I SA/Op 933/24

I SA/Op 933/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-01-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-10-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska
Anna Komorowska-Kaczkowska
Marzena Łozowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 42a. art. 41 ust.2 w zw z art. 41 ust. 12f
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2024 r., nr 0110-KSI2-1.441.28.2024.2.MG w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez J. K. (dalej też jako: Skarżący, Strona, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2024 r., którą organ ten utrzymał w mocy decyzję w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej z dnia 16 maja 2024 r. nr 0111-KDSB1-1.440.296.2023.8.JJ, określającej dla towaru (świadczenia kompleksowego) – sprzedaż towarów w sklepie internetowym (dieta [...]) wraz z dostawą do klienta, klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2024 r., poz. 361; dalej jako: ustawa o VAT, u.p.t.u) oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.
Z akt sprawy wynika, iż w dniu 24 lipca 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Skarżącego o wydanie wiążącej informacji stawkowej w zakresie sklasyfikowania świadczenia polegającego na sprzedaży towarów w sklepie internetowym (dieta [...]) wraz z dostawą do klienta, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru:
"Gotowy produkt "[...]" (...). Składniki produktu oferowanego przez Stronę znajdują się na liście zamieszczonej w Załączniku nr 10 do ustawy w pozycjach 1 - 18. Z tym, że niektóre dodatki, jak przyprawy nie są ujęte w tym zestawieniu. Skład tego produktu jest następujący: [...], [...], [...], [...] ([...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]). Szczegółową gramaturę tego zestawu zawiera Karta Gramatury (składników) stanowiąca załącznik nr 7 do niniejszego wniosku. Karta Gramatury szczegółowo wskazuje (poprzez podanie wagi), jakie proporcje zachodzą między podstawowymi składnikami produktu".
Zdaniem Strony, właściwą stawką VAT jest 5% na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy oraz 0% w okresie obowiązywania Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. poz. 2495 z późn. zm.), zwanego dalej "Tarczą antyinflacyjną".
Jak wskazano, Strona jest producentem gotowych posiłków i dań (Dział 10.85 PKWiU), czyli towarów w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy. Towar jest produkowany w zakładzie produkcyjnym należącym do Strony. Proces produkcji realizowany jest w ten sposób, że na podstawie wskazań pracownika odpowiedzialnego za przygotowanie receptury poszczególnych posiłków zamawiane są potrzebne produkty i półprodukty, które następnie trafiają do magazynu zakładu produkcyjnego Strony. Następnie na poszczególnych etapach produkcji półprodukty są przetwarzane do postaci gotowego posiłku (dania). Na końcowym etapie produkcji dania są konfekcjonowane, czyli pakowane, etykietowanie i przygotowywane do wysyłki (...). Gotowe dania lub posiłki są pakowane próżniowo lub w atmosferze ochronnej MAP. Tym samym gotowe posiłki lub dania nie są przeznaczone do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia, gdyż z uwagi na sposób pakowania w warunkach chłodniczych mogą być przechowywane od 2 do 14 dni.
Podstawowym kanałem dystrybucji towarów jest należący do Strony sklep internetowy. Za pomocą tego kanału Strona realizuje co najmniej 94% sprzedaży (wartość przybliżona). Sprzedaż jest dostawą towaru w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy (dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel). Poprzez sklep internetowy Strona sprzedaje towary na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (formuła B2C), a w mniejszej części także na rzecz podmiotów gospodarczych (formuła B2B). Towary są wysłane do miejsc, które zamawiający wskazują w formularzu dostępnym na stronie internetowego sklepu Strony. Narzędzia informatyczne (program komputerowy) do obsługi sklepu internetowego dostarcza podmiot zewnętrzny. Dostępny na stronie internetowej sklepu regulamin szczegółowo reguluje zasady zamawiania dań i realizacji dostaw. Czas realizacji dostawy od momentu złożenia zamówienia towaru w sklepie wynosi nawet kilkanaście godzin, w zależności od czynników między innymi takich jak odległość dzieląca zakład Strony do miejsca wskazanego przez zamawiającego, czasu złożenia zamówienia. Strona sprzedaje towar klientom na terenie całego kraju. Sprzedaż wysyłkowa (czyli do innych krajów Unii Europejskiej) nie jest realizowana. Koszt transportu jest wliczony w cenę towaru. Główne centrum logistyczne znajduje się w S. pod W. Stamtąd towar jest rozwożony do poszczególnych miejscowości (przy zastosowaniu zasady ciągu chłodniczego). Transportem i logistyką towaru zajmują się firmy zewnętrzne, niepowiązane z Stroną. W przypadku miejscowości położonych w bliskiej odległości od zakładu Strony dostawa towaru jest realizowana za pomocą jego środków transportu.
Dalej wskazano, że niewielka (ok. 6%) część produkcji jest sprzedawana za pomocą innych kanałów niż sklep internetowy. Strona sprzedaje towar stacjonarnie na terenie należącej do niego siłowni poprzez działający tam sklep. Towar przeznaczony do sprzedaży jest eksponowany w szafie chłodniczej (...). Nadto towar jest sprzedawany stacjonarnie na terenie innej siłowni (ekspozycja w szafie chłodniczej), należącej do innych osób (osoby niepowiązane). Towar jest dystrybuowany za pośrednictwem zewnętrznych stron internetowych (należących do osób trzecich, niepowiązanych z Stroną). Niezależnie od sposobu dystrybucji Strona nie obsługuje imprez typu: wesela, chrzciny, firmowe eventy, itp. Strona nie bierze udziału w przetargach, mających na celu dostawę posiłków do instytucji typu: szkoły, szpitale, żłobki, itp. Klient nie ma możliwości ingerowania w skład gotowych dań lub posiłków. Może kupić jedynie to, co znajduje się na stronie internetowej (względnie to, co jest wyeksponowane w szafie chłodniczej). Okoliczność powyższa, zdaniem Strony odróżnia dostawy realizowane przez Skarżącego od usług cateringowych, gdzie skład menu jest uzgadniany z klientem zamawiającym i to klient decyduje o tym jakie rodzaju menu ma być dostarczone na imprezę okolicznościową, np. wesele. W przypadku Strony klient może już po zamówieniu, zmienić wybór menu, ale nie może modyfikować jego składu. Strona nie zawiera umów o obsługę cateringową, Nie świadczy też jakichkolwiek usług wspomagających typowych dla cateringu. W przeciwieństwie do usług cateringowych działalność Strony nie polega na udostępnieniu klientom infrastruktury osobowej i rzeczowej, która umożliwiłaby spożycie na miejscu zakupionego produktu, a jest to jeden z kryteriów pozwalających na odróżnienie cateringu od świadczonej przez Stronę dostawy towarów. Strona nie prowadzi również żadnych placówek gastronomicznych, takich jak restauracje, w tym samoobsługowe, bary czy inne punkty wydawania posiłków pozwalające na natychmiastową konsumpcję posiłków. Strona nie wydaje dań lub posiłków na wynos.
W opinii Strony, oferowane przez nią towary (w przeważającej mierze za pośrednictwem sklepu internetowego) są tożsame z identycznymi wg grupowania PKWiU (dział 10.85 PKWiU) towarami oferowanymi przez konkurencyjne sklepy stacjonarne oraz konkurencyjne sklepy internetowe. Realizowane przez Stronę dostawy nie mogą być zatem przypisane do Działu 56 PKWiU, ponieważ Dział ten wprost odnosi się do usług (usługi związane z wyżywieniem). Choć dostawy te zawierają element usługi pod postacią transportu, usługa transportowa nie może być rozpoznana jako element wiodący. W przypadku Strony świadczeniem dominującym jest dostawa towaru, a nie usługa. Strona stoi na stanowisku, że oferowane przez nią dania gotowe sprzedawane poprzez należący do Strony sklep internetowy, jak również dania sprzedawane w siłowni i za pośrednictwem zewnętrznych sklepów internetowych nie mogą być traktowane inaczej niż opodatkowane stawką 0% (względnie 5% w przypadku wygaśnięcia Tarczy antyinflacyjnej) identyczne, co do grupowania produkty oferowane przez konkurencyjne sklepy stacjonarne. Strona podkreśla, że oferowane przez nią produkty są identyczne z produktami konkurencyjnych sklepów stacjonarnych. Są to bowiem produkty, które przynależą do tego samego grupowania PKWiU, a mianowicie do grupowania 10.85.
Do wniosku o wydanie WIS Skarżący załączył:
- fotografie Ilustrujące: proces koncesjonowania, maszynę pakującą, sposób ekspozycji produktu na terenie obiektu należącego do Strony (siłowni), sposób ekspozycji analogicznych produktów w stacjonarnym sklepie w jednej z sieci handlowych,
- fotografię ilustrującą gotowy produkt ([...]),
- kartę gramatury (składników).
Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 31 sierpnia 2023 r., w którym Skarżący doprecyzował opis świadczenia, wskazując:
"(...) Przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie będące dostawą towaru w postaci [...], który to towar jest wysyłany do klienta w jednej paczce w zestawie z innymi towarami w postaci posiłków. Wszystkie posiłki tworzą następującą konfigurację:
• [...]
• [...],
• [...],
• [...].
Strona opisała proces technologiczny ww. produktów ([...]). Wskazano, że gotowe produkty wydawane są na pakowalnie. Gdy posiłek jest gotowy trafia na linię zgrzewarki i jest próżniowo zgrzewany przez osoby pakujące.
Zaakcentowano, że wszystkie wymienione posiłki są przetworami w rozumieniu Załącznika nr 10 ustawy o VAT, a tym samym nie są przetworami spożywczymi gdzie indziej niewymienionymi ani niewłączonymi w rozumieniu poz. nr 5 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT. O przypisaniu posiłków do Załącznika nr 10 przesądza procentowy udział składników w powiązaniu z nomenklaturą CN wskazaną w tym załączniku. Natomiast usługa transportu jest świadczeniem pomocniczym, koniecznym dla realizacji dostawy towaru, tj. do przeniesienia prawa rozporządzania towarem jak właściciel. Fakt występowania usługi pomocniczej nie zmienia prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opodatkowanej, która pozostaje dostawą towaru. Skoro zatem czynności są ze sobą ściśle związane stanowiąc całość z punktu widzenia ekonomicznego i gospodarczego to również i dla potrzeb VAT powinny być traktowane jako jedna czynność opodatkowana. W konsekwencji należy uznać, że świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki VAT"(...).
