I SA/Po 102/25

I SA/Po 102/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-09-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-02-05
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Katarzyna Nikodem /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art. 99 ust. 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 21 § 3a
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 29 listopada 2024 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.
z 12 lutego 2024 r., nr [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r.
Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadła w następującym stanie faktycznym
i prawnym sprawy.
Naczelnik 5 listopada 2019 r. rozpoczął u skarżącego kontrolę podatkową za sierpień 2019 r. w zakresie transakcji z firmą T. Sp. z o.o., NIP [...]
Z analizy dokumentów, tj. pliku [...] za sierpień 2019 r. wynikało, iż została tam ujęta faktura nr [...] z 5 lipca 2019 r. od T. Sp. z o.o., w kwocie netto 89.430,90 zł, podatek VAT 20.569,11 zł, za dostawę pixeli garden, umowa z 7 czerwca 2019 r., która od 18 czerwca 2019 r. nie była czynnym podatnikiem VAT.
Podczas kontroli organ I instancji potwierdził, że skarżący zawyżył podatek od towarów i usług naliczony za sierpień 2019 r. o kwotę 20.569,00 zł. Kontrola zakończyła się 21 listopada 2019 r. Podatnik nie złożył zastrzeżeń do protokołu kontroli
z 27 listopada 2019 r., złożył natomiast korektę pokontrolną, w której wykazał kwotę zgodną z ustaleniami w kontroli podatkowej.
Następnie 18 grudnia 2019 r. skarżący złożył kolejne korekty za okres od 10/2018 r. do 10/2019 r. (w tym ponownie za 8/2019) i wykazał dane, które spowodowały znaczny wzrost kwoty nadwyżki do przeniesienia.
Naczelnik postanowieniem z 24 kwietnia 2020 r., nr [...] wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów
i usług za okres od 1 do 31 sierpnia 2019 r. Przyczyną wszczęcia przez organ l instancji postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. był fakt, że organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w trakcie analizy drugiej korekty deklaracji VAT-7 za ww. okres. Ponadto część złożonych korekt dotyczyła okresów, za które nie była u skarżącego przeprowadzona kontrola podatkowa w podatku VAT.
Z uwagi na charakter i przedmiot tego postępowania podatkowego gromadzenie materiału dowodowego odbywało się równocześnie z prowadzonym wobec skarżącego postępowaniem podatkowym w zakresie podatku VAT za okres od 11/2018 r. do
7/2019 r. i od 9/2019 r. do 10/2019 r.
A. PODATEK NALEŻNY
Na podstawie przedłożonych do kontroli dokumentów Naczelnik stwierdził, że podatek należny ewidencjonowany w rejestrach jest zgodny z podatkiem należnym deklarowanym w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany miesiąc.
B. PODATEK NALICZONY
Naczelnik stwierdził następujące kwoty wynikające z ewidencji zakupów tj.:
- 210.483,52 zł-zakupy krajowe (168 pozycji),
- (-) 3.500,00 zł - korekta ulga złe długi (1 pozycja),
- 10.500,00 zł - korekta ulga złe długi (3 pozycje),
- 214.332,10 zł - odwrotne obciążenie.
Organ I instancji stwierdził, że wartości podatku naliczonego, które wynikają
z przedłożonych przez skarżącego dokumentów źródłowych (faktur) są zgodne
z wartościami ujętymi w rejestrach zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 za badany okres. Jednak w związku z przeprowadzonym przez organ I instancji równolegle postępowaniem podatkowym nr [...] w zakresie podatku VAT za okres od 11/2018 do 7/2019 i od 9/2019 do 10/2019 r. ustalona przez organ kwota do przeniesienia w lipcu 2019 r. wyniosła 50.076,00 zł i była inna od tej, którą deklarował skarżący w złożonej korekcie za lipiec 2019 r.
W związku z powyższym Naczelnik dokonał prawidłowego rozliczenia za sierpień 2019 r. i decyzją z 12 lutego 2024 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania
w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 47.688,00 zł.
Od tej decyzji skarżący złożył odwołanie, zarzucając rażące naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.
- Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; w skrócie: "o.p.")
w zw. z art. 121 o.p oraz 124 o.p. poprzez ich niezastosowanie i całkowite pominięcie uzasadnienia faktycznego decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 12 lutego 2024 r. r. przywołaną na wstępie decyzją z 29 listopada 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu stwierdził, że nie znajduje podstaw do zmiany rozstrzygnięcia podjętego przez organ I instancji.
Organ II instancji wskazał, że w związku z przeprowadzonym przez Naczelnika równolegle postępowaniem podatkowym w zakresie podatku VAT za okres od 11/2018 do 7/2019 i od 9/2019 do 10/2019 r. ustalona przez organ kwota do przeniesienia
w lipcu 2019 r. wyniosła 50.076,00 zł i jest inna od tej, którą deklarował skarżący
w złożonej korekcie deklaracji VAT z sierpień 2018 roku (568.738,00 zł).
Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że uwagi na specyfikę rozliczeń podatku od towarów
i usług przedmiotowe postępowanie jest konsekwencją postępowania zakończonego decyzją Naczelnika z 12 lutego 2024 r., którą określił skarżącemu:
1. wysokość zobowiązania podatkowego za:
- listopad 2018 r. w wysokości 901.080,00 zł,
- październik 2019 r. w wysokości 70.505,00 zł.
2. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:
- grudzień 2018 r. w wysokości 109.049,00 zł,
- styczeń 2019 r. w wysokości 175.742,00 zł,
- luty 2019 r. w wysokości 198.816,00 zł,
- marzec 2019 r. w wysokości 80.962,00 zł,
- kwiecień 2019 r. w wysokości 117.673,00 zł,
- maj 2019 r. w wysokości 172.836,00 zł,
- czerwiec 2019 r. w wysokości 141.110,00 zł,
- lipiec 2019 r. wysokości 50.076,00 zł,
- wrzesień 2019 r. w wysokości 11.540,00 zł.
W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , skarżący nie może twierdzić, że stan faktyczny i prawny sprawny nie jest mu znany i nie wie, na podstawie jakich dowodów organ I instancji wydał przedmiotowe rozstrzygniecie. Organ II instancji podkreślił, że gromadzenie materiału dowodowego odbywało się równocześnie z postępowaniem podatkowym nr [...] i miało charakter pomocniczy w kwestii ustalenia prawidłowej wartości w rozliczeniu podatku VAT za sierpień 2019 r.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zarzucono naruszenie przepisów:
1) art. 21 § 3 i 3a o.p. poprzez ich zastosowanie w okolicznościach, które nie uzasadniały zastosowania tychże przepisów,
2) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu za sierpień 2019 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wykazanej w deklaracji VAT-7 za lipiec 2019 r.
Skarżący wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 listopada 2024 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika z 12 lutego 2024 r.,
2. zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych,
3. zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez WSA w Poznaniu sprawy prowadzonej przed nim w związku ze skargą wniesioną przez skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 listopada 2024 r. nr [...],
W uzasadnieniu skargi jej autor rozwinął i umotywował podniesione w niej zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe argumenty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przystępując do rozpoznania sprawy, Sąd miał na uwadze, że zgodnie z art. 1
§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.
W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu
Dokonując tak rozumianej kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej , Sąd nie dopatrzył się przy jej wydaniu naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. skutkowałyby koniecznością uchylenia albo stwierdzenia nieważności tego aktu, względnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa.
Na początku wskazać należy, że Naczelnik decyzją z 12 lutego 2024 r., nr [...] określił skarżącemu: wysokość zobowiązania podatkowego za: listopad 2018 r. w wysokości 901.080,00 zł i październik 2019 r. w wysokości
70.505,00 zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: grudzień 2018 r. w wysokości 109.049,00 zł; styczeń 2019 r. w wysokości 175.742,00 zł; luty 2019 r. w wysokości 198.816,00 zł; marzec 2019 r. w wysokości 80.962,00 zł; kwiecień 2019 r. w wysokości 117.673,00 zł; maj 2019 r. w wysokości 172.836,00 zł; czerwiec 2019 r. w wysokości 141.110,00 zł; lipiec 2019 r. wysokości 50.076,00 zł; wrzesień 2019 r. w wysokości 11.540,00 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 29 listopada 2024 r., nr [...] utrzymał
w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnik z 12 lutego 2024 r., ([...]), a WSA w Poznaniu wyrokiem z 5 września 2025 r., I SA/Po 103/25 oddalił skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej .
Zgodnie z art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone
w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W myśl art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przytoczony przepis wyraża zasadę prawdy materialnej. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek zebrania dowodów zgodnie
z art. 187 § 1 o.p. tak, by dokonać wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i w efekcie prawidłowo zastosować przepisy prawne.
Zgodnie natomiast z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
DIAS w decyzji prawidłowo wskazał, że rozstrzygnięcie zaskarżoną decyzją wynika z postępowania prowadzonego wobec skarżącego dotyczącego okresu rozliczeniowego od 11/2018 do 7/2019 i od 9/2019 do 10/2019, a ustalona przez organ kwota do przeniesienia w lipcu 2019 r. wyniosła 50.076,00 zł i była inna od tej, którą deklarował skarżący w złożonej korekcie za lipiec 2019 r., co przełożyło się na podatek za sierpień 2019 r.
Organy podatkowe dokonały w tej sprawie, na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., operacji rozliczenia podatku za sierpień 2019 r., korzystając z materiału dowodowego prowadzonego równolegle postępowania podatkowego nr [...] dotyczącego okresu rozliczeniowego od 11/2018 do 7/2019 i od 9/2019 do 10/2019.
Podatek od towarów i usług ma charakter "kaskadowy", co oznacza, że rozliczenie za dany okres rozliczeniowy może wpływać na następne okresy (por. wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., I FSK 20/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. baza; w skrócie "CBOSA"). Znajduje to także wyraz w regulacji prawnej, np. w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym,
w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest
w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Natomiast zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.
Z przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wynika, iż zadeklarowane przez podatnika zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego uznawane jest za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty nie zostanie określone przez organ w innej wysokości (por. wyrok NSA z 13 marca 2013 r., I FSK 184/12, CBOSA).
W myśl art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub
w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Natomiast stosownie do art. 21 § 3a o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia
w następnych okresach rozliczeniowych.
Art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wyraża zasadę "samoobliczenia" podatku od towarów
i usług przez podatnika. Zasada ta jednak nie zamyka organowi podatkowemu drogi do weryfikacji deklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku bowiem, gdy w toku postępowania podatkowego ustalone zostanie, że zobowiązanie podatkowe zostało obliczone i zadeklarowane przez podatnika w niewłaściwej wysokości, wysokość tego zobowiązania w prawidłowej decyzji określa organ podatkowy, wydając decyzję, co wynika wprost z treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u., jak też znajduje swój wyraz
w art. 21 § 3a o.p.
W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że wydając decyzję za późniejszy okres rozliczeniowy, organ ma pełne prawo uwzględniać swoje ustalenia z postępowania odnoszącego się do okresu poprzedniego. Z przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wynika, że jeżeli naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ww. ustawy w innej wysokości niż podana w deklaracji, to taką kwotę "przyjmuje się", a zatem należy ją uwzględnić w rozliczeniach za następne okresy rozliczeniowe, co wynika z "kaskadowego" charakteru podatku od towarów i usług
(por. wyroki NSA z: 14 stycznia 2015 r., I FSK 20/14; z 14 maja 2015 r.,
I FSK 29 206/14, CBOSA)
W związku z powyższym zgodnie z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. oraz art. 21 § 3a o.p. rozliczenie skarżącego w podatku od towarów i usług za sierpień 2019 r. jest konsekwencją równolegle prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego
nr [...] dotyczącego okresu rozliczeniowego od 11/2018 do 7/2019 i od 9/2019 do 10/2019, które zostało zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 29 listopada 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 września 2025 r. oddalił skargę na wskazaną decyzję.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. niniejszą skargę również oddalił.