Komputerowe badanie skóry.
13. Badanie zmian skórnych i paznokci (Dermatoskopia/Wideodermatoskopia).
14. Badanie termograficzne.
15. Konsultacja pododiabetologiczna.
16. Badanie ABI Doppler Dopplex ABIlity.
17. Badanie mikologiczne.
18. Badanie bakteriologiczne.
19. Zabieg kinezjotapingu.
20. Zabieg usunięcia szwów.
21. Zabieg rekonstrukcji i protetyki paznokcia.
22. Zabiegi na paznokciach wrastających.
23. Zabiegi na paznokciach wkręcających.
24. Zabiegi na paznokciach zgrubiałych.
25. Zabiegi na paznokciach grzybicznych.
26. Wykonanie ortez indywidualnych.
27.Zabieg zakładanie korygujących klamer ortonoksyjnych na wrastające/wkręcające się paznokcie.
28. Zabieg usuwania hiperkeratoz/odcisków.
29. Zabieg usuwanie modzeli
30. Zabieg leczenie nadpotliwości stóp/dłoni.
31. Zabieg leczniczy pękających pięt i rozpadlin stóp.
32. Zabieg usunięcia krwiaka podpaznokciowego.
Wnioskodawca szczegółowo opisał powyższe zabiegi.
W dalszej części wniosku wskazano, że wykonywane przez wnioskodawcę zabiegi kwalifikowane są jako zabiegi podologiczne. Wnioskodawca zaznaczył, że
nieleczenie chorób stóp może doprowadzić nie tylko do dysfunkcji w chodzeniu, silnego bólu miejsc chorobowych, ale przede wszystkim do ciężkich stanów zapalnych mogących wywoływać kolejne choroby, a nie leczone doprowadzić do amputacji kończyn dolnych czy gorszych powikłań chorobowych. W kontekście powyższego zauważył, że podologia (zabiegi podologiczne (wg klasyfikacji chorób ICD-10: L60-L62)), jest dziedziną medycyny. Usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę są usługami z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i świadczy usługi z zakresu podologii (usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia). Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm. – dalej: "ustawa o działalności leczniczej").
Usługi opisane we wniosku wykonywać będzie także pracownik wnioskodawcy, z wykształceniem kosmetycznym (kosmetyczka). Usługi wykonywane przez kosmetyczkę są świadczone w zakresie opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Kosmetyczka nie świadczy usług w ramach zawodu lekarza, psychologa lub też zawodu medycznego.
Zgodnie z ustawą o diagnostyce laboratoryjnej technik analityki medycznej uprawniony jest do wykonywania zabiegów i czynności polegających na pobraniu materiału do badań laboratoryjnych (art. 6b). Opisane we wniosku zabiegi oznaczone punktami 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 13, 15, 17, 18, 21, 22, 23, 24, 25, 30, 31 i 32 polegają m.in. na pobraniu materiału do badań laboratoryjnych, czynność ta stanowi element tych usług wykonywanych przez wnioskodawcę.
Wnioskodawca, w ramach wykonywanych przez siebie usług współpracuje z:
- lekarzami ortopedami, chirurgami - usługa wykonana w gabinecie wnioskodawcy, ale w oparciu o działalność gospodarczą prowadzoną przez lekarza, np. plastyka wałów paznokciowych, usuniecie osteofitu, egzostozy podpaznokciowej,
- laboratoriami medycznymi - w celu wykonania diagnostyki pobranego przez wnioskodawcę materiału (mykologia, bakteriologia, histopatologia i inne z zakresu diagnostyki laboratoryjnej),
- fizjoterapetami - usługa wykonana w gabinecie wnioskodawcy, ale w oparciu o działalność gospodarczą prowadzoną przez fizjoterapeutę,
- podologami - usługa wykonana w gabinecie wnioskodawcy, ale w oparciu o działalność gospodarczą prowadzoną przez podologa.
