I SA/PO 1028/21

I SA/Po 1028/21 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2022-06-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2021-12-03
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Karol Pawlicki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 2016/22 - Wyrok NSA z 2025-11-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 5, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187, art. 191, art. 200, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 3 § 2 pkt 1, art. 134, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do marca 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 26 lutego 2021 r. określił A. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 2016 r., kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2016 r. i styczeń, luty, marzec 2017 r., a także kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej: "u.p.t.u.") za grudzień 2015 r., styczeń - grudzień 2016 r. i styczeń - marzec 2017 r.
W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w trakcie kontroli podatkowej dokonał analizy prowadzonych przez podatniczkę rejestrów sprzedaży za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2017 r. ustalając przy tym jednocześnie, że strona zaewidencjonowała jedynie w lipcu 2016 r.:
- 7 faktur VAT o łącznej wartości netto 420.000,00 zł i podatku VAT 96.600,00 zł na rzecz Zakładu Produkcyjno - Handlowo - Usługowego "A. " K. N.,
- 1 fakturę VAT o wartości netto 5.100,00 zł i podatku VAT 1.173,00 zł na rzecz N. ,
- 1 fakturę VAT o wartości netto 7.000,00 zł i podatek VAT 1.610,00 zł na rzecz P.
Na podstawie zgromadzonego materiału organ stwierdził, że transakcje kupna - sprzedaży zawarte pomiędzy stroną a kontrahentami: K. N., Z. N., M. W. i M. P., udokumentowane spornymi fakturami VAT, nie mogą być zakwalifikowane jako rzeczywiste zdarzenia gospodarcze.
W ocenie organu wątpliwości budzi przede wszystkim sposób nawiązywania współpracy poprzez M. P. tylko i wyłącznie z osobami z kręgu jego znajomych, którzy następnie stali się rzekomymi kontrahentami A. K.. Niejasne jest w jakim charakterze M. P. uczestniczył w spornych transakcjach podczas, gdy nie był związany z żadną ze stron. M. P. wskazywany jako osoba zaangażowana w kontakty telefoniczne pomiędzy stronami, przekazywanie faktur, przyjmowanie zapłat o dużych wartościach zaprzeczał w składanych zeznaniach i wyjaśnieniach jakoby pełnił jakąkolwiek rolę w opisywanym procederze. Organ podkreślił, że wobec oznaczenia jako miejsc spotkań handlowych anonimowych miejsc publicznych (giełda, restauracje, stacje benzynowe, przydrożne parkingi) brak jest świadków wskazywanych zdarzeń, a co za tym idzie dowodów na ich zaistnienie.
Zdaniem organu o powyższym świadczy też przebieg transakcji opisanych w spornych fakturach, gdzie bardzo duża ilość towaru o dużej wartości była rzekomo transportowana do odbiorcy bez zabezpieczenia w postaci dokumentacyjnego potwierdzenia zamówienia, ale jedynie po telefonicznych uzgodnieniach. Organ zauważył również, że sposób ustalania ceny jednostkowej za sztukę, bez względu na jakość oraz przyjmowanie towaru bez jego uprzedniego sprawdzenia, biorąc pod uwagę fakt, iż używane części samochodowe zwykle różnią się stopniem zużycia, wskazuje na niewiarygodność zeznań Z. N. w kwestii faktycznych dostaw od A. K..
Kolejną wątpliwość co do rzetelności transakcji pomiędzy stroną a jej kontrahentami wzbudzają każdorazowe zapłaty gotówkowe kwot rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych; brak umów przy dokonywaniu transakcji o bardzo dużej wartości (np. w przypadku "A. " wartość brutto wystawionych przez A. K. w każdym z miesięcy: czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2016 r. faktur VAT opiewała na ok. 500.000,00 zł); brak dokumentów dostawy, dowodów WZ, formalnych potwierdzeń zapłaty.
W ocenie organu przedmiotowe transakcje kupna - sprzedaży odbiegają od standardowej praktyki gospodarczej. Zbieżne natomiast zeznania A. K. i Z. N. wskazują, że powyższa dokumentacja miała zostać wytworzona dopiero w związku z przeprowadzanymi przez organy podatkowe czynnościami sprawdzającymi czy kontrolnymi.