Dopracowując Strona wskazała, że w sprawie chodzi o sprzedaż towaru tylko w sklepie internetowym (chodzi o towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Zdaniem Wnioskodawcy kanał dystrybucji towaru w żaden sposób nie wpływa na identyfikację krajowej stawki VAT. Sklep internetowy, sklep stacjonarny, sklep obwoźny, sprzedaż z automatu, czy innego tego typu rozwiązania, to kanały z których każdy ma swoją specyfikę, ale za ich pomocą może być realizowana ta sama potrzeba przeciętnego klienta. Zdaniem Wnioskodawcy ze względu specyfikę danego kanału dystrybucji nie można różnych stawek VAT stosować do towarów zaspokajających te same lub zbliżone potrzeby przeciętnego klienta.
Według stanu faktycznego na dzień złożenia wniosku towar [...] był sprzedawany w konfiguracji z innymi towarami w postaci odrębnych posiłków w liczbie od 3 do 5, według wyboru klienta. Klient płaci jedną kwotę za wszystkie posiłki, bez rozbicia tej kwoty na poszczególne składniki. Do wybranej konfiguracji klient może dodać dodatkowy posiłek, akceptując cenę za ten posiłek. Klient może wybrać dowolną konfigurację spośród wielu wskazanych na stronie internetowej sklepu Wnioskodawcy. Niektóre konfiguracje są ułożone przez Wnioskodawcę, skład innych dobiera klient, jednak w każdym przypadku klient musi kupić co najmniej 3 posiłki. Wybrane przez klienta posiłki są do niego wysyłane pod wskazany adres i określonym dniu, wybranym przez klienta. Klient wskazuje, czy chce aby dostawa miała charakter jednorazowy, czy też aby była ponawiana przez więcej dni. Klienci mogą telefonicznie względnie poprzez email konsultować się z Wnioskodawcą w sprawie wyboru posiłków zależenie od swoich indywidualnych potrzeb dietetycznych. Usługa ta działa na zasadzie infolinii. Usługa nie jest odrębnie płatna. Dodatkowo klienci mogą zakładać własne konta. Jest to element lojalnościowy, często spotykany w handlu, także stacjonarnym, ułatwiający utrzymanie klienta, ograniczający rotację. Zakup towaru odbywa się elektronicznie, w sposób w pełni zautomatyzowany, a tym samym bez udziału czynnika ludzkiego ze strony Wnioskodawcy. (...)
W opinii Strony towary i usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość w postaci dostawy towaru. Zadaniem Wnioskodawcy z punktu widzenia nabywcy/ klienta istotny jest towar, a nie usługa transportowa. Podkreślono, że elementem dominującym jest towar, natomiast wysyłka towaru jest niezbędna z punktu widzenia klienta. Usługa transportu pełni niejako rolę dodatkowej zachęty, która potencjalnego klienta ma skłonić do wyboru oferty internetowego sklepu Wnioskodawcy, a nie oferty konkurencyjnych sklepów stacjonarnych znajdujących się w pobliżu miejsca zamieszkania klienta. Transport ma więc charakter pomocniczy, a jego niezbędność wynika ze specyfiki sprzedaży w formule sklepu internetowego. W szczególności zwrócono uwagę, że sklep internetowy nie może prawidłowo funkcjonować bez zapewnienia wysyłki towaru. W przypadku Wnioskodawcy transport jest wliczony w cenę towaru, przez co klient pokrywa koszty transportu pośrednio, cena transportu nie jest odrębnie kalkulowana. Wskazano, że w interesie Wnioskodawcy jest przedstawienie oferty w taki sposób, aby klient kupił więcej towarów niż jeden. Z tego względu towary są sprzedawane w zestawach, nie mniej niż 3, z możliwością dobierania do wybranego zestawu pojedynczych posiłków już znajdujących się w zestawie lub innych, nie wymienionych w zestawie. Klient nie może zmienić konfiguracji jeżeli jest ona ustalona przez Wnioskodawcę, jednak ma do wyboru wiele różnych konfiguracji. Do takiej konfiguracji klient może dodać pojedynczy posiłek. Jeżeli natomiast klient sam tworzy konfigurację, to musi wybrać co najmniej 3 posiłki zaproponowane przez Wnioskodawcę. Wskazano, że celem realizowanych przez Wnioskodawcę dostaw towarów jest zaspokojenie potrzeb żywieniowych klientów. Z punktu widzenia klienta chodzi o to, aby przy jednej wizycie w sklepie internetowym zrobić zakupy zaspokajające jego potrzeby żywieniowe na co najmniej jeden dzień lub więcej. Każdy klient dokonuje wyboru posiłków według własnych potrzeb, wybierając przy tym spośród konfiguracji posiłków proponowanych przez Wnioskodawcę. Istotnym kryterium wybory jest kaloryczność. Klienci mogą wybierać towary o kaloryczności od 1000 do 3000 kcal. Na etykietach towaru znajdują się dane jak skład, wartości odżywcze, kaloryczność, termin przydatności do spożycia. Klient może wybierać posiłki w konfiguracji np. [...], [...], [...], [...], [...], uwzględniającą [...], itp. Klient może też wybrać napój bezalkoholowy. Wybór zależy od preferencji żywieniowych klienta, podobnie jak to ma miejsce w innych czy to internetowych, czy to stacjonarnych sklepach oferujących produkty spożywcze. (...). Ostateczna cena obejmuje całość zamówienia, na które składa się kilka posiłków wysłanych w jednej paczce pod adres wskazany przez klienta. (...).
Nadto do uzupełnienia wniosku Strona załączyła m.in.:
1) cennik,
2) przykładowe zamówienie na produkty z oferty,
3) wydruk zdjęć wszystkich produktów w paczce wraz z etykietami poszczególnych posiłków,
4) raporty gramatur produktów,
5) regulamin sklepu internetowego określający zasady zamawiania posiłków i realizacji dostaw.
W dniu 20 października 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako organ pierwszej instancji, wydał wiążącą informację stawkową nr [...], w której określił dla towaru (świadczenia kompleksowego) - sprzedaż towarów w sklepie internetowym (dieta [...]) wraz z dostawą do klienta, klasyfikację statystyczną do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ea pkt 2 i art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.
Po rozpatrzeniu ww. odwołania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z dnia 26 stycznia 2024 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ stwierdził bowiem, że uzasadnione są zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania. Organ pierwszej instancji wydał bowiem ww. decyzję nie uwzględniając argumentacji Skarżącego przedstawionej w piśmie stanowiącym odpowiedź na otrzymane postanowienie informujące o terminie do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, co nastąpiło na skutek przedwczesnego uznania przez organ pierwszej instancji, iż Skarżący z prawa do wypowiedzenia się nie skorzysta.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w pierwszej instancji w dniu 16 maja 2024 r. wydał WIS nr 0111-KDSB1-1.440.296.2023.8.JJ, w której określił dla towaru (świadczenia kompleksowego) - sprzedaż towarów w sklepie internetowym (dieta [...]) wraz z dostawą do klienta klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.
Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, decyzją z dnia 12 sierpnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Na wstępie odniósł się do kwestii świadczenia złożonego, odwołując się do zasady wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) i wyraził przekonanie, że objęte wnioskiem świadczenie ma charakter świadczenia kompleksowego. W uzasadnieniu organ przedstawił ustalenia faktyczne, które legły u podstaw rozstrzygnięcia. Zgodził się z ustaleniami organu pierwszej instancji, który uznał, że: "Wnioskodawca tylko przygotowuje i dostarcza posiłek, nie wykonując przy tym innych czynności charakterystycznych dla usług restauracyjnych czy cateringowych, takich jak: dostarczenie naczyń, sztućców, nakryć czy mebli (stolików, krzeseł itd.) oraz innego wyposażenia, wyłożenie dostarczanego posiłku na naczynia, podanie do stolika czy obsługa kelnerska. Wnioskodawca dostarcza jedynie zamówiony zestaw dań bez świadczenia powyższych usług, a okoliczności towarzyszące dostawie dowodzą, że towar stanowi przeważający element transakcji".
Organ zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie nabywca diety nie korzysta z usług dodatkowych, które są charakterystyczne dla usługi restauracyjnej czy cateringowej, gdyż Strona dostarcza zamówiony towar pod adres wskazany przez klienta. Strona przygotowuje posiłki samodzielnie, a następnie korzystając z transportu dokonywanego przez partnera logistycznego dostarcza je do klienta. Strona nie udostępnia natomiast naczyń czy sztućców, serwetek, słomek itp., nie przygotowuje stołów, nie zbiera także brudnych naczyń i sztućców, nie sprząta stołów, a więc nie świadczy usług serwisowych. Poza przygotowaniem i dostawą gotowych posiłków (tj. diety) Strona nie wykonuje żadnych dodatkowych usług wspomagających dostawę, które mogłyby zostać uznane za dominujące nad dostawą towaru. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem, które odpowiadałoby definicji usługi cateringowej czy restauracyjnej.
W wyniku analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej identyfikacji charakteru omawianego świadczenia, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji WIS. Po ustaleniu charakteru świadczenia - w przedmiotowej sprawie dostawy towaru - organ wskazał, iż niezbędne jest przyporządkowanie tej czynności właściwej klasyfikacji statystycznej (art. 5a ustawy). Kwestia ta bowiem decyduje o wysokości stawki podatku dla tej czynności. Organ wskazał, iż w celu ustalenia, czy towar jest wydawany do bezpośredniego spożycia, a tym samym czy podlega klasyfikacji do PKWiU 56, należy ustalić elementy usługowe towarzyszące dostawie towaru. Do grupowania 56 PKWiU klasyfikuje się bowiem sprzedaż towaru spożywczego wraz z usługami dodatkowymi, które nie mają charakteru przeważającego nad dostawą towaru. Zatem nie każda sprzedaż towaru spożywczego musi być traktowana jako usługa restauracyjna lub cateringowa. Okoliczność ta nie eliminuje zaś takiej dostawy towaru z grupowania 56 PKWiU.
Organ podkreślał, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego jak i towarowego. Argumentował, że w branży gastronomicznej mamy zawsze do czynienia z dostawą jakiegoś posiłku, czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej dostawy to właśnie komponent usługowy. Rozmiar elementu usługowego jaki towarzyszy dostawie posiłku decyduje o tym, czy w rozumieniu ustawy mamy do czynienia z usługą czy z dostawą towaru. W przypadku gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi. Organ podkreślał, że ustalenie, z jaką kategorią świadczenia gastronomicznego mamy do czynienia, zależy od wielu zmiennych. Nie jest nią jedynie wola konsumenta skorzystania z infrastruktury lokalu, ale całokształt "otoczenia", okoliczności towarzyszących danemu świadczeniu.