Wnioskodawca nabywa usługi lekarzy, fizjoterapeutów, podologów i laboratoriów diagnostycznych we własnym imieniu i na własną rzecz, a następnie nabyte usługi w połączeniu z własnymi usługami sprzedaje swoim klientom, jako całościowy zabieg/usługa wykonana przez wnioskodawcę. Wnioskodawca będzie nabywał ww. usługi od podmiotów, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 i/lub pkt 19 ustawy. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie prowadzi/będzie prowadziła działalności na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 18 u.p.t.u. Wnioskodawca nie świadczy/będzie świadczyła usługi opisane we wniosku na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana działalność lecznicza. Wszystkie wskazane we wniosku usługi stanowią i będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
Wszystkie świadczone przez kosmetyczkę opisane we wniosku usługi (świadczone i te które dopiero będą świadczone) stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wnioskodawca zatrudnia kosmetyczkę na umowę o pracę.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
1. Czy opisane we wniosku usługi wykonywane przez wnioskodawcę korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.")?
2. Czy opisane we wniosku usługi wykonywane przez współpracownika wnioskodawcy - kosmetyczkę, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.?
Odnośnie pytania 1 wnioskodawca wyraził stanowisko, że art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. wymienia dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby dana usługa korzystała ze zwolnienia z podatku VAT:
1) Warunek przedmiotowy - usługa z zakresu opieki medycznej,
2) Warunek podmiotowy - świadczenie usługi przez osobę o określonych w u.p.t.u. kwalifikacjach.
W kontekście powyższego wnioskodawca zauważył, że podologia (zabiegi podologiczne wg klasyfikacji chorób ICD-10: L60-L62) jest dziedziną medycyny. Usługi podologiczne świadczone przez wnioskodawcę są usługami z zakresu opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek warunkujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. został spełniony.
Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., jest świadczenie powyższych usług przez osobę, która wykonuje m.in. zawód medyczny. Z definicji osoby wykonującej zawód medyczny zawartej w art. 2 ust.1 pkt 2) ustawy o działalności leczniczej wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.
Zawód podologa nie został formalnie uregulowany i nie został określony w przepisach prawa dotyczących działalności leczniczej, ani w innych aktach prawnych dotyczących osób uprawnionych do udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach zawodów medycznych. W takim wypadku weryfikacji wymaga, czy wnioskodawca legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych i wykonuje zawód medyczny. Zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Zdrowia Departamentu Rozwoju Kadr Medycznych z dnia 22 grudnia 2020 r. zajętym na wniosek wnioskodawcy, wykonuje ona zawód medyczny. Zatem wnioskodawca posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, a zatem spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla usług opisanych we wniosku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u.
Z przedstawionego przez wnioskodawcę opisu wykonywanych przez niego usług wynika, że świadczy on usługi medyczne (podologiczne). Dodatkowo wskazać należy, że wnioskodawca dysponuje tytułem zawodowym technika analityki medycznej, zatem wykonuje zawód medyczny. Mając powyższe na uwadze wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez nią opisane we wniosku usługi podologiczne korzystają ze stawki zwolnione z VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.
Odnośnie pytania 2 wnioskodawca wyraził stanowisko, że kosmetyczka nie jest ani zawodem wymienionym wprost w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., ani zawodem medycznym w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej. W przypadku kosmetyczki nie są zatem spełnione warunki podmiotowe do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Zdaniem wnioskodawcy usługi wykonywane przez współpracownika wnioskodawcy, kosmetyczkę, nie korzystają ze stawki zwolnione z VAT, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach podatkowych: z 30 maja 2019 r., z 19 maja 2016 r.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2021 r. uznał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie:
- zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. świadczonych usług wykonywanych przez wnioskodawcę - jest nieprawidłowe,
- braku zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. świadczonych usług wykonywanych przez współpracownika wnioskodawcy - kosmetyczkę - jest prawidłowe.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono te warunki.