Za niewiarygodne organ uznał zeznania złożone przez kontrahentów strony jakoby transakcje opisane spornymi fakturami miały faktycznie miejsce. Przesłuchani J. W., M. P., K. N. i Z. N. nie podali żadnego konkretnego dowodu potwierdzającego zaistnienie ww. zdarzenia gospodarczego - ich zeznania są całkowicie sprzeczne z twierdzeniami A. K., która z kolei oświadczyła, że nie sprzedawała towaru w postaci używanych części samochodowych powyższym podmiotom. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona nie posiada dowodów nabycia tak dużych ilości towaru o dużej wartości, możliwości załadunku i transportu (nie posiada pojazdu typu bus, którym rzekomo miała przewozić części samochodowe o dużych gabarytach do magazynu J. W., jak również nie wynajmowała w tym celu żadnego pojazdu; członkowie jej rodziny nie dysponowali i nie dysponują takim pojazdem). Ponadto, jak oznajmiła A. K., nie posiadała i nie posiada ona prawa jazdy uprawniającego do kierowania pojazdami. Podatniczka nie posiadała nawet środków finansowych na nabycie takiej ilości towarów, jaka widnieje na przedmiotowych dokumentach sprzedaży. Strona nie miała też możliwości magazynowania jakichkolwiek wielkogabarytowych towarów w tak dużej ilości, jakie są wskazane w zakwestionowanych fakturach m. in. tylne belki, maski samochodowe, czy drzwi samochodowe.
W dniu 5 czerwca 2017 r. kontrolujący dokonali oględzin zgłoszonego adresu firmy F. oraz miejsca wykonywania działalności gospodarczej, tj.: P., ul. [...], w trakcie których stwierdzono, że pod wskazanym adresem znajduje się budynek mieszkalny w zabudowie bliźniaczej - w przyziemiu budynku znajdują się pomieszczenia socjalne i mieszkalne. Kontrolujący nie stwierdzili miejsca, w którym przechowywane byłyby towary handlowe i dokumenty związane z prowadzoną przez A. K. działalnością gospodarczą.
W opinii organu powyższe bezsprzecznie dowodzi, że podatniczka nie dokonywała sprzedaży towarów handlowych opisanych spornymi fakturami, jednakże użyczając swoich danych osobowych M. P. musiała mieć świadomość, iż jest to równoznaczne z wyrażeniem zgody na wystawianie dokumentów na jej nazwisko, w tym faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, tym bardziej, że nanosiła swój podpis na czyste kartki papieru w miejscu wskazanym przez M. P.. Przekazując osobie trzeciej podpisane przez siebie karty i udzielając zgody na wykorzystanie swoich danych osobowych, A. K. zaakceptowała wszystkie czynności podejmowane przez M. P. lub inne jeszcze osoby trzecie w ramach zarejestrowanej na jej imię i nazwisko działalności gospodarczej.
W przedstawionych okolicznościach sprawy organ uznał, że sporne faktury wystawiane były za zgodą i aprobatą strony, a zatem A. K. ponosi odpowiedzialność w związku z ich wystawieniem w postaci zapłaty podatku należnego w nich wykazanego. Organ dodał, że jedynie działanie osoby trzeciej przy sporządzaniu pustych faktur bez wiedzy i zgody podatnika uwolnić go może od zastosowania wobec niego przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Ponadto organ stwierdził, że w rejestrze sprzedaży za grudzień 2016 r. strona zaewidencjonowała trzy faktury dostaw - tj.: z 12 grudnia 2016 r. nr 01/12/16, z 26 grudnia 2016 r. nr 02/12/16 i z 26 grudnia 2016 r. nr 03/12/16, dokumentujące dostawę "Projekt realizacja + towar" na rzecz B. , na łączną kwotę netto 10.200,00 zł i podatek VAT 2.346,00 zł. W dniu 29 marca 2017 r. do siedziby Urzędu Skarbowego P. została złożona korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. firmy F. , w której strona wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowaną stawką podatku 23% w kwocie (-) 409.800,00 zł oraz podatek należny w kwocie (-) 94.254,00 zł.
Przesłuchana w dniu 18 maja 2017 r. w charakterze strony A. K. zeznała, że korekty dokonano z powodu braku możliwości zapłaty podatku VAT i z powodu skorzystania z tzw. ulgi za złe długi. Analiza przedmiotowej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. wykazała, że podatniczka dokonała zmniejszenia podatku należnego o łączną wartość netto (-) 420.000,00 zł i kwotę podatku (-) 96.600,00 zł wynikającą z faktur sprzedaży zaewidencjonowanych w rejestrze dostaw za lipiec 2016 r., tj.: faktur wystawionych na rzecz Z. .
