I SA/Op 970/24

I SA/Op 970/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-07-21
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
A. Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Elżbieta Kmiecik
Grzegorz Gocki /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1570
art.108 ust.1, art. 86 ust. 1 i 2 , art,88 ust. 3a pkt 4 lit.a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1 i 2, par. 7 pkt 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Beata Olfans po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2025 r. sprawy ze skargi V. Spółki z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 sierpnia 2024 r., nr 1601-IOV-2.4103.11.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez V. Spóła z o.o. w likwidacji w K. (dalej określanego jako: Spółka, Podatnik, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 19 sierpnia 2024 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej Op.), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z 19 lutego 2024 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. , wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. - w brzmieniu z 2017 r. – zwana dalej ustawą o VAT).
Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:
W deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2017 r., złożonej 22 września 2017 r., Spółka wykazała:
- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% - podstawa opodatkowania: 1.140.000,00 zł;
- dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% albo 23% - podatek należny: 262.000,00 zł;
podstawę opodatkowania: 1.140.000,00 zł;
- podatek należny: 262.200,00,00 zł;
- podatek naliczony do odliczenia: 253.11,00 zł;
- kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego: 8.889,00 zł.
W następstwie kontroli podatkowej (data doręczenia protokołu kontroli: 24 października 2018 r.), Spółka złożyła 8 listopada 2018 r. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2017 r., w której wykazała ww. wartości podatku należnego, oraz podatku naliczonego do odliczenia, a ponadto:
• dostawę towarów oraz świadczenie usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy o VAT- podstawa opodatkowania: 1.100.000,00 zł;
• dostawę towarów oraz świadczenie usług zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 - podatek należny: 253.000,00 zł;
- w wyniku czego podatek należny wyniósł łącznie 515.200,00 zł (razem podstawa opodatkowania: 2.240.000,00 zł), a podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego – 261.889,00 zł.
Postanowieniem z 12 września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. W jego wyniku, decyzją z 25 maja 2020 r., organ ten określił Spółce:
- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości 0,00 zł, a zatem o 261.889,00 zł mniej, niż wynikało z korekty deklaracji za lipiec 2017 r.;
- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2017 r. w kwocie 311,00 zł;
- kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości 262.200,00 zł.
Następnie, decyzją z 23 grudnia 2020 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił w całości ww. decyzję organu podatkowego I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Wyrokiem z 19 października 2021 r., sygn. akt I FSK 1459/21, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 79/21, w sprawie ze skargi Spółki na ww. decyzję organu podatkowego uchylającą decyzję organu I instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.
Kolejną decyzją z 19 lutego 2024 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach, po przeprowadzeniu na skutego uchylenia decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania, dodatkowego postępowania wyjaśniającego określił Spółce:
- wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. w wysokości 0,00 zł, a zatem o 261.889,00 zł mniej, niż wynikało z korekty deklaracji za lipiec 2017 r.;
- wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2017 r. w kwocie 311,00 zł;
- kwotę do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości 262.200,00 zł.
W ocenie organu podatkowego I instancji Spółka zawyżyła:
a) podatek należny o łączną wartość 515.200,00 zł (łączną podstawę opodatkowania o 2.240. 000,00 zł), z tego:
- o kwotę 262.000,00 zł (podstawę opodatkowania o 1.140 000,00 zł), wynikającą z faktury nr [...] z 31 lipca 2017 r. wystawionej przez Spółkę dla T. Sp. z o.o. tytułem złożeni i postawienia wytwórni mas bitumicznych, jako niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym Spółka naruszyła art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT
- o kwotę 253.000,00 zł, (podstawę opodatkowania o 1.100.000,00 zł), wynikającą z faktury [...] z 31 lipca 2017 r. wystawionej Spółkę przez E. tytułem złożenia i postawienia wytwórni mas bitumicznych, jako niedokumentującą rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (czym Spółka naruszyła art. 17 ust 1 pkt 8 ustawy o VAT)
b) podatek naliczony o kwotę 253.000,00 zł, wynikającą z ww. faktury nr [...] z 31 lipca 2017 r. (wartość netto: 1.100.000,00 zł), wystawionej Spółce przez E., tytułem zakupu robót montażowych, jako niedokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego (czym Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT).
Istotą ustaleń poczynionych przez organ podatkowy I instancji było to, że obie ww. faktury, tj. nr [...] z 31 lipca 2017 r. oraz nr [...] z 31 lipca 2017 r. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Organ wskazywał, że zgodnie z treścią faktur, Spółka miała pośredniczyć w wykonaniu usługi złożenia i postawienia wytwórni mas bitumicznych w D. przy ul. [...]. Organ wskazywał, że obie zakwestionowane faktury dotyczą jednego zdarzenia gospodarczego, w ramach którego wyodrębnione zostały dwie transakcje, w których Spółka w jednym przypadku była nabywcą usługi, a w drugim - jej dostawcą, przy czym wyłącznym wykonawcą tej usługi - jak ustalił organ podatkowy I instancji - był B. S.
W ocenie organu podatkowego, zarówno wykonane w lipcu 2017 r. prace związane z postawieniem ww. wytwórni, jak również wykazane w sierpniu 2017 r. roboty związane z remontem tej wytwórni, zostały w rzeczywistości nie tylko w całości wykonane przez B. S., działającego pod firmą E., ale także zostały one przez niego wykonane wyłącznie we własnym zakresie i na własne potrzeby, gdyż to on nabył i posiadał tę wytwórnię, a także jedynie on posiadał realne możliwości do wykonania tak czynności montażu wytwórni, jak również późniejszego jej remontu. W ocenie organu, udział pozostałych podmiotów, tj. V. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., był fikcyjny, ograniczający się jedynie do sporządzenia formalnoprawnych dowodów (umów, faktur itp.), nieodzwierciedlających jednak rzeczywistego przebiegu transakcji. Innymi słowy, organ podatkowy nie zakwestionował okoliczności montażu, ani wyremontowania wytwórni jako takich. W ocenie organu, to jednak B. S. dokonał tych czynności na własną rzecz B. S., a V. Sp. z o.o. nie brała rzeczywistego udziału w tym zdarzeniu gospodarczym, tj. zarówno nie nabyła od B. S. usługi montażu, jak również nie odsprzedała tych usług T. Sp. z o.o. Również Spółka T. jedynie w sposób fakturowy nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, odsprzedała te usługi B. S.
Ponieważ Spółka wprowadziła do obrotu "pustą fakturę" nr [...] z 31 lipca 2017 r., organ podatkowy I instancji określił ponadto, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce kwotę do zapłaty w wysokości 262.200,00 zł.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, wskazaną na wstępie decyzją z 19 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.
W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, podnosząc, że wobec tej należności bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z uwagi na wystąpienie okoliczności, o których mowa w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 i 2 Op. Organ dostrzegł, że podstawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r., którego niniejsza sprawa dotyczy, upływał, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2022 r., tj. z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Op). Następnie organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Nadto organ zwrócił uwagę na brzmienie art. 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Organ wskazywał, że taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Spółka wniosła bowiem w dniu 22 stycznia 2021 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 23 grudnia 2020 r., wydaną w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r. Natomiast odpis wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Op 79/21, oddalającego tę skargę, wpłynął do organu podatkowego, wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności, w dniu 13 kwietnia 2022 r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. uległ zawieszeniu z dniem 22 stycznia 2021 r., a następnie biegł dalej od dnia 14 kwietnia 2022 r. Zawieszenie biegu tego terminu trwało zatem 447 dni.
W ten sposób termin przedawnienia tego zobowiązania, co do zasady, upływał w dniu 22 marca 2024 r.
Dalej, mając na uwadze okoliczności sprawy, w tym fakt, iż decyzja organu II instancji została wydana 19 sierpnia 2024 r., organ wskazywał, że niezależnie od wskazanych powyżej okoliczności związanych z toczącymi się postępowaniami sądowoadministracyjnymi, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Art. 70 § 7 pkt 1 Op, stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Natomiast w myśl art. 70c powołanej ustawy, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Organ podkreślał, że postanowieniem z 30 marca 2022 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wszczął wobec Spółki V. śledztwo o przestępstwo skarbowe, polegające na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu VAT firmy V. Sp. z o.o. za miesiące od lipca do września 2017 r. oraz ewidencji VAT za wrzesień 2017 r. O zawieszeniu biegu ww. terminu Spółka została zawiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z 6 kwietnia 2022 r., doręczonym Spółce 20 kwietnia 2022 r., oraz pełnomocnikowi, również 20 kwietnia 2022 r., a zatem przed upływem podstawowego okresu przedawnienia.
Organ podał, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z pisma Prokuratury Rejonowej w S. z 13 czerwca 2024 r., postępowanie dotyczące ujawnionych w toku kontroli nieprawidłowości prowadzone jest obecnie przez tę Prokuraturę. Z przekazanego tym pismem wykazu zawartości akt wynika, że w aktach tych znajdują się zarówno dowody pozyskane w toku postępowań podatkowych przez właściwe organy podatkowe, jak również dowody pozyskane samodzielnie przez Prokuraturę, np. protokoły przesłuchania świadka M. K. z 22 grudnia 2022 r., czy świadka M. B. z 28 grudnia 2022 r., a także innych licznych świadków, korespondencja z innymi organami oraz bankami (np. pisma z 14 lutego 2023 r.). Ponadto w toku tego postępowania postanowieniem z 2 czerwca 2022 r. postawiono zarzuty A. K. Prezesowi Spółki T. Nadto uzyskane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wcześniejsze zeznania świadka A. K. z 24 kwietnia 2022 r., zostały włączone przed organ podatkowy do akt sprawy odwoławczej.
Następnie organ dokonał analizy kwestii związanych ze skutecznością zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
W ocenie organu odwoławczego, zawartość akt śledztwa, w tym pozyskany istotny także dla niniejszej sprawy dowód z przesłuchania świadka A. K., jednoznacznie świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zostało ono bowiem wszczęte ponad pół roku przed upływem biegu terminu przedawnienia, a co istotne, śledztwo jest prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. Pozyskanie w jego toku nowych i istotnych materiałów, stanowi przesłanki wskazujące na istotność i zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
W konsekwencji organ wyjaśnił, iż na dzień wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym, nie ma przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy Spółki, zobowiązanie bowiem nie uległo przedawnieniu.
Rozstrzygając sprawę merytorycznie organ odwoławczy podzielił w pełni ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zakwestionowania przez organ I instancji prawdziwość zawieranych umów i wystawianych faktur pomiędzy podmiotami B. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E. a Spółką V., a także pomiędzy Spółka V. a spółką T.
Przybliżając okoliczności leżące u podłoża powyższych ustaleń organ wskazał, iż z ustalonego stanu faktycznego wynikało, że 26 lipca 2017 r. T. sp. z o.o. (zamawiający) zawarła z V. sp. z o.o. (wykonawca) umowę nr [...], której przedmiotem było wykonanie usługi polegającej na wykonaniu czynności montażowych, celem których było złożenie elementów wytwórni mas bitumicznych w funkcjonalną całość. Strony umowy uzgodniły wynagrodzenie w kwocie netto 1.140.000 zł. Z treści umowy wynikało, że elementy wytwórni będą znajdowały się już w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez B. S.
Następnie 27 lipca 2017 r. T. sp. z o.o. nabyła od I. sp. z o.o. elementy wytwórni mas bitumicznych. Z tytułu ww. dostawy I. sp. z o.o. wystawiła na rzecz T. sp. z o.o. fakturę nr [...] z 31 lipca 2017 r. na kwotę netto 500.000 zł (VAT: 115.000 zł).
W tym samym dniu, tj. 27 lipca 2017 r., na podstawie umowy nr [...], V. sp. z o.o. zleciła B. S. wykonanie czynności montażowych, których celem było złożenia elementów tejże wytwórni mas bitumicznych w funkcjonalną całość. Ustalając przy tym w treści umowy wynagrodzenie w kwocie 1.100.000 zł netto.
Kolejne transakcje, zawarte 2 sierpnia 2017 r. pomiędzy tymi podmiotami dotyczyły naprawy wytwórni mas bitumicznych, co dokumentowały umowy:
- nr [...], zawarta przez T. sp. z o.o. (zamawiający) z V. sp. z o.o. (wykonawca); w umowie wskazano, że chodzi o usunięcie niesprawności, do jakiej doszło podczas testowego uruchomienia (próbny rozruch) wytwórni; strony umowy uzgodniły wynagrodzenie w kwocie netto 1.250.000 zł;
- nr [...], zawarta przez V. sp. z o.o. (zamawiający) z B. S. (wykonawca); w umowie wskazano, że chodzi o usunięcie niesprawności, do jakiej doszło podczas testowego uruchomienia (próbny rozruch) wytwórni; strony umowy określiły jej wartość na kwotę 1.680.000 zł.
W konsekwencji B. S. wystawił na rzecz V. Sp. z o.o. następujące faktury:
- z 31 lipca 2017 r., nr [...], tytułem robót montażowych o wartości netto 1.100.000 zł (VAT 253.000 zł);
- z 31 sierpnia 2017 r., nr [...], tytułem remontu wytwórni mas bitumicznych o wartości netto 1.680.000 zł (VAT 386.400 zł).
Z kolei Spółka V. wystawiła na rzecz T. analogiczne faktury:
- z 31 lipca 2017 r., nr [...], tytułem złożenia i postawienia wytwórni o wartości netto 1.140.000 zł (VAT 262.200 zł);
- z 9 sierpnia 2017 r., nr [...], tytułem remontu wytwórni mas bitumicznych o wartości netto 1.700.000 zł (VAT 391.000 zł).