Organ zaznaczył, że zwolnieniu z opodatkowania podlegają usługi świadczone przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia. Przytoczone przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 112"). Organ zauważył następnie, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 u.p.t.u., powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 ze zm.).
Organ wskazał, że pomimo, iż wnioskodawca ma tytuł zawodowy technika analityka medycznej, i jak twierdzi, jest to zawód medyczny, to jednak zainteresowany nie świadczy usług z zakresu podologii w ramach wykonywania zawodu medycznego - technik analityki medycznej. Jak bowiem wskazał sam wnioskodawca, technik analityki medycznej jest uprawniony do wykonywania określonych czynności diagnostyki laboratoryjnej będących świadczeniami zdrowotnymi. Zgodnie z ustawą o diagnostyce laboratoryjnej - jak zaznaczył wnioskodawca - technik analityki medycznej uprawniony jest do wykonywania zabiegów i czynności polegających na pobraniu materiału do badań laboratoryjnych (art. 6b). Opisane we wniosku zabiegi oznaczone punktami 1, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 13, 15, 17, 18, 21, 22, 23, 24, 25, 30, 31 i 32 polegają m.in. na pobraniu materiału do badań laboratoryjnych, czynność ta stanowi element tych usług wykonywanych przez wnioskodawcę.
Zatem tylko w zakresie czynności diagnostyki laboratoryjnej (pobieranie materiału do badań laboratoryjnych) wnioskodawca wykonuje zawód medyczny. Natomiast wszelkie inne zabiegi wykonywane przez wnioskodawcę z zakresu podologii nie są już wykonywane w ramach wykonywania zawodu technika analityki medycznej.
W konsekwencji organ stwierdził, że analizowanym przypadku, nie została spełniona przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c u.p.t.u. Świadczone usługi podologiczne nie są bowiem wykonywane przez osobę legitymującą się fachowymi kwalifikacjami do udzielania świadczeń zdrowotnych w tym właśnie zakresie (zabiegi podologiczne). Zawód medyczny - technik analityki medycznej - nie uprawnia do świadczenia usług w zakresie zabiegów podologicznych, uprawnia tylko do wykonywania innego rodzaju czynności - z zakresu diagnostyki laboratoryjnej.
Podsumowując, organ stwierdził, że opisane we wniosku usługi wykonywane przez wnioskodawcę nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., gdyż nie spełniają one podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot (nie są świadczone w ramach wykonywania zawodu medycznego, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej). Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało ocenić jako nieprawidłowe.
W dalszej kolejności wątpliwości wnioskodawcy dotyczą określenia, czy opisane we wniosku usługi wykonywane przez współpracownika wnioskodawcy - kosmetyczkę, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.
Z opisu sprawy wynika, że usługi opisane we wniosku wykonywać będzie także pracownik wnioskodawcy, z wykształceniem kosmetycznym (kosmetyczka). Wnioskodawca zatrudnia kosmetyczkę na umowę o pracę. Usługi wykonywane przez kosmetyczkę są świadczone w zakresie opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Kosmetyczka nie świadczy usług w ramach zawodu lekarza, psychologa lub też zawodu medycznego.
Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Zdaniem organu kosmetyczka nie świadczy usług w ramach zawodu lekarza, psychologa lub też zawodu medycznego. Zatem kosmetyczka nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.
Podsumowując, organ stwierdził, że opisane we wniosku usługi wykonywane przez współpracownika wnioskodawcy - kosmetyczkę, nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Wobec powyższego stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.