Organ odwoławczy, zapoznał się także ze stroną internetową, za pośrednictwem której Strona sprzedaje diety, dostępną pod adresem: [...]. Wskazał, w oparciu o całokształt informacji zgromadzonych w przedmiotowej sprawie, że Strona zajmuje się planowaniem, produkcją i sprzedażą gotowych posiłków dostarczanych w postaci różnego rodzaju diet (tzw. diety pudełkowe) zapewniających pełne codzienne wyżywienie, w tym m.in. będącej przedmiotem niniejszej sprawy diety [...], składającej się z czterech posiłków, tj.: śniadania, II śniadania, obiadu i kolacji.
Analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, organ stanął na stanowisku, że nie mamy do czynienia ze świadczeniem, które odpowiadałoby definicji usługi cateringowej czy restauracyjnej, zgodnie z przywołanym w decyzji WIS orzecznictwem i rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 (str. 28-29 decyzji WIS). W niniejszej sprawie nabywca diety nie korzysta bowiem z usług dodatkowych, które są charakterystyczne dla usługi cateringowej i restauracyjnej. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, że dostawa gotowych do spożycia przez nabywców posiłków w ramach omawianej diety pudełkowej, przygotowanych w zakładzie Strony wraz z transportem do klienta jest dostawą towaru wraz z usługami wspomagającymi, lecz niemającymi w tym świadczeniu charakteru dominującego.
W dalszej kolejności organ akcentował, że klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:
• dostawie towarów spożywczych towarzyszą "usługi (czynności) dodatkowe", wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie - np. ugotowanie, przetworzenie, porcjowanie, przygotowanie, smażenie, podgrzewanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność),
• towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).
Organ podkreślał, że towar spożywczy nie jest klasyfikowany do PKWiU 56 tylko wtedy, gdy dostawca takiego towaru nie wykonuje żadnych czynności wspomagających (przetwarzających ten produkt). Jego rola sprowadza się wyłącznie do wykonania niezbędnego minimum czynności towarzyszących sprzedaży towaru, takich jak wyłożenie towaru na półkę, podanie towaru klientowi czy wydanie rachunku. Towar spożywczy, który jest klasyfikowany wg Nomenklatury scalonej nie jest towarem spożywczym przygotowywanym na podstawie indywidualnego zamówienia klienta. Dopiero zatem w sytuacji, w której mamy do czynienia z towarami innymi niż klasyfikowane według PKWiU 56, czyli gdy mamy do czynienia z towarami, których dostawie nie towarzyszą czynności dodatkowe wspomagające, analizujemy dane świadczenie pod kątem zaklasyfikowania go do odpowiedniego grupowania w Nomenklaturze Scalonej (CN), jeśli chodzi o towar, lub innego grupowania PKWiU niż 56, jeśli chodzi o usługę.
Odnosząc się do przedstawionej przez Stronę argumentacji organ zaznaczył, że w ramach rozpatrywanej sprawy, Wnioskodawca nie oferuje dowolnie wybranych pojedynczych towarów (gotowych dań), lecz konkretną konfigurację towarów, konkretny zestaw towarów składających się na dietę pudełkową, do której klient może jedynie dobrać posiłek jako dodatek. Podkreślono, że klient nie wybiera i nie dokonuje zakupu jednego czy kilku wybranych towarów, lecz kompletną, skonfigurowaną już gotową dietę. Wybierając rodzaj diety oraz jej kaloryczność wraz z dostawą do wskazanego przez siebie miejsca, klient w istocie nabywa świadczenie kompleksowe mające zaspokoić jego dzienne, zindywidualizowane zapotrzebowanie żywieniowe. W tym konkretnym świadczeniu chodzi właśnie o to, że klient nie musi sam dobierać posiłków, ważyć ich, liczyć wartości kalorycznej, gdyż te czynności nabywa niejako w tle, wybierając konkretną dietę i jej wartość kaloryczną. Z taką sytuacją nigdy nie będziemy mieli do czynienia w przypadku zakupów dokonywanych w sklepach spożywczych oferujących co prawda gotowe posiłki (pudełka), ale oferta ta nie dotyczy skonfigurowanej już diety, lecz pojedynczych towarów handlowych. Nie sposób zatem porównywać tych świadczeń. Różnice są tak istotne, że nie ma możliwości uznania obu sytuacji za tożsame, czy nawet podobne. Zatem oceniając świadczenie Strony, zdaniem organu należy mieć na uwadze jego całokształt i przede wszystkim wskazany cel konsumenta (nabycie gotowej dziennej diety zaspakajającej indywidualne preferencje żywieniowe), którym ten się kieruje dokonując wyboru oferty Strony. Fakt, że w obu przypadkach (w ramach oferty Strony i w ramach oferty sklepów spożywczych) klient nie ma możliwości modyfikacji posiłków, które zamierza nabyć, należy rozpatrywać w ten sposób, że w przypadku nabycia przedmiotowej diety [...] w istocie klient nie nabywa poszczególnych posiłków lecz gotową dietę, co wraz z usługą transportu stanowi, jak wykazano, jedno świadczenie kompleksowe. W tym wypadku celem klienta nie jest nabycie poszczególnych dań, lecz kompletnej jednodniowej diety. Odmienna ocena z perspektywy klienta, tj. uznanie, że jego celem jest nabycie konkretnych posiłków, zaprzeczałaby w tym wypadku istnieniu świadczenia kompleksowego. Zgodnie z wypracowaną przez TSUE koncepcją świadczeń kompleksowych, polegają one właśnie na tym, iż poszczególne świadczenia nie stanowią celu samego w sobie lecz służą osiągnięciu celu zasadniczego, którym w tym wypadku jest niewątpliwie nabycie diety o określonych parametrach, a nie poszczególnych dań. Za błędne Dyrektor KIS odnosząc się do przekonania Strony, jakoby w przypadku oferty sklepów stacjonarnych klient był w stanie skonfigurować dokładnie takie świadczenie (dietę [...]), jakie oferuje Strona i zakładając, że jest to wprawdzie możliwe podkreślił, że wówczas na kliencie będzie ciążył cały proces doboru i konfiguracji posiłków pod względem ich wartości odżywczych, kaloryczności, a także transport do docelowego miejsca konsumpcji. Nadto, w ocenie organu nie sposób pominąć także faktu, że w sklepach stacjonarnych można nabyć gotowe dania, których ilość w opakowaniu nie stanowi porcji dostosowanej po potrzeb jakiejkolwiek diety. Są po prostu typowe towary handlowe sprzedawane, jako odrębne. Strona oferuje natomiast konkretne rodzaje diet, np. dietę [...], [...], [...], [...], [...], czy uwzględniającą [...]. Wybór zależy od preferencji żywieniowych klienta. Klient ma również możliwość zamówienia diety na określony, dłuższy czas, np. tydzień czy miesiąc. Jak zauważył organ, w sklepie, na półce nie znajdziemy kompletnej, całodniowej diety, w tym np. rybnej, wegańskiej, czyli spełniającej konkretne preferencje żywieniowe potencjalnych klientów, oferowanej na jakiś wskazany okres czasu, np. na cały miesiąc. Ponadto, co wynika z zapisów § 5 pkt 11 Regulaminu klient zobowiązany jest poinformować Sprzedawcę o wszelkich dolegliwościach zdrowotnych, w tym alergiach pokarmowych i innych chorobach lub dolegliwościach, wymagających eliminacji lub ograniczenia spożywania określonych produktów. Tym samym zamówiona przez klienta dieta [...] uwzględnia zdrowotne aspekty klienta. Ma on prawo oczekiwać, że w przygotowanych i dostarczonych posiłkach nie otrzyma składników, które wywołują u klienta uczulenie, alergię lub które wpłyną szkodliwie na jego zdrowie. Zatem w przypadku świadczenia polegającego na dostawie diety pudełkowej nie można uznać, że zamówienie nie jest zamówieniem indywidualnym. Skoro bowiem klient wybiera rodzaj diety, a następnie jej kaloryczność, to niewątpliwie wybiera świadczenie zindywidualizowane i dostosowane do jego potrzeb.
Organ podkreślał, że rozpatrywane świadczenie nie dotyczy sprzedaży dowolnie wybranych przez klienta towarów, lecz konkretnie skonfigurowanej gotowej diety pudełkowej. Ta konfiguracja nie jest podyktowana zapewnieniem opłacalności dostawy, której cena jest wliczona w koszt świadczenia, lecz potrzebą wypracowania atrakcyjnej oferty dla klientów poszukujących oferty odpowiedniej dla swoich potrzeb żywieniowych. Rozpatrywanie zatem dostawy i ocena poszczególnych towarów (posiłków) oraz ich porównywanie do tego typu towarów dostępnych w sklepach stacjonarnych jest nieuzasadnione.
Zatem w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towaru klasyfikowaną do działu PKWiU 56. W następstwie klasyfikacji świadczenia Strony do działu 56 PKWiU organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość jego opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem organów Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji organu odwoławczego Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, a mianowicie:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 41 ust. 2, ust. 2a, ust. 12f ustawy o VAT polegające na jego wadliwej wykładni.
2. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 nr 137, poz. 926 z późn. zm.), dalej "Ordynacja podatkowa" polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny materiału dowodowego.
W oparciu o tak sformułowane zarzuty Strona wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji w całości, jak i poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm właściwych. W uzasadnieniu skargi Skarżący przedstawił argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
W piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2024 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik Strony wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów.
Na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935], dalej: "p.p.s.a." dopuścił dowód uzupełniający z dokumentów, tj. odpisów paragonów przedłożonych przy piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2024 r.