Zgodnie z ustaleniami organu opisanymi powyżej dokumenty te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, za które w trakcie zarówno kontroli, jak i postępowania podatkowego nie stwierdzono zapłaty. Według oświadczenia z dnia 17 września 2019 r. złożonego przez A. K. załączone do przedmiotowych faktur dowody KP zostały własnoręcznie przez nią sporządzone w biurze rachunkowym.
Mając na uwadze powyższe organ pozbawił podatniczkę możliwości skorzystania w rozliczeniu za grudzień 2016 r. z uprawnienia wynikającego z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., bowiem faktury, których ta korekta dotyczy nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a wynikający z nich podatek jest należny do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
W toku postępowania organ dokonał również analizy przedłożonych przez stronę dowodów źródłowych nabyć zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu i rozliczonych w deklaracjach VAT-7 (korektach deklaracji VAT-7) za miesiące od grudnia 2015 r. do marca 2017 r. stwierdzając przy tym, że strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup towarów m. in. sztućcy, pościeli, wieszaków, blatu kuchennego, suszarki ogrodowej, dywanu, ręczników, itp. w łącznej wysokości 1.025,29 zł. Organ uznał, że nabyte przez stronę towary nie służą sprzedaży opodatkowanej i pozbawił ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT za maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. oraz marzec 2017 r.
W konsekwencji organ stwierdził, że dokonane w toku postępowania ustalenia, pozwalają na stwierdzenie, że prowadzone przez stronę dla celów podatku od towarów i usług ewidencje zakupów za maj, czerwiec, wrzesień, październik i grudzień 2016 r. oraz marzec 2017 r., a także rejestr sprzedaży za lipiec 2016 r., nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, a więc są niezgodne z wymogami określonymi w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Tym samym w świetle art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), prowadzone przez podatniczkę rejestry nabyć i dostaw za powyższe miesiące dotyczące zapisów dokonanych na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o. o., L. sp. z o. o., B. S.A. oraz "P. " sp. z o. o. (faktury te dokumentowały zakupy, które nie służą sprzedaży opodatkowanej), a także na rzecz kontrahentów: Z. , P. , N. (faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych), uznano za nierzetelne. Na podstawie art. 193 § 6 O.p., nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w księgach zapisów dokonywanych przez stronę. W pozostałej części ewidencje zakupów i ewidencja dostaw za lipiec 2016 r., a także ewidencje zakupów za grudzień 2015 r. - kwiecień 2016 r., lipiec - sierpień 2016 r., listopad 2016 r., styczeń - luty 2017 r. oraz ewidencje dostaw za grudzień 2015 r. - czerwiec 2016 r., sierpień - wrzesień 2016 r., grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. są rzetelne i stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Strona nie przedłożyła w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego ewidencji dostaw za październik - listopad 2016 r., luty - marzec 2017 r. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż jej określenie było możliwe w oparciu o dowody zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania.
W odwołaniu z dnia 15 marca 2020 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji w całości poprzez uznanie, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące wymienione w zaskarżonej decyzji.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2021 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzją organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , że podatniczka jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur, bowiem godząc się na użycie swoich danych osobowych oraz danych firmy była świadoma, że dopuszcza się czynu niezgodnego z prawem. Podatniczka, wbrew swoim twierdzeniom, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że na podpisanych przez nią kartkach drukowane są faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, bowiem przedkładała takie dokumenty w urzędzie skarbowym do czynności sprawdzających, m. in. za lipiec 2016 r. w celu urealnienia zafakturowanych transakcji.
Powyższe potwierdzają również złożone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego przez stronę w dniu 4 kwietnia 2019 r. zeznania na okoliczność faktur będących przedmiotem ww. czynności sprawdzających.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w strona nie podjęła w odpowiednim czasie działań w celu zapobieżenia oszustwu polegającemu na odliczaniu z wprowadzonych do obrotu prawnego "pustych faktur" podatku naliczonego i wyłudzaniu nienależnych zwrotów podatku VAT przez swoich rzekomych kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego, strona nie może zaprzeczać, iż nie posiadała wiedzy o wystawianiu przez osoby trzecie "pustych faktur VAT", na których widniały jej dane jako sprzedawcy. O powyższym świadczy chociażby pismo A. K. z 11 stycznia 2017 r. skierowane do Z. z prośbą o zaprzestaniu wystawiania na firmę F. faktur sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (załącznik do "zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej").
Organ wyjaśnił, że wyrokiem Sądu Okręgowego w Poznaniu Wydział III Karny z 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt III K 504/19 (wyrok prawomocny) uznano A. K. winną popełnienia przestępstwa tj. że w okresie od grudnia 2015 r. do marca 2017 r. działając wspólnie i w porozumieniu z M. P., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, nakreśliła podpisy o treści K. A. albo parafy na czystych kartkach papieru formatu A4, o których wiedziała, że zostaną następnie, po uzupełnieniu przez M. P. dalszych danych dotyczących fikcyjnych transakcji, wprowadzone do obrotu jako faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mające znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej oraz jej zwrotu, bowiem wykazany w nich podatek naliczony zostanie rozliczony przez odbiorców tych faktur, uznano winną popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Wyrok ten został włączony do akt sprawy postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z 11 grudnia 2020 r. Zdaniem organu odwoławczego sporne faktury wystawiane były za zgodą i aprobatą A. K., a zatem to ona ponosi odpowiedzialność w związku z ich wystawieniem.
W skardze z dnia 2 listopada 2021 r. skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , a także o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono:
1) naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym niesłusznie uznano, że:
a). A. K. była wystawcą faktur VAT, podczas gdy okoliczności sprawy kreują wątpliwości co do autentyczności podpisu skarżącej na wszystkich wystawionych przez M. P. dokumentach,
b). wystawiając "puste" faktury VAT M. P. działał za wiedzą i zgodą A. K., a A. K. wiedziała bądź powinna była wiedzieć, że na podpisanych przez nią kartkach drukowane są faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji,
c). mimo zażywanych we wskazanym okresie leków wynikających ze stanu zdrowia A. K. zaakceptowała ona wszystkie czynności podejmowane przez M. P. w ramach zarejestrowanej na jej imię i nazwisko działalności gospodarczej z wystawianiem nierzetelnych dokumentów włącznie,
d). za fakturę można uznać puste kartki z podpisem A. K., które następnie bez wiedzy i zgody skarżącej zostały wypełnione przez osobę trzecią działającą w złej wierze w sposób, aby formalnie zawierały elementy faktury, jednak nieodzwierciedlającej rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy kontrahentami widniejącymi w tym dokumencie, ponieważ transakcji takich nie było,
e). A. K. wprowadziła "puste" faktury VAT do obrotu,
2) naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków;
3) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego, na okoliczność stwierdzenia czy wszystkie karty, na których widniał podpis "A. K.", na których następnie osoba trzecia wytworzyła "puste faktury" VAT zostały podpisane przez skarżącą co ma istotne znaczenie dla zakwalifikowania A. K. jako ewentualnego wystawcy faktur;
4) naruszenie przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 O.p. zasady in dubio pro tributario, która zobowiązuje organ do postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy działania organu cechowała zupełna dowolność oceny materiału dowodowego i uznanie, że zebrany materiał dowodowy jest wyczerpujący, a postępowanie prowadzone jest w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdy tymczasem dowolność postępowania organu wpłynęła na treść orzeczenia oraz spowodowała ocenę materiału dowodowego w sposób wybiórczy i niekompletny.
W uzasadnieniu skargi przedstawiono argumentację podniesionych zarzutów.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Zgodnie z art. 134 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii, czy w ustalonym stanie faktycznym, zasadne było określenie skarżącej zobowiązania podatkowego, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., w związku z wystawieniem na rzecz: Z. , N. i P. , faktur VAT dokumentujących dostawę używanych części samochodowych. W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia sporu organy działały zgodnie z przepisami procedury podatkowej. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, jak również przepisów proceduralnych. Wyjaśnić należy, że warunkiem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a to powinno się odbyć według zasad wynikających z przepisów procesowych. Zgodnie z art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i stosownie do treści art. 121 § 1 O.p. postępowania prowadzą w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z uwagi na regulację art. 122 O.p., w toku prowadzonego postępowania na organach podatkowych spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich kroków zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Służy temu postępowanie dowodowe, w wyniku którego organ zobowiązany jest, zgodnie z art. 180 O.p. dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, natomiast w myśl art. 187 O.p., zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W oparciu o art. 191 O.p., organ ocenia na podstawie zebranego materiał, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy te realizują zasadę prawdy obiektywnej i wskazują, że zadaniem organów podatkowych jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. W badanej sprawie, zgodnie z trybem określonym w art. 187 O.p., podjęto wszelkie niezbędne działania w celu prawidłowej oceny wszystkich istotnych faktycznych i prawnych okoliczności sprawy. Zebrano dowody dotyczące wszystkich mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy faktów oraz dokonano wyjaśnienia stanu faktycznego, przy czym jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i orzeczono na podstawie ustalonego stanu faktycznego, w oparciu o obowiązujące przepisy podatkowe. Zgromadzony w sprawie materiał dowody, został poddany analizie, zgodnie z przyjętą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. Przy ocenie dowodów kierowano się zasadami logiki i doświadczenia życiowego, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Natomiast fakt, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów przeciwstawnych i nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutów naruszenia powyższych przepisów.
W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania umożliwiające czynny udział strony w postępowaniu oraz realizację zasady zaufania do organów podatkowych, na co wskazują pisma kierowane przez organy podatkowe do strony w toku postępowania podatkowego w tym informację o przysługującym jej prawie zgodnie z art. 123 § 1 O.p. do czynnego udziału w każdym stadium postępowania oraz pismo wystosowane przed wydaniem decyzji w trybie art. 200 O.p., zapewniające stronie prawo do wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów. Organy dokonały pełnej staranności przy ustalaniu i podjęciu wskazanego w decyzji stanowiska. W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia zgodnie z art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. wskazano, jaki stan faktyczny przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia, jakim dowodom dano wiarę, wyjaśniono także podstawę prawną decyzji. Organ podjął starania, aby przekonać stronę, przedstawiając argumentację prawną, wprawdzie argumenty organu nie przekonały strony o słuszności stanowiska przedstawionego w decyzji, jednakże nie jest to równoznaczne z naruszeniem przepisu nakazującego organowi przekonywanie strony o słuszności decyzji, czy też określającego wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Sąd ocenił, że bardzo obszerny materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego.
W oparciu o przepisy prawa materialnego, zasadnie organy określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe, w związku z wystawieniem na rzecz: kontrahentów, faktur VAT dokumentujących dostawę używanych części samochodowych. Przepis art. 108 § 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z wykładni gramatycznej art. 108 § 1 u.p.t.u. wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie to jest zatem bezpośrednio związane z zaistnieniem określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze. Powołany przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, iż niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Analizowany przepis nie odwołuje się do pojęcia podatnika i ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony posiada, czy też nie, status podatnika VAT, jak również od tego, czy jest zarejestrowany dla celów VAT. Podatek ten nie może być utożsamiany z podatkiem należnym w rozumieniu art. 19a ust. 1 i art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Z przepisów ustawy wynika bowiem, że podatek należny jest podatkiem, który należy uiścić z tytułu wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, przy czym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży. Takim podatkiem nie jest podatek wykazany w spornych fakturach VAT wystawionych przez F. na rzecz Z. , N. i P. , ponieważ czynności sprzedaży opisane na tych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości. Dlatego też nie może on stanowić podatku należnego, mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.
Prawidłowo organy stwierdziły, że obowiązek zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., pozostaje poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 19a u.p.t.u. Zobowiązanie to ciąży na podatniku, niezależnie od tego czy czynność wymieniona na fakturze podlega opodatkowaniu oraz niezależnie od tego czy podmiot wystawiający fakturę jest podatnikiem rozliczającym się z tytułu tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo, czy też pozostaje poza kręgiem podatników tego podatku. Dla jego zastosowania nieistotna jest przyczyna zachowania wystawiającego, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i działanie świadome. We wszystkich przypadkach podmioty wystawiające fakturę obowiązane są do zapłaty podatku z niej wynikającego. Faktury winny stwierdzać w szczególności dokonanie sprzedaży. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżąca nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 u.p.t.u. Nie wystąpiła więc podstawa opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ponieważ strona nie dokonała w rzeczywistości dostawy używanych części samochodowych dla wymienionych podmiotów. Dla powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług konieczne jest istnienie towaru i przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel na odbiorcę.
Na podstawie materiału dowodowego zasadnie organy stwierdziły, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur, bowiem godząc się na użycie swoich danych osobowych oraz danych firmy była świadoma, że dopuszcza się czynu niezgodnego z prawem. Skarżąca wiedziała lub w świetle przedstawionych powyżej okoliczności powinna była wiedzieć, że na podpisanych przez nią kartkach drukowane są faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, bowiem przedkładała takie dokumenty w urzędzie skarbowym do czynności sprawdzających, m. in. za lipiec 2016 r. w celu urealnienia zafakturowanych transakcji. Prawidłowo organy wywiodły, że w sprawie strona nie podjęła w odpowiednim czasie działań w celu zapobieżenia oszustwu polegającemu na nie znajdującym uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego odliczaniu z wprowadzonych do obrotu prawnego "pustych faktur" podatku naliczonego i wyłudzaniu nienależnych zwrotów podatku VAT przez swoich rzekomych kontrahentów. Podkreślenia wymaga, że działania osoby, która w świadomy sposób uczestniczy w obrocie pustymi fakturami podjęte w "odpowiednim czasie" to sytuacje, w których podatnik bądź sam ujawnił właściwym organom podatkowym fakt wprowadzenia do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji bądź odbiorca tych faktur nie odliczył lub nie miał prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W okolicznościach sprawy sporne faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego, a ich odbiorcy skorzystali z pomniejszenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 kwietnia 2017 r. została wszczęta wobec skarżącej kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń 2016 r. - październik 2016 r., grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. - luty 2017 r.; w dniu 11 maja 2017 r. przedmiotowa kontrola została rozszerzona o miesiące: grudzień 2015 r. i listopad 2016 r., zaś w dniu 26 czerwca 2017 r. o marzec 2017 r. Strona dopiero w dniu 26 lipca 2017 r., czyli prawie trzy miesiące po wszczęciu kontroli podatkowej zgłosiła się do Prokuratury Rejonowej P. w P. i poinformowała o procederze wprowadzania do obrotu prawnego "pustych faktur", w którym to procederze sama brała udział. Mając na uwadze powyższe, strona nie może zaprzeczać, iż nie posiadała wiedzy o wystawianiu przez osoby trzecie "pustych faktur VAT", na których widniały jej dane jako sprzedawcy. O powyższym świadczy chociażby pismo A. K. z dnia 11 stycznia 2017 r. skierowane do Z. z prośbą o zaprzestaniu wystawiania na firmę F. faktur sprzedaży, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji (załącznik do "zastrzeżeń do protokołu kontroli podatkowej").
Zasadnie organ odwoławczy wysnuł wniosek, że nie można mówić o zapobiegnięciu "w stosownym czasie" niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych - jeśli z jednej strony doszło już do uszczuplenia należności budżetowej (nabywcy skorzystali z prawa do odliczenia), a z drugiej strony nieprawidłowości zostały ujawnione przez organy podatkowe. Uznanie bowiem, że w takiej sytuacji, mając już świadomość prawdopodobieństwa wydania decyzji wymiarowej, podatnik może skutecznie wycofać się z oszustwa podatkowego prowadziłoby do konsekwencji niedających się pogodzić z zasadą neutralności i dotyczącym tej zasady orzecznictwem (trudno mówić o wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych w przypadku, gdy niewątpliwie do takiego uszczuplenia już doszło).
W rozpoznawanej sprawie stan ten istniał już co najmniej od grudnia 2015 r. i logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym jest wniosek, że w dalszym ciągu utrzymywałby się, gdyby nie działania organów podatkowych. Co istotne wyrokiem Sądu Okręgowego w P. Wydział III Karny z dnia 4 sierpnia 2020 r. sygn. akt III K [...] (wyrok prawomocny) uznano A. K. winna popełnienia przestępstwa tj. że w okresie od grudnia 2015 r. do marca 2017 r. działając wspólnie i w porozumieniu z M. P., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w krótkich odstępach czasu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, nakreśliła podpisy o treści K. A. albo parafy na czystych kartkach papieru formatu A4, o których wiedziała, że zostaną następnie, po uzupełnieniu przez M. P. dalszych danych dotyczących fikcyjnych transakcji, wprowadzone do obrotu jako faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, mające znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej oraz jej zwrotu, bowiem wykazany w nich podatek naliczony zostanie rozliczony przez odbiorców tych faktur, uznano winną popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 18 § 3 k.k. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s.
Zgodnie z treścią art. 194 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. A zatem, za dokumenty takie uznać należy powyższy wyrok i postanowienie sądowe. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie (co miało miejsce przy ustalaniu przedmiotowego stanu faktycznego).
W sprawie faktem bezspornym jest, że skarżąca użyczyła swoich danych osobowych M. P. i złożyła podpisy na "białych kartkach papieru", które następnie jemu przekazała. Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy nie stwierdził w uzasadnieniu swojego stanowiska jakoby A. K. osobiście wystawiała sporne faktury i dowoziła części samochodowe do odbiorców. Ustalił natomiast, że A. K. zgodziła się i podpisała kartki papieru in blanco dla M. P., który następnie wystawił na ich podstawie "puste faktury VAT".
W ocenie Sądu zasadnie organy stwierdziły, że sporne faktury wystawiane były za zgodą i aprobatą A. K., a zatem to ona ponosi odpowiedzialność w związku z ich wystawieniem. Podatnik, którego danymi się posłużono w celu wystawienia "pustej faktury" nie może udzielać zgody na wystawienie takich dokumentów, ani też takich działań nie może choćby milcząco akceptować. Podniesiony zarzut dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zatem bezzasadny. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że A. K. nie wystawiała własnoręcznie spornych dokumentów, ale użyczała swoich danych osobowych i pieczątki firmowej M. P.. Organy podatkowe wskazały, że użyczając swoich danych osobowych, A. K. musiała mieć świadomość, że jest to równoznaczne z wyrażeniem zgody na wystawianie dokumentów na jej nazwisko, w tym faktur nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych (tym bardziej, że nanosiła swój podpis na czyste kartki papieru w miejscu wskazanym przez M. P.). Przekazując osobie trzeciej podpisane przez siebie kartki i udzielając zgody na wykorzystanie swoich danych osobowych zaakceptowała wszystkie czynności podejmowane przez M. P. w ramach zarejestrowanej na jej imię i nazwisko działalności gospodarczej z wystawianiem nierzetelnych dokumentów włącznie. Takie zachowanie strony spowodowało, że w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u., musi zapłacić podatek należny wynikający z wystawionych w kontrolowanym okresie faktur VAT.
Wbrew opinii skarżącej podpisanie in blanco kartek papieru i przekazanie osobie trzeciej jest równoznaczne z przyzwoleniem zaocznego ich wypełnienia. W takim stanie faktycznym wyjaśnienia A. K., że powyższego uczyniła w dobrej wierze, że nie miała świadomości, iż M. P. wykorzysta je i sporządzi na nich faktury VAT dokumentujące nielegalne transakcje, pozostają bez wpływu na fakt, że to podatnik podpisał te kartki papieru. Taki sposób postępowania oznacza de facto, że strona wystawiła faktury, a tym samym jest odpowiedzialna za wprowadzenie ich do obrotu prawnego. Rzeczą podmiotu prowadzącego działalność, jest bowiem takie zorganizowanie swoich działań, w tym nadzoru, by nierzetelność w zakresie wystawiania dokumentacji potwierdzającej dokonanie sprzedaży nie miała miejsca.
Za nietrafny uznać należy zarzut skargi dotyczący zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność stwierdzenia czy wszystkie karty, na których widniał podpis "A. K." zostały podpisane przez stronę. Opinia biegłego jest jednym z dowodów, o przeprowadzeniu którego decyduje wyłącznie organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O.p., jeżeli uzna, że dla wyjaśnienia sprawy niezbędne jest wykorzystanie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj.: jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. Na gruncie badane sprawy nie zachodziła potrzeba powołania biegłego bowiem okoliczności stanu faktycznego zostały ustalone przy uwzględnieniu wszystkich rzetelnie zgromadzonych dowodów (m. in. protokołów przesłuchań świadków, podejrzanych i strony, informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i Naczelnika K. Urzędu Celno - Skarbowego w T., aktu oskarżenia przeciwko A. K.), które oceniono zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego. Organy podatkowe mają obowiązek czynienia jedynie takich ustaleń faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy, co wynika zarówno z treści art. 122 O.p. i powiązanego z nim art. 187 § 1 O.p. oraz art. 188 O.p. Regulacje te wskazują na obowiązek zebrania w sprawie takiego materiału dowodowego, który jest niezbędny dla oceny spełnienia, bądź nie, przesłanek określonego przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zatem postępowanie dowodowe musi być ukierunkowane na ustalenie okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia treści rozstrzygnięcia, co oznacza brak obowiązku organu czynienia ustaleń niemających dla sprawy znaczenia lub wcześniej wyjaśnionych dostatecznie (wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 1211/15). Dodatkowo zauważyć należy, że po pierwsze skarżąca ani w toku kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego, mając do tego prawo nie wystąpiła z wnioskiem o przeprowadzenie niniejszego dowodu. Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w trakcie przeprowadzonego w siedzibie Urzędu Skarbowego P. przesłuchania A. K. w charakterze strony w dniu 4 kwietnia 2019 r., a także podczas przesłuchań w charakterze podejrzanego przeprowadzonych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w P. w dniach: 10 sierpnia 2018 r. i 6 listopada 2018 r. okazano jej zakwestionowane faktury, na których (w większości przypadków) rozpoznała i potwierdziła zgodność swoich podpisów. Przypomnienia wymaga, że skarżąca przyznała się przecież do podpisywania "pustych białych kartek papieru" swoim imieniem i nazwiskiem, które następnie przekazała M. P.. Niezrozumiałym jest zatem, że skarżąca widząc dokument sprzedaży ze swoimi danymi, ale z widniejącym na nim podpisem "rzekomo" odbiegającym od jej prawdziwego, nie zainterweniowała i nie podniosła od razu w toku postępowania jego autentyczności. Powyższe czyni także nietrafnym stwierdzenie skarżącej jakoby Naczelnik Urzędu Skarbowego P. niesłusznie uznał, iż strona była wystawcą spornych faktur VAT.
Nie znajduje uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia zasady in dubio pro tributario. Zgodnie z tą zasadą należyte stosowanie przepisów O.p. dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do bezspornego ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały. Zasada ta jest także wskazówką pozwalającą na realizację zasad gwarancyjnych. W szczególności dotyczy to zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. Nie budzi bowiem wątpliwości, że obowiązek ustalenia wszelkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy obciąża organ podatkowy. Jeżeli zatem organ podatkowy nie przeprowadzi zupełnego postępowania dowodowego, to niedopuszczalne jest wywodzenie negatywnych konsekwencji dla podatnika, albowiem jakoby nie udowodnił on okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy. Tym samym organy podatkowe są zobowiązane ustalić prawdę obiektywną bo tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na wydanie rozstrzygnięcia. Obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej nie oznacza bezpośredniego stosowania zasady in dubio pro tributario. Wszelkie luki dowodowe powstałe na skutek naruszenia obowiązków ciążących na organie podatkowym nie mogą być jednak interpretowane na niekorzyść podatnika. W tym sensie omawiana zasada nakazuje organom zebranie pełnego materiału dowodowego, którego braki nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Jest ona swego rodzaju uzupełnieniem zasady prawdy obiektywnej, przesądza bowiem, że naruszenie obowiązku ustalenia pełnego stanu faktycznego przez organ podatkowy nie może prowadzić do negatywnych konsekwencji dla podatnika. Natomiast bezpośrednio zasada in dubio pro tributario znajdzie zastosowanie dopiero wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie podatkowe zgodne z regułami określonymi w O.p. i w wyniku tego postępowania nie zostały rozstrzygnięte istotne dla sprawy okoliczności. W takiej sytuacji wszelkie istniejące wątpliwości muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika. Także gdy możliwe jest przyjęcie dwóch równoważnych wersji zdarzeń, należy wybrać wersję korzystniejszą dla podatnika. Po drugie zasada in dubio pro tributario ma znaczenie w procesie oceny dowodów, gdzie zakreśla granice swobodnej oceny dowodów. Nie pozwala ona na dowolną ocenę dowodów na niekorzyść podatnika. Nie jest dopuszczalne wydanie negatywnego rozstrzygnięcia na podstawie wybranych dowodów niekorzystnych dla podatnika. Reasumując Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z wymogami przepisów procedury podatkowej, co znalazło swoje odpowiednie odzwierciedlenie w jej uzasadnieniu.
Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.