W skardze z dnia [...] listopada 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie interpretacji w części, w jakiej organ uznał, że stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2021 r., iż usługi świadczone przez skarżącą korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., jest nieprawidłowe. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, na rzecz skarżącej według norm przepisanych.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1) art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że usługi wykonywane przez skarżącą nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług,
2) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 291 ust. 1 oraz art. 288 akapit 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej w związku z art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 oraz art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. poprzez dokonanie przez organ wykładni przepisów w sposób naruszający zasady prounijnej wykładni przepisów prawa, a w konsekwencji uznanie, że usługi wykonywane przez skarżącą nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług, co prowadzi do różnego traktowania pod względem podatkowym takich samych usług, w zależności od tego kto te usługi świadczy, mimo iż kwalifikacje osób wykonujących zabiegi podologiczne są zbliżone,
3) art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z uwagi na błędne zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. i naruszenie zasady równości wobec prawa, poprzez odmówienie skarżącej zwolnienia świadczonych przez nią usług z podatku od towarów i usług, w przypadku gdy powszechnie to zwolnienie jest przyznawana innym zawodom medycznym, np. fizjoterapeutom,
4) art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 – dalej: "O.p.") w zw. z art. 2a O.p. (zasada in dubio pro tributario) z uwagi na niezastosowanie tej zasady przy wydawaniu interpretacji oraz niedziałanie organów podatkowych na podstawie i w granicach prawa oraz braku procedowania w sposób budzący zaufanie do tychże organów.
W uzasadnieniu skargi poszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania oraz dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem udzielona interpretacja narusza prawo materialne i procesowe w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., zwalnia się z podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
d) psychologa;
Przepis art. 43 ust. 1 pkt. 19 u.p.t.u. wymienia zatem dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby dana usługa korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług:
1) Warunek przedmiotowy - usługa z zakresu opieki medycznej
2) Warunek podmiotowy - świadczenie usługi przez osobę o określonych w ustawie o VAT kwalifikacjach
Należy zauważyć, że podologia (zabiegi podologiczne (wg klasyfikacji chorób ICD-10: L60- L62), jest dziedziną medycyny. Usługi podologiczne świadczone przez skarżącą wymienione w części I niniejszej skargi, są usługami z zakresu opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Zaznaczyć należy, iż kluczowym przy określaniu czy dana usługa będzie usługą medyczną objętą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. jest cel tej usługi. Nie sposób zaprzeczyć, że świadczone usługi służą poprawie zdrowia pacjenta. Nieleczenie dolegliwości, z którymi zgłaszają się pacjenci w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności, powadzić może do znacznie poważniejszych stanów, często nieodwracalnych. Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie, spełniony został pierwszy z warunków przewidzianych art. 43 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. Spełnienie warunku przedmiotowego stwierdził również sam organ w zaskarżonej interpretacji.
Drugim warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., jest świadczenie powyższych usług przez osobę, która wykonuje m.in. zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
Z definicji osoby wykonującej zawód medyczny wynika, że jest nią zarówno osoba uprawniona do udzielania świadczeń zdrowotnych na podstawie odrębnych przepisów prawa, jak i osoba legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zawód podologa nie został formalnie uregulowany i nie został określony w przepisach prawa dotyczących działalności leczniczej, ani w innych aktach prawnych dotyczących osób uprawnionych do udzielania świadczeń zdrowotnych w ramach zawodów medycznych. Tym samym weryfikacji wymaga, czy skarżąca legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych i wykonuje zawód medyczny. Zgodnie z art. 2. ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej świadczenia zdrowotne są działaniami służącymi zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz innymi działaniami medycznymi wynikającymi z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania. W myśl art. 8 ustawy o działalności leczniczej rodzajami działalności leczniczej są m.in. ambulatoryjne świadczenia zdrowotne. Z kolei art. 11 ww. ustawy wskazuje że działalność lecznicza w rodzaju ambulatoryjne świadczenia zdrowotne może obejmować także udzielanie świadczeń zdrowotnych, które obejmują swoim zakresem badania diagnostyczne wykonywane w celu rozpoznania stanu zdrowia i ustalenia dalszego postępowania leczniczego. Zgodnie z Polską Klasyfikacja Działalności Gospodarczej pod kodem 86.90.E. (Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana) rozumie się m.in. działalność diagnostyczną prowadzoną przez samodzielne laboratoria medyczne. Z kolei zgodnie z art. 6a ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o diagnostyce laboratoryjnej, osobami uprawnionymi do wykonywania czynności diagnostyki laboratoryjnej w laboratorium są m.in. osoby, które posiadają: 1) tytuł zawodowy technika analityki medycznej; 2) tytuł zawodowy licencjata uzyskany na kierunku analityka medyczna; 3) tytuł zawodowy, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt. 2 ww. ustawy. Osoby posiadające tytuł zawodowy technika analityki medycznej lub tytuł zawodowy licencjata uzyskany na kierunku analityka medyczna, wykonują samodzielnie czynności diagnostyki laboratoryjnej, o których mowa w art. 2 pkt 1-3 ww. ustawy, a czynności, o których mowa w art. 2 pkt 4 ww. ustawy, pod nadzorem diagnosty laboratoryjnego.