Pełnomocnik Skarżącego zarzucił organowi, że w swojej argumentacji odwołał się do wyroku WSA w Opolu o sygn. akt I SA/Op 574/24 podkreślając, że stan faktyczny zawarty we wniosku różni się od stanu faktycznego poddanego analizie w powołanym wyroku. Pełnomocnik zwrócił uwagę na ww. różnice i wskazał, że w przypadku działalności Skarżącego klient nie może wskazać daty rozpoczęcia świadczenia usługi, tylko datę dostawy. W Regulaminie tamtej sprawy wskazano, że świadczenie polega na świadczeniu usługi, której przedmiotem jest przygotowanie posiłku, natomiast z regulaminu Strony Skarżącej wynika co innego, a mianowicie, że Skarżący oferuje sprzedaż produktów. Kolejna różnica dotyczy tego, że w tamtej sprawie można zmienić zamówienie na jakość "wyższą" lub "niższą", natomiast w przypadku Skarżącego taka możliwość nie istnieje. Można tylko zrezygnować z zamówienia lub dodać produkt. W niniejszej spawie dodatkowo zwrócono uwagę na proporcje kosztów transportu do wartości zamówienia (Skarżący kupuje jednostkę logistyczną). Pełnomocnik zarzucił, że organ rozstrzygając sprawę oparł się na pięciu filarach: pierwszy, że produkt nadaje się do bezpośredniego spożycia, drugi, że chodzi o jakość, trzeci to argument ilościowy, czwarty to sposób produkcji, piaty to sprzedaż bezpośrednia do konsumenta z pominięciem pośrednika. W ocenie pełnomocnika Skarżącego powyższe przesłanki nie wynikają z żadnego przepisu, nie daje się ich wyprowadzić z żadnych norm prawnych. Wyżej wskazane argumenty są natomiast wystarczające do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Pełnomocnik Skarżącego alternatywnie wniósł o zawieszenie postępowania sądowego i wystąpienie do sądu Unii Europejskiej z pytaniami prejudycjalnymi o treści następującej:
"Czy art. 49 traktatu TSUE i art. 6 Rozporządzenia wykonawczego, art. 2 Rozporządzenia 178/2002, art. 98 Dyrektywy 112 w związku z pkt 1 załącznika nr 3, stoją na przeszkodzie praktykom administracji krajowej polegającym na tym, że jedna transakcja będąca dostawą towaru, a wiec będąca transakcją, o której mowa w pkt 1 załącznika nr 3 jest opodatkowana dwiema różnymi stawkami VAT w zależności od tego czy:
a) towar jest w sprzedaży w zestawach czy też klient może wszystkie elementy zestawu kupić pojedynczo,
b) towar jest świeży, wysokiej jakości, bez konserwantów i barwników, o krótkim terminie przydatności do spożycia itp., co a contrario by oznaczało, że drugą stawkę stosuje się do towarów z konserwantami, z barwnikami, do towarów nieświeżych itp.
c) ten sam towar tzn. przypisany do pozycji nr 1 załącznika jest sprzedawany bezpośrednio przez producenta do końcowego klienta i wtedy jest stawka wyższa, czy też jest sprzedawany przez detalicznych pośredników np. w sklepach."
"Czy przepisy wyżej wymienione stoją na przeszkodzie takiej praktyce administracji krajowej zgodnie, z którą towary nadające się do bezpośredniego spożycia, których liczne przykłady znajdują się w aktach sprawy mogą być opodatkowane dwiema różnymi stawkami w sytuacji, gdy nie są stworzone w żadnym przypadku warunki do natychmiastowego spożycia i o których mowa w art. 6 Rozporządzenia wykonawczego, jak to wcześniej orzekł Trybunał Sprawiedliwości w sprawach C 146/22 i C 703/19".
W dalszej kolejności pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez m.in. nieuwzględnienie wskazań wiedzy z zakresu budowania stron internetowych. W związku z powyższym zauważa, że użycie słów "dieta" czy "catering" jest tylko dla celów sprzedażowych związanych z wyszukiwaniem danych produktów na stronach internetowych przez potencjalnych klientów.
Końcowo pełnomocnik sformułował zarzut naruszenia przepisów art. 42 a pkt 1, art. 42 b ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, polegający na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów, albowiem wynika z nich jednoznacznie, że zarówno we wniosku jak i w decyzji należy opisać towar, a nie sposób produkcji tego towaru, czy narzędzia marketingowe tj. stronę internetową, za pomocą której sprzedaje się towar.
Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie wniosku o zawieszenie postępowania i skierowania pytania prejudycjalnego. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wskazał na orzecznictwo tut. Sądu w podobnych stanach faktycznych: sygn. I SA/Op 341/24, I SA/Op 455/24 i I SA/Op 574/24. W ocenie pełnomocnika nie jest czynnością naganną powołanie się przez organ na argumentację z orzeczeń sądów administracyjnych.
Dodatkowo pełnomocnik organu zaznaczył, że istotą przedmiotowego wniosku jest świadczenie kompleksowe, polegające na diecie [...] i nie są to pojedyncze produkty.
W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2025 r. stanowiącym ustosunkowanie się organu do stanowiska strony, wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 13 grudnia 2024 r., a także zarzutów sformułowanych na rozprawie w dniu 18 grudnia 2024 r., pełnomocnik organu podkreślił, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego klasyfikacja uwzględniała wyjaśnienia PKWiU 2015, które stanowią legalną interpretację rozporządzenia RM z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) stanowiąc w istocie najbardziej profesjonalny opis tej klasyfikacji. Organ odniósł się również do argumentacji podniesionej w piśmie Strony z 13 grudnia 2024 r., przedstawiając kontrargumenty wobec tez Skarżącego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga podlega oddaleniu.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora KIS z 12 sierpnia 2024 r. utrzymująca w mocy wiążącą informację stawkową z 17 lipca 2024, określającą dla towaru (świadczenia kompleksowego): "sprzedaż towarów w sklepie internetowym (dieta [...]) wraz z dostawą do klienta" klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 - "Usługi związane z wyżywieniem" oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8%.
W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż zgodnie z art. 42a uptu, wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem dokonanej w skarżonej decyzji klasyfikacji jest świadczenie złożone, obejmujące dostawę towaru: tj. zestaw gotowych posiłków składających się na dietę [..] z towarzyszącymi usługami dowozu do klienta. Kwestia kompleksowości analizowanego świadczenia nie jest sporna w sprawie. Strony są zgodne co do tego, że zarówno gotowe dania składające się na dietę, jak i usługa ich dostawy do klienta, są niezbędne i ściśle ze sobą związane i w aspekcie gospodarczym stanowią nierozłączną całość.
Organy podatkowe prawidłowo również przyjęły - co bezsporne w sprawie - że w ramach świadczenia opisanego we wniosku świadczenia nie występują usługi restauracyjne i cateringowe w rozumieniu art. art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r., str. 1, ze zm. - dalej w skrócie: rozporządzenie nr 282/2011). Zgodnie z tym przepisem usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy (ust. 1). Za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających (ust. 2).
Jak trafnie ocenił Dyrektor KIS, w analizowanym przypadku nie występują usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: udostępnianie odpowiedniej infrastruktury (np. stolików, krzeseł), zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, podawanie produktów do stołu, czy też sprzątanie po posiłku, które w takiej sytuacji miałyby przeważające znaczenie. Skarżący nie wykonuje również czynności charakterystycznych dla usług cateringowych, takich jak: dostarczenie naczyń, sztućców, nakryć czy mebli (stolików, krzeseł itd.) oraz innego wyposażenia, wyłożenie dostarczanego posiłku na naczynia, podanie do stolika, czy obsługa kelnerska. Oznacza to, że nabywca diety Skarżącego nie korzysta z usług dodatkowych, które są charakterystyczne dla usługi cateringowej i restauracyjnej. Konsekwencją takiej oceny było stwierdzenie, że dostawa gotowych posiłków w ramach diety pudełkowej do spożycia przez nabywców, przygotowanych w lokalu produkcyjnym Strony wraz z transportem do klienta - jest dostawą towaru (środków spożywczych). Stanowisko organu w tym aspekcie nie budzi także zastrzeżeń Skarżącego.
Osią sporu między stronami jest natomiast kwestia zastosowania właściwej stawki podatkowej dla świadczenia obejmującego dostawę towarów spożywczych. Zdaniem organów podatkowych, opisana we wniosku czynność winna być klasyfikowana do działu 56 w PKWiU 2015 "Usługi związane z wyżywieniem", a co za tym idzie winna być opodatkowana stawką w wysokości 8%. Odmienne stanowisko prezentuje Skarżący, podnosząc w skardze, że zestaw posiłków będących przedmiotem wniosku, wykazuje cechy i właściwości podobne jak w przypadku wielu gotowych posiłków dostępnych w sprzedaży detalicznej, wskutek czego winien być klasyfikowany według zasad Nomenklatury scalonej i opodatkowany stawką w wysokości 5%.
Odnosząc się do tak zarysowanego sporu wskazać należy, że zgodnie z art. 41 ust. 2 uptu dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%. Natomiast w myśl art. 41 ust. 2a ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%. Stosownie zaś do treści art. 41 ust. 12f uptu stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie: (1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania; (2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie; (3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.
Przypomnieć w tym miejscu należy, że z dniem 1 lipca 2020 r. weszła w życie nowelizacja przepisów ustawy o VAT, mająca na celu ujednolicenie opodatkowania czynności związanych z gastronomią. Mianowicie dodany został m.in. przytoczony wyżej art. 41 ust. 12f uptu, przewidujący, że co do zasady zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, klasyfikowanych według PKWiU jako usługi związane z wyżywieniem, będzie opodatkowana podatkiem VAT w jednolitej stawce. Potwierdza to treść uzasadnienia do projektu ustawy o zmianie ustawy o VAT (druk sejmowy 3255, www.sejm.gov.pl, VIII kadencja). Wskazano tam m.in., że zaproponowane brzmienie dodawanego ust. 12f w art. 41 [uptu] wskazuje, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. zarówno jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8%" (s. 10 uzasadnienia projektu). Natomiast towary wymienione w załącznikach nr 3 i 10 do VATU od 1 lipca 2020 r. są klasyfikowane wg Nomenklatury scalonej (CN). Co do zasady zrezygnowano od tej daty z klasyfikowania towarów przy zastosowaniu PKWiU na rzecz symboli CN. Tym samym, zdaniem Sądu, w obecnym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, że w przyjętym w Polsce modelu opodatkowania szeroko rozumianych "usług gastronomicznych", celem uproszczenia stosowania stawek VAT, całość świadczeń gastronomicznych jest objęta 8% stawką VAT niezależnie od tego, czy w świetle VAT to towar, czy usługa.
Wobec powyższego za nietrafny należy uznać wywód prezentowany w skardze, że skoro w art. 41 ust. 12f uptu wprost jest mowa o usługach związanych z wyżywieniem, to przyjąć należy, że zakres znaczeniowy tego przepisu nie obejmuje dostaw towarów spożywczych, lecz odnosi się wyłącznie do takich towarów, w których muszą przeważać usługi charakterystyczne dla usług restauracyjnych lub cateringowych, co wynika z art. 6 rozporządzenia nr 282/2011. W ocenie Sądu wniosku takiego nie da się wywieść ani z treści w/w rozporządzenia, ani z analizy orzecznictwa TSUE dotyczącego kryteriów opodatkowania produktów spożywczych. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że przepisy dyrektywy 112 zezwalają państwom członkowskim (pozostawiając to do ich uznania) na stosowanie stawki obniżonej względem posiłków i dań zarówno, gdy są one kwalifikowane jako dostawa towarów, jak i świadczenie usług, co potwierdza wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 r., C-703/19. W wyroku tym Trybunał określił kryteria umożliwiające ocenę charakteru transakcji według kategorii określonych w załączniku III do dyrektywy 112 (tj. dla środków spożywczych i usług restauracyjnych lub cateringowych), wskazując, iż czynnikiem który należy brać pod uwagę przy klasyfikacji transakcji jest występowanie usług wspomagających, charakterystycznych dla usług restauracyjnych i cateringowych (np. istnienie obsługi polegającej w szczególności na przekazywaniu zamówień do kuchni, układaniu dań na talerzach i podawaniu ich klientom, istnienie zamkniętych i utrzymywanych w odpowiedniej temperaturze pomieszczeń przeznaczonych do konsumpcji żywności, a także szatni i toalet, oraz wyposażenie w naczynia, meble i sztućce). Niemniej jednak nie można pomijać, że w wyroku tym Trybunał wyraźnie również zaznaczył, że okoliczność, iż dane transakcje wchodzą w zakres pojęcia usług restauracyjnych lub cateringowych lub środków spożywczych w rozumieniu załącznika III do dyrektywy VAT, może nie mieć wpływu na wybór obniżonej stawki VAT mającej zastosowanie przez państwo członkowskie. Każde państwo członkowskie może bowiem zaklasyfikować do tej samej kategorii i opodatkować tą samą obniżoną stawką VAT różne transakcje podlegające opodatkowaniu, zaliczające się do różnych kategorii tego załącznika, nie dokonując formalnego rozróżnienia pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług. Według Trybunału, nie ma znaczenia, że ustawodawca krajowy zdecydował się dla określenia kategorii klasyfikacji krajowej użyć terminów podobnych do jednego z punktów załącznika III do dyrektywy 112, przyjmując dla nich zakres stosowania szerszy, niż zakres stosowania kategorii określonej w danym punkcie, dopóki towary i usługi, o których tam mowa, podlegają opodatkowaniu według obniżonej stawki VAT. W ocenie Trybunału dyrektywa VAT nie stoi ponadto na przeszkodzie temu, by dostawy towarów lub świadczenie usług należące do tej samej kategorii załącznika III do tej dyrektywy podlegały dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Trybunał przypomniał przy tym jednakże, że w sytuacji gdy państwa członkowskie decydują się na zastosowanie jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT do jednej z 24 kategorii dostaw towarów lub świadczenia usług wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112 lub, w stosownych przypadkach, na wybiórcze ograniczenie ich stosowania do części dostaw towarów lub świadczenia usług każdej z tych kategorii, państwa członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej (pkt 43). Trybunał uznał, że do sądu krajowego należy nie tylko zbadanie, czy dokonany przez ustawodawcę krajowego wybór stosowania jednej lub dwóch stawek obniżonych VAT dotyczy transakcji należących do jednej lub kilku kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy 112, lecz również czy odmienne traktowanie z punktu widzenia VAT dostaw towarów lub świadczenia usług należących do tej samej kategorii tego załącznika jest zgodne z zasadą neutralności podatkowej (pkt 45 uzasadnienia wyroku).
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wbrew wyrażonemu w skardze stanowisku uznanie czynności opodatkowanej za dostawę towaru w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, nie stanowi przeszkody do kwalifikacji do działu 56 PKWiU - Usługi związane z wyżywieniem. Słusznie zatem uznały organy, iż prawidłowa klasyfikacja towaru (produktu) będącego przedmiotem skargi, wymagała w pierwszej kolejności oceny tego towaru pod kątem zaklasyfikowania go według PKWiU 2015 do grupowania "Usługi związane z wyżywieniem". Zasadność takiego sposobu procedowania spraw dotyczących produktów spożywczych wynika bowiem z brzmienia art. 41 ust. 12f uptu.
Zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU 2015 dział 56 "Usługi związane z wyżywieniem" obejmuje: usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, włączając restauracje samoobsługowe i oferujące posiłki "na wynos", z lub bez miejsc do siedzenia. Wyjaśnienia do działu 56 zawierają jednocześnie uwagę, że nie jest istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, ale fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.
Natomiast klasa 56.10 "Usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych" obejmuje usługi przygotowywania i podawania posiłków gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je na wynos czy są im dostarczane w miejsce przez nich wyznaczone.
Z kolei grupowanie 56.10.19.0 "Pozostałe usługi podawania posiłków" obejmuje:
- pozostałe usługi związane z podawaniem przygotowywanych posiłków i napojów świadczone przez punkty zazwyczaj nieposiadające miejsc do siedzenia ani obsługi kelnerskiej, takie jak: bufety, punkty sprzedaży frytek i ryb, kioski z gotową żywnością, punkty sprzedaży posiłków na wynos,
- sprzedaż z automatów żywności przygotowywanej na miejscu,
- usługi lodziarni i ciastkarni,
- usługi ruchomych placówek gastronomicznych, przygotowujących żywność i napoje do bezpośredniej konsumpcji.
Natomiast klasa 56.21 "Usługi przygotowania i dostarczania żywności (catering) dla odbiorców zewnętrznych", obejmuje także catering z obsługą kelnerską.
Grupowanie PKWiU 56.21.11.0 "Usługi przygotowywania i dostarczania żywności (catering) dla gospodarstw domowych", obejmuje:
• usługi przygotowywania i dostarczania żywności świadczone na rzecz osób fizycznych/gospodarstw domowych w oparciu o zawartą z klientem umowę, na określone uroczystości do miejsc przez niego wyznaczonych.
Z kolei grupowanie PKWiU 56.21.19.0 "Usługi przygotowywania i dostarczania żywności (katering) dla pozostałych odbiorców zewnętrznych", obejmuje usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych, w oparciu o zawartą z klientem umowę, do instytucji państwowych, placówek handlowych, zakładów przemysłowych, mieszkania lub na określone uroczystości do miejsc wyznaczonych przez klienta.
Ponadto dział 56 zawiera klasę 56.29 "pozostałe usługi gastronomiczne", gdzie w grupowaniu 56.29.19.0 wymieniono: pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę.
Z powyższego wynika, że usługi gastronomiczne - wg PKWiU - mogą być świadczone w różnych miejscach i w różny sposób. Mogą to być usługi polegające na serwowaniu posiłków z pełną obsługą kelnerską (np. w restauracjach) lub usługi świadczone na ulicy przez ruchome punkty sprzedaży. W przypadku np. usług cateringowych (przygotowania i dostarczania posiłków) czy usług punktów z żywnością na wynos, nie są konieczne usługi wspomagające np. obsługa kelnerska. Analiza opisów normatywnych poszczególnych grupowań działu 56 PKWiU nie pozostawia więc wątpliwości, że zakres znaczeniowy klasyfikacji PKWiU 56, do których ma zastosowanie stawka VAT 8%, nie jest tożsamy z zakresem definicji usług restauracyjnych i cateringowych wynikającej z art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Jest on szerszy, obejmuje bowiem - oprócz tych usług - także środki spożywcze z elementami usługowymi o charakterze podporządkowanym, przygotowującymi towar do bezpośredniego spożycia. Słusznie w tym względzie podkreślał organ, że każde świadczenie o charakterze gastronomicznym składa się z dwóch komponentów, tj. usługowego, jak i towarowego. Innymi słowy, w branży gastronomicznej mamy zawsze do czynienia z dostawą jakiegoś posiłku czyli towaru, zaś otoczenie i kontekst tej dostawy to właśnie komponent usługowy. Rozmiar elementu usługowego, jaki towarzyszy dostawie posiłku, decyduje o tym, czy w rozumieniu ustawy mamy do czynienia z usługą, czy z dostawą towaru. W przypadku, gdy komponent usługowy dominuje nad dostawą towaru, podatnik świadczy usługę restauracyjną bądź też cateringową. Jeśli zaś komponent usługowy schodzi na drugi plan i jedynie wspomaga dostawę towaru, wówczas podatnik świadczy dostawę towaru, wspomaganą jednak drugorzędnymi elementami usługowymi, polegającymi na przygotowaniu towaru do bezpośredniej konsumpcji. W ocenie Sądu, okoliczność, że usługi niezbędne do stworzenia gotowego posiłku mają charakter podporządkowany dostawie towaru (gotowego posiłku), ściśle związany z tą dostawą, nie może powodować, że usługi te - jak przekonuje pełnomocnik Skarżącego - są nieistotne w procesie klasyfikacji całości świadczenia. Z punktu bowiem widzenia klasyfikacji do działu 56 PKWiU to właśnie ten komponent, czyli czynności przetworzenia półproduktów w gotowy posiłek, dostosowany do zamówienia indywidualnego klienta, stanowi o istocie świadczeń o charakterze gastronomicznym. Mając zatem na uwadze, że polski ustawodawca, uwzględniając jako czynnik wspólny - gastronomiczny proces przygotowania danego towaru do bezpośredniej konsumpcji - ustalił jedną stawkę VAT w wysokości 8%, Sąd nie podzielił wyrażonych w piśmie procesowym z 13 grudnia 2024 r. zastrzeżeń Skarżącego, że zastosowane przez organ kryteria klasyfikacyjne nie mają znaczenia prawnego. Jak już bowiem wyżej wskazano, w obecnym stanie prawnym na mocy art. 41 ust. 12f uptu, opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlegają zarówno towary, jak i usługi objęte działem 56 PKWiU. Zamiarem ustawodawcy było więc objęcie tą stawką także dostawy towarów spożywczych będących efektem usług gastronomicznych, klasyfikowanych w dziale 56 PKWiU. Stąd istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy była interpretacja działu 56 PKWiU. Wbrew przy tym zarzutom Skarżącego, dokonując klasyfikacji spornego świadczenia Dyrektor KIS słusznie skorzystał z Wyjaśnień do PKWiU 2015 wydanych przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, który jest organem administracji rządowej i którego publikacje mogą być stosowane w celu usunięcia wątpliwości interpretacyjnych, dotyczących znaczenia pojęciowego poszczególnych grupowań. Wyjaśnienia wymaga, że normy prawa podatkowego zawarte w art. 41 ust. 2 uptu w powiązaniu z załącznikiem nr 3 do tej ustawy określającym towary i usługi, które opodatkowane są obniżoną 8% stawką podatku VAT odwołują się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wskutek czego normy prawa statystycznego współtworzą normę opodatkowania. Zgodzić się wprawdzie należy ze Skarżącym, że prawem powszechnie obowiązującym są jedynie standardowe klasyfikacje i nomenklatury wprowadzane mocą rozporządzeń Rady Ministrów, wydawanych w wykonaniu art. 40 ust. 1 i na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88, poz. 439 ze zm.). Nie są nimi interpretacje klasyfikacji i nomenklatur, wydawane przez organy statystyki publicznej. Niemniej jednak Wyjaśnienia do PKWiU mają charakter informacji organu państwowego, prowadzącym do uzyskania spójnej, powszechnej, ugruntowanej i niekwestionowanej praktyki klasyfikacyjnej. Są zatem ważnym środkiem pomocniczym, wyznaczającym kierunki wykładni norm prawa statystycznego. Dlatego też, jeżeli opodatkowanie zależy od odpowiedniego sklasyfikowania na potrzeby podatkowe świadczonych usług/ sprzedawanych towarów, to zdaniem Sądu organ podatkowy ma nie tylko prawo ale wręcz obowiązek posługiwać się urzędową wykładnią norm statystycznych, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego opisu poszczególnych grupowań. Uzupełniająco Sąd zauważa, że również klasyfikacja według zasad Nomenklatury scalonej opiera się na aktach pozanormatywnych, tj. Notach wyjaśniających do HS, Notach wyjaśniających do CN, czy rozporządzeniach wykonawczych Komisji (UE).
Wobec powyższego, w ocenie Sądu, Dyrektor KIS na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o VAT (art. 41 ust. 2, ust. 2a i ust. 12f) w powiązaniu z treścią wyjaśnień do działu 56 PKWiU oraz kierując się wykładnią sądów krajowych i TSUE, prawidłowo wywiódł, że decydującym kryterium klasyfikacji środków spożywczych do tego działu jest wykonywanie czynności polegających na zapewnieniu wyżywienia dostosowanego do indywidualnego zamówienia klienta i przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji, co z oczywistych względów wiąże się z istnieniem usług przetwarzających, przygotowujących towar do bezpośredniego spożycia. Według składu orzekającego powyższe kryterium pozwala na dostatecznie jasne i wyraźne wyróżnienie kategorii dostaw towarów kwalifikowanych do grupowania 56 PKWiU. Natomiast klasyfikacja towarów spożywczych według Nomenklatury scalonej ma miejsce, jeśli ich dostawie nie towarzyszą żadne "dodatkowe usługi (czynności)" wykonywane przez podatnika, za wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z ich dostawą, np. wystawienie rachunku, czy umieszczenie towaru na półkach. Takie podejście zostało potwierdzone w przywołanym w skarżonej decyzji wyroku TSUE z 10 marca 2005 r. w sprawie C-491/03 Ottmar Hermann przeciwko Stadt Frankfurt am Main, w którym Trybunał orzekł: "Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.) jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru" (pkt 22 wyroku). Przyjąć zatem należy, jak słusznie stwierdził organ, że o klasyfikacji do działu 56 PKWiU towarów spożywczych ostatecznie decyduje istnienie w ramach jednej czynności opodatkowanej dodatkowych usług o charakterze podrzędnym, obejmujących gastronomiczny proces przygotowania danego towaru do natychmiastowego spożycia. Owszem, oczywistym jest - co akcentuje Skarżący - że również dostawa gotowych posiłków oferowanych w sprzedaży detalicznej jest poprzedzona procesem przetworzenia półproduktów do gotowego dania, czemu niewątpliwie towarzyszą dodatkowe czynności takie jak np. krojenie, gotowanie, smażenie, itp. - jednakże sprzedaży takich produktów przez placówkę handlową nie można utożsamiać ze świadczeniem Skarżącego. Po pierwsze, w takim bowiem przypadku sprzedaż i dodatkowe czynności przetworzenia produktu nie zachodzą w ramach jednej czynności opodatkowanej. Innymi słowy, czynności wykonywane przez placówki handlowe sprowadzają się do niezbędnego minimum (przyjęcie towaru, wyłożenie na półki, wydanie rachunku klientowi), zaś żadna z czynności, jakie towarzyszą sprzedaży przez sklep gotowej żywności nie obejmuje czynności przetwarzających produkt w celu jego przygotowania do bezpośredniej konsumpcji. Po wtóre, przy sprzedaży detalicznej nie mamy do czynienia z indywidualnym zamówieniem klienta, tj. gotowe dania przeznaczone do sprzedaży detalicznej są produkowane na potrzeby masowego odbiorcy i nie są dostosowane do zamówienia indywidualnego klienta.
Nieuzasadnione, zdaniem Sądu, są również zarzuty, że organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu zastosował prawo krajowe w sposób sprzeczny z prawem unijnym. Uzasadniając ten zarzut Skarżący podnosi, że w prawie unijnym funkcjonuje kryterium " przeznaczenia do natychmiastowego spożycia", które nie jest tożsame ze zwrotem "przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji". Zdaniem Skarżącego stawiając znak równości między natychmiastowym spożyciem a bezpośrednim spożyciem Dyrektor KIS w sposób nieuprawniony (sprzeczny z zasadą legalizmu - art. 7 Konstytucji RP) poszerzył zakres stosowania art. 41 ust. 2 oraz ust 12f uptu, co w istocie prowadzi do destabilizacji porządku prawnego, poprzez naruszenie wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady pewności obrotu. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd zauważa, że istotnie w art. 6 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 występuje pojęcie "usług wspomagających pozwalających na natychmiastowe spożycie", który to zwrot nie występuje w opisie klasyfikacji PKWiU dotyczącym tego typu świadczeń, do których odnosi się wskazany przepis krajowy tj. art. 41 ust. 12f uptu. Niemniej jednak, jak już wyżej wskazano, zakres znaczeniowy działu 56 PKWiU jest szerszy niż zakres definicji usług restauracyjnych i cateringowych wynikający z art. 6 rozporządzenia nr 282/2011. W dziale 56 PKWiU 2015 mieszczą się bowiem szeroko rozumiane usługi gastronomiczne, których istotą jest przygotowanie i podanie na indywidualne zamówienie klienta posiłku gotowego do bezpośredniej konsumpcji. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy posiłki są spożywanie na miejscu, zabierane na wynos, czy też są klientowi dostarczane we wskazane miejsce. W ocenie Sądu rację ma przy tym organ, że różnice pojęć "natychmiastowe spożycie" i "bezpośrednia konsumpcja" nie są na tyle znaczące, by mogły prowadzić do odmiennego rozumienia charakteru usług prowadzących do wytworzenia gotowego dania. Jak bowiem słusznie stwierdził organ, w kontekście świadczeń, do których te pojęcia się odnoszą należy je postrzegać jako bliskoznaczne. Pojęcie "bezpośredniego spożycia" można bowiem uznać za wskazanie, iż posiłek jest zdatny do konsumpcji po jego przygotowaniu i że nie wymaga już od nabywcy wykonania żadnych dodatkowych czynności (np. gotowania, pieczenia, smażenia itp.). Posiłek jest po prostu gotowy do spożycia. Podobnie, użyte w treści rozporządzenia 282/11 słowo "natychmiast", należy interpretować w ten sposób, że odnosi się ono do usług wspomagających, których wykonanie pozwoli na natychmiastowe spożycie posiłku przez klienta, czyli bez wykonania już żadnych czynności przetwarzających posiłek. Nie chodzi więc o to, by klient - jak zdaje się to postrzegać pełnomocnik Skarżącego - natychmiast, zaraz po wydaniu, zjadł posiłek jeszcze ciepły, w otoczeniu infrastruktury restauracyjnej. Podkreślenia przy tym wymaga, że prawo unijne co do zasady nie stoi na przeszkodzie swobodnemu kształtowaniu przez państwa członkowskie kryteriów klasyfikacyjnych dla dostaw towarów i usług opodatkowanych stawką obniżoną, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej. Jak bowiem wskazał TSUE w w/w wyroku C-703/19, pod warunkiem, że transakcje, do których stosuje się stawkę obniżoną, należą do jednej z kategorii załącznika III do dyrektywy VAT i że przestrzegana jest zasada neutralności podatkowej, ustawodawca krajowy, określając w prawie krajowym kategorie, do których zamierza stosować tę stawkę obniżoną, może swobodnie klasyfikować dostawy towarów i świadczenie usług należące do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT zgodnie z metodą, którą uzna za najbardziej odpowiednią. Brak było więc przeszkód prawnych, by polski ustawodawca na potrzeby opodatkowania dostaw towarów spożywczych posłużył się klasyfikacją statystyczną, która jest dedykowana generalnie usługom. Należy też zwrócić uwagę, że co do zasady prawidłowość przyjętych w prawie krajowym rozwiązań legislacyjnych w zakresie opodatkowania środków spożywczych nie budziła również wątpliwości TSUE, który w kolejnym wyroku z 5 października 2022 r. w sprawie C-146/22 stwierdził, że art. 98 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2018/1713, w związku z pkt 1 i 12a załącznika III do tej dyrektywy, art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 oraz zasadą neutralności podatkowej, należy interpretować w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom podatku od wartości dodanej (VAT), w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia, pod warunkiem, że owe środki spożywcze nie wykazują analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych środków.
Co istotne, w wyroku tym przedmiotem badania Trybunału były tożsame przepisy, co mające zastosowanie w sprawie niniejszej, mianowicie art. 41 ust. 2, ust. 2a i ust. 12f uptu oraz stosowne grupowania działu 56 PKWiU. Odpowiadając na wątpliwości sądu odsyłającego Trybunał w pkt 34 tego wyroku wyraźnie zaznaczył, że z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system VAT, do państw członkowskich należy precyzyjniejsze określenie, które z dostaw towarów i świadczenia usług spośród należących do kategorii wymienionych w załączniku III do dyrektywy VAT podlega stawce obniżonej. W konsekwencji Trybunał przesądził, że metoda klasyfikacji środków spożywczych taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, która opiera się w szczególności na tym, czy towarzyszą im usługi dodatkowe w celu ich spożycia, czy też nie, nie jest sama w sobie niezgodna z prawem Unii (pkt 43).
Wobec powyższego tut. Sąd stoi na stanowisku, że przyjęte w rozpatrywanej sprawie zasady klasyfikacji środków spożywczych, oparte o kryterium wystąpienia elementów usługowych, mających na celu przygotowanie towaru do natychmiastowego (bezpośredniego) spożycia mają wystarczającą podstawę normatywną. W zaskarżonej decyzji organ przedstawił również przekonujące argumenty, prowadzące do uznania, że w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia zasady neutralności podatkowej, albowiem świadczenie będące przedmiotem wniosku o WIS nie jest porównywalne z innymi produktami opodatkowanymi 5% stawką VAT (szersza argumentacja w tym zakresie zostanie przedstawiona w dalszej części uzasadnienia). W nawiązaniu do zarzutów skargi i pism procesowych pełnomocnika Skarżącego jeszcze raz podkreślić należy, że w aktualnym stanie prawnym nie ma znaczenia, czy wydany posiłek jest spożywany na miejscu, czy też na wynos, czy oferowana jest obsługa kelnerska, możliwość spożycia posiłku przy stoliku, czy skorzystanie z toalety w lokalu. Okoliczności te miałyby znaczenie w przypadku konieczności przyporządkowania czynności opodatkowanej do kategorii usług (restauracyjnych lub cateringowych), jednak usługi związane z wyżywieniem nie ograniczają się wyłącznie do tych kategorii. Natomiast dla oceny według jakiej stawki obniżonej należy opodatkować sprzedaż świadczenia będącego przedmiotem wniosku Strony, istotne znaczenie ma klasyfikacja statystyczna, do której odwołuje się polski ustawodawca, co przy braku stwierdzenia podobieństwa towarów spożywczych opodatkowanych różnymi stawkami, jest wiążące. W ocenie Sądu, brak zakwestionowania przez TSUE sposobu implementacji przepisów dyrektywy 112, w zakresie stawek podatku w szeroko pojętej gastronomii oznacza, że polskie rozwiązania dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności wykonywanych w ramach gastronomii wpisują się w przepisy tej dyrektywy. W odniesieniu natomiast do stanowiska Skarżącego co do wykładni art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 i tego, czy brak usług, o których mowa w tym przepisie (charakterystycznych dla usług restauracyjnych i cateringowych) wyklucza dostawę środków spożywczych z grupowania 56 PKWiU - zasadnym jest przytoczenie tez wyrażonych w w/w wyroku TSUE z 22 października 2022 r. w sprawie C-146/22, ze szczególnym podkreśleniem zakresu problematyki poddanej ocenie Trybunału. Otóż, w pkt 22-28 Trybunał zauważył, że wątpliwości sądu odsyłającego dotyczyły zgodności rozpatrywanych przepisów krajowych i praktyki krajowej z dyrektywą VAT, według jej wykładni dokonanej w orzecznictwie Trybunału, a także z zasadami wspólnego systemu VAT. Sąd krajowy wskazuje w istocie, że polski ustawodawca przewidział stosowanie obniżonych stawek VAT do środków spożywczych, o których mowa w pkt 1 załącznika III do dyrektywy VAT, oraz do usług restauracyjnych i cateringowych, o których mowa w pkt 12a tego załącznika III. I tak art. 41 ust. 2a ustawy o VAT przewiduje, że obniżona stawka VAT w wysokości 5 % ma zastosowanie do towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do tej ustawy, który odnosi się do pozycji CN 2202. Jednakże te towary i usługi nie mogą korzystać z tej stawki, jeżeli należą do działu 56 PKWiU. W tym kontekście sąd ten zastanawia się w pierwszej kolejności, czy w świetle zasady pewności prawa ustawodawca krajowy może skorzystać z dwóch różnych źródeł klasyfikacji, CN i PKWiU, w celu określenia stawki VAT mającej zastosowanie do tej samej kategorii towarów lub usług. Po pierwsze, twierdzi on, że ustawa o VAT i PKWiU nie realizują tych samych celów. Po drugie, uważa on, że można uznać, iż organ podatkowy dysponuje nazbyt szerokim zakresem uznania przy określaniu stawki VAT, którą należy zastosować do towarów i usług zaspokajających tę samą potrzebę według przeciętnego konsumenta, co nie jest zgodne z zasadą neutralności VAT. Po trzecie, zauważa on, że polski ustawodawca odwołuje się do PKWiU, podczas gdy pojęcie czynności opodatkowanej rozumiane jest tam odmiennie niż wspólny system VAT, w szczególności w odniesieniu do kwalifikacji świadczenia składającego się ze świadczenia głównego i kilku świadczeń pomocniczych. W drugiej kolejności sąd odsyłający wskazuje, że bezsporne jest, iż sprzedaż tego napoju stanowi dostawę towarów (podkreślenie Sadu). Sąd ten ma jednak wątpliwości co do tego, czy organ podatkowy może uznać, że usługi dodatkowe związane z jego przygotowaniem i wprowadzaniem do obrotu (podkreślenie Sądu) mogą przesądzać o zastosowaniu do tego produktu stawki VAT innej niż w stosunku do podobnych produktów, którym jednak nie towarzyszą takie usługi. W dalszej kolejności Trybunał podkreślił, że przepisy i praktyka rozpatrywane w postępowaniu głównym prowadzą do rozróżnienia między gotowymi do spożycia napojami mlecznymi sprzedawanymi w sklepach, które to napoje są klasyfikowane jako środki spożywcze objęte kodem CN 2202 i do których stosuje się obniżoną stawkę VAT w wysokości 5 %, a gorącymi napojami mlecznymi, które podobnie jak [...] sprzedawane przez skarżącą w postępowaniu głównym, są na żądanie klienta przygotowywane przez pracownika kawiarni do natychmiastowego spożycia, przy czym są one objęte działem 56 PKWiU (usługi związane z wyżywieniem) i podlegają obniżonej stawce VAT w wysokości 8 %. (pkt 40 wyroku). Różne obniżone stawki VAT mają zatem zastosowanie do wymienionych wcześniej napojów mlecznych w zależności od tego, czy są one sprzedawane detalicznie w sklepie jako napój gotowy do spożycia, czy też są przygotowywane i podawane klientowi na gorąco jako dostawa towarów (podkreślenie Sądu), na jego zamówienie i w celu ich natychmiastowego spożycia. Rozróżnienie to wynika z zaklasyfikowania tych towarów, odpowiednio, jako środka spożywczego objętego CN i jako składnika usług związanych z wyżywieniem objętych PKWiU (pkt 41 wyroku).
Uważna lektura treści analizowanego wyroku C-146/22 wskazuje więc, że zakresem rozważań Trybunału została objęta - tak jak to ma miejsce w niniejszej sprawie - dostawa środków spożywczych (napoju czekoladowego na bazie mleka), zaś kryterium różnicującym opodatkowanie było istnienie usług dodatkowych związanych z przygotowaniem towaru do bezpośredniego spożycia, na indywidualne zamówienie klienta, które to usługi nie miały jednak wiodącego charakteru, gdyż w przeciwnym wypadku w wyroku Trybunału byłaby mowa o świadczeniu usług, a nie o dostawie towarów. Mając zatem na uwadze, iż Trybunał orzekł, że metoda klasyfikacji środków spożywczych taka jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, która opiera się w szczególności na tym, czy towarzyszą im usługi dodatkowe w celu ich spożycia, czy też nie, nie jest sama w sobie niezgodna z prawem Unii (pkt 43), Sąd stwierdza, że wywody pełnomocnika w tym względzie, zawarte w skardze i pismach procesowych z 13 grudnia 2024 r. i 17 stycznia 2025 r. nie zasługują na akceptację.
W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do wniosku, że ocena świadczenia objętego wnioskiem o wydanie WIS w zakresie klasyfikacji zgodnie z PKWiU została przeprowadzona prawidłowo. Wynikający bowiem z treści wniosku o WIS i przedłożonych dokumentów stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości, że posiłki będące przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu, są w istocie produktami wytwarzanymi w procesie gastronomicznym. Słusznie organ dostrzegł, że jak wynika z opisu sprawy, realizacja świadczenia wymaga podjęcia przez Skarżącego szeregu czynności (przyjęcie zamówienia, przygotowanie posiłków, pakowanie i dostarczenie posiłków pod wskazany przez klienta adres), których zasadniczym celem jest dostarczenie klientowi posiłków gotowych do bezpośredniej konsumpcji. Z przedstawionego we wniosku o WIS przykładowego zestawu posiłków niezbicie wynika, że towary dostarczane klientowi są już gotowymi daniami uzyskanymi m.in. w wyniku przetworzenia - obierania, krojenia, miksowania, stosownej obróbki termicznej. Zaakcentowania wymaga przy tym, że nadanie produktowi cech umożliwiających bezpośrednie spożycie, nie oznacza że to spożycie musi nastąpić od razu, wystarczające jest samo nadanie cech, które je umożliwiają. Konsumpcja natomiast może mieć miejsce w dogodnym momencie wybranym przez klienta. Słusznie też organ akcentował, że czynności, które podejmuje Skarżący w celu realizacji świadczenia - dostawy posiłków tworzących zbilansowaną dietę, mają charakter złożony. Strona bowiem zajmuje się m.in. całym procesem służącym przygotowaniu (przetworzeniu) poszczególnych składników diety zamawianej przez konkretnego klienta, ich odpowiednim doborem i porcjowaniem w celu zachowania preferowanych przez klienta wartości odżywczych, pakowaniem, oznaczeniem i transportem do klienta. Strona podejmuje zatem takie działania, by przygotować posiłki stanowiące składowe diety, które wykraczają poza zakres zwykłych czynności towarzyszących dostawie typowego towaru spożywczego, co powoduje, że jej świadczenie zyskuje charakter gastronomiczny. Czynności wspierające dostawę polegające na skompletowaniu posiłków w produkt finalny, jakim jest dieta zapewniająca całodzienne wyżywienie nadają owej dostawie charakter istotnie odróżniający od prostej dostawy produktów spożywczych.
Prawidłowej oceny organu co do charakteru i właściwości świadczenia objętego wnioskiem o WIS nie zdołały skutecznie podważyć przedstawiane w skardze i pismach procesowych okoliczności, które według Skarżącego stanowią o naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i wszechstronnego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego. Skarżący podnosi w skardze, że organ zignorował fakt, iż produkcja ma charakter masowy i ciągły, zaś towar nie jest produkowany na specjalne zamówienie klienta, albowiem w chwili składania zamówienia przez klienta produkcja jest już w toku, co powoduje, że nie sposób przypisać konkretnego posiłku do konkretnego klienta. W ocenie Sądu fakt, iż konkretyzacja odbiorcy następuje na końcu, a nie na początku procesu produkcji nie zmienia zasadniczo charakteru przedmiotowego świadczenia. Niewątpliwie Skarżący zawiera indywidualne umowy z klientami, które stanowią podstawę do realizacji na ich rzecz dostawy gotowych posiłków. Skarżący, co do zasady, nie wytwarza towarów "do magazynu", co sam podkreśla w skardze, wskazując, że produkcja oparta jest na modelu logistycznym "just in time". Słusznie organ przyjął więc, że fakt stosowania wskazanej przez Skarżącego strategii niewątpliwie dowodzi, iż generalnie dokonuje on produkcji na potrzeby bieżących zamówień. Okoliczność, że Skarżący może z pewnym wyprzedzeniem produkować gotowe posiłki wynika z przyjętego modelu biznesowego i specyfiki świadczenia, gdzie skład poszczególnych posiłków schodzi na dalszy plan względem zaspokojenia określonych potrzeb zdrowotnych i kalorycznych całej diety - co jednakże, w ocenie Sądu nie zmienia ogólnego charakteru świadczenia, które co do zasady realizowane jest w oparciu o indywidualne umowy zawierane z klientem. Skarżący bowiem ma generalnie pewność zbytu oferowanych produktów, gdyż to zapotrzebowanie klientów na produkty co do zasady kształtuje ich ilość. Owszem, produkcja z wyprzedzeniem powoduje, że może powstać pewna nadwyżka towarów, którą Skarżący sprzedaje w swym sklepie stacjonarnym, niemniej jednak nie można powiedzieć, że gotowe posiłki są produkowane na potrzeby masowego odbiorcy. Okoliczność ta w istotny sposób odróżnia produkty Skarżącego od towarów spożywczych w sprzedaży detalicznej, produkowanych na potrzeby ogółu konsumentów.
Bez wpływu na wynik sprawy pozostają też argumenty, że klient nie może modyfikować składników użytych do produkcji gotowego posiłku. W ocenie Sądu okoliczność ta nie pozbawia świadczenia cechy dostosowania do indywidualnych preferencji klienta. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, klient składając zamówienie na tę dietę, wskazuje wybraną przez siebie kaloryczność, wybiera również spośród różnych dostępnych pakietów rodzaj diety, pakiet najbardziej zbliżony do jego potrzeb. Strona oferuje konkretne rodzaje diet, np. dietę [...], [...], [...], [...], [...], czy uwzględniającą [...]. Wybór zależy od preferencji żywieniowych klienta. Klient ma również możliwość zamówienia diety na określony, dłuższy czas, np. tydzień, miesiąc. Zauważyć również należy, że w zapisie § 5 pkt 11 Regulaminu widnieje zapis: (...) Klient zobowiązany jest poinformować Sprzedawcę o wszelkich dolegliwościach zdrowotnych, w tym alergiach pokarmowych i innych chorobach lub dolegliwościach, wymagających eliminacji lub ograniczenia spożywania określonych produktów. Zatem zamówiona przez klienta dieta [...] uwzględnia zdrowotne aspekty klienta. Ma on prawo oczekiwać, że w przygotowanych i dostarczonych posiłkach nie otrzyma składników, które wywołują u niego uczulenie, alergię lub które wpłyną szkodliwie na jego zdrowie. W konsekwencji klient otrzymuje gotową dietę przygotowaną zgodnie z jego indywidualnym zamówieniem i preferencjami żywieniowymi. Fakt, że Skarżący nie układa programu żywieniowego dla każdego klienta indywidualnie nie stoi na przeszkodzie, aby stwierdzić, że oferuje w istocie dostarczanie określonej diety o określonych parametrach żywieniowych i zdrowotnych (tu: [...]), które mogą odpowiadać indywidualnym preferencjom konkretnych klientów. W ocenie Sądu świadczenie proponowane przez Stronę stanowi dostawę towarów wspartą usługą dietetyczną rozumianą, jako ustalony dzienny plan wyżywienia o określonych parametrach. Indywidualizm przedmiotowego świadczenia polega na tym, iż klient wybiera dietę, codzienne dostawy zestawów posiłków o określonej łącznej kaloryczności. W kontekście tak określonego świadczenia, jak już wyżej wskazano, na dalszy plan schodzi w istocie możliwość wyboru konkretnego posiłku, gdyż istotą tego świadczenia jest realizacja wybranego przez klienta planu żywienia na z góry określony przez niego czas.
Za nieskuteczny należy uznać również kolejny argument skargi, że organ oparł rozstrzygnięcie na niemającym znaczenia prawnego kryterium ilościowym, tymczasem ilość posiłków w zestawie podyktowana jest głównie względami ekonomicznymi (koszty transportu). Odnosząc się do tego zarzutu Sąd zauważa, że bezspornym w sprawie jest, iż przedmiotem wniosku o WIS było świadczenie kompleksowe, składające się z dostawy towarów, tj. zestawu czterech posiłków (gotowych dań) składających się na dietę [...], wraz z dowozem do klienta. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że specyfika postępowania w przedmiocie wydania wiążącej informacji stawkowej przejawia się w tym, iż wnioskodawca zobowiązany jest przedstawić szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (art. 42b ust. 2 pkt 3a uptu). Skoro więc Skarżący przedstawił we wniosku o WIS świadczenie, którego elementem była dostawa całego zestawu czterech dań, organ nie mógł traktować poszczególnych posiłków jako odrębne towary. Zatem to, co Skarżący nazywa "kryterium ilościowym", stanowiło w niniejszej sprawie obiektywną właściwość analizowanego świadczenia, przy czym istotna w sprawie jest nie tyle sama ilość posiłków lecz fakt, że na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu składał się właśnie zestaw czterech posiłków wraz z dowozem do klienta. Słusznie w tym względzie argumentował organ, iż chodzi w tym wypadku o to, że Strona poprzez sprzedaż diety zaspokaja dzienną, indywidualną potrzebę żywieniową zamawiającego, a nie jedynie dostarcza mu określone towary. Dopiero połączenie będących elementami diety posiłków tworzy analizowane świadczenie i ono jest przedmiotem oferty Strony, która zdaje się celowo pomijać ten fakt i kierować uwagę na poszczególne elementy tego świadczenia, które jednak, jako odrębne, nie stanowią celu klienta. Klient zamawia zatem dietę (określony zestaw posiłków wraz z ich dostawą) i to jest przedmiotem dostawy. Rozpatrywane świadczenie nie dotyczy więc sprzedaży dowolnie wybranych przez klienta towarów, lecz konkretnie skonfigurowanej gotowej diety pudełkowej. Sąd w pełni zgadza się z wnioskiem organu, że ta konfiguracja nie jest podyktowana zapewnieniem opłacalności dostawy, której cena jest wliczona w koszt świadczenia, lecz potrzebą wypracowania atrakcyjnej oferty dla klientów poszukujących oferty odpowiedniej dla swoich potrzeb żywieniowych. Strona oferuje bowiem diety o różnej konfiguracji i właściwościach, a nie dostawę pojedynczych towarów, które klient wybiera i "wrzuca" do koszka w wymaganej dla spełnienia warunku realizacji ich dostawy ilości. Poza tym, jak trafnie zauważa organ, żadne informacje zawarte w zebranym w sprawie materiale dowodowym nie potwierdzają twierdzenia Strony, że przyjęta przez nią koncepcja biznesowa, która zakłada sprzedaż gotowych posiłków jedynie w zestawach, jako różnego rodzaju diety jest podyktowana względami ekonomicznymi (opłacalnością realizacji usługi transportowej). Podsumowując ten wątek sprawy, zgodzić się należy z konkluzją organu, że ponieważ elementem analizowanego świadczenia jest cały zestaw dań składających się na dietę, rozpatrywanie opłacalności dostawy pojedynczych dań jest bezcelowe i nie ma tym samym dla niniejszej sprawy znaczenia.
Sąd nie podziela także zastrzeżeń Skarżącego, że dokonana przez organ klasyfikacja świadczenia opisanego we wniosku prowadzi do naruszenia zasady konkurencyjności i neutralności podatkowej. Wskazać należy, że zasady te stoją na przeszkodzie temu, aby towary lub usługi podobne, które są konkurencyjne wobec siebie, były traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku od towarów i usług. W celu ustalenia, czy towary lub usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta. Towary i usługi są podobne, gdy: po pierwsze, mają podobne cechy, czyli wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumenta, według kryterium porównywalności w użytkowaniu, po drugie, istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru lub usługi. Przy badaniu podobieństwa nie chodzi przy tym o to, czy towary (usługi) są ściśle identyczne, lecz czy ich zastosowanie jest podobne i porównywalne. Innymi słowy, chodzi o zbadanie, czy dane towary lub usługi są wzajemnie zastępowalne z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. W takim bowiem przypadku stosowanie różnych stawek VAT może wpłynąć na wybór konsumenta, co w konsekwencji wskazuje na naruszenie zasady neutralności podatkowej (pkt 33-34 wyroku w sprawie C-499/16). Wobec powyższego całkowicie chybione są wywody pełnomocnika Skarżącego wyrażone w piśmie z 17 stycznia 2025 r., iż w ramach testu "przeciętnego konsumenta" pod uwagę mogą być brane wyłącznie fakty prawnie znaczące, tj. takie które odpowiadają definicji dostawy towaru (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Według Skarżącego obiektywnie przeprowadzony test przeciętnego konsumenta to nie jest test "celu przyświecającego, zatem kwestie takie jak: w jaki sposób towar się przenosi, jak się ten towar wytwarza i ile tego towaru się przenosi etc, pozostają bez znaczenia. Jeszcze raz podkreślić należy, że wbrew przekonaniu pełnomocnika Skarżącego, pojęcie podobieństwa należy oceniać poprzez zbadanie, czy dane produkty mają podobne właściwości i zaspokajają te same potrzeby konsumentów, ale nie na zasadzie ścisłej identyczności, lecz na zasadzie analogii i porównania w użyciu (por. wyrok TSUE z 11 sierpnia 1995 r., F. G. Roders BV i inni, C-367/93 do C-377/93, EU:C:1995:261, pkt 27). W orzecznictwie TSUE zwracano uwagę, że ocena podobieństwa towarów w rozumieniu zasady neutralności jest wyrazem zasady eliminacji zakłóceń konkurencji (por. wyrok TSUE z 3 maja 2001 r., Komisja/Francja, C-481/98, pkt 22). A zatem koniecznym jest zbadanie, czy określone towary są względem siebie konkurencyjne i czy odmienne ich traktowanie pod względem podatkowym pociąga za sobą ryzyko zakłócenia konkurencji (por. ww. wyrok TSUE, pkt 27 i 28). Chodzi więc w tym przypadku o wszelkiego rodzaju czynniki, które mogą mieć wpływ na wybór przeciętnego konsumenta co do zakupu takiego a nie innego środka spożywczego. Z tej perspektywy niewątpliwie istotnym jest fakt, czy gotowy posiłek jest świeży, nie zawiera konserwantów i został wytworzony pod sprecyzowane potrzeby konkretnej osoby. W realiach tej sprawy znacząca prawnie była też okoliczność, że świadczenie obejmowało całodzienną dietę (zestaw czterech posiłków) o określonych właściwościach zdrowotnych, skutkiem czego badanie podobieństwa nie mogło odnosić się, jak błędnie uważa Skarżący, do pojedynczych dań składających się na tą dietę, albowiem - co oczywiste - porównywalne mogą być tylko świadczenia podobne.
W ocenie Sądu zgodzić się należy ze stanowiskiem Dyrektora KIS, że świadczenie będące przedmiotem wniosku nie jest porównywalne do gotowych dań oferowanych w sprzedaży detalicznej. Przede wszystkim podkreślić należy - co już wyżej sygnalizowano - że przedmiotem wniosku o WIS jest zestaw posiłków, a nie poszczególne, konkretne dania. Sąd nie ma przy tym żadnych wątpliwości, że inne potrzeby klienta zaspokaja przygotowany na indywidualne zamówienie produkt w postaci diety zapewniającej całodzienne wyżywienie oparte o świeże, nisko przetworzone