I SA/Po 1/25

I SA/Po 1/25 - Wyrok WSA w Poznaniu
Data orzeczenia
2025-06-17
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-02
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Sędziowie
Barbara Rennert
Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Michał Ilski /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1170
art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 1a ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
Dz.U. 2021 poz 2351
art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 2, art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 3a, art. 3 pkt 9
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1420
art. 6 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 12, art. 129 ust. 2
Ustawa z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze - t.j.
Dz.U. 2021 poz 1326
art. 4 pkt 18, art. 22 ust. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - tj
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) Protokolant: specjalista Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 października 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2022 I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia 30 lipca 2024 r., nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 13.799 zł (słownie: trzynaście tysięcy siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Wójt Gminy wydaną na skutek powtórnego rozpoznania sprawy decyzją z 30 lipca 2024 r., nr [...] określił P. K. S.A. (dalej zwanej również skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r.
W uzasadnieniu wskazanej decyzji Wójt przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania z uwzględnieniem wydanej uprzednio przez niego decyzji z 16 sierpnia 2023 r., nr [...] oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 28 listopada 2023 r., nr [...]
Wyjaśniono, że grunty skarżącej o łącznej pow. 608.412,00 m2 zadeklarowane jako grunty pozostałe są sklasyfikowane jako użytki kopalne ([...]). Ustalono również, że rekultywacja na wskazanych gruntach nie została zakończona. W ocenie organu pierwszej instancji wskazane grunty wchodzą w skład przedsiębiorstwa skarżącej, co znajduje odzwierciedlenie w ujęciu tych nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Grunty te są funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co więcej są one wykorzystywane do jej prowadzenia. W ocenie organu pierwszej instancji rekultywację gruntów po wyczerpaniu złoża należy uznać za działalność w zakresie wydobywania kopalin. Nie jest bowiem możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji terenów zdewastowanych w wyniku wydobycia. W konsekwencji do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego (która nie została wydana), grunty są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie co powoduje, iż podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek.
Ustalono również, że wszystkie zadeklarowane przez skarżącą budowle stanowią jej własność, są ujęte w ewidencji środków trwałych oraz posiadają numery inwentarzowe. W kontekście powołanego przez skarżącą wyroku TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 wskazano, że nie ma on wpływu na opodatkowanie budowli. Orzeczenie o niekonstytucyjności nie stoi bowiem na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem klauzuli odraczającej termin utraty mocy zakwestionowanego przepisu. W kontekście budowli wskazano również m. in., że skarżąca faktycznie wykorzystuje zadeklarowane budowle oraz, że ujęto je w ewidencji środków trwałych.
Skarżąca wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Wójtowi do ponownego rozpatrzenia.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 22 października 2024 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.
Kolegium wyjaśniło, że istota sporu dotyczy stawki podatkowej opodatkowania gruntów skarżącej w trakcie ich rekultywacji. Podzielono zapatrywanie, że grunty rekultywowane spełniają warunki uznania ich za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Grunty te są funkcjonalnie i kosztowo powiązane z prowadzoną działalnością, co skutkuje opodatkowaniem najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Uznano, że z uwagi na bezsporność rekultywacji nie jest konieczne prowadzenie w tym zakresie szerszego postępowania dowodowego. Podkreślono również, że zakres działalności skarżącej obejmuje nie tylko wydobywanie kopalin lecz również m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek.
Kolegium podzieliło również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania należących do skarżącej budowli.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Kolegium z 22 października 2024 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonej decyzji, co w konsekwencji powoduje, że zaskarżona decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej - przede wszystkim poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji polegające na braku wskazania w tym uzasadnieniu w sposób przekonujący i wyczerpujący, racjonalnych przyczyn, dla których zastosowano najwyższą stawkę dla rekultywowanych gruntów;
2) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.o.l.") w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z gruntami, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy ujawnione w uzasadnieniu decyzji powody dokonanego rozstrzygnięcia pozostają w sprzeczności z prawidłowym rozumieniem tego przepisu, a za prawidłowe można uznać tylko takie rozumienie, które jest zgodne z ww. wyrokiem TK;
3) art. 122, art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, co w konsekwencji miało wpływ na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" oraz pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumianym stosowanie do wyroku TK z 24 lutego 2021 r., a także w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, gdyż doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości znacznie wyższej od prawidłowej.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
W piśmie procesowym z 13 czerwca 2025 r. skarżąca podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 z późn. zm. – dalej w skrócie: "P.b.") poprzez przyjęcie, że studnie odwadniające stanowią budowle, podczas gdy nie są wymienione w ww. przepisach. Dodatkowo rozwinięto dotychczasową argumentację skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygniecie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należące do skarżącej grunty o pow. 608.412,00 m2 zadeklarowane przez nią jako grunty pozostałe należało uznać za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc m. in., że grunt rekultywowany nie jest gruntem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestionuje się również prawidłowość opodatkowania należących do skarżącej obiektów jako budowli.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.
Jak stanowi zaś art. 1a ust. 2a powołanej ustawy, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:
1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
4) gruntów:
a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach
- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.
Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
W wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 orzeczono jednak, że wskazany ostatnio przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP. W ocenie TK przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. TK nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uznano za nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.
Dokonując analizy powołanego orzeczenia TK należy dostrzec, że stanowi ono wyrok interpretacyjny. Z tego typu wyroków wynika zakaz interpretacji przepisu, który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób niezgodny z Konstytucją RP. Cechą wyroku interpretacyjnego czy też zakresowego jest to, że nie pozbawia on domniemania konstytucyjności całego przepisu prawnego, do którego się odnosi. W takim przypadku wyrok TK pozbawia domniemania konstytucyjności jedynie określony wariant interpretacyjny danego przepisu. Uzasadnienie wyroku TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 prowadzi do wniosku, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. TK nie zakwestionował jednak konstytucyjności innych wariantów interpretacyjnych art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie Sądu wnioskując a contrario przyjąć należy, że opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków wykorzystywanych lub mogących potencjalnie być wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej nie narusza reguł konstytucyjnych.
Pojawia się jednak pytanie o to jakie okoliczności mogą uzasadniać zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w sposób odpowiadający standardom konstytucyjnym.
Jak wskazano w wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21 nie powinno budzić wątpliwości, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Dyrektywy interpretacyjne wskazane w wyrokach TK z 14 lutego 2021 r., SK 39/19 oraz 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 zbliżają znaczenie zwrotu "związany z działalnością gospodarczą" do pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" lecz jedynie w przypadku podwójnej identyfikacji podatnika. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej 01 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
– są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo
– mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Użyty w wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.
W dotychczasowym orzecznictwie wprost wskazuje się, że dla prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. istotne jest ustalenie statusu podmiotu będącego podatnikiem w tym podatku, a zatem czy podatnik występuje w obrocie tylko jako przedsiębiorca, czy także w innych rolach, a zatem czy może być podwójnie identyfikowany. W przypadku spółek prawa handlowego nie zachodzi możliwość podwójnej identyfikacji podmiotu. W konsekwencji tego rodzaju podmioty należy uznawać za przedsiębiorców, a należące do nich grunty, budynki i budowle, podobnie jak inne składniki majątku wchodzą w skład prowadzonego przez nie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. [tak: wyrok NSA z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1456/22].
W ocenie Sądu trafnie opodatkowano sporne grunty o pow. 608.412,00 m2 z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1420 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.p.g.g."), przedsiębiorcą jest ten kto posiada koncesje na wykonywanie działalności regulowanej ustawą. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 12 u.p.g.g. robotą górniczą jest wykonywanie, utrzymywanie, zabezpieczanie lub likwidowanie wyrobisk górniczych oraz zwałowanie nadkładu w odkrywkowych zakładach górniczych w związku z działalnością regulowaną ustawą. Z przepisów u.p.g.g. wynika, że rekultywacja gruntów po wydobyciu złoża jest jednym z etapów procesu wydobywania kopalin.
Stosownie do art. 129 ust. 2 u.p.g.g. do rekultywacji gruntów stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1326 z późn. zm. – dalej w skrócie: "u.o.g.l."). Przepis art. 4 pkt 18 u.o.g.l. definiuje rekultywację gruntów jako nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg.
W judykaturze podkreśla się, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin obejmuje eksploatacje kopalin jak również rekultywację gruntów zdegradowanych lub zdewastowanych na skutek tej działalności. Nie jest możliwe wydobywanie kopalin bez jednoczesnego planowania i prowadzenia rekultywacji zdewastowanych w wyniku tego wydobycia gruntów. Warunek przeprowadzenia rekultywacji jest wprawdzie nałożony na przedsiębiorcę ustawą i nie podejmuje się on jego wykonania dobrowolnie, jednakże tylko z tego faktu nie można wyprowadzać wniosku, że rekultywacja nie stanowi jednej z faz (czynności) podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykonywanej w sposób ciągły. Ugruntowanym jest stwierdzenie, że w ramach organizacji tej działalności niezbędne jest planowanie i stopniowe dokonywanie rekultywacji gruntów. Trzeba przy tym podkreślić, że zakończenie procesu rekultywacji gruntów stwierdzane jest decyzją starosty (art. 22 ust. 1 pkt 4 u.o.g.l.). Zatem, do czasu zakończenia rekultywacji, stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego, grunty objęte tym obowiązkiem są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej [tak: wyrok NSA z 26 marca 2025 r., III FSK 1515/23].
W ocenie Sądu, z uwagi na bezsporny fakt prowadzenia rekultywacji spornych gruntów brak było konieczności prowadzenia szerokiego postępowania dowodowego obejmującego m. in. oględziny gruntów jak i zasięganie wiadomości specjalnych. Tym samym niezasadne, w części dotyczącej ustaleń odnoszących się do spornych gruntów, okazały się zarzuty naruszenia regulacji O.p. dotyczących postępowania dowodowego. W realiach niniejszej sprawy dostrzec ponadto należy, że zadeklarowany w KRS przedmiot działalności gospodarczej obejmuje nie tylko wydobywanie węgla brunatnego (lignitu) lecz również m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Nie sposób wykluczyć, że skarżąca po zakończeniu rekultywacji spornych gruntów odda je komuś odpłatnie do użytkowania bądź tez dokona ich zbycia.
W zakresie w jakim zaskarżona decyzja dotyczy opodatkowania budowli należy w pierwszej kolejności wskazać na stosowne regulacje prawa materialnego.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., przez budynek należy na gruncie powołanego aktu rozumieć, obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Z kolei przez budowlę zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Zawarte w przytoczonych przepisach odwołanie do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów P.b., a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Znaczenie określeń "obiekt budowlany" i "urządzenie budowlane", występujących w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., zostało objaśnione jedynie w art. 3 pkt 1 i 9 P.b. Definicji tych wyrażeń nie zawierają inne obowiązujące akty normatywne.
Na gruncie art. 3 pkt 1 P.b., przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Przez budynek zgodnie z art. 3 pkt 2 P.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Definicję budowli zawiera z kolei art. 3 pkt 3 P.b., zgodnie z którym przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Stosownie do postanowień art. 3 pkt 3a analizowanej ustawy przez obiekt liniowy rozumie się, obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.
Przez urządzenie budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b. należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Na tle przytoczonych regulacji należy w pierwszej kolejności wskazać na wyrok TK z 4 lipca 2023 r., SK 14/21. W orzeczeniu tym uznano, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji R. P. (pkt I sentencji). Orzeczono przy tym, że przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw R. P. (pkt II sentencji). W pozostałym zaś zakresie umorzono postępowanie. Wskazane orzeczenie nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przed upływem zakreślonej w pkt II wyroku TK klauzuli odraczającej termin utraty mocy wymienionego przepisu. TK odroczył wejście w życie wyroku o 18 miesięcy - wynikało to nie tylko z potrzeby zapewnienia ustawodawcy czasu na zmianę przepisów, ale również z konieczności zapewnienia stabilności finansowej samorządów, których budżety bazowały na dotychczasowych przepisach. Skutkiem odroczenia jest też to, że aktualna definicja budowli - choć niekonstytucyjna - wciąż obowiązuje i musi być stosowana. Niekonstytucyjność przepisów nie wpływa więc na obecne spory czy wysokość płaconego podatku. Podobnie sytuacja wygląda z zakończonymi już postępowaniami - nie będzie możliwe ich wznowienie w oparciu o wyrok Trybunału [tak: wyrok NSA z 6 listopada 2024 r., III FSK 1426/23]. Nie może zatem budzić wątpliwości, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia organy miały nie tylko prawo ale i obowiązek stosowania postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mimo poczynionego w tym przepisie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W szczególności na skutek samego tylko faktu wydania przez TK wyroku z 4 lipca 2023 r., SK 14/21 jak i następnie jego publikacji nie doszło do utraty przez określone obiekty budowlane statusu budowli na gruncie u.p.o.l.
Dokonując z kolei wykładni przytoczonych regulacji należy kierować się wskazówkami wynikającymi z wyroków TK z 13 września 2011 r., P 33/09 oraz z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 jak też dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych.
Kierując się rozważaniami poczynionymi w wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 stwierdzić należy, że nie powinno budzić wątpliwości, że budynkiem w rozumieniu u.p.o.l. jest po prostu budynek, o którym mowa w art. 3 pkt 1 P.b., tj. budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W świetle wyroku TK z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 nie może budzić wątpliwości, że definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w P.b., jak i w u.p.o.l., przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to z konieczności, iż najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.
Kierują się treścią wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 należy uznać, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:
1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., lub w innych przepisach tego aktu wraz z instalacjami;
2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.
Nie jest przy tym wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.
Wydając zaskarżoną decyzję Kolegium stoi na stanowisku, że wszystkie obiekty zadeklarowane przez skarżącą jako budowle stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Tego rodzaju stwierdzenie należy uznać za przedwczesne. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie zawierają wystarczającego uzasadnienia w zakresie opodatkowania budowli. W tym zakresie decyzje organów nie czynią zadość wymogom art. 210 § 4 O.p.
Wydanie decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winno zostać poprzedzone przeprowadzeniem przez organy analizy ukierunkowanej na ustalenie czy dany obiekt w istocie odpowiada definicji budowli wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tok jak i rezultat tego rodzaju analizy winien przy tym znajdować odzwierciedlenie w treści decyzji podatkowej zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. W realiach niniejszej sprawy należało oczekiwać przedstawienia przez organy obu instancji charakterystyki każdego z obiektów zadeklarowanych przez skarżącą jako budowla oraz zestawienia tej charakterystyki z definicją wyrażoną w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Organy za budowle uznały m. in. studnie odwadniające mimo tego, że tego rodzaju obiekty nie zostały wprost wskazane jako budowle w art. 3 pkt 3 P.b. jak również w załączniku do tego aktu. Zamierzonego rezultatu nie może przy tym wywrzeć argumentacja organu, że ustawodawca jedynie przykładowo wymienia przedmioty będące budowlami. Tego rodzaju zapatrywanie świadczy o naruszeniu przez Kolegium postanowień art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W wyroku TK z 13 września 2011 r., P 33/09 wyjaśniono, że jakkolwiek nie budzi w zasadzie zastrzeżeń sformułowanie przez ustawodawcę na potrzeby regulacji prawa budowlanego definicji "budowli" i "urządzenia budowlanego" jako definicji otwartych, których zastosowanie w praktyce wymaga nierzadko posłużenia się analogią z ustawy, to nie sposób nie zauważyć, że te same definicje w odniesieniu do u.p.o.l. nie mogą funkcjonować w identyczny sposób. W wypadku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wynikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. TK wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników. Dobitnie wskazano przy tym, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi.
Nie przedstawiono przy tym jakiejkolwiek argumentacji ukierunkowanej na wykazanie, że studnie odwadniające należy uznać za urządzenie budowlane, o którym mowa w art. 3 pkt 9 P.b. Uznanie danego urządzenia technicznego za urządzenie budowlane wymaga wykazania jego związania z obiektem budowlanym oraz wykazania, że obiekt budowlany stanowi budowlę lub budynek w rozumieniu u.p.o.l. Organy nie wykazały aby opodatkowane studnie głębinowe były związane z jakimkolwiek budynkiem bądź budowlą w rozumieniu u.p.o.l.
Uznając za budowlę obiekty w postaci kontenerów Kolegium nie przedstawiło jakichkolwiek ustaleń faktycznych świadczących o tym, że kontenery skarżącej w istocie nie są trwale związane z gruntem. Brak ustaleń w tym zakresie nie może być w żaden sposób niwelowany odwoływaniem się do orzeczeń wskazujących, że kontener nie jest budynkiem. Ustalenie czy konkretny obiekt odpowiada lub też nie definicji budynku czy też budowli na gruncie u.p.o.l. musi znajdować oparcie w jednoznacznych ustaleń faktycznych dotyczących tego konkretnego obiektu. Skarżąca trafnie podnosi, że w sytuacji gdy organ uznaje, iż dany obiekt nie jest trwale związany z gruntem powinien w tym zakresie dokonać precyzyjnych ustaleń i szczegółowo uzasadnić swoje stanowisko. Dostrzec również należy, że brak możliwości uznania określonego obiektu za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na np. brak trwałego związania z gruntem nie jest wystarczający dla uznania tego obiektu za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanego aktu. Powtórzyć w tym miejscu należy, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Jak wskazano to powyżej za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać:
1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b., lub w innych przepisach tego aktu wraz z instalacjami;
2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu P.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu P.b. nie są instalacje.
Nie jest przy tym wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane.
W toku powtórnego postępowania podatkowego obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa przedstawionej w niniejszym orzeczeniu. Obowiązkiem organów będzie dokonanie zindywidualizowanej oceny każdego z obiektów zadeklarowanych przez skarżącą jako budowla pod kątem spełnienia definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym zakresie obowiązkiem organów będzie w szczególności scharakteryzowanie każdego z obiektów skarżącej zadeklarowanych przez nią jako budowla oraz zestawienie tej charakterystyki z definicją budowli wyrażoną we wskazanym ostatnio przepisie. Prowadząc powtórnie postępowanie organy rozważą przy tym konieczność przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego ukierunkowanego na scharakteryzowanie wszystkich obiektów skarżącej zadeklarowanych przez nią jako budowle celem niebudzącego wątpliwości ustalenia czy obiekty te istocie odpowiadają czy też nie definicji budowli z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Wydając je przedwcześnie, bez wystarczającego uzasadnienia uznano, że wszystkie zadeklarowane przez skarżącą jako budowle obiekty odpowiadają definicji z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Za bezzasadne należało przy tym uznać zarzuty skargi ukierunkowane na wykazanie, że grunty objęte rekultywacją nie stanowią gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z § 2 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) należało orzec, jak w pkt I. sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powołanego aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się: wpis od skargi w kwocie 2.982 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 10.800 zł należne na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 z późn. zm.).