Jak wynika z wniosku i skargi skarżąca legitymuje się tytułem zawodowym technika analityki medycznej. Mając na uwadze, że technik analityki medycznej jest uprawniony do wykonywania określonych czynności diagnostyki laboratoryjnej będących świadczeniami zdrowotnymi, należy stwierdzić, że osoby wykonujące zawód technika analityki medycznej są osobami wykonującymi zawód medyczny.
Organ w konsekwencji błędnie zastosował przepis art 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Wskazał w interpretacji, że skarżąca wykonuje zawód medyczny technika analityki medycznej, spełniając tym samym oba warunki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., jednocześnie jednak odmawia przyznania skarżącej zwolnienia z podatku VAT w zakresie tychże czynności.
Jak wskazano przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. przewiduje dwa warunki konieczne do kwalifikacji usług jako korzystających ze zwolnienia z opodatkowania - warunek przedmiotowy i podmiotowy. Nie budzi żadnych wątpliwości, że skarżąca je spełnia. Organ sformułował trzeci warunek konieczny do zwolnienia usług świadczonych przez skarżącą na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. - wykonywania czynności w ramach wykonywania zawodu medycznego.
W interpretacji organ zaznaczył bowiem, że "tylko w zakresie czynności diagnostyki laboratoryjnej (pobieranie materiału do badań laboratoryjnych) wnioskodawca wykonuje zawód medyczny. Natomiast wszelkie inne zabiegi wykonywane przez wnioskodawcę z zakresu podologii nie są już wykonywane w ramach wykonywania zawodu technika analityki medycznej.". Taki warunek nie ma oparcia w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Organ stwierdził, że w przypadku skarżącej ta trzecia przesłanka nie została spełniona.
Na uwagę zasługuje fakt, że zgodnie z art. 6b ustawy o diagnostyce laboratoryjnej skarżąca jako technik analityki medycznej uprawniona jest do wykonywania określonych czynności diagnostyki laboratoryjnej, w tym do wykonywania zabiegów i czynności polegających na pobraniu od pacjenta materiału do badań laboratoryjnych. Wskazane przez skarżącą w części I skargi (tj. pkt 1, 6-11, 13, 15, 17, 18, 21-25 oraz 30-32) usługi obejmują wykonywanie zabiegów i czynności na podstawie ustawy o diagnostyce laboratoryjnej. Czynności diagnostyki laboratoryjnej stanowią istotny element składowy usług podologicznych wykonywanych przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności. Skoro zatem organ uznał konieczność wykazania spełnienia trzeciej przesłanki oraz sam stwierdził, że skarżąca "tylko w zakresie czynności diagnostyki laboratoryjnej (pobieranie materiału do badań laboratoryjnych) [...] wykonuje zawód medyczny. Natomiast wszelkie inne zabiegi wykonywane przez wnioskodawcę z zakresu podologii nie są już wykonywane w ramach wykonywania zawodu technika analityki medycznej.", to trudno stwierdzić, dlaczego prawa do zwolnienia nie przyznał w chociażby w odniesieniu do usług (tj. pkt 1, 6-11, 13, 15, 17, 18, 21-25 oraz 30-32), które zawierają czynności diagnostyki laboratoryjnej.
Nie można podzielić także stwierdzenia organu, że skarżąca nie posiada odpowiednich kwalifikacji i nie jest uprawniona do dokonywania czynności objętych zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Skarżąca wykonuje zawód medyczny uregulowany ustawą o diagnostyce laboratoryjnej, a także posiada wiedzę i umiejętności wymagane do udzielania świadczeń zdrowotnych. Podkreślenia wymaga, iż zasób wiedzy i umiejętności skarżącej przyrównać należy do innych osób wykonujących zawód medyczny - lekarzy, pielęgniarek czy fizjoterapeutów, nie zaś osób z wykształceniem kosmetologicznym.
Mając na uwadze powyższe organ odmawiając skarżącej zwolnienia świadczonych przez nią usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. naruszył normę prawną wyrażoną w tym przepisie. Wskazać należy, że art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego postanowień art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112. Jako, że podatek od wartości dodanej jest uregulowany przede wszystkim na poziomie unijnym, pomocniczo, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości, należy stosować unijny dorobek prawny, w szczególności zaś orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Zgodnie z art. 132 lit. c Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają transakcje świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
Złożenia te zostały wdrożone w Polsce za pomocą art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się z podatku VAT usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:
a) lekarza i lekarza dentysty,
b) pielęgniarki i położnej,
c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190, z późn. zm.),
d) psychologa;
Aby w pełni zrozumieć warunek podmiotowy zwolnienia przewidzianego we wskazanych wyżej przepisach należy odwołać się do wykładni dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"). Posiłkując się interpretacją TSUE zawartą w wyroku z 18 listopada 2010 r. w sprawie C-156/09 Verigen Transplantation Service International AG, podkreślić trzeba, że dla skorzystania ze zwolnienia znaczenie poboczne ma wykonywanie usługi przez lekarza lub inną wykwalifikowaną do tego osobę - znaczenie naczelne ma natomiast rodzaj usługi. Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, dla zastosowania zwolnienia nie jest koniecznie, aby usługi wykonywał wykwalifikowany personel, gdyż nie ma potrzeby, aby każdy aspekt opieki zdrowotnej wykonywany był przez personel medyczny.
Należy stwierdzić więc, że ze zwolnień w podatku VAT mogą korzystać wszystkie osoby, o ile świadczą usługi mające charakter terapeutyczny, diagnostyczny oraz profilaktyczny. Przy czym zwolnienie obejmuje przede wszystkim diagnostykę oraz leczenie chorób oraz innych zaburzeń czy anomalii zdrowotnych, a także ratowanie i przywracanie zdrowia. Z kolei w wyroku TSUE z 27 kwietnia 2006 r. w sprawach C-443/04 i C-444/04, w związku z pytaniami sądu belgijskiego, TSUE dążył do ustalenia, czy art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że zastrzega on zastosowanie przewidzianego przez niego zwolnienia do usług świadczonych przez osoby wykonujące zawód medyczny lub paramedyczny regulowany przez prawo danego państwa członkowskiego.
Z literalnej wykładni art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy 112 wynika, że należy zwolnić dane świadczenie, jeżeli spełnia ono dwa warunki:
1. stanowi świadczenie opieki medycznej na rzecz osoby oraz
2. jest dokonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, jakie zostały określone przez dane państwo członkowskie.
W tych okolicznościach państwa członkowskie dysponują, w szczególności w celu zapewnienia prawidłowego i prostego zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy, swobodnym uznaniem przy definiowaniu zawodów, w ramach których świadczenie opieki medycznej na rzecz danej osoby jest zwolnione z VAT, w szczególności w celu określenia, jakie kwalifikacje są wymagane dla wykonywania tych zawodów. Owo swobodne uznanie nie jest jednak nieograniczone, ponieważ państwa członkowskie powinny uwzględnić:
1. zamierzony przez ten przepis cel, jakim jest zagwarantowanie stosowania zwolnienia jedynie do świadczenia opieki medycznej przez usługodawców, którzy mają wymagane kwalifikacje zawodowe oraz
2. zasadę neutralności podatkowej; państwa członkowskie powinny zatem w pierwszej kolejności zagwarantować przestrzeganie tego celu, zapewniając, by zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie wyłącznie do świadczeń opieki medycznej na rzecz osób o wystarczającym poziomie jakości.
Dlatego też wyłączenie w prawie krajowym określonego zawodu z kręgu zwodów medycznych lub paramedycznych dla celów zastosowania zwolnienia z podatku VAT musi być zdaniem TSUE uzasadnione obiektywnymi przyczynami w zakresie kwalifikacji wymaganych dla oferowania określonych świadczeń. Ponadto TSUE podkreślił, iż wyłączenie określonych zawodów/czynności z definicji zawodów paramedycznych w prawie krajowym nie może naruszać zasady neutralności opodatkowania VAT, wymagającej, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane podobnie z punktu widzenia podatku VAT. TSUE uznał przede wszystkim, że wyłączenie zawodu lub specyficznego rodzaju działalności w ramach świadczenia opieki medycznej z zakresu definicji zawodów paramedycznych, przyjętej w przepisach krajowych dla celów zwolnienia przewidzianego w dyrektywie, jest sprzeczne z zasada neutralności podatkowej tylko wtedy, gdy można wykazać, że osoby wykonujące ten zawód lub te działalność posiadają takie kwalifikacje zawodowe, które mogą gwarantować taka sama jakość opieki medycznej, jaką ma opieka świadczona przez osoby korzystające na podstawie tych samych przepisów krajowych ze zwolnienia od podatku. Każdorazowo, tak w sprawie C-443/04, jak i C-444/04 decyzję ostateczną przy pomocy wskazówek Trybunału, powinien podjąć sąd krajowy.
TSUE sformułował przesłanki, którymi powinien kierować się sąd krajowy dokonujący rozstrzygnięcia, czy dane zawody wyłączone są z zawodów paramedycznych. Wytyczne sformułowane przez TSUE są pochodną wyników wykładni celowościowej i bazują na wymogu zapewnienia neutralności opodatkowania; opodatkowania podobnych świadczeń w podobny sposób, zakazując zarazem dyskryminacyjnego traktowania podatników w tym względzie.
Na gruncie u.p.t.u. sformułowano wymóg podmiotowy zawodu medycznego w ten sposób, że formalnie wyklucza on podologów jako podmioty mogące świadczyć usługi zwolnione z VAT. Podolodzy bowiem jako zawód paramedyczny (nieregulowany), nie są ani lekarzami, pielęgniarkami lub położnymi, psychologami, może się też zdarzyć że usługi nie będą wykonywane przez nich w ramach wyuczonego zawodu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o działalności medycznej (np. konsultacja ortopodologiczna nie będzie wiązała się z pobraniem materiału do badań laboratoryjnych, a zatem nie będzie wykonywana w ramach czynności do których uprawniony jest technik analityki medycznej).
Z opisu wykonywanych przez skarżącą czynności wynika, że leczy ona choroby oraz wykonuje czynności takie same jak niektórzy lekarze. Odmówienie zatem przyznania skarżącej przez organ podmiotowego prawa do zastosowania zwolnienia, w zakresie świadczonych przez nią usług medycznych (podologicznych) zaburzy zasadę neutralności. Podkreślenia wymaga, że państwa członkowskie Unii Europejskiej zobowiązane są do prounijnej wykładni przepisów prawa. Ma to szczególnie istotne znaczenie w kontekście przepisów prawa implementujących do porządków krajowych unijnych dyrektyw. Jako, że art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. wdraża art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy, jego wykładnia powinna być zgodna z przepisami obowiązującymi na poziome unijnym.
Tym samym, w ocenie Sadu, organ w interpretacji dokonał sprzecznej z ww. przepisem Dyrektywy 112 wykładni przepisu art. 43 ust 1 pkt 19 u.p.t.u.
Jak zauważyła skarżąca powszechnie przyjętą praktyką organu jest udzielanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług podologicznych wykonywanych przez fizjoterapeutów.
W interpretacjach indywidualnych: z [...] stycznia 2017 r. nr [...] i z [...] maja 2019 r. nr [...] osobom świadczącym usługi podologiczne w ramach wykonywania zawodu fizjoterapeuty zostało przyznane zwolnienie od opodatkowania świadczonych przez nich usług podologicznych , w tym zabiegów i czynności wskazanych w części I skargi skarżącej.
Wskazać należy, że zawód fizjoterapeuty uregulowany został ustawą o zawodzie fizjoterapeuty z dnia 25 września 2015 r. Przepis art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty uznaje zawód fizjoterapeuty za zwód medyczny. Świadczone usługi podologiczne spełniają natomiast warunek przedmiotowy zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u. Zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 fizjoterapeuta uprawniony jest do udzielania m.in. następujących świadczeń zdrowotnych - diagnostyki funkcjonalnej pacjenta, kwalifikowania, planowania i prowadzenia fizykoterapii oraz kinezyterapii, a także dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych. Ustawowy katalog czynności wykonywanych przez fizjoterapeutów nie wskazuje wprost uprawnienia do świadczenia usług podologicznych. Wykonywanie przez fizjoterapeutów czynności z zakresu usług podologicznych w znacznym stopniu wykraczają poza uprawnienia przewidziane w ustawie.
Skoro organ dopuszcza, że wykonywane przez fizjoterapeutów usług podologicznych mieści się w zakresie usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., to również w przypadku skarżącej powinien uznać świadczone przez nią usługi jako kwalifikujące się do zwolnienia. Zarówno fizjoterapeuci jak i skarżąca (technik analityki medycznej) charakteryzują się tą samą cechą w równym stopniu - zarówno fizjoterapeuci świadczący usługi podologiczne, jaki i skarżąca, wykonują usługi medyczne, a także wykonują zawód medyczny w rozumieniu 2 ust. 1 pkt. 2 ustawy o działalności medycznej. Poziom kwalifikacji skarżącej - wykonującej zawód medyczny - jest porównywalny z zasobem wiedzy i umiejętności posiadanym przez osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty.
W konsekwencji za trafne Sąd uznaje zarzuty naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. Organ naruszył zasadę z art. 2a O.p., gdyż wyprowadził z przepisu art. 43 ust. 1 pkt. 19 u.p.t.u. dwie sprzeczne ze sobą hipotezy. Z jednej strony wskazał, że czynności wykonywane w ramach świadczonych przez skarżącą usług spełniają obie przesłanki wskazane w art. 43 ust. pkt 19 u.p.t.u., tj. zarówno przesłankę przedmiotową (usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia), jak i podmiotową (wykonywanie w ramach zawodu medycznego), oraz że czynności diagnostyki laboratoryjnej zwolnione powinny zostać z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie jednak organ wysunął hipotezę, że pomimo spełnienia przesłanek względem czynności stanowiącej element usługi, usługi świadczone przez skarżącą nie będą podlegać zwolnieniu. Organ w interpretacji wybrał więc hipotezę interpretacyjną niekorzystną dla skarżącej.
Reasumując, Sąd stwierdza, że organ dokonał błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o udzielenie interpretacji organ zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej powyżej wykładni prawa.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., orzekł jak w p. I sentencji wyroku.
W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono, jak w p. II wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.