Organ podkreślał, że przedstawiony wyżej ciąg zdarzeń potwierdzają włączone do akt postępowania dowody w postaci: 1) protokołu dostawy elementów z 27 lipca 2017 r., z którego wynika, że I. Sp. z o.o. dostarczyła T. Sp. z o.o. elementy wytwórni mas bitumicznych; 2) protokołu odbioru robót z 31 lipca 2017 r., stwierdzającego że B. S., działając pod własną firmą, złożył elementy wytwórni mas bitumicznych w funkcjonalną całość; 3) protokołu wykonania i rozruchu wytwórni mas bitumicznych z 31 lipca 2017 r., zawartego przez T. Sp. z o.o. i V. Sp. z o.o. W jego treści stwierdzono, że 31 lipca 2017 r. wykonano rozruch testowy, który skończył się powodzeniem; 4) protokołu odbioru robót z 9 sierpnia 2017 r., stwierdzającego że B. S., działając pod własną firmą, wyremontował wytwórnię; 5) protokołu wykonania remontu i rozruchu wytwórni mas bitumicznych 9 sierpnia 2017 r., zawartego przez T. Sp. z o.o. i V.; 6) opisane wyżej umowy między T. Sp. z o.o. a V. Sp. z o.o. oraz między V. a E., w zakresie wykonania czynności montażowych oraz w przedmiocie naprawy i remontu wytwórni; 7) faktury VAT wystawiane pomiędzy tymi trzema podmiotami.
Z ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy wynika nadto, że B. S. zawarł następnie 10 sierpnia 2017 r. z T. sp. z o.o. umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem był leasing ww. wytwórni. Łączna wartość przedmiotu leasingu wyniosła 5.440.000 zł. Natomiast z harmonogramu spłat wynika, że opłata leasingowa za sierpień 2017 r. wyniosła 2.336.921,70 zł, z tego kapitał w kwocie 2.320.304,40 zł oraz odsetki w kwocie 16.617,30 zł.
Organ zwrócił uwagę, że już wartość tej pierwszej raty uiszczonej przez B. S. pokryła, a nawet przewyższyła sumę wydatków, które T. miała ponieść w tytułu nabycia elementów wytwórni od spółki I. i złożenia tych elementów w funkcjonalną całość. Organ wskazał na następujące wydatki:
1) 500.000 zł, tj. kwotę netto stanowiącą wartość elementów wytwórni;
2) 1.140.000 zł, tj. kwotę netto, za którą V. miała wyświadczyć usługę złożenia elementów wytwórni w funkcjonalną całość (z czego z kolei 1.100.000 zł było należne B. S., jako podwykonawcy V. Sp. z o.o.), co daje łącznie 1.640.000 zł netto, a więc o 696.921,70 zł mniej, niż wyniosła pierwsza rata leasingu.
Po uwzględnieniu kolejnego poniesionego przez T. wydatku w kwocie netto 1.700.000 zł, za którą nabyła od V. Sp. z o.o. usługę remontu (z czego 1.680.000 zł było należne podatnikowi, jako podwykonawcy V.) łączna wartość poniesionych w ten sposób przez T. Sp. z o.o. wydatków wyniosła ostatecznie 3.340.000 zł netto.
Zdaniem organu, w świetle powyższych ustaleń uprawniony jest wniosek, że B. S., zawierając 10 sierpnia 2017 r. umowę leasingu o wartości netto 5.440.000 zł, zgodził się w istocie na ostateczne poniesienie finansowego ciężaru odpowiadającego nie tylko wartości elementów wytwórni, ale też wartości ich złożenia w funkcjonalną całość, a nadto także finansowego ciężaru jej remontu, co ma istotne znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia. Z punktu bowiem widzenia T. Sp. z o.o., otrzymana przez nią od B. S. 10 sierpnia 2017 r. kwota 1.856.243,52 zł, (tytułem częściowej opłaty faktury nr [...], dotyczącej pierwszej raty leasingu), a także następne płatności z tytułu kolejnych rat leasingu, umożliwiły tej spółce wypłatę B. S. za pośrednictwem V. Sp. z o.o. wynagrodzenia za złożenie wytwórni oraz jej remontu. Chociaż więc formalnie te pieniądze B. S. wypłaciła Spółka V., to ich źródłem finansowania przez T. Sp. z o.o. były jednak wcześniejsze wpłaty dokonane przez B. S. na jej rzecz z tytułu opłat wynikających z umowy leasingu wytwórni mas bitumicznych.
Tym samym posiadane przez B. S. środki finansowe zostały w znacznej mierze przetransferowane do niego samego za pośrednictwem T. Sp. z o.o. oraz V. Sp. z o.o., a zatem "zatoczyły koło". Przekazywane w sprawie pieniądze i towarzyszący im obrót fakturowy, nie odzwierciedlały rzeczywiście wykonanych usług. To B. S. w jednej osobie miał zarówno korzystać z usługi leasingu, jak również ją od początku finansować. Zatem, korzystający i finansujący, to jedna i ta sama osoba. Nadto to B. S. wykonał w istocie czynności związane ze złożeniem elementów wytwórni mas bitumicznych w funkcjonalną całości. Wykonał również czynności związane z remontem tejże wytwórni.
Jak podkreślił organ, taki przebieg operacji gospodarczych umożliwiały istniejące powiązania osobowe pomiędzy omawianymi podmiotami, dzięki którym możliwe było wystawienie formalnoprawnych dokumentów (faktur i umów), a także dokonywanie transferów pieniężnych w oderwaniu od rzeczywistego sposobu przeprowadzenia transakcji.
Jeśli chodzi o spółkę V., organ wskazał, że powiązanie B. S. z tym podmiotem w oczywisty sposób wynika z treści informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Krajowego Rejestru Sądowego, nr [...]. Z zapisów w tym rejestrze wynika, że B. S. był zarówno udziałowcem, jak i prezesem tej spółki, a następnie udziałowcem oraz prezesem V. Sp. z o.o. został R. S., ojciec B. S., natomiast od 29 stycznia 2021 r. to B. S. pozostaje likwidatorem tej spółki. Zatem w okresie, w którym nastąpiło nabycie elementów wytwórni, a następnie jej postawienie (złożenie elementów wytwórni w funkcjonalną całość), to B. S. podejmował kluczowe decyzje w tej Spółce.
Organ wskazywał, że także T. Sp. z o.o. była powiązana z B. S., choć w inny sposób, niewynikający wprawdzie z samych dokumentów rejestrowych tej spółki, jednakże potwierdzony materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Z akt postępowania, a w szczególności z zeznań złożonych przez A. K. z 24 kwietnia 2022 r. oraz z 15 czerwca 2023 r., jak również z treści pisma I. Sp. z o.o. z 17 czerwca 2022 r., wynika, że to właśnie B. S., a nie A. K. (ujawniony w KRS jako prezes T. Sp. z o.o.), miał realny i istotny wpływ na funkcjonowanie tego podmiotu w zakresie przeprowadzenia transakcji związanych z wytwórnią mas bitumiczynych, w tym z samym przebiegiem transakcji z V. Sp. z o.o. Z ww. dowodów wynika, że to B. S. podjął decyzję, że wytwórnia mas bitumicznych ma zostać nabyta od I. Sp. z o.o. nie przez niego a przez T. Sp. z o.o. Ponadto A. K., formalny prezes T. Sp. z o.o., nie był zorientowany w działalności tej spółki, jak również nie miał wiedzy o sposobie przeprowadzenia transakcji, w których spółka ta miała brać udział. Zebrane dowody potwierdzają, że rzeczywistym i jedynym organizatorem całego przedsięwzięcia, związanego z nabyciem złożeniem i remontem wytwórni mas bitumicznych, był sam B. S., który w rzeczywistości tę wytwórnię nabył i złożył w funkcjonalną całość, a który także jako jedyny podmiot ponosił rzeczywiste ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym ponosił wyłączne ryzyko finansowe. Udział pozostałych podmiotów w tych transakcjach, tj. T. Sp. z o.o. oraz V. Sp. o.o., był zbędny z ekonomicznego punktu widzenia, gdyż sprowadzał się w istocie wyłącznie do wystawiania formalnych dokumentów (jak faktury) oraz przekazywania pieniędzy pomiędzy poszczególnym podmiotami. Natomiast wszelkie rzeczywiste działania związane z nabyciem elementów wytwórni oraz złożenia ich w funkcjonalną całość, a następnie jej wyremontowaniem, przeprowadził wyłącznie we własnym zakresie B. S. Ponadto dokumentacja rachunkowa T. Sp. z o.o. przechowywana była pod adresem: D., ul. [...], tożsamym z adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez B. S. Wszystkie powiązane podmioty posługiwały się też tym samym oprogramowaniem księgowym, tj. enova 365.
W konsekwencji organ odwoławczy za wykazaną uznał okoliczność, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za takim wnioskiem przemawiały - w ocenie organu - przede wszystkim następujące ustalenia:
• decydujący sposób działania B. S. przy nabyciu elementów wytwórni od I. Sp. z o.o., jak również w kwestii ich złożenia, a następnie remontu wytwórni. Za znamienne organ uznał okoliczność, że elementy wytwórni znajdowały się już w miejscu prowadzenia przez s B. S. działalności gospodarczej co najmniej od 26 lipca 2017 r., tj. od dnia, w którym została wyłoniona oferta T. jako leasingodawcy, czyli zanim spółka ta nabyła je formalnie od I. Sp. z o.o., co nastąpiło dopiero w kolejnym dniu, tj. 27 lipca 2017 r., co przeczy rzetelnemu charakterowi dokumentów, potwierdzających te transakcje. Co więcej, w odróżnieniu od T. oraz V., jedynie B. S. posiadał zasoby osobowe oraz materialne, a nadto wiedzę i doświadczenie, niezbędne do postawienia i wyremontowania wytwórni.
Organ podkreślał, że po nabyciu od I. Sp. z o.o. elementów wytwórni, T. Sp. z o.o. zawarła z V. Sp. z o.o. (Wykonawcą) umowę nr [...] z 26 lipca 2017 r., której przedmiotem było wykonanie usługi polegającej na wykonaniu czynności montażowych, w wyniku których dojdzie do złożenia elementu wytwórni mas bitumicznych w funkcjonalną całość. Strony umowy uzgodniły wynagrodzenie w kwocie netto 1.140.000,00 zł. Wykonawca zastrzegł, że:
- udziela Zamawiającemu gwarancji wyłącznie w zakresie jakości świadczonej przez siebie usługi oraz gwarancji producenta poszczególnych elementów bądź sprzętów użytych w ramach dosprzętowienia wytwórni;
- nie udziela gwarancji rozruchowej i poprawności działania poszczególnych elementów po złożeniu ich w całość, za wyjątkiem oczywistych wad wynikających z błędnego bądź niewłaściwego montażu.
Następnego dnia, tj. 27 lipca 2017 r., V. Sp. z o.o. (Zamawiająca) zawarła z E. (Wykonawcą) umowę nr [...] w przedmiocie wykonania czynności montażowych, w wyniku których dojdzie do złożenia elementów wytwórni mas bitumicznych w funkcjonalną całość, za wynagrodzenie w kwocie netto 1.100.000,00 zł. W umowie Wykonawca zastrzegł, że:
- udziela Zamawiającemu gwarancji wyłącznie w zakresie jakości świadczonej przez siebie usługi oraz gwarancji producenta poszczególnych elementów bądź sprzętów użytych w ramach dosprzętowienia wytwórni;
- nie udziela gwarancji rozruchowej i poprawności działania poszczególnych elementów po złożeniu ich w całość, za wyjątkiem oczywistych wad wynikających z błędnego bądź niewłaściwego montażu.
W dniu 31 lipca 2017 r. sporządzono dwa protokoły:
• odbioru robót montażowych wykonanych przez E. na rzecz V. Sp. z o.o. Wskazano w nim, że roboty zostały wykonane zgodnie z dokumentacją, a pod względem technicznym: dobrze. Roboty zostały uznane za wykonane bez wad;
• wykonania i rozruchu wytwórni mas bitumicznych, podpisanego przez V. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. W jego treści obie strony wskazały, że w dniu 31 lipca 2017 r. wykonano rozruch testowy, który skończył się powodzeniem. Strony zgodnie stwierdziły ponadto, że prace montażowe i instalacyjne zostały wykonane zgodnie z zamówieniem i nie wnoszą żadnych zastrzeżeń.
W tym samym dniu, tj. 31 lipca 2017 r., wystawione zostały faktury:
- przez E. na rzecz V. Sp. z o.o., nr [...], o wartości netto 1.100.000,00 zł, podatek VAT: 253.000,00 zł, tytułem robót montażowych. W aktach sprawy znajdują się potwierdzenia wykonania przelewów przez V. Sp. z o.o. na rzecz E. z 11 sierpnia 2017 r. o wartości 1.239 .900,00 zł oraz z 29 września 2017 r., na kwotę 185.000,00 zł, z czego zgodnie z opisem odręcznym, wartość 113.100,00 zł, dotyczy ww. faktury (1.239.900,00 zł + 113 100,00 zł = 1 353 000,00 zł, a zatem pokrywa wartość brutto ww. faktury);
- przez V. Sp. z o.o. na rzecz T. Sp. z o.o., nr [...] z 31 lipca 2017 r. na wartość netto 1.140.000,00 zł, podatek VAT 262 200,00 zł, tytułem złożenia i postawienia wytwórni mas bitumicznych.
Organ wskazywał, że bezsporną w sprawie jest okoliczność, że I. Sp. z o.o. zakupiła oraz wyprodukowała elementy wytwórni, co spółka ta potwierdziła w piśmie z 17 czerwca 2022 r. Z treści tego pisma wynika nadto, że to B. S. od początku miał decyzyjny wpływ na sposób przeprowadzenia transakcji nabycia elementów wytwórni. To właśnie on kontaktował się z I. Sp. z o.o. w sprawie ustalenia warunków sprzedaży elementów wytwórni mas bitumicznych, które pierwotnie planował od niej nabyć, jednak w pewnym momencie podjął decyzję, że ich sprzedaż ma nastąpić na rzecz T. Sp. z o.o.
