I SA/Wr 82/07

I SA/Wr 82/07 - Wyrok WSA we Wrocławiu
Data orzeczenia
2007-04-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2007-01-11
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Sędziowie
Anetta Chołuj
Ireneusz Dukiel /przewodniczący/
Marta Semiczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 1143/07 - Wyrok NSA z 2008-10-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
*Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 15
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1  art. 4
Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca) Asesor WSA Aneta Chołuj Protokolant: Szymon Krzyszczuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2007 r. przy udziale sprawy ze skargi T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. z [...] nr[...];
Uzasadnienie
W dniu [...] do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. wpłynął wniosek T. Ł. o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego - ustawy o podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne nabyte w drodze dziedziczenia w 1981r. Na wniosek Podatnika w 2003 r. przekształcono w część posiadanych przez niego gruntów na grunty budowlane, a następnie dokonano ich podziału geodezyjnego na mniejsze działki budowlane. Dnia [...] Podatnik sprzedał pierwszą z [...] posiadanych działek. Podatnik zadeklarował zamiar sprzedaży [...] następnych w późniejszym okresie. Podatnik oświadczył, że jest rolnikiem ryczałtowym, zwolnionym od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. (dalej: ustawa o VAT) i nie prowadzi żadnej działalności pozarolniczej. Według opinii wnioskodawcy, sprzedaż tych działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, że stanowisko prezentowane przez Podatnika jest nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego sprzedaż działek budowlanych w okolicznościach jakie opisała Strona, nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, dlatego też podlega ona opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów (gruntów) na terytorium kraju.
W zażaleniu na to postanowienie podatnik nie zgodził się z poglądem organu I instancji i wskazał, że kwestia będąca przedmiotem interpretacji nie jest jednolicie postrzegana przez organy podatkowe, przytaczając jednocześnie treść postanowień wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i w N.
Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją nr [...] z dnia [...]. odmówił uchylenia lub zmiany zaskarżonego postanowienia.
W uzasadnieniu wywodził, że zgodnie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, w tym gruntów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę, mająca miejsce na terytorium kraju. Zgodnie z art. 15 ust. 1 podatnikami są fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Wykonywanie czynności w sposób częstotliwy w świetle art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oznacza tyle, że będą one powtarzane, choćby nieregularnie przez pewien okres czasu. Dla przyjęcia "częstotliwości" zachowań przeszkodą nie jest duża odległość czasowa pomiędzy poszczególnymi czynnościami.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej fakt, że podatnik w niedługim czasie zamierza dokonać sprzedaży następnych działek oznacza, że czynności te będą się powtarzać a Strona będzie z ich tytułu uzyskiwać powtarzalny przychód. A wiec Strona zbywając pierwszą z działek, od początku miała (i nadal ma) zamiar dokonywania takich transakcji w sposób częstotliwy i w związku z przez to jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy o VAT.
Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej sprzedaż nieruchomości nie mieści się w zakresie przedmiotowym objętym zwolnieniem dotyczącym rolników- ryczałtowców, zaś inna działalność gospodarcza prowadzona przez rolnika ryczałtowego, niż ta uprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.
Za nieistotny uznał także fakt że Podatnik nie nabył wcześniej gruntów w celu ich dalszej odsprzedaży ani to, że wcześniej nie prowadził on działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Także zasygnalizowane przez Stronę rozbieżności pomiędzy organami skarbowymi uznał Dyrektor Izby Skarbowej za nieistotne.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez jego błędną wykładnię i niesłuszne przyjęcie, iż odwołujący się są podatnikami podatku od towarów i usług.
Podatnik zarzucał iż płytkie i bliżej nie wyjaśnione - pomimo istniejących rozbieżności w orzecznictwie - pozostają rozważania odnoszące się do działalności gospodarczej, którą rzekomo prowadziłby skarżący w razie sprzedaży trzech spośród większej ilości działek budowlanych. Jego zdaniem organ podatkowy oparł się na nie wykazanej i nie podnoszonej okoliczności, że sprzedaż działek może się powtarzać, co może generować przychód. Zdaniem skarżącego organ pominął istotne okoliczności:
- zamiar sprzedaży działek budowlanych jest bliżej niedookreślonym w czasie oraz podmiotowo, przewidywaniem - wyłącznie przewidywaniem - że skarżący w przyszłości może zbędzie działki budowlane. Nie jest to tożsame z "zamiarem dokonywania czynności w sposób częstotliwy"
- skarżący nie prowadzi działalności gospodarczej w chwili obecnej. Nie prowadził też działalności i nie będzie prowadził działalności polegającej na sprzedaży działek budowlanych bądź innego rodzaju obrotu gruntami. Nie podejmuje ani nie będzie podejmował żadnych czynności, aby doprowadzić do profesjonalnego obrotu nieruchomościami typu działalność reklamowa, marketingowa, informacyjna. Nie zamierza też ponosić żadnych dodatkowych kosztów w celu znalezienia nabywcy. Jak wskazał - nabywca pierwszej działki został znaleziony przypadkowo, albowiem znajomy skarżącego posiadał informację o ewentualnym chętnym nabywcy.
- Działki budowlane, jakie obecnie posiada skarżący, nie zostały uzyskane w drodze działalności gospodarczej
Skarżący wywodził, że działalność gospodarcza musi być działalnością ciągłą i zorganizowaną. Musi to być szereg czynności o charakterze ciągłym, wykonywanych w okolicznościach i we sposób wskazujący na profesjonalizm. Taka interpretacja pozostaje w zgodzie z art. 15 ust.2 ustawy o podatku VAT jak i nowoczesnymi wymaganiami. Interpretacja ta musi pozostawać w zgodzie z normami unijnymi, które stawiają wysokie wymaganiami wobec przedsiębiorców. Ochrona konsumentów wymaga aby działalność gospodarcza związana była ze szczególnymi wymaganiami. W odmiennym przypadku za przedsiębiorcę byłby uznany każdy podmiot, który choćby jednorazowo dokonał czynności prawnej takiego typu, jakie są wykonywane przez przedsiębiorców. Skoro skarżący nie podejmował żadnych czynności, które związane byłyby z propagowaniem rzekomej działalności gospodarczej, z marketingiem i działalnością reklamowo — informacyjną, ani też nie podejmował działalności związanej z zapewnieniem technicznego zaplecza dla tejże działalności — to tym samym nie można przyjmować, że spełnił wymogi prowadzenia działalności gospodarczej z ustawy o podatku VAT,
Zdaniem skarżącego częstotliwość prowadzenia działalności polegającej na sprzedaży działek budowlanych oznacza konieczność istnienia u skarżącego bezpośredniego zamiaru dokonywania sprzedaży działek w sposób zawodowy. Zamiar ten musi być stały i nieprzerwany, gdyż inaczej nie sposób spełnić wymogu częstotliwości. Częstotliwość sprzedaży działek sama przez się wymusza, by zamiar istniał w sposób nieprzerwany. Częstotliwość sprzedaży jest wyłącznie zewnętrznym wyrazem zamiaru, który istnieje nieprzerwanie i w sposób stały. Teoretycznie można stwierdzić, że w przypadku działalności gospodarczej, jeśli przedsiębiorca posiadałby dostateczną ilość towaru a ilość nabywców była nieograniczona to byłby gotów do zbywania towarów w sposób ciągły, czasowo nieprzerwany. Z przyczyn oczywistych pomiędzy kolejnymi transakcjami musi istnieć jakaś granica czasowa. Nie zmienia to jednak faktu, że granica pomiędzy częstotliwością i jej brakiem nie może zostać przesunięta tak skrajnie i daleko, że każdy przypadek sprzedaży działki budowlanej będzie uznany za wyraz częstotliwości, jeśli podmiot będzie wykazywał ogólną chęć i niedookreślony - wyłącznie hipotetyczny — zamiar sprzedaży w przyszłości kolejnych działek lub działki.
Skarżący podkreślił że nie wskazywał na to, by miał zamiar sprzedawania działek w sposób stały i ciągły. Wskazał jedynie, ze sprzedał jedną działkę, albowiem znajomy wskazał mu ewentualnego chętnego. Była to zatem transakcja przypadkowa, do której skarżący nie dążył w sposób charakterystyczny dla przedsiębiorcy. Również ewentualna przyszła sprzedaż działek budowlanych nie będzie prowadzona w taki sposób. Wyraźnie wskazał skarżący, że zamierza sprzedać tylko 3 spośród większej ilości posiadanych działek. Skoro tylko część działek będzie podlegać sprzedaży, to tym samym nie świadczy to przeciwko uznaniu tej sprzedaży za element działalności gospodarczej. Organy podatkowe nie mogą z góry zakładać, że skarżący będzie nieprzerwanie i ciągle zbywał działki budowlane. Co więcej - skarżący nie ma zamiaru nabywania kolejnych działek celem ich dalszej odsprzedaży. Tym samym zakres przedmiotowy podejmowanych czynności jest na tyle wąski, że nie sposób mówić o częstotliwości prowadzonej działalności, bądź o zamiarze prowadzenia działalności w sposób częstotliwy. Dodatkowo wskazał, że nie chce sprzedać wszystkich posiadanych działek budowlanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270 ze zm.) uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w szczególności gdy organy administracyjne naruszyły przepisy prawa materialnego lub o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
W niniejszej sprawie podatnik zwrócił się zapytaniem o sposób opodatkowania sprzedaży nieruchomości, wyjaśniając przy tym, że nieruchomość była zawiązana z prowadzeniem gospodarstwa rolnego i nabyta w drodze dziedziczenia. Wyraził przy tym pogląd, że sprzedaż taka, jako dotycząca majątku prywatnego, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej.
Odmienne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wynika z nieprawidłowego rozumienia co do definicji podatnika podatku VAT. Pojęcie podatnika w ustawie o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Przystępując do wykładni powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wpierw należy wskazać, iż po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już ich interpretacja koncentrująca się na wykładni językowej przepisów krajowych. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. Stąd też wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.).
W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest zatem odwołanie się do treści Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. WE 071 z 14.04.1967 r. ze zm. zwanej dalej "Pierwszą Dyrektywą Rady"), jak i Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm. zwanej dalej "VI Dyrektywą" lub "VI D.").
Pierwsza Dyrektywa Rady zawiera dwie fundamentalne normy wspólnego systemu VAT, jakimi są zobowiązanie wszystkich państw członkowskich do wprowadzenia podatku od wartości dodanej do narodowych legislacji oraz definicje wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z jej art. 2, zasada wspólnego systemu podatku od wartości dodanej obejmuje zastosowanie ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji przed etapem, na którym podatek jest pobierany. Każda transakcja będzie podlegała podatkowi od wartości dodanej obliczonemu od ceny towarów lub usług według stawki, jaka ma zastosowanie do takich towarów i usług, po odjęciu kwoty podatku od wartości dodanej poniesionego bezpośrednio w składnikach kosztów. Z kolei VI Dyrektywa zawiera postanowienia doprecyzowujące reguły wspólnego systemu podatku VAT, którego podstawowe zasady zostały określone w art. 2 Pierwszej Dyrektywy. W szczególności przepisy VI Dyrektywy regulują: zakres opodatkowania i zasięg terytorialny wspólnego systemu VAT, definicję podatnika i czynności opodatkowanych, miejsce i moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki, zwolnienia od podatku, specjalne procedury, jak i przepisy przejściowe w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych. Polska dokonała implementacji przepisów powołanych wyżej dyrektyw w ustawie o podatku od towarów i usług.Wypada zatem wskazać, że pojęcie podatnika w VI Dyrektywie stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej ale też jest pojęciem specyficznym, które z jednej strony definiuje relację z przedmiotem opodatkowania stanowiąc, że podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy też rezultaty takiej działalności (art. 4 ust. 1 VI D.). Natomiast z drugiej strony przedmiot opodatkowania zdefiniujemy w relacji do pojęcia podatnika, gdyż powołując się na art. 2 VI D. podlegają opodatkowaniu odpłatna dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.
Uwzględniając powyższe aspekty definicji należy uznać, że podatnikiem podatku od wartości dodanej w rozumieniu VI Dyrektywy jest każdy kto spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność gospodarczą, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem, tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast.). Przy czym pod pojęciem działalności gospodarczej należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów (art. 4 ust. 2 zdanie pierwsze VI D.). Za działalność gospodarczą uważa się również wykorzystywanie w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych (art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI D.). Z powyższego zapisu wynika, że działalność gospodarczą obejmuje również wykorzystywanie majątku rzeczowego oraz wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu stałego dochodu. Jednocześnie zakres działalności gospodarczej nie ma charakteru nieograniczonego. Granice wyznaczają tutaj operacje pod tytułem prywatnym lub tzw. "czyste" zarządzanie własnością, które nie przyznają statusu podatnika wykonawcy tych operacji. Dla przedmiotowej sprawy istotny jest pierwszy aspekt wymienionych czynności. Fakt traktowania czynności dotyczących majątku prywatnego jako będących poza zakresem działalności gospodarczej jest konsekwencją użycia w art. 2 VI D. sformułowania podatnika działającego w takim charakterze. Użycie takie sformułowania oznacza niewątpliwie, że dany podmiot posiadający generalnie status podatnika (czyli zgodnie z art. 4 VI D., prowadzący działalność gospodarczą), może w określonych transakcjach występować jako podmiot nie spełniający tych kryteriów. Przeciwny wniosek byłby nieuprawniony zważywszy na konstrukcję ww. przepisu VI D. Konsekwencją takiego rozumowania jest uznanie, że podmiot będący podatnikiem może w określonych sytuacjach dokonać transakcji, nawet odpłatnej, która jednak nie spowoduje opodatkowania VAT. Konstrukcja czynności opodatkowanej przyjęta w VI Dyrektywie oparta na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie – powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien bowiem z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy – przedmiot opodatkowania" – artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl). Z powyższego wynika, że VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie, które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie ETS z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości – zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania.
Nie można też zapominać, że status podatnika w świetle VI Dyrektywy uprawnia, co do zasady, do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do art. 17 ust. 1 VI D. Prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej gwarantuje w ten sposób, że wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi (por. orzeczenie ETS w sprawie C-37/95 Belgia/Ghent Coal Terminal NV cyt. za "VI Dyrektywą VAT", pod red. K. Sachsa s. 443).
Porównując regulacje prawa krajowego i prawa unijnego wypada wskazać, że polska ustawa o VAT stanowi prawie dosłowne powielenie VI Dyrektywy w zakresie definicji podatnika poza dwoma wyjątkami. Po pierwsze w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT definiującym zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług pominięto sformułowanie ujęte w art. 2 VI D., tj. "dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze". Po drugie w definicji działalności gospodarczej zawarto dodatkowo sformułowanie o "czynności, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Taki zabieg legislacyjny należałoby raczej traktować jako doprecyzowanie, które w sumie wprowadza większy zamęt w rozumieniu definicji podatnika aniżeli czyni bardziej precyzyjną.
Analizując przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT nie sposób jest nie zauważyć, że stanowi ona połączenie definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 4 ust. 2 VI Dyrektywie z definicją zawartą w art. 5 ust. pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej.
Taka konstrukcja przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT spowodowała pewną niejasność, która przyczyniła się do takiego rozumienia tego przepisu /co jest również widoczne w wykładni poczynionej przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie/ prowadzącego do możliwego stwierdzenia, że tzw. zamiar częstotliwy stał się w definicji bardziej istotny niż zamiar obiektywny prowadzenia działalności gospodarczej. Dokonując bowiem jedynie wykładni językowej powołanego przepisu można dojść do wniosku, że osoba fizyczna dokonująca powtarzających się sprzedaży będzie podatnikiem VAT, co jest wykładnią sprzeczną z przepisami VI Dyrektywy.
ETS wielokrotnie podkreślał w swym orzecznictwie, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, już nawet w fazie poczynienia czynności przygotowawczych, a co za tym idzie i prawo do odliczenia podatku naliczonego (por. (orzeczenie ETS w sprawie 268/83 pomiędzy D.A. Rompleman i E.A. Rompelman-Van Deelen/Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie ETS w sprawie INZO/Belgia cyt. za "VI Dyrektywa VAT" pod red. K. Sachsa s. 440, 442). Natomiast opodatkowania VAT nie można rozciągać na sferę majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą.
Mając na uwadze powyższe wywody z uwagi na fakt, że definicja działalności gospodarczej wyrażona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT budzi pewne niejasności, Sąd w przedmiotowej sprawie jest zobowiązany do dokonania interpretacji dostosowującej ww. przepisu prawa krajowego do wymogów VI Dyrektywy. W związku z czym uznał, że pojęcie podatnika należy rozumieć w następujący sposób: podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest każdy podmiot /osoba fizyczna, prawna, jednostka nie mająca osobowości prawnej/, który:
1/ prowadzi działalność gospodarczą;
2/ w sposób samodzielny;
3/ bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.
Przy czym pojęcie działalności gospodarczej należy rozumieć całościowo. I tak art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Z powyższej definicji wynika w pierwszej kolejności, że dotyczy ona podmiotów, które zajmują się działalnością w sposób profesjonalny. Świadczy o tym użycie m.in. takich sformułowań jak: producent czyli ten kto produkuje jakieś dobra materialne; handlowiec tj. osoba zajmująca się handlem tj. działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów, w celu sprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę; usługodawca – podmiot świadczący usługi tj. działalność mającą na celu zaspokojenie wielorakich ludzkich potrzeb, mający odpowiednie kwalifikacje i dysponujący odpowiednim sprzętem, lokalem itp. Są to osoby, które mają zamiar stałego prowadzenia określonej działalności. Działają w sposób powtarzalny, wielokrotny czyli częstotliwy. Użycie w definicji modulanta jakim jest słowo "również" sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej. Można go zastąpić innym modulantem jakim jest słowo "także czy też" (por. "Mały Słownik Języka Polskiego" pod red. B. Dunaj, Warszawa 2005). A zatem "podatnikiem VAT jest ten kto dokonuje czynności handlu, produkcji, świadczenia usługi także wtedy, gdy czynność taka dokonywana jest przez niego jednorazowo lecz w taki sposób, że wyraźnie wynika z niej zamiar handlu, produkcji, świadczenia usługi tj. obiektywny zamiar prowadzenia takiej działalności." (wyrok WSA we Wrocławiu z 26.01.2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1688/06, niepubl.)
Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organy podatkowe upatrując pojęcia działalności gospodarczej w intencji osoby fizycznej dokonywania określonej czynności wielokrotnie, dokonały błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest bowiem działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Sąd zatem podziela stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu 6 września 2006 r. o sygn. akt I SA/Wr 1254/05, jak też w Leksykonie VAT J. Zubrzyckiego, że sprzedaż – nawet kilkukrotna – przedmiotów majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Wypada też zauważyć, że organy podatkowe dokonując wykładni wspomnianego przepisu i udzielając interpretacji wskazującej na konieczność opodatkowania czynności sprzedaży działek budowlanych, nie zastanowiły się nad kwestią możliwości zwrotu podatku naliczonego na rzecz takiej osoby, co jest nieodłączną konsekwencją posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług.
Reasumując, zaskarżona decyzja została prawa materialnego, co uzasadnia jej usunięcie z obrotu prawnego. Organy podatkowe udzielając ponownie interpretacji podatkowej powinny uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu.