I SA/Po 1021/18

I SA/Po 1021/18 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2019-02-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-12-18
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Aleksandra Kiersnowska - Tylewicz
Karol Pawlicki
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1128/19 - Wyrok NSA z 2022-10-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 3 par. 1 i 2 pkt 2, art. 119 pkt 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135,
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 2107
art. 1 par. 1, art. 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 87 ust. 1, ust. 2, ust. 6,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 274b par. 1, art. 218, art. 212, art. 120, art. 121 par. 1, art. 223 par. 2 pkt 1,
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 7
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
W dniu [...] A (dalej jako: "spółka", "podatnik", "skarżąca") złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację podatkową VAT-7 za [...], w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie [...]. W związku ze złożonym przez podatnika rozliczeniem oraz celem sprawdzenia zasadności dokonania zwrotu, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...] wszczął w spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres [...], ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT za [...].
Pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego poinformował, że zakończenie w.w postępowania kontrolnego uzależnione jest od: zakończenia postępowań kontrolnych prowadzonych u kontrahentów strony, zaplanowanymi dowodami z przesłuchań świadków oraz zgromadzeniem materiału dowodowego z Prokuratury Krajowej Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji. Dlatego też z uwagi na niepełny materiał dowodowy nie jest możliwe oszacowanie całkowitej kwoty uszczuplenia jak i samo zakończenie postępowania kontrolnego, do dnia [...].
Postępowanie kontrolne nie zostało zakończone do dnia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...], określonego poprzednim postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], t.j. do dnia [...]. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji wydał kolejne postanowienie z dnia [...], nr [...] przedłużające do dnia [...] termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], wykazanej w deklaracji VAT-7 za [...]. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał na prowadzone u podatnika postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres [...], ze szczególnym uwzględnieniem zadeklarowanej kwoty zwrotu VAT za [...], które nie zostało zakończone do dnia wydania niniejszego postanowienia, jak i również na fakt wystąpienia przez organ prowadzący kontrolę do kontrahentów spółki o potwierdzenia rzetelności wykazanych przez podatnika transakcji. Ponadto wskazano, że trwa gromadzenie materiału dowodowego, poprzez dowody z przesłuchań świadków czy też gromadzenie materiałów z Prokuratury Krajowej Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji.
W dniu [...] pracownik Urzędu Skarbowego w O osobiście podjął próbę doręczenia korespondencji w siedzicie spółki. Próba była nieskuteczna z powodu niezastania prezesa spółki, jak i osób upoważnionych do odbioru korespondencji. Mając na uwadze powyższe organ I instancji doręczył korespondencję zawierającą przedmiotowe postanowienie do operatora pocztowego w dniu [...] celem doręczenia stronie. Spółce w.w postanowienie doręczono w dniu [...] [por. potwierdzenie odbioru – k. nr [...] akt adm.]
Spółka na w.w postanowienie wniosła zażalenie. W zażaleniu podniosła, że postanowienie o kolejnym przedłużającym się zwrocie trwającym do [...], zostało doręczone w dniu [...], a zatem po terminie. Strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17.
W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Analizując zaskarżone postanowienie, organ odwoławczy – powołując się na przepisy art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej jako: "ustawa o VAT") wskazał, że podejmując decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Przesłanki te muszą być co najmniej uprawdopodobnione, gdyż chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Dyrektor stwierdził, że organ I instancji przytoczył argumenty przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji wnioskowanego zwrotu. Organ I instancji wskazał, iż celem zbadania zasadności zwrotu za [...] w zadeklarowanej kwocie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął u podatnika postępowanie kontrolne, które nie zostało zakończone do dnia wydania przedmiotowego postanowienia. W zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego organ podatkowy wystąpił do kontrahentów strony celem potwierdzenia rzetelności wykazanych przez podatnika transakcji, jak również zbiera dowody z przesłuchań świadków oraz gromadzi materiał z Prokuratury Krajowej Wydziału Zamiejscowego Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji. Organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie organ I instancji ściśle współpracuje z Naczelnikiem Urzędu Celno-Skarbowego, organ I instancji oczekuje na ostateczne ustalenia prowadzonego postępowania kontrolnego, a zatem nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy zwrot jest zasadny. Organ II instancji wskazał, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nie rozstrzyga o istocie sprawy, jego celem jest wyznaczenie nowego terminu dokonania zwrotu podatku tak, aby organ podatkowy mógł wyjaśnić powstałe wątpliwości, czyli wnikliwie zbadać sprawę. Organ wskazał, że termin został podany w postanowieniu. Organ podkreślił, że przedłużenie terminu zwrotu nie świadczy o tym, że zwrot nie zostanie dokonany. Dopiero w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego zostaną dokonane ustalenia, czy wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot jest zasadny. Możliwe jest to jedynie w ramach przedłużonego terminu zwrotu. W uzasadnieniu postanowienia organ II instancji odniósł się do powołanego przez spółkę wyroku (w składzie 7 sędziów) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17 i stwierdził, że orzeczenie to zostało wydane w sprawie dotyczącej innego podatnika, orzeczenie sądu wiąże organ tylko w sprawie, w której zostało wydane i wyjaśnił, że jest to wyrok a nie uchwała.
W skardze spółka, reprezentowana przez racę prawnego, wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] w całości oraz o uchylenie postanowienia go poprzedzającego i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie:
- przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy t.j. art. 120, art. 121, art. 125, art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej jako: "Op.") poprzez pominięcie ich w procedowaniu;
- przepisu prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy t.j. art. 151 O.p. poprzez niezachowanie wymogów prawidłowego i terminowego doręczenia postanowienia;
- przepisu prawa procesowego mającego wpływ na wynik sprawy t.j. art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji nieustalenie bądź dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
Zgodnie z art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 P.p.s.a. mógł rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym.
Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...], którym po raz kolejny przedłużono termin na dokonanie zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...].
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do kwestii, czy Dyrektor Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie mógł utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji.
Z niekwestionowanych przez strony ustaleń faktycznych wynika, że w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], na mocy którego termin zwrotu podatku skarżącej został przedłużony do dnia [...]. Nie ulega też wątpliwości, że kolejne postanowienie w powyższym przedmiocie, przedłużające termin zwrotu podatku do dnia [...], zostało doręczone skarżącej w dniu [...] [por. k. nr [...] akt adm.], t.j. jeden dzień po upływie terminu przedłużenia. Na tym tle należy rozstrzygnąć, czy doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku skarżącej.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawę prawną wydanych w ramach niniejszej sprawy postanowień stanowił art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie warunki. Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo (60 i 25 dni) terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia.
Powyższa regulacja, dopełniona jest na gruncie przepisów formalnych przepisem art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepis ten, na mocy art. 270 ww. ustawy, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku.
Istotnymi dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy są także wskazania art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje, o których mowa w art. 67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Zgodnie zaś z art. 218 Ordynacji podatkowej, postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej.
Zwrócić także należy uwagę, że organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 Ordynacji podatkowej) a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).
Na tym tle, stwierdzić należy, że z kategorycznego brzmienia art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek. Nie ulega także wątpliwości, że nie sposób jest przedłużyć termin, który już upłynął. Pojęcie "przedłużenie" odnosi się bowiem jedynie do sytuacji gdy dany termin nadal biegnie.
Zasadnicze jednak znaczenie w przypadku przedłużenia terminu zwrotu ma ustalenie, w którym momencie dochodzi do tego przedłużenia terminu - czy następuje to z chwilą wysłania podatnikowi stosownego postanowienia czy też z chwilą jego doręczenia. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, rozstrzygając ten problem prawny w wyroku z dnia 23 kwietnia 2018 r., wydanym w składzie 7 sędziów, sygn. akt: I FSK 255/17 (wyrok dostępny na str. Internetowej www. orzeczenia.nsa.gov.pl), opowiedział się za stanowiskiem, że termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Uzasadniając swoje stanowisko, Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił obszerny wywód, posiłkując się orzecznictwem sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz stanowiskiem doktryny, wskazując, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonej w powyższym wyroku, przyjęcie koncepcji, że wystarczającym jest samo przekazanie postanowienia operatorowi pocztowemu przed upływem terminu zwrotu podatku nie zapewnia podatnikowi należytych gwarancji procesowych i materialnoprawnych.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że wydanie zaskarżonego postanowienia opatrzonego datą, tj. złożenie podpisu, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom (por. J. Borkowski, [w] System prawa administracyjnego, t. 9, Prawo procesowe administracyjne, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2010, s. 157). Brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA).
Istotnym fragmentem poczynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny rozważań, jest dostrzeżenie, że jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w przepisach terminu na dokonanie tej czynności, a bieg tego terminu rozpoczyna się wraz z doręczeniem rozstrzygnięcia (art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Odpowiednikiem art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku postanowień, jest art. 218 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Wobec tego, wniesienie zażalenia od postanowienia, które nie zostało doręczone stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14, CBOSA). Uwagę tę odnieść należy przez analogię także do problemu występującego w sprawie poddanej sądowej kontroli. Skoro bowiem, w rozumieniu przepisów regulujących zaskarżanie orzeczeń, dany akt nie ma bytu prawnego przed jego doręczeniem, nie sposób przyjąć, by na gruncie przepisów o przedłużaniu terminu do zwrotu podatku taki byt już wówczas miał.
Naczelny Sąd Administracyjny, zwrócił także uwagę, że wobec zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, uchybienia organu prowadzącego postępowanie nie mogą powodować ujemnych następstw dla obywatela, który działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji (postanowienia). Jeżeli zatem podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie.
Przenosząc przedstawione powyżej tezy sformułowane w orzecznictwie NSA na grunt sprawy poddanej sądowej kontroli, należy zauważyć, że właściwe ukształtowanie relacji między państwem, wyposażonym w zorganizowany aparat skarbowy a podatnikiem wymaga zapewnienia temu ostatniemu skutecznej realizacji przysługujących mu gwarancji, z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego. Ochronna funkcja przytoczonych zasad postępowania, pozwala na przyjęcie stanowiska, że przedłużenie terminu zwrotu podatku może nastąpić dopiero z momentem doręczenia podatnikowi stosownego postanowienia organu.
Wobec powyższego, w ocenie Sądu, nie ma znaczenia kwestia, czy orzeczenie o sygn. akt I FSK 255/17 można uznać za wiążące w sprawie, ale fakt, że wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT dokonana przez NSA w w.w wyroku jest prawidłowa. W konsekwencji zatem sam wyrok z 23 kwietnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 255/17, wydany nota bene przed wydaniem postanowienia organu pierwszej instancji w niniejszej sprawie, ma znaczenie niejako porządkujące wobec narosłych w orzecznictwie wątpliwości i jako taki sprawia, że sposób interpretacji przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest prawidłowy.
Skład orzekający niniejszą sprawę w całości podziela poglądy prawne wyrażone w przywołanym wyżej wyroku. W tym kontekście, na aprobatę nie zasługują uwagi poczynione przez organ co do braku związania rozstrzygnięciem zapadłym w sprawie rozpatrywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zwrócić bowiem należy uwagę, że przeprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny analizę przepisów prawnych uznać należy za trafną i na tej podstawie znajdującą zastosowanie także przy rozstrzyganiu problemu jaki wyłonił się na gruncie niniejszej sprawy.
W ocenie Sądu należy także podkreślić, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego, zatem ich upływ wywołuje materialnoprawny skutek w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Po upływie tych terminów organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63).
Wobec uznania, że nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż postanowienie w tym przedmiocie zostało doręczone skarżącej spółce w momencie gdy termin ten już upłynął, odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, jawi się jako bezcelowe.
W tym stanie rzeczy, wobec stwierdzenia naruszenia przez organ art. 120, art. 121, art. 212, art. 218 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. - wydane w sprawie postanowienia organów obu instancji uchylił. O kosztach niniejszego postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).