Organ odwoławczy za wiarygodne uznał, w tym zakresie wyjaśnienia I. Sp. z o.o., gdyż tak określona rola B. S., jako koordynatora całego ciągu transakcji oraz jedynego i rzeczywistego wykonawcy złożenia elementów wytwórni, a następnie jej remontu, pozostawała spójna z pozostałymi ustaleniami w sprawie.
Organ podnosił, że z treści formalnie wystawionych dokumentów wynika, że B. S. miał wykonać usługę złożenia elementów wytwórni w funkcjonalną całość na zlecenie T. Sp. z o.o., jako podwykonawca V. Sp. z o.o. Nadto nie budziło wątpliwości organu, że B. S. reprezentował w lipcu 2017 r. tę Spółkę, a także, że Spółka nie posiadała żadnego zaplecza technicznego, nie zatrudniała pracowników, jak również nie korzystała z innych podwykonawców niepowiązanych z B. S.
W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje pełne podstawy do przyjęcia, że to B. S. sam, w ramach prowadzonej przez siebie działalności pod firmą E., wykonał wszelkie prace związane ze złożeniem elementów wytwórni w funkcjonalną całość. W konsekwencji, rola V. Sp. z o.o. ograniczyła się do podpisania umowy oraz protokołu, a nadto przyjęcia od B. S. faktury, oraz wypłacenia mu pieniędzy oraz wystawienie odpowiednich faktur na rzecz spółki T., stanowiących ciąg czynności ustalonych wcześniej przez B. S.
Organ podkreślał przy tym, że z akt sprawy nie wynika natomiast, w jaki sposób Spółka V. ustaliła z B. S. wartość usługi montażu elementów wytwórni, a w konsekwencji, z czego miała wynikać wartość 40.000,00 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy wartością netto faktury nr [...] z 31 lipca 2017 r.: 1.140.000,00 zł (za którą Spółka miała sprzedać usługę na rzecz T. Sp. z o.o.) a wartością netto faktury nr [...] z 31 lipca 2017 r.: 1.100.000,00 zł (za którą Spółka miała nabyć tę usługę u E.). Nie wiadomo zatem, jakie dokładnie świadczenia zostały przez V. Sp. z o.o. wycenione na tę wartość.
Organ wskazywał, że trudno przyjąć, by niezależnie działające na rynku, tj. niepowiązane ze sobą podmioty określiły wartość samego wystawienia i przyjęcia ww. dokumentów, oraz przekazania pieniędzy na kwotę 40.000,00 zł - w sytuacji, gdy B. S., będący jednocześnie przedstawicielem V. Sp. z o.o., miał możliwość zawarcia stosownej umowy z pominięciem V. bez jakiegokolwiek uszczerbku dla sposobu wykonania usługi, czy szerzej: przeprowadzenia całej transakcji. Innych czynności V. Sp. z o.o. bowiem nie wykonała, tj. nie wniosła niczego do usługi poza tym, co wykonał B. S. w ramach swojej firmy. Organ zakwestionował przy tym rzeczywisty udział w tej transakcji T. Sp. z o.o. Organ wskazywał, że z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że T. Sp. z o.o. została zarejestrowana w dniu 25 lipca 2017 r., a więc tuż przed przeprowadzeniem zakwestionowanych transakcji, do tego z minimalnym kapitałem zakładowym w wysokości 5.000,00 zł. Od tego dnia do nadal jej głównym udziałowcem jest A. K., który do dnia 5 sierpnia 2020 r. pełnił nadto funkcję prezesa jednoosobowego zarządu tej spółki, a który od tego dnia stał się jej likwidatorem. Organ wskazywał, że w przypadku rzeczywistego nabycia elementów wytwórni przez T. Sp. z o.o., a następnie rzeczywistego nabycia przez T. Sp. z o.o. usługi świadczonej przez B. S. za pośrednictwem V. Sp. z o.o. - to właśnie A. K. posiadałby odpowiednią wiedzę o sposobie podejmowania decyzji oraz przeprowadzenia poszczególnych transakcji. W przypadku rzeczywistego posiadania wytwórni przez T. Sp. z o.o., odpowiedzialność za jej prawidłowe funkcjonowanie ciążyłaby na tej spółce, a odpowiedzialność za jej decyzje ciążyłaby wyłącznie na A. K. Tymczasem złożone przez A. K. zeznania z 24 kwietnia 2022 r. oraz z dnia 15 czerwca 2023 r., wskazują na zupełnie inny obraz rzeczywistości. Ich treść prowadzi do jednoznacznego wniosku, że A. K. funkcję prezesa T. Sp. z o.o. pełnił wyłącznie "na papierze", a w rzeczywistości nie miał on wiedzy, w jaki sposób kierowana przez niego spółka działała.
Dyrektor Izby podkreślił również, że na kanwie przedstawionych wyżej transakcji zapadły wyroki sądów administracyjnych, tj. wyrok WSA w Warszawie 16 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Wa 1973/22 (dotyczący spółki T.) oraz wyrok WSA w Opolu z 20 grudnia 2023 r. sygn. akt I SA/Op 272/23 (wydany wobec B. S.), potwierdzające ocenę organów podatkowych, że cały ciąg przeprowadzonych transakcji, których przedmiotem była wytwórnia (nabycie jej elementów przez T., złożenie jej i remont jako usługa świadczona na rzecz T., poprzez V., a następnie jej leasing przez podatnika od T.) był fikcyjny.
Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wskazał, że akcentowane przez pełnomocnika strony okoliczności takie jak: otrzymanie przez B. S. dofinansowania ze środków publicznych, czynności nabycia elementów wytwórni, a następnie złożenia ich w funkcjonalną całość, czynności remontu wytwórni, nietypowego sposobu użytkowania wytwórni, osiągnięcie planowanego efektu w postaci wyników badań, potwierdzonych przez Politechnikę [...], osiągnięcie zysku przez poszczególne podmioty trzecie - nie były kwestionowane przez organy podatkowe i nie mają wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.
W odniesieniu do argumentów, iż Dyrektor [...]CRG w O. decyzją z 24 marca 2020 r., umorzył wobec E. jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie wydania decyzji dotyczącej zwrotu udzielonej dotacji, organ II instancji podniósł, że ocena prawidłowości realizowania przez podatnika projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...], nie ma bezpośredniego przełożenia na prawidłowość rozliczenia tego projektu na gruncie podatku VAT. Podobnie stwierdził, że istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia nie ma postanowienie Prokuratury Rejonowej w O., która umorzyła prowadzone wobec B. S. śledztwo w sprawie wprowadzenia w błąd przedstawicieli Województwa [...], nie stwierdzając w tym zakresie znamion czynu zabronionego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 kpk. Poczynione w sprawie ustalenia są bowiem autonomiczne wobec treści tego postanowienia.
Organ podkreślał, że w postępowaniu podatkowym w zakresie wymiaru podatku VAT organy podatkowe są zobowiązane do ustalenia prawno-podatkowego stanu faktycznego sprawy, jak i dokonania oceny podatkowych skutków zaistniałych zdarzeń cywilnoprawnych, które są niezależne od stwierdzenia, czy w sprawie doszło do czynu zabronionego, czy też nie, a jeśli tak, to od kwestii ustalenia winy osoby lub osób odpowiedzialnych za naruszenie prawa. Nie ma zatem bezpośredniej zależności pomiędzy śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę dotyczącym dotacji a postępowaniem podatkowym prowadzonym w tej sprawie. Końcowo organ odwoławczy za bezzasadne uznał zarzuty odwołania dotyczące naruszenia prawa materialnego oraz przepisów procesowych.
W skardze wniesionej na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki, domagając się uchylenia rozstrzygnięć organów obu instancji i umorzenia postępowania w sprawie, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia:
a) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., poprzez jego błędne zastosowanie i określenie Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. na podstawie ww. przepisu, wobec błędnego przyjęcia, że faktura [...] z 31 lipca 2017 r., wystawiona przez Stronę na rzecz Spółki T. Sp. z o.o. nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych;
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r., poprzez jego błędne zastosowanie i bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy Spółka faktycznie dokonała zakupu robót montażowych wytwórni mas bitumicznych (faktura [...] z 31 lipca 2017 r., wystawiona przez E.), wszelkie związane z tym faktem transakcje zostały należycie udokumentowane, a płatności zostały zrealizowane za pośrednictwem rachunku bankowego, nadto organy władzy i podmioty publiczne (Prokuratura Rejonowa w O., [...] Centrum Rozwoju Gospodarki) nie miały zastrzeżeń w przedmiocie transakcji dotyczących ww. wytwórni. Nadto w żaden sposób nie wykazano, że ww. faktura nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wręcz przeciwnie, z niekwestionowanych okoliczności sprawy wynikało, iż czynność w rzeczywistości miała miejsce, a nadto była wykazana obiektywnymi dowodami;
II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach postępowania podatkowego odpowiadają zasadzie prawdy obiektywnej, podczas gdy uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych jest nielogiczne, jak i sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, arbitralne, wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji by na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia, ponadto organy swoje rozstrzygnięcia oparły o niczym niepoparte insynuacje;
b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 191 ww. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez organy podatkowe dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez ustalenie stanu faktycznego wbrew ustaleniom innych organów, wynikających z prawomocnych rozstrzygnięć, tj. z decyzji Dyrektora [...] Centrum Rozwoju Gospodarki w [...] z 24 marca 2020 r., nr [...], oraz postanowienia Prokuratury Rejonowej w O. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wprowadzenia w błąd przedstawicieli Województwa [...] z uwagi na brak znamion czynu zabronionego, jak również brak zakwestionowania prawdziwości zeznań złożonych przez przesłuchanych w sprawie świadków, z zeznań których wprost wynikają tezy odmienne niż te przyjęte przez organy podatkowe;
c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe uzasadnienie spornych decyzji polegające na niewskazaniu faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym dały wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności;
d) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 w zw. z art. 8 (zasada co nie jest prawem zabronione, jest dozwolone), art. 9 (podstawowe zasady wykonywania działalności gospodarczej), art. 10 (domniemanie uczciwości przedsiębiorcy; rozstrzyganie wątpliwości faktycznych na korzyść przedsiębiorcy), art. 11 (zasada przyjaznej interpretacji przepisów), art. 12 (zasada pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania) ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.04.1997 r., poprzez ich niezastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że faktury będące przedmiotem niniejszego postępowania nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co organy podatkowe uzasadniały ograniczając się do przytaczania przepisów prawa, które nie powinny znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, jak również przytaczając argumenty, które w żaden sposób nie wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego, w konsekwencji czego
uznać należy, że organy wydając kwestionowane rozstrzygnięcia opierały się w całości na arbitralnych, dowolnych i dyskryminujących przypuszczeniach oraz w wyniku dokonania jednostronnej oceny materiału, uwzględniającej wyłącznie fiskalny interes Skarbu Państwa;
e) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody zebrane w innych postępowaniach, przy przeprowadzeniu których Spółka nie miała możliwości uczestniczyć, podczas gdy organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania.
Mając na uwadze powyższe, pełnomocnik wniósł o:
1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie ww. decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, od organu na rzecz Skarżącej, według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podkreślał, że przedsięwzięcie polegające na postawieniu wytwórni mas bitumicznych, związane było z uzyskaniem przez firmę B. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firma E. dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] 2014-2020, priorytet: [...]. Celem projektu było przeprowadzenie prac badawczo-rozwojowych, mających na celu opracowanie innowacyjnej receptury mieszanki służącej do produkcji betonu asfaltowego.
Pełnomocnik wskazywał, że wszystkie transakcje miały charakter rzeczywisty. Podnosił również, że Dyrektor [...] Centrum Rozwoju Gospodarki w [...] (Dalej także: [...]CRG) decyzją z 24 marca 2020 r., nr [...], - jako organ właściwy do orzekania o zasadności przyznania kwoty spornej dotacji - umorzył postępowanie w sprawie wydania decyzji wobec E. jako bezprzedmiotowe. W jej treści wskazano, że wydatki zostały faktycznie poniesione i udokumentowane, a Dyrektor [...]CRG uznał, że nie doszło do uzyskania nienależnej kwoty dofinansowania. Także śledztwo w sprawie doprowadzenia Województwa [...] do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie nie mniejszej niż 1.500.000,00 zł, poprzez wprowadzenie w błąd przedstawicieli Województwa oraz przedłożenie nierzetelnych dowodów celem pozyskania dotacji ze środków budżetu Unii Europejskiej, zostało umorzone postanowieniem Prokuratury Rejonowej w O. z uwagi na fakt, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, tj. na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., a innymi słowy, że w sprawie nie popełniono przestępstwa. W ocenie pełnomocnika, organ podatkowy I instancji nie miał kompetencji kwestionowania decyzji Prokuratury, ale przede wszystkim do ocenienia, czy w sprawie doszło do popełnienia przestępstwa ściganego na podstawie kodeksu karnego.
Pełnomocnik stwierdził, że w tym stanie rzeczy nie sposób zgodzić się z twierdzeniami zarówno organu I instancji, jak i organu odwoławczego, że w sprawie doszło do nienależnego pozyskania środków na dofinansowanie inwestycji, których źródłem były pieniądze pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, bowiem nie tylko zostało to już zweryfikowane z wynikiem negatywnym przez podmiot udzielający dotacji i organy ścigania, ale nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach nie ma kompetencji kwestionowania decyzji prokuratury, ale przede wszystkim oceny, czy doszło, czy też nie do popełnienia przestępstwa, ściganego na podstawie kodeksu karnego.
Pełnomocnik zarzucił, że w zgromadzonym przez organ I instancji materialne dowodowym brak jest dowodów wskazujących na to, że Skarżąca nie brała udziału w wykonywaniu prac na rzecz T. Sp. z o.o. Podkreślił, że w ocenie Strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Krapkowicach oparł swoje rozstrzygnięcie jedynie na domysłach i przypuszczeniach, próbując podważyć ustalenia dokonanych przez uprawnione organy władzy i podmioty publiczne, co w sposób jednoznaczny wskazuje, że organ ten działał wyłącznie pod z góry założoną tezę, uwzględniając tym samym wyłącznie interes fiskalny Skarbu Państwa.
Dalej pełnomocnik podniósł, że organ podatkowy I instancji zakwestionował prawdziwość zawieranych umów i wystawianych faktur pomiędzy podmiotami E., T. Sp. z o.o. oraz Skarżącą głównie z uwagi powiązania osobowe pomiędzy B. S., a tymi podmiotami. W ocenie pełnomocnika, powiązania te nie są prawnie zakazane i nie powinny stanowić podstawy do kwestionowania rzeczywistego charakteru transakcji. Ponadto takie powiązania są bez znaczenia w niniejszej sprawie, gdyż dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług istotnym jest, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarze pod kątem zarówno przedmiotowym, jak i podmiotowym, co ma miejsce.
Pełnomocnik podkreślił, że okoliczność nabycia, zmontowania i wyremontowania wytwórni nie została zakwestionowana. Natomiast zarówno organy podatkowe, wyciągnęły, w jego ocenie, błędne i zbyt daleko idące wnioski z okoliczności jej nabycia, finansowania i uczestnictwa B. S. w montażu i remoncie, tj. skutkujące stwierdzeniem nierzeczywistego charakteru transakcji, niesłusznie odmawiając Spółce prawa do odliczenia VAT. Pełnomocnik wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie sprzeciwiają się zawieraniu transakcji przez podmioty powiązane, a w szczególności nie przewidują w tym zakresie jakichkolwiek wymagań, czy warunków, które należy spełnić. Ponadto nie zostało wykazane, by powiązania pomiędzy tymi podmiotami jakkolwiek wpłynęły na zawarte transakcje.
Pełnomocnik podkreślił, że B. S. uzyskał dofinansowanie i zależało mu na tym, by wytwórnia powstała i funkcjonowała. Jednak brak jest podstaw do twierdzeń, jakoby usługa wykonana przez niego na rzecz Skarżącej w rzeczywistości została wykonana na własne potrzeby B. S. Pełnomocnik podkreślił wynikającą z art. 10 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców zasadę zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie i z poszanowaniem dobrych obyczajów.
Pełnomocnik podkreślał, że Skarżąca przyjęła zlecenie złożenia i postawienia wytwórni mas bitumicznych od T. Sp. z o.o., a na jej zlecenie wykonawcą tych robót był B. S., prowadzący działalność gospodarczą pod E., ponieważ to jemu, jako podmiotowi, który uzyskał dotację i od początku był związany z projektem, zależało na jego sfinalizowaniu. Pełnomocnik wskazał, że Skarżąca, wystawiając fakturę na rzecz T. Sp. z o.o., osiągnęła zysk w wysokości 40.000,00 zł. Następnie, z tytułu wykonania prac remontowych, B. S. wystawił fakturę nr [...], a Skarżąca - fakturę nr [...], uzyskując zysk w kwocie 20.000,00 zł netto. Ponieważ Spółka nie wykonywała samodzielnie prac montażowych, lecz zleciła ich wykonanie B. S., jako podwykonawcy, nie poniosła typowych kosztów związanych z wykonaniem takiej usługi, nie potrzebowała wykwalifikowanych pracowników, ani zaplecza technicznego, gdyż wszystko zostało zapewnione przez podwykonawcę, który z tego tytułu uzyskał zapłatę. Niezrozumiałe jest zatem dla pełnomocnika stanowisko organu podatkowego, które kwestionuje prawdziwość ww. transakcji, w sytuacji gdy wytwórnia powstała, a czemu organy podatkowe nie zaprzeczają. Wyjaśnił, że Skarżąca była wykonawcą, a B. S. podwykonawcą robót montażowych, co jest powszechną praktyką w obrocie gospodarczym.
Następnie pełnomocnik przedstawił ogólną konstrukcję podatku od towarów i usług, a także jego najważniejsze cechy, w tym: neutralność, powszechność opodatkowania, unikanie podwójnego opodatkowania, a także niezamierzonego braku opodatkowania, oraz zachowanie warunków
Przenosząc te rozważania na grunt skarżonej sprawy, pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu, że był on zobowiązany do uwzględnienia charakteru i cech podatku od towarów i usług, a przy odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz przy określeniu kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - do uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym:
- odliczenie podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług służących do działalności gospodarczej stanowi fundamentalne prawo podatników i zasadniczo nie podlega ograniczeniu;
- wspólny system VAT zapewnia neutralność w zakresie ciężaru podatkowego całej działalności gospodarczej, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności;
- każdą transakcję należy rozpatrywać indywidualnie i per se, bez odniesienia się do jej celu i rezultatów. Wspólny system VAT powinien być bowiem neutralny, a także na zasadzie pewności prawa, zastosowanie prawa wspólnotowego winno być przewidywane w skutkach dla podmiotów, które mu podlegają.
Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy tych okoliczności nie uwzględnił, a wręcz przeciwnie - jego argumenty są sprzeczne z regułami wynikającymi z prawidłowego stosowania przepisów krajowych oraz unijnych (Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Wskazując na treść art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, pełnomocnik podnosił, że ten przepis "domyka" system VAT poprzez zapewnienie, że nie dojdzie do uszczuplenia wpływów budżetowych poprzez odliczenie podatku, który w istocie nie powstał na ogólnych zasadach. W żadnej mierze nie może być on jednak postrzegany jako regulacja sankcyjna, mająca stanowić karę dla podatnika za nieprawidłowe wystawienie faktury. Pełnomocnik podkreślił, że w świetle wyroków TSUE, jeżeli doszło do prawidłowego obliczenia i rozliczenia się VAT, to nie można odmówić prawa do odliczenia VAT, ani stosować stawki sankcyjnej (odpowiednik art. 108 ustawy o VAT), ponieważ naruszałoby to zasadę neutralności i proporcjonalności. Zdaniem pełnomocnika, do uchylenia zasady neutralności i odmówienia prawa do odliczenia VAT lub zastosowania stawki sankcyjnej niezbędne jest wykazanie, że doszło do faktycznego uszczuplenia wpływów budżetowych z tytułu VAT, co oczywiście nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie.
W dalszej kolejności pełnomocnik wyjaśnił znaczenie art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, jak również wskazał na wynikającą z niego zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, zwaną także zasadą lojalności państwa względem obywateli.
Następnie pełnomocnik stwierdził, że w spornej kwestii nie mamy do czynienia z przypadkiem, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, mającym zastosowanie w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na potwierdzenie powyższego pełnomocnik przypomniał istotne okoliczności dotyczące stanu faktycznego, wskazując nadto, że elementy wytwórni zostały zakupione od I. Sp. z o.o., a która nabyła je od E.1 S.A., natomiast sprzedała je spółce T. Pełnomocnik powtórzył nadto, że powiązania pomiędzy podmiotami nie wpłynęły na zawarte transakcje, a przepisy prawa podatkowego nie sprzeciwiają się zawieraniu takich transakcji, a w szczególności nie przewidują w tym zakresie jakichkolwiek dodatkowych wymagań, czy warunków, które należy spełnić przy ich zawieraniu. Pełnomocnik powtórzył swoje twierdzenia, że wszystkie podmioty osiągnęły zysk na przeprowadzanych transakcjach, co świadczy o rzeczywistym charakterze podejmowanych czynności. Ponownie stwierdził, że brak jest podstaw do określenia kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak również do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
W części skargi poświęconej zarzutom naruszenia prawa procesowego, pełnomocnik szczególnie akcentował, że w realiach skarżonej sprawy, prawda obiektywna nie została ustalona, wskutek czego nie było podstaw prawnych i faktycznych do wydania kwestionowanych rozstrzygnięć. Pełnomocnik po raz kolejny wskazał na decyzję Dyrektora [...] Centrum Rozwoju Gospodarki w [...] z 24 marca 2020 r., nr [...], oraz postanowienie Prokuratury Rejonowej w O., i stwierdził, że pomimo braku tożsamości podmiotowej tych rozstrzygnięć, mają one wspólny przedmiot z przedmiotem niniejszego postępowania, albowiem dotyczą prawidłowości wykorzystania przez B. S. środków uzyskanych z dotacji, co bezpośrednio związane jest ze spornymi fakturami w tym postępowaniu.
Pełnomocnik zarzucił, że organ podatkowy, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, dotyczący T. Sp. z o.o., pominął ustalenia i wskazania tego Sądu, że organy podatkowe nie wykazały, aby wystąpiło ryzyko uszczuplenia podatkowego, z uwagi na to, że podatek, który odliczyła bądź mogła odliczyć strona został przez drugą stronę transakcji zadeklarowany i zapłacony. W ocenie pełnomocnika oznacza to, że nie doszło do uszczuplenia (a tym bardziej ryzyka uszczuplenia) wpływów budżetowych w związku z zawartymi transakcjami, a tym samym przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie powinien znaleźć zastosowania.
Pełnomocnik stwierdził, że w tych okolicznościach faktycznych motywy spornych rozstrzygnięć nie są dla Skarżącej jasne i zrozumiałe, w szczególności, że decyzja organu odwoławczego nie konwalidowała wad i uchybień decyzji organu pierwszej instancji.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu stawili się pełnomocnicy stron.
Pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że sprawę badały nie tylko organy podatkowe, ale również prokuratura i [...]CRG, które nie stwierdziły żadnych nieprawidłowości w przebiegu transakcji. Organy te prowadziły postępowanie pod kątem prawidłowości otrzymania i rozliczenia dotacji przez B. S. Pełnomocnik podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło do uszczuplenia należności publiczo - prawnych, co wynika z wyroku z 16 marca 2023 r. sygn. III SA/Wa 197/22 wydanego w stosunku do transakcji zawartych pomiędzy B. S. a spółką T.
Nadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodów potwierdzających posiadanie przez R. S. – Prezesa Zarządu Spółki V. stosownych uprawnień budowlanych na okoliczność potwierdzenia jego udziału i kompetencji do wykonywania i nadzorowania usług zleconych Spółce V. Nadto wniósł o dopuszczenie jako dowodu w sprawie pisma z 25 lutego 2020 r. wraz z dołączoną do niego opinią dotyczącą ustalenia kosztów montażu i wytwórni mas bitumicznych z 9 kwietnia 2019 r., a które to dokumenty zostały przedłożone organowi do odrębnego postępowania podatkowego prowadzonego wobec B. S. jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą E.
Swoje wystąpienie pełnomocnik dołączył także w formie załącznika do protokołu rozprawy.
Pełnomocnik organu podtrzymał argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę oraz zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że prokuratura i [...]CRG badały sprawę w innym zakresie, a mianowicie, czy doszło do wyłudzenia dotacji. Natomiast przedmiotem postępowania organów podatkowych było ustalenie, czy wykazane fakturami transakcje rzeczywiście miały miejsce. W ocenie pełnomocnika organu, nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje były fikcyjne, tj. wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu tych transakcji. Podnosił, że podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi być chęć wyłudzenia podatku VAT, a nieprawidłowości podatkowe mogą być skutkiem innych działań. Podkreślał, że fakt umorzenia przez prokuraturę postępowania karnego w sprawach dotacyjnych, nie ma znaczenia dla ustaleń dokonywanych w niniejszej sprawie, bowiem postępowania te nie dotyczyły kwestii podatkowych.
Jednocześnie pełnomocnik organu wniósł o odroczenie rozprawy celem umożliwienia zapoznania się z dokumentacją i opiniami przedłożonymi przeze pełnomocnika Spółki na rozprawie.
Na rozprawie w dniu 23 maja 2025 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując na treść postanowienia o wszczęciu śledztwa, w tym opisu czynu mającego mieć miejsce przestępstwa karnego skarbowego. Wskazał, że punkcie II opis ten nie obejmuje faktur wystawiony przez Spółkę V., ale dotyczy on jedynie faktur zakupowych, a także faktury sprzedażowej, ale pochodzącej z innego okresu rozliczeniowego (wrzesień 2017 r.) oraz wskazywał na brak uszczerbku należności budżetowych, a wykazanie którego jest niezbędne dla zastosowania art. 108 ustawy o VAT.
W związku z powyższym, uwzględniając wniosek pełnomocnika organu, Sąd odroczył termin rozprawy celem umożliwienia organowi ustosunkowania się do nowo podniesionych zarzutów.
W piśmie procesowym z 6 czerwca 2025 r. organ ustosunkowując się do zarzutów związanych z prawidłowością zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego za sierpień 2017 r. podkreślał, że w treści postanowienia o wszczęciu śledztwa wskazano, że działania Skarżącej skutkowały podaniem nieprawdy w składanych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Krapkowicach deklaracjach VAT- 7 za miesiące od lipca do sierpnia 2017 r. Ostatecznie zaś do Sądu Okręgowego w O. wpłynął akt oskarżenia przeciwko Prezesowi Spółki V. obejmujący swym zakresem także nierzetelne wystawienie faktury [...] z 31 lipca 2017 r. Dodatkowo organ podkreślał, że z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Op nie wynika, by czyn będący przedmiotem postępowania karnego skarbowego miał być tożsamy pod względem podmiotowym i przedmiotowym z zobowiązaniem podatkowym będący przedmiotem postępowania podatkowego. Wystarczające jest, by czyn ten wiązał się z niewykonywaniem danego zobowiązania podatkowego. Organ podkreślał przy tym, że badanie rzetelności prowadzenia ksiąg rachunkowych po stronie zakupów i sprzedaży jest jedną z czynności organów śledczych, w ramach szerszego procesu badania prawidłowości składanych deklaracji VAT-7 za dany okres.
Nadto pełnomocnik organu wniósł o przeprowadzenie dowodu z aktu oskarżenia, sporządzonego w wyniku przeprowadzonego postępowania przygotowawczego skierowanego do Sądu Okręgowego w O.
W ramach czynności podjętych przez Sąd z urzędu, Sąd zwrócił się do Sądu Okręgowego w O. o udostępnienie Sądowi akt postępowania karnego. Po zapoznaniu się z elektronicznymi aktami sprawy Sąd zarządził sporządzenie wydruków z istotnych dla sprawy dokumentów, które następnie na rozprawie w dniu 21 lipca 2025 r. zostały dopuszczone na postawie art. 106 § 3 ppsa jako dowód w sprawie.
Jednocześnie Sąd oddalił wnioski dowodowe pełnomocnika Spółki dotyczące przeprowadzenia dowodu z dokumentów, tj. uprawnień budowlanych nadanych R. S., zaświadczenia wydanego przez Polską Izbę Inżynierów Budownictwa oraz pisma z 25 lutego 2025 r. wraz z załączoną do niego opinią dotyczącą ustalenia kosztów montażu wytwórni mas bitumicznych – jako nieprzydatne dla rozstrzygnięcia sprawy, wskazując przy tym iż dokumenty te są znane Sądowi z urzędu w ramach postępowań dotyczących B. S. zarejestrowanych pod sygn. I SA/Op 32-37/25.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1 § 1-2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) [dalej: ppsa], kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppsa, uwzględnienie skargi na decyzję lub postanowienie następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu, bądź stwierdzenie wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 ppsa), skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ppsa. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak, co do zasady, związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).
Ze względu na fakt, że sprawa dotyczy zobowiązania za lipiec 2017 r., Sąd w pierwszej kolejności ustalił, czy w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 Op., na zasadach ogólnych przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd, co do zasady zobowiązanie podatkowe za sierpień 2017 r. przedawniłoby się wraz z końcem 2022 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 2 Op. stanowi, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Mając powyższe na uwadze, termin jego przedawnienia liczony z uwzględnieniem okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2, co do zasady, winien był upłynąć w dniu 22 marca 2024 r. Niemniej jednak nie można pominąć okoliczności, że w dniu 30 marca 2022 r. (a zatem przed upływem podstawowego terminu przedawnienia) wszczęto śledztwo o przestępstwo skarbowe i zakwestionowano rozliczenia Skarżącej Spółki podatku VAT w okresie od lipca do września 2017 r. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że Spółka została poinformowana o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres. O zawieszeniu biegu ww. terminu Spółka została zawiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach z 6 kwietnia 2022 r., UNP: [...], doręczonym Spółce 20 kwietnia 2022 r. oraz pełnomocnikowi, również 20 kwietnia 2022 r. (odwoławcze, k. 84-87).
W tym miejscu Sąd, mając na uwadze zarzuty pełnomocnika Spółki, wyjaśnia, iż dostrzega, iż w postanowieniu o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w opisie czynu wskazano co prawda, iż czyn polega na nierzetelnym prowadzeniu ewidencji zakupu VAT firmy V. Sp. z o.o. za miesiące od lipca do września 2017 r. oraz ewidencji sprzedaży VAT za wrzesień 2017 r. Jednakże nie można pomijać, iż skutkiem opisanych zachowań było zakwestionowanie nie tylko ewidencji zakupu w okresie od lipca do września 2017 r., ale pełnego rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, co wynika bezpośrednio również z kwalifikacji czynu wskazanej w postanowieniu o wszczęciu postępowania. Z punktu widzenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Istotne jest zatem to, czy wszczęto postępowanie karne skarbowe w stosunku do danego podatnika będące wynikiem uzasadnionego podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zaistnienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uzależnione jest od jednoznacznego wykazania, że postępowanie na moment wszczęcia obejmowało swym zakresem podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowania podatkowe.
W niniejszej sprawie, wszczęte postępowanie karne skarbowe, pomimo pierwotnego początkowego wskazania w opisie czynu czynności odnoszących się do ewidencji zakupu, w konsekwencji swoim zakresem obejmowało całość zobowiązania w podatku o towarów i usług w zakwestionowanym okresie. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług ma charakter zobowiązania jednolitego, w skład którego wchodzą czynności zarówno związane z podatkiem należnym, jak i podatkiem naliczonym. W konsekwencji dla istnienia związku pomiędzy postępowaniem karnym skarbowym, a postępowaniem podatkowym nie jest wymagane, aby przedmiot postępowania karnego skarbowego został określony wprost poprzez odwołanie się do konkretnych transakcji podmiotu gospodarczego objętego postępowaniem. Nie sposób wywieść takiego obowiązku, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op., ani innych postanowień ww. aktu prawnego. Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 692/24, stanął na stanowisku, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe muszą dotyczyć tego samego podmiotu i być związane z zobowiązaniem podatkowym za ten sam okres, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Organ prowadzący postępowanie karne skarbowe, oznaczając przedmiot postępowania, nie jest zobligowany do wskazania konkretnych transakcji, a w konsekwencji także niepełne wskazanie tylko części z nich, nie niweczy skutków w postaci zakwestionowania konkretnego zobowiązania podatkowego za dany okres. Kluczowe jest natomiast określenie zobowiązania podatkowego z niewykonywaniem, którego związane jest postępowanie karne skarbowe. Przy czym nie musi zachodził pełna tożsamość czynności kwestionowanych w ramach postępowania karnego skarbowego i podatkowego, a jedynie musi wystąpić związek pomiędzy wszczętym postępowaniem karnym skarbowym, a z niewykonaniem zobowiązań podatkowych. Tym samym w ocenie Sądu, na tym etapie postępowania nie ma rozstrzygającego znaczenia, czy w zakresie przedmiotu postępowania karnego skarbowego, w opisie czynu, będącego podstawą wszczęcia postępowania karnego skarbowego mieści się konkretna transakcja dokonana przez Spółkę. Istotne jest bowiem to, aby zaistniał normalny i typowy związek przyczynowy przewidywalny dla przeciętnego podatnika, pomiędzy zobowiązaniem podatkowym będącym przedmiotem postępowania podatkowego, a przestępstwem skarbowym. Innymi słowy, wbrew stanowisku pełnomocnika Spółki, dla istnienia związku pomiędzy postępowaniem karnym a postępowaniem podatkowym nie jest wymagane, aby przedmiot postępowania karnego na etapie jego wszczęcia został określony wprost poprzez odwołanie się do konkretnych transakcji podmiotu gospodarczego objętego postępowaniem i by odwołanie się w postanowieniu o wszczęcia postępowania do konkretnych transakcji zamykało organowi podatkowemu drogę do pełnego i prawidłowego określenia danego zobowiązania podatkowego w oparciu o materiał dowodowy pozyskany w ramach postępowania podatkowego. Dla osiągniecia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest koniecznym wskazanie konkretnych transakcji w postępowaniu karnym skarbowym. Zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego odnosi się bowiem do rozliczenia całości zobowiązania podatkowego za dany okres, nie zaś do poszczególnych czynności podatkowych podejmowanych przez dany podmiot w danym okresie. Inaczej mówiąc, istotna w tym zakresie jest wyłącznie kwalifikacja czynu dokonana w postępowaniu karnym skarbowym, przy czym postępowanie karne i postępowanie podatkowe muszą dotyczyć tego samego podmiotu i być związane z tożsamy przedmiotowo zobowiązaniem podatkowym za ten sam okres.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, prawidłowo zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie to, jak wynika wprost z jego treści, odnosiło się do niewykonywania przez Spółkę zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2017 r. i w tym zakresie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienienia.
Dodatkowo dostrzec należy, iż wydane po przeprowadzeniu czynność wyjaśniających w postępowaniu przygotowawczym postanowienie o postawieniu zarzutów R. S. z 12 lipca 2024 r. zawiera już pełny opis czynu i odnosi się zarówno do rejestrów zakupu, jak i sprzedaży. W postanowieniu tym, jak i w jego uzasadnieniu, wprost wskazano faktury, które są w pełni tożsame z zakresem niniejszego postępowania podstawkowego. Ustalenia te znalazły następnie odzwierciedlenie w akcie oskarżenia wniesionym do Sądu Okręgowego w O. Wydział [...] Karny.
Reasumując, dokonywana przez Sąd analiza kwestii formalnych związanych zawiadomieniem Spółki o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op., nie wykazała nieprawidłowości po stronie organu podatkowego. Odwołanie się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, w analizowanym aspekcie nie nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Nie budzi wątpliwości Sądu, że przedmiot postępowania karnego skarbowego wiązał się z niewykonaniem zobowiązania, o którego zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Spółka została zawiadomiona, tj. że przedmiot postępowania karnego skarbowego wiązał się z niewykonywaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.
Dodatkowo wskazać należy, iż w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że brak jest podstaw, by odmiennie oceniać przedawnienie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2316/18, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego zawiesza również bieg terminu przedawnienia należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W związku z powyższym, Sąd przeszedł do analizy kwestii związanych z ewentualnym instrumentalnym wszczęciem postępowania podatkowego, w tym do zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 K.p.k w zw. z art. 113 § 1 K.k.s.
Zawartość akt postępowania karnego skarbowego, postawienie zarzutów w tym postępowaniu, a następnie skierowanie do Sądu Okręgowego w O. aktu oskarżenia, w ocenie Sądu, jednoznacznie świadczy o braku instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym miejscu należy wskazać, że zostało ono wszczęte ponad pół roku przed upływem biegu terminu przedawnienia, a co istotne, śledztwo było prowadzone pod nadzorem Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. Pozyskanie w jego toku nowych i istotnych materiałów, stanowi przesłankę wskazującą na istotność i zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Istotne w tym zakresie jest pismo Prokuratury Rejonowej z 13 czerwca 2024 r., sygn. akt [...], wykaz zawartości akt [...].
W tym miejscu wskazać również należy, iż postanowieniem z 12 lipca 2024 r. postawiono zarzuty R. S., zarzucając mu, iż w okresie od 31 lipca 2017 r. do 22 sierpnia 2017 r. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i wykorzystaniem tej samej sposobności, reprezentując jako prezes zarządu spółkę V., wystawił na rzecz spółki T. nierzetelne faktury VAT, dokumentujące czynności nie mające miejsca tj. fakturę [...] z 31 lipca 2017 r. dotycząca złożenia wytwórni mas bitumicznych oraz fakturę [...] z 9 sierpnia 2017 r. dotyczącą remontu wytwórni mas bitumicznych po próbie rozruchu, które to faktury ujął w rejestrach sprzedaży VAT Spółki V. oraz posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi czynności nie mające miejsca, tj. fakturą nr [...] z 31 lipca 2017 r. wystawioną przez E. na rzecz V. Sp. z o.o. tytułem robót montażowych oraz fakturą nr [...] z 31 sierpnia 2017 r. wystawioną przez E. na rzecz V. Sp. z o.o. tytułem remontu wytwórni mas bitumicznych.
Następnie, w konsekwencji wniesienia aktu oskarżenia sprawa zawisła przed Sądem Okręgowym w O.
Mając powyższe na uwadze Sąd stanął na stanowisku, że brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było instrumentalne, bowiem postępowanie to sukcesywnie zmierzało do osiągnięcia celów i założeń postępowania karnoskarbowego.
Odnosząc się z kolei do kwestii merytorycznych podkreślić należy, że przedmiot sporu, tak w postępowaniu odwoławczym, jak przedstawiony w skardze, dotyczy stwierdzenia "pustego" charakteru (tj. niedokumentującego rzeczywistego przebiegu transakcji) dwóch faktur:
a) nr [...] z 31 lipca 2017 r., o wartości netto 1.100.000,00 zł, podatek VAT: 253 000,00 zł, wystawionej przez E. na rzecz V. Sp. z o.o. tytułem robót montażowych,
b) nr [...] z 31 lipca 2017 r. o wartości netto 1.140.000,00 zł, podatek VAT: 262.000,00 zł, wystawionej przez V. Sp. z o.o. na rzecz T. Sp. z o.o., tytułem złożenia i postawienia wytwórni mas bitumicznych
a nadto określenia Skarżącej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 262.000,00 zł.
W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe i ustaliły istotne elementy podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Strona czynnie uczestniczyła w każdym stadium postępowania podatkowego, poprzez np. składanie wyjaśnień, przedkładanie dowodów z dokumentów, składanie wniosków dowodowych i pism polemicznych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do jej rozstrzygnięcia, przy czym istota sporu dotyczy oceny zebranych dowodów, a w szczególności ich wiarygodności, istotności dla sprawy, wniosków, jakie na ich podstawie można sformułować i skutków prawnych podjętych ustaleń faktycznych.
Sąd, przystępując do rozważań szczegółowych, w pierwszej kolejności wyjaśnia, że dostrzegł podnoszony przez Spółkę fakt, iż w zakresie wykorzystania i rozliczenia dotacji wypłaconej B. S., Dyrektor [...]CRG nie stwierdził nieprawidłowości, jednakże sama ocena prawidłowości wykorzystania i rozliczenia dotacji pozostaje nieistotna w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej, gdyż nie należy do jej zakresu przedmiotowego. Sprawa niniejsza jest bowiem sprawą podatkową, dotyczącą podatku VAT i prawidłowości rozliczenia tego podatku przez Spółkę w ramach deklaracji VAT- 7 za lipiec 2017 r. Podobna sytuacja istnieje w odniesieniu do faktu umorzenia śledztwa w sprawie doprowadzenia przez B. S., w okresie od sierpnia 2017 r. do października 2018 r., do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie nie mniejszej niż 1.500.000 zł, poprzez wprowadzenie w błąd przedstawicieli Województwa [...] oraz przedłożenie nierzetelnych dokumentów, celem pozyskania przez stronę dotacji ze środków budżetu Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020.
W tym miejscu należy podkreślić, iż postępowania karne skarbowe związane z niewykonywaniem zobowiązań podatkowych w podatku VAT nie zostały umorzone i toczą się obecnie przez Sądem Okręgowym w O.
Istotą sporu w niniejszej sprawie jest natomiast to, że organy podatkowe uznały, iż obie ww. faktury, tj. nr [...] z 31 lipca 2017 r. oraz nr [...] z 31 lipca 2017 r. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zgodnie z ich treścią, Spółka miała pośredniczyć w wykonaniu usługi złożenia i postawienia wytwórni mas bitumicznych w D. przy ul. [...]. Obie faktury dotyczą zatem jednego zdarzenia gospodarczego, w ramach którego wyodrębnione zostały dwie transakcje, w których Spółka w jednym przypadku była nabywcą usługi, a w drugim - jej dostawcą, przy czym wyłącznym wykonawcą tej usługi - jak ustalił organ podatkowy I instancji - był B. S. W ocenie organów podatkowych, zarówno wykonane w lipcu 2017 r. prace związane z montażem wytwórni, jak również wykazane w sierpniu 2017 r. prace związane z jej remontem, zostały w rzeczywistości nie tylko w całości wykonane przez B. S., działającego pod firmą E., ale także zostały one przez niego wykonane wyłącznie we własnym zakresie i na własne potrzeby, gdyż to on nabył i posiadał tę wytwórnię, a także jedynie on posiadał realne możliwości do wykonania tak czynności montażu wytwórni, jak również późniejszego jej remontu. Udział pozostałych podmiotów, tj. V. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o., był natomiast fikcyjny, ograniczający się jedynie do sporządzenia formalnoprawnych dowodów (umów, faktur itp.), nieodzwierciedlających jednak rzeczywistego przebiegu transakcji.
Innymi słowy, organ podatkowy nie zakwestionował okoliczności złożenia i postawienia wytwórni mas bitumicznych we wskazanej lokalizacji, co zostało wykonane przez B. S., lecz jedynie to, że Skarżąca nie brała rzeczywistego udziału w tym zdarzeniu gospodarczym, tj. zarówno nie nabyła od B. S. usługi złożenia i postawieni wytwórni, jak również nie odsprzedała ich T. Sp. z o.o.
Ponieważ Spółka wprowadziła do obrotu "pustą fakturę" nr [...] z 31 lipca 2017 r., organ określił ponadto, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Spółce kwotę do zapłaty w wysokości 262.000,00 zł.
W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, daje pełne podstawy do przyjęcia, że rola Skarżącej w transakcji związanej ze złożeniem i postawieniem wytwórni mas bitumicznych, ograniczyła się wyłącznie do podpisania dokumentów, wystawienia faktur i uwiarygodniania transakcji poprzez zlecanie odpowiednich czynności finansowych.
Organy podatkowe wykazały, analizując cały ciąg transakcji, szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji, iż wystawione przez te podmioty dokumenty księgowe dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Podkreślić, przy tym należy, że organy obu instancji nie zanegowały okoliczności nabycia wytwórni przez B. S., ani jej montażu, a jedynie rzeczywisty gospodarczy udział Skarżącej tych transakcjach. Organy zakwestionowały bowiem wyłącznie to, że B. S. wykonał na rzecz Skarżącej usługę złożenia i postawienia wytwórni mas, jak i dalszą odsprzedaż tych samych usług rzecz spółki T., która to zobowiązana była wykonania tychże usług na rzecz B. S. Taki bowiem przebieg transakcji wynika z analizowanych faktur.
Organy podatkowe ustaliły, iż niezależnie od tego, czy doszło do montażu wytwórni mas bitumicznych, a następnie jej remontu, to B. S., jako rzeczywisty właściciel wytwórni wykonał czynności związane z jej montażem i remontem. Czynności te B. S. wykonał we własnym zakresie i na własną rzecz, tj. nie świadcząc opodatkowanej usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
W konsekwencji istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do kwestii, czy B. S., składając i stawiając posiadaną przez siebie wytwórnię mas bitumicznych, działał jako rzeczywisty podwykonawca V. Sp. z o.o. świadcząc usługę na rzecz V. Sp. z o.o., a którą to usługę następnie Spółka ta odsprzedała na rzecz T. Sp. z o.o., która to spółka zobowiązana była do wykonania dokładnie tych samych czynności na rzecz B. S., czy też B. S. wykonując czynności montażu wytwórni mas bitumicznych działał wyłącznie we własnym zakresie i na własną rzecz, a Skarżąca nie pełniła w tej transakcji żadnej rzeczywistej roli, tj. zarówno nabywcy usługi, jak i usługodawcy, nie działała przy tym jako rzeczywisty pośrednik, a wystawiane w tym ciągu zdarzeń faktury, nie miały rzeczywistego charakteru, bowiem faktycznym wykonawcą robót związanych z montażem był B. S., który był jednocześnie ostatecznym odbiorcą tych robót.
Dla oceny powyższej okoliczności kluczowe jest spojrzenie na zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje z uwzględnieniem pełnego tła gospodarczego, które to tło stanowi istotny element pozwalający na odtworzenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i motywów działań podmiotów występujących w całym ciągu transakcji. Analiza całokształtu tych transakcji prowadzi do wniosku, że zakup, montaż i naprawa wytwórni mas bitumicznych zostały wykonane samodzielnie przez B. S., w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Rezultatem realizacji opisanego scenariusza było znaczne zwiększenie wartości nakładów poniesionych na nabycie i uruchomienie wytwórni mas bitumicznych. Koszty zakupu elementów konstrukcyjnych wytwórni oraz koszty własne jej montażu i naprawy przez B. S. wyniosły łącznie około 1 mln brutto. Ich wartość w momencie zakupu przez spółkę T. w wyniku pośrednictwa w remoncie przez spółkę V. wzrosła do ponad 4 mln zł brutto. Taki scenariusz transakcji miał na celu przyznanie beneficjentowi (B. S.) świadczeń w postaci dotacji ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej. W tym miejscu należy podkreślić, że B. S. ponosząc takie same lub niższe obciążenia finansowe, był zdolny zarówno do samodzielnego nabycia wytwórni mas bitumicznych, jak i jej montażu oraz remontu, z pominięciem sztucznie wykreowanego pośrednictwa spółki T. i spółki V., na działalność których wywierał znaczący wpływ.
Słusznie zatem wskazywał organ, że dla właściwej oceny istotne znaczenia mają:
• osobowe powiązania pomiędzy B. S. a V. Sp. z o.o., której był lipcu 2017 r., jak również do 8 sierpnia 2017 r., udziałowcem oraz prezesem, a następnie objęcie tej funkcji przez R. S. – ojca B.
oraz
• rzeczywiste powiązania B. S. z T. Sp. z o.o., na którą wywierał znaczący wpływ - w przeciwieństwie do A. K., który był w tym okresie prezesem T. Sp. z o.o., a który nie posiadał rzeczywistej wiedzy o tym, jak T. Sp. z o.o. funkcjonowała.
W ocenie Sądu, to istnienie tych powiązań umożliwiło B. S. przeprowadzenie kolejnych fikcyjnych transakcji z udziałem Skarżącej oraz T. Sp. z o.o., a które to transakcje wynikały jedynie z przedłożonych dokumentów, sporządzonych przez te podmioty oraz przepływów finansowych mających te transakcje jedynie uwiarygadniać, jednak pozostawały w oderwaniu od rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
Osobowe powiązanie B. S. ze Skarżącą Spółką wynika wprost z informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, nr KRS: [...]. Okoliczność ta szczegółowo została opisana w zaskarżonej decyzji. Natomiast okoliczności powiązania B. S. z T. Sp. z o.o., wynika również ze zgromadzonego materiału dowodowego. Zaznaczyć przy tym należy, że z akt sprawy, a w szczególności ze szczegółowej analizy zeznań złożonych przez A. K. z 24 kwietnia 2022 r. oraz z 15 czerwca 2023r., jak również z treści pisma I. Sp. z o.o. z 17 czerwca 2022 r. wynika, że to właśnie B. S., a nie A. K. (ujawiony w KRS jako prezes T. Sp. z o.o.), miał realny i istotny wpływ na funkcjonowanie tego podmiotu w zakresie przeprowadzenia transakcji związanych z wytwórnią, w tym transakcji zawieranych ze Skarżącą. W szczególności, to B. S. podjął decyzję, że wytwórnia mas bitumicznych ma zostać nabyta od I. Sp. z o.o. nie przez niego, a przez T. Sp. z o.o. Natomiast A. K., formalny prezes T. Sp. z o.o., nie był zorientowany w działalności tej spółki, jak również nie miał wiedzy o sposobie przeprowadzenia transakcji, w których miała brać udział.
O rzeczywistych powiązaniach pomiędzy ww. podmiotami świadczy ponadto okoliczność, że dokumentacja rachunkowa T. Sp. z o.o. była przechowywana pod adresem: D., ul. [...] który jest tożsamy z adresem prowadzenia działalności gospodarczej przez B. S. Zaś wszystkie 3 firmy, tj. E., V. Sp. z o.o. oraz T. Sp. z o.o. posługiwały się tym samym oprogramowaniem księgowym, tj. enova 365.
W ocenie Sądu, znajduje pełne oparcie w materialne dowodowym twierdzenie organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spójne, logiczne i znajdujące odzwierciedlenie w materiale dowodowy są wnioski organów, że to B. S. za własne środki nabył składniki wytwórni mas bitumicznych, a następnie dokonał montażu i remontu wytwórni tego środka trwałego po to, by móc prowadzić prace badawcze. Przy tak skonstruowanych relacjach gospodarczych, potencjale ekonomicznym, wiedzy technicznej, umiejętnościach i zapleczu technicznemu, które posiadał wyłącznie B. S. oraz wykazanych powiązaniach osobowych, nie sposób uznać, że udział Skarżącej w tych transakcjach miał charakter rzeczywisty. Tym samym nie budziło wątpliwości Sądu, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniało odpłatne świadczenie usług podlegającego opodatkowaniu VAT, gdyż rola Skarżącej ograniczała się wyłącznie do wytwarzania dokumentacji oraz transferu środków zgodnie z potrzebami B. S.
Szczegółowa analiza poszczególnych dowodów oraz wynikających z ich treści okoliczności pozwoliła organom na prawidłowy wniosek, że w rzeczywistości to sam B. S., za pozornym pośrednictwem T. Sp. z o.o. oraz Skarżącej zlecił samemu sobie wykonanie usługi montażu nabytych od I. Sp. z o.o. elementów wytwórni. Źródłem finansowania wykonanych przez B. S., a zleconych mu formalnie przez T. Sp. z o.o. za pozornym pośrednictwem V. Sp. z o.o. ww. usług były raty leasingu, które B. S. przekazywał T. Sp. z o.o., a w szczególności wysokość pierwszej raty za sierpień 2017 r., której wartość, przekraczająca wartość nabycia elementów wytwórni oraz ich montażu, zaprzecza istocie usługi leasingu. Na tej podstawie organ prawidłowo, zdaniem Sądu ocenił, że rzeczywistym skutkiem tak ukształtowanych działań było jedynie zawyżenie wartości inwestycji oraz nieuzasadnione ekonomicznie zwiększenie ilości podmiotów biorących udział w jej realizacji, w tym nieuzasadniony gospodarczo udział Skarżącej jako podmiotu pośredniczącego. Wszystkie wykazane w zakwestionowanych fakturach czynność B. S. mógł bowiem samodzielnie przeprowadzić bezpośrednio z I. Sp. z o.o., nabywając od niej elementy wytwórni, a następnie montując je we własnym zakresie w funkcjonalną całość, jak również remontując ją, co w istocie miało miejsce w rzeczywistości, tj. bez otrzymania formalnego zlecenia od Skarżącej. Pozostałe podmioty wykazane w ciągu transakcji, tj. Skarżąca oraz T. Sp. z o.o., nie wniosły do tych transakcji realnego wkładu, poza samym wystawieniem formalnoprawnych dokumentów oraz przekazywaniem pieniędzy. Ponadto wykluczona została możliwość (co potwierdziły sądy administracyjne we wskazanych poniżej na str. 48 wyrokach), by T. Sp. z o.o. finansowała nabycie oraz postawienie wytwórni, skoro w rzeczywistości dysponowała jedynie pieniędzmi otrzymanymi od B. S., a bez których jakakolwiek jej działalność (istotna z punktu widzenia omawianych transakcji) nie byłaby możliwa.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje pełne podstawy, aby stwierdzić, że B. S. - który miał rzeczywisty kontakt z wszystkimi podmiotami biorącymi udział w transakcjach, nie był uzależniony od działania innych podmiotów, a wręcz przeciwnie, wpływał nie tylko na działania Skarżącej także jako jej wspólnik i prezes, ale także na działania T. Sp. z o.o. - był podmiotem rzeczywiście finansującym całe przedsięwzięcie; - jako jedyny podmiot (przeciwnie do Skarżącej i T. Sp. z o.o.) miał zaplecze techniczne oraz osobowe, pozwalające na samodzielną realizację zamierzenia, nabył w rzeczywistości elementy wytwórni bezpośrednio od I. Sp. z o.o., tj. bez udziału podmiotu pośredniczącego, tj. T. Sp. z o.o., jak również złożył je i wyremontował zarówno bez pośrednictwa T. Sp. z o.o., jak i Skarżącej.
W świetle ustalonych przez organy podatkowe okoliczności, nie zaistniała żadna ekonomiczna przesłanka, która wskazywałaby, że nabycie elementów wytwórni oraz ich złożenie przy udziale pośredników będzie dla B. S. korzystniejsze, niż dokonanie tych operacji przez B. S. bezpośrednio z I. Sp. z o.o. Podkreślić przy tym należy, że nie chodzi tu jednak o kwestionowanie autonomicznych decyzji B. S. i innych podmiotów, które mogły przecież dowolnie kształtować przebieg tych transakcji. Organy podatkowe nie mają bowiem kompetencji do oceny racjonalności podejmowanych decyzji przez przedsiębiorców, i nie uczyniły tego w niniejszym postępowaniu. Odtworzyły one jedynie rzeczywisty przebieg transakcji na podstawie zgromadzonych dowodów, a stwierdzony brak ekonomicznych przesłanek do przeprowadzenia transakcji przy udziale pośredników, stanowi element stanu faktycznego, aczkolwiek niemogący, sam w sobie, przełożyć się w istotny sposób na treść podjętego rozstrzygnięcia.
Nie ulega także wątpliwości, że B. S., oprócz tego, że był jedyną osobą decyzyjną we wszystkich spornych transakcjach, był także inicjatorem całego przedsięwzięcia, a po nabyciu elementów wytwórni - wyłącznym podmiotem, które złożył je w funkcjonalną całość, a następnie wyremontował, natomiast po tych czynnościach, był jedynym korzystającym z wytwórni. Wytwórnia ta została ponadto posadowiona na terenie, na którym B. S. prowadził działalność gospodarczą, i służyła niej, w tym także w realizowaniu projektu, którego beneficjentem był B. S..
Chociaż zatem formalnie w umowach i fakturach figurują podmioty pośredniczące, tj. T. Sp. z o.o. oraz Skarżąca, to należy stwierdzić, że w rzeczywistości B. S. działał wyłącznie na własną rzecz, dysponując wytwórnią jak właściciel, mając nad nią władztwo. Innymi słowy, B. S. niejako "sam sobie" zlecił wykonanie usług, które w istocie od początku sam finansował, jedynie przekazując pieniądze T. Sp. z o.o., które jednak w znacznej części "wróciły do niego" za pośrednictwem Skarżącej i spółki T. Z takim działaniem B. S. nieodłącznie wiąże się ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, które w całości na nim spoczywało, a w tym przypadku dotyczyło całego procesu nabycia elementów wytwórni oraz ich postawienia. Analiza poszczególnych dowodów i okoliczności jednoznacznie wskazuje, że na podmiotach pośredniczących, tj. T. Sp. z o.o. oraz Skarżącej, takie istotne ryzyko nie ciążyło. W przypadku, gdyby to T. Sp. z o.o. była rzeczywistym właścicielem wytwórni (co nastąpiłoby poprzez rzeczywiste nabycie elementów od I. Sp. z o.o.), a następnie rzeczywiście zleciła usługę ich montażu Skarżącej, a poprzez nią B. S., to po wystąpieniu awarii to ona z całą pewnością podjęłaby działania, zmierzające do ustalenia jej przyczyny oraz likwidacji skutków na koszt podmiotu odpowiedzialnego (I. Sp. z o.o. - gdyby przyczyna awarii leżała po stronie elementów wytwórni, bądź B. S. za pośrednictwem Skarżącej - gdyby to on niewłaściwe te elementy zmontował).
W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że B. S. sztucznie wykreował umowę leasingu, bowiem w pełni przejął na siebie ryzyko tych transakcji oraz pełną odpowiedzialność, w tym finansową, za ich przeprowadzenie. Tym samym rzeczywiste ryzyko związane z przeprowadzeniem tych transakcji przez T. Sp. z o.o. oraz Skarżącej zostało zredukowane do nieistotnego minimum. Nie budzi wątpliwości Sądu, że działanie Skarżącej ograniczyło się wyłącznie do zawierania umów, podpisania protokołów, a następnie do przyjęcia faktur od B. S. oraz wystawienia faktur na T. Sp. z o.o. w wysokości zapewniającej jej zysk na transakcji - jednak w oderwaniu od rzeczywistych działań. Natomiast istota działania T. Sp. z o.o. sprowadziła się do zawarcia fikcyjnej usługi leasingu, gdyż w rzeczywistości to nie ona finansowała B. S., lecz sama, formalnie jako finansująca, była realnie finansowana przez niego, co wypacza sens samej usługi leasingu, w którym to finansujący od początku dysponuje kapitałem, nie będąc uzależnionym od wpłat korzystającego.
W konsekwencji słuszny jest wniosek organów podatkowych, że z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że wykazane w zakwestionowanych fakturach usługi świadczone pomiędzy B. S. a V. Sp. z o.o. oraz pomiędzy V. Sp. z o.o. a T. Sp. z o.o. w zakresie złożenia elementów wytwórni w funkcjonalną całość oraz jej remontu, nie miały rzeczywistego charakteru. Usługi te bowiem B. S. wykonał wyłącznie we własnym zakresie, w ramach swojej działalności gospodarczej, nie świadcząc usługi na rzecz innego podmiotu. To on był faktycznym i wyłącznym dysponentem wytwórni oraz władał nią w ujęciu ekonomicznym. Także on poniósł ostatecznie koszty związane ze złożeniem elementów wytwórni w funkcjonalną całość oraz remontem wytwórni.
W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgormadzony w sprawie daje pełne podstawy do przyjęcia, że Spółka nie brała rzeczywistego udział w nabyciu od B. S. usługi remontu wytwórni.
W tym miejscy przypomnieć należy, ż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraj u (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). W stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
a) usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
b) usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).
Natomiast nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT). W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty (art. 108 ust. 1).
W niniejszej sprawie zastosowanie znajdują w szczególności:
• art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, w odniesieniu do otrzymanej przez Spółkę od B. S. faktury nr [...] z 31 lipca 2017 r. (brak rzeczywistego nabycia usługi);
• art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, w odniesieniu do otrzymanej przez Spółkę od E. faktury nr [...] z 31 lipca 2017 r. (brak możliwości odliczenia podatku wykazanego na otrzymanej "pustej" fakturze);
• art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do wystawionej przez Spółkę na rzecz T. Sp. z o.o. faktury nr [...] z 31 lipca 2017 r. (brak rzeczywistego wyświadczenia usługi);
• art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w odniesieniu do wystawionej przez Spółkę na rzecz T. Sp z o.o. faktury nr [...] z 31 lipca 2017 r. (obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej na wystawionej fakturze, w tym "pustej"). Skoro bowiem organy podatkowe stwierdził fikcyjny charakter obu transakcji, tj. zarówno nabycia przez Spółkę usługi remontu wytwórni, jak również jej dalszej odsprzedaży, to w konsekwencji stwierdził, że nie wystąpił podatek należny (zarówno na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jak i art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT), gdyż żadna usługa nie została w istocie przez Spółkę wykonana, a nadto odmówił jej prawa do odliczenia podatku z otrzymanej "pustej" faktury, gdyż Spółka nie nabyła usługi, będącej przedmiotem tej faktury - w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Ponieważ jednak Spółka wystawiła fakturę nr [...] z 31 lipca 2017 r., a nadto doręczyła ją kontrahentowi, jest obowiązana do zapłaty wykazanej na tej fakturze kwoty podatku zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie zakwestionowały uprawnienie Skarżącej do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez B. S., bowiem potwierdzona nią czynność montaży i postawienia wytwórni mas bitumicznych nie miała "strony materialnej". W ocenie Sądu, w sprawie zbędne było analizowanie istnienia "dobrej wiary" podatnika, ponieważ to B. S. jako prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E. oraz jako wspólnik i prezes Spółki V., a w późniejszym okresie, tj. sprawowania funkcji prezesa przez jego ojca R. S. jako osoba wywierająca istotny wpływ na funkcjonowanie tej spółki oraz spółki T. przeprowadził analizowane zdarzenia gospodarcze, a następnie "zadbał" o udokumentowanie ich w sposób odbiegający od rzeczywistości. Jak wskazano w wyroku NSA z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, udowodnienie braku dobrej wiary dotyczy sytuacji, gdy czynność została wprawdzie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT, jednakże sama faktura nie była np. zgodna ze strona podmiotową. Natomiast w sytuacji, gdy transakcja w ogóle nie miała miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika, aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanej faktury. Podobnie NSA wypowiedział się też w wyroku z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, iż ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawienie tzw. "pustej" faktury oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.
Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu , nie sposób przyjąć, że Spółka V. nie był świadoma swojego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszyła w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istniał tylko na fakturze). W ocenie Sądu, zebrane w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że Skarżąca miała pełną świadomość uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach, a nieprawidłowości powstałe poprzez rozliczenie kwestionowanych faktur były skutkiem celowego działania zarówno samej strony, jak i jej kontrahenta. Spółka rozliczając podatek naliczony z tzw. "pustych" faktur działała świadomie i w porozumieniu ze swoim kontrahentem w transakcjach nie znajdujących odzwierciedlenia w rzeczywistości, a które - jak wykazano wyżej - stanowiły o naruszeniu przepisów prawa podatkowego. W tak ustalonych okolicznościach organy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. np. wyrok Trybunału z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych (...) i (...), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 września 2015 r. I FSK (...)).
W tej sytuacji, zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że faktury wystawione zarówno przez B. S., jak i jego kontrahentów oraz towarzysząca im dokumentacja miały jedynie uwiarygodnić zaistnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, bowiem przedmiotem obrotu były wyłącznie same faktury, czego Skarżąca Spółka była świadoma.
Podsumowując, w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia w zakresie podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji zaprezentowano rzetelną i wyczerpującą ocenę zebranych dowodów. Przyjęta w art. 191 Op. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W sprawie nie zostały przekroczone granice dowolności, ponieważ organ II instancji przy ocenie zebranych dowodów kierował się wyżej opisanymi zasadami, a Skarżąca Spółka nie wykazała, że tak nie było. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadził do jednoznacznego wniosku, że istota działania Skarżącej sprowadziła się do zawarcia fikcyjnej usługi montażu, a następnie umowy remontu wytwórni mas bitumicznych, gdyż w rzeczywistości wszystkie prace zostały wykonane, zorganizowane i sfinansowane przez B. S. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej pod firmą E. i to B. S. był ostateczny odbiorcą tych usług. Inaczej mówiąc, posiadane przez B. S. środki finansowe zostały w znacznej mierze przetransferowane do niego samego za pośrednictwem T. Sp. z o.o. oraz Skarżącej, a zatem "zatoczyły koło". Rola Skarżącej ograniczała się tym samym wyłącznie do wytwarzania dokumentacji oraz transferu środków zgodnie ze wskazaniami B. S. Skutkiem transakcji, których stroną były podmioty biorące w nich udział w sztucznie wykreowany sposób, było nieuzasadnione podniesienie kosztów inwestycji o prace i usługi, które nie zostały w rzeczywistości wykonane w sposób wykazany na kwestionowanych fakturach. Natomiast, obecna argumentacja Spółki ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Op. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.
Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne oraz merytorycznie uzasadnione wnioski. Podczas rozpatrywania niniejszej sprawy, Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze, naruszenia przepisów postępowania. Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i wyczerpująco go rozpatrzyły. Dokonały wszechstronnej jego oceny. Nadto wbrew zarzutom skargi materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do zrekonstruowania stanu faktycznego w sprawie i dokonania na jego podstawie pewnych i stanowczych ustaleń. W konsekwencji zbędne było jego dalsze uzupełnianie w sposób i w kierunku jaki sugerowała i zarzucała strona Skarżąca. Ocena materiału dowodowego przez organ nie jest dowolna, lecz zgodna z dyrektywami jego oceny wypływającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych, jakie wynikały z treści zgromadzonych dowodów, tych które były korzystne i tych które prezentowały walor odmienny i na tej podstawie wyciągnęły własne suwerenne wnioski i oceny, którym nie sposób zarzucać błędów natury faktycznej czy logicznej. Odmienne stanowisko Spółki w tymże obszarze nie zasługuje na uwzględnienie. Otóż właśnie zasada prawdy obiektywnej, na którą Skarżąca wielokrotnie się powołała w skardze i zarzuciła jej naruszenie wskazuje na poprawność przyjętego ciągu zdarzeń i przyjętego toku rozumowania organów podatkowych procedujących w sprawie.
Zdaniem Sądu organy podatkowe także w sposób prawidłowy zastosowały art. 108 ustawy o VAT. Należy wskazać, że zgodnie z treścią ww. przepisu w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest implementacją art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady i mającego takie samo brzmienie art. 203 obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do treści tego ostatniego przepisu każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. W sprawach C-643/11, LVK-56 EOOD i C-642/11 Stroy Trans EOOD Trybunał Sprawiedliwości UE odpowiadając na pytania sądów bułgarskich w wyrokach z 31 stycznia 2013 r. uznał między innymi, że VAT wykazany na fakturze jest należny, bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Podobnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się, że przepis ten swym zakresem obejmuje również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. W wyrokach z 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09, z 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, z 17 lipca 2014 r. sygn. I FSK 1252/13 (powołane wyroki dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy między innymi faktur wystawionych przez osoby, które wystawiły fakturę z podatkiem dla udokumentowania czynności niedokonanych (fikcyjnych), co powoduje, że w tym zakresie osoby te nie mają przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ten bowiem rodzaj aktywności (wystawianie fikcyjnych faktur VAT) nie jest objęty treścią art. 5 tej ustawy. Oznacza to, że gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że podatnik wystawił fikcyjne faktury, niezwiązane z żadną rzeczywistą transakcją, w których to fakturach wykazana została kwota podatku z tytułu rzekomo dokonanej sprzedaży towarów, to uzasadnione jest zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 16/12, z 23 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 708/17).
W realiach kontrolowanej sprawy, wystawienie przez Skarżącą faktury na rzecz spółki T. z tytułu motażu i postawienia wytwórni mas bitumicznych było niezwiązane z żadną transakcją, która dokumentuje rzeczywiste czynności, co zrodziło po jej stronie obowiązek zapłaty podatku wynikającego z takiej faktury (art. 108 ust. 1 ustawy o VAT). Przepis ten przewiduje bowiem samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Stąd nawet wystawienie faktury nie dokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty podatku.
Dokonując ustaleń dotyczących transakcji odnoszącej się do faktury nr [...] z 31 sierpnia 2017 r. wystawionej na rzecz Spółki T. organy podatkowe dokonały szerokiej i pełnej analizy okoliczności związanych z czynnościami, które zakwestionowana faktura miała dokumentować. Okoliczności te, uwzględniając wykazane powiązania osobowe, kapitałowe pomiędzy podmiotami, które miały dokumentacyjnie uczestniczyć w transakcji uzasadniają tezę, że Skarżąca wzięła udział w pozornej i sztucznie wykreowanej przez B. S. współpracy gospodarczej w omawianym zakresie.
Organ zgromadził przy tym dowody, które ukazują znacznie szerszy obraz relacji pomiędzy podmiotami gospodarczymi i swoim zakresem wykraczają poza ramy "fakturowej" transakcji pomiędzy Spółką a spółka T. Jednakże zdaniem Sądu, okoliczności wynikające z tych dowodów są konieczne do wykazania i unaocznienia istnienia procederu pomiędzy szeregiem podmiotów, polegającego na wprowadzaniu i wykorzystywaniu do wzajemnych rozliczeń faktur VAT, stwierdzających nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Co istotne, samo działanie tych podmiotów w zakwestionowanym zakresie nie miało aspektu gospodarczego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, wynikające z niego ustalenia i ich ocena wspierały założenie o nierzeczywistości zdarzeń dotyczących realizacji usług remontu wirowni mas bitumicznych również na poziomie współpracy pomiędzy Skarżącą a spółką T. oraz B. S. oraz ukazywało z szerszej perspektywy zamiar, jaki towarzyszył tym podmiotom we wprowadzaniu do obrotu pustych faktur i ujmowaniu ich w rozliczeniach podatkowych. Podmioty te (w tym skarżąca Spółka) realizowały schemat działania ukierunkowany na wprowadzanie do obrotu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i planowały przebieg transakcji i fakturowo dokonywały transakcji w ustalonym kształcie.
Podkreślić przy tym należy, ze Spółka nie posiadała realnej możliwości wykonania usług objętych kwestionowaną fakturą. Realizacja tak specyficznego technicznie i organizacyjnie zadnia remontu wytwórni mas bitumicznych , które zostały określone w ww. umowach wymagała dysponowania odpowiednią siłą roboczą, tj. zatrudnieniem pracowników oraz posiadaniem odpowiedniego sprzętu lub korzystaniem z usług rzetelnych podwykonawców, czego nie potwierdził zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy. Spółka reprezentowana w tym czasie przez B. S. zleciła bowiem wykonania tych usług, których ostatecznym beneficjentem (odbiorcą) był B. S., pod wykonawcy, którym był B. S..
Dodać w tym miejscu należy, że organ stosując art. 108 ustawy VAT wyjaśnił w sposób przekonujący, że Spółka nie podjęła w odpowiednim czasie żadnych czynności w celu wyeliminowania ryzyka uszczupleń należności podatkowych, a tym samym nie było możliwości odstąpienia od zastosowania ww. przepisu prawa materialnego. Przy tak opisanym działaniu Spółki nie budzi też wątpliwości jej świadomość uczestnictwa w schemacie działania ukierunkowanym na uzyskanie nieuzasadnionych korzyści dla siebie lub podmiotów powiązanych.
Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w sytuacji, gdy treść faktury nie koreluje w pełni z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Z brakiem takiej pełnej korelacji mamy do czynienia nie tylko wtedy, gdy faktura jest fikcyjna przedmiotowo (nie została dokonana czynność opisana w fakturze) i nie tylko wtedy, gdy odbiorca faktury co prawda otrzymał towar/usługę, ale wystawca faktury w istocie dostawy/usługi nie wykonał, ale również w takim przypadku, gdy faktura dokumentuje czynność, która została wykonana przez jej wystawcę, ale nie na rzecz jej odbiorcy (por. (wyrok NSA z 11 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 982/2, wyrok WSA w Krakowie z 25 czerwca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 281/25)
W ocenie Sądu, w sprawie Skarżącej spełniły się przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Brak jest przy tym podstaw do uznania, że zaistniały w sprawie szczególne okoliczności, które wyłączałyby jej odpowiedzialność na podstawie tego przepisu. Wskazać należy, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Wystawianie pustych faktur VAT niesie ze sobą ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatku VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11). Jednakże w kontrolowanej przez Sąd sprawie tego rodzaju sytuacja nie miała miejsca. Zgłoszony przez Skarżącą zarzut, że podatek VAT z wystawionej faktury został prawidłowo rozliczony, pozostaje bez znaczenia dla oceny zasadności decyzji organu odwoławczego. Przewidziany w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 762/23).
W tym miejscu wskazać należy, iż akt postępowania karnego skarbowego, w tym z aktu oskarżenia skierowanego od Sądu Okręgowego w O. wynika, iż B. S. w związku z całokształtem nierzeczywistych operacji gospodarczych związanych z zakupem za pośrednictwem spółki T., montażem i remontem wytwórni mas bitumicznych oskarżono m.in. o to, że w okresie od lipca do sierpnia 2017 r. w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru i w związku z wykorzystaniem, prowadząc zarejestrowana na swoje imię i nazwisko działalność gospodarczą pod firmą B. S. E., a następnie od 7 lipca 2018 r. reprezentując jako prezes zarządu E. Sp. z o.o. wystawił nierzetelne faktury VAT o nr:
- [...] z 31 lipca 2017 r. na rzecz V. Sp. z o.o. dotyczącą robót montażowych wg kosztorysu - na kwotę netto 1.100.000 podatek VAT 253.000 zł;
- [...] z 31 sierpnia 2017 r. na rzecz V. Sp. z o.o. dotyczącą remontu wytwórni mas bitumicznych - na kwotę netto 1.680.000, podatek VAT 386.000 zł;
- [...] z 27 września 2017 r. na rzecz V. Sp. z o.o. - na kwotę netto 163.000 zł, podatek VAT 37.490 zł
na łączną kwotę netto 2.993.000 zł, podatek VAT 676.890 zł, poświadczając nieprawdę co do faktycznego wykonania czynności udokumentowanych ww. fakturami na rzecz V., a ponadto w ramach tejże działalności użył 14 nierzetelnych faktur (szczegółowo wskazanych w akcie oskarżenia) wystawionych przez Spółkę T. zawierających kwotę należności ogółem o łącznej wartości większej niż pięciokrotność kwoty określającej mienie wielkiej wartości, dokumentujących czynności nie mające miejsca, czym poświadczył nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu oraz działając w celu osiągniecia korzyści majątkowej doprowadził Skarb Państwa – a to Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w łącznej kwocie 1.096.907 zł z uwagi na wprowadzenie w błąd co do zasadności wykazanych fakturami zdarzeń gospodarczych w wyniku czego dokonano zwrotu ww. kwoty wykazanej w deklaracjach VAT-7 .
W tym samym akcie oskarżenia zawarto korespondujące z opisanym stanem faktycznym zarzuty w stosunku do przedstawicieli spółek V. i T..
Skoro faktury wystawione przez B. S. na rzecz Skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, a w konsekwencji także wystawione w tym ciągu przez Skarżącą faktury na rzecz spółki T. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i wpisywały się w ciąg czynności poświadczających nieprawdę co do okoliczności faktycznych mogących, a mogących znaczenie dla określenia wysokości należności publicznoprawnej lub jej zwrotu oraz działając w celu osiągniecia korzyści majątkowej doprowadził Skarb Państwa – a to Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krapkowicach do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w łącznej kwocie 1.096.907 zł z uwagi na wprowadzenie w błąd co do zasadności wykazanych fakturami zdarzeń gospodarczych w wyniku czego dokonano zwrotu ww. kwoty wykazanej w deklaracjach VAT-7 na rzecz B. S. - tym samym istniała podstawa do obciążenia Skarżącej obowiązkiem zapłaty kwoty podatku wynikającego z faktur VAT. Raz jeszcze należy podkreślić należy, że realiach tej konkretnej sprawy dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie miała znaczenia podnoszona przez Stronę okoliczność, że faktury zostały prawidłowo rozliczone przez nabywcę dla potrzeb VAT, ponieważ zasadniczo nie w tym należało upatrywać uszczuplenia wpływów podatkowych. W sprawie wykorzystano konstrukcję podatku VAT i sposób opodatkowania, by uzyskać ww. korzyść podatkową szczegółowo wykazaną w akcie oskarżenia. W świetle ustalonych okoliczności faktycznych i ich oceny prawnej dokonanej przez organy, brak było więc podstaw prawnych do zaniechania wymiaru podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Mając na uwadze, zarzuty skargi wyjaśnić należy, że posługiwanie się dokumentami zebranymi w toku innych postępowań w świetle dyspozycji art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, jest poprawne i celowe z punktu widzenia ekonomiki postępowania i wbrew zarzutom skargi nie naruszało przepisów prawa procesowego. Wnioski wyciągnięte na tej podstawie przez organ pozostają w zgodzie z logiką i doświadczeniem życiowym. Istotnym jest, że ustalenia w zakresie fikcyjności transakcji zawieranych na poprzednich etapach obrotu, organ oparł na dokumentach urzędowych, tj. ostatecznych decyzjach organów podatkowych. Art. 194 § 1 Op. przyznaje takim dokumentom domniemanie autentyczności i zgodności z prawdą. Domniemania tego w realiach sprawy skarżąca nie obaliła.
W tym stanie sprawy, Sąd stwierdził, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone postępowanie podatkowe, w którym strona brała czynny udział, dokonana przez organ analiza dowodów, opis i uzasadnienie wniosków, które wynikają z materiału dowodowego, a także uzasadnienie decyzji, odpowiadały zasadom wynikającym z Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy daje podstawy, by stwierdzić, że doszło do ukształtowania relacji handlowych w sposób, który doprowadził do stworzenia więzi gospodarczych i prawnych istniejących jedynie w wytworzonej dokumentacji, a stan taki rodzi opisane wyżej skutki w zakresie VAT.
Ponadto, strona podniosła zarzuty naruszenia art. 8 pp, art. 9 pp, art. 10 pp, art. 11 pp, art. 12 pp w zw. w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 2, art. 37 ust. 1 Konstytucji RP, a w szczególności zasady domniemania uczciwości przedsiębiorcy, zasady przyjaznej interpretacji przepisów, zasady pogłębiania zaufania przedsiębiorców do władzy publicznej oraz zasad proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Przywołane przepisy zawierają dyrektywy kierunkowe na podstawie których powinny być kształtowane i realizowane stosunki pomiędzy organami państwa a przedsiębiorcami. Przepisy te korespondują z przepisami Ordynacji podatkowej i Kodeksu postępowania administracyjnego ustanawiającymi podstawowe zasady prowadzenia postępowania i wynikające z nich uprawnienia strony tego postępowania. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i żadna z powołanych przez podatnika reguł, zapisanych w Prawie przedsiębiorców i Konstytucji RP, nie doznała uszczerbku.
Jedynie na marginesie niniejszych rozważań Sąd wskazuje, że na kanwie zdarzeń opisanych w zaskarżonej decyzji zapadły wyroki:
• nieprawomocny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16.03.2023 r., sygn. III SA/Wa 1973/22, wydanego wobec T. Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2017 r.;
• nieprawomocny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 20.12.2023 r., sygn. akt I SA/Op 272/23, który oddalił skargę B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 20.07.2023 r., nr [...].
W ww. sprawach sądy zgodnie oceniły, że T. Sp. z o.o. nie pełniła żadnej roli ekonomicznej, natomiast nabycia wytwórni dokonała wyłącznie "na papierze", a także, że nie sposób uznać, że transfer środków pomiędzy T. Sp. z o.o. a B. S. stanowił wynagrodzenie za usługę leasingu operacyjnego. Sądy stwierdziły, że faktura nr [...], z 10 sierpień 2017 r. ma pusty charakter w ujęciu przedmiotowym, gdyż nie dokumentuje żadnej usługi. W ocenie sądów oczywistym było, że B. S. był faktycznym dysponentem środka trwałego w postaci elementów wytwórni mas bitumicznych oraz władał nim w ujęciu ekonomicznym, a nadto posiadał również wiedzę oraz zaplecze, aby we własnym zakresie dokonać jego montażu i remontu. Rola T. Sp. z o.o. ograniczała się natomiast wyłącznie do wytwarzania dokumentacji oraz transferu środków zgodnie z potrzebami podatnika.
Końcowo Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 106 § 3 ppsa Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle ww. przepisu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest prowadzenie dowodów wyłącznie z dokumentów i to w ograniczonym zakresie oraz w szczególnych warunkach, a jego celem jest wyjaśnienie istotnych wątpliwości co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Istota uzupełniającego postępowania dowodowego polega więc na jego przeprowadzeniu w sytuacji, gdy brak dowodu z dokumentu uniemożliwia lub znacznie utrudnia ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nadto, dopuszczenie dowodu przez sąd jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu (por. wyroki NSA z 23 lutego 2022 r., sygn. akt III OSK 1054/21; z dnia 14 kwietnia 2023 r., sygn. akt III OSK 2846/21). W niniejszej sprawie Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego złożonego na rozprawie przez pełnomocnika Skarżącej. Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym, z uwagi na wszystkie konsekwencje wynikające z art. 133 § 1 ppsa ma wyłącznie charakter uzupełniający, ograniczający się do dowodów z dokumentów i co więcej, nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej, albowiem rolą i zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości jego ustalenia przez organ, nie zaś wyręczanie w tym względzie organu administracji właściwego do załatwienia sprawy. Dyspozycja art. 106 § 3 ppsa nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. II FSK 615/08). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1306/08). Należy przy tym podkreślić (co było już zaznaczone we wcześniejszym fragmencie rozważań), że stan faktyczny sprawy, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości.
Z kolei w związku z podniesioną przez pełnomocnika Skarżącej argumentacją odnoszącą się do instrumentalności wszczęcia postępowania oraz braku skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, Sąd w celu ustosunkowania się do podniesionych zarzutów, uznał za uzasadnione dopuszczenie dowodów dokumentów z akt postępowania karnego skarbowego - wskazanych we wstępnej części uzasadnienia.
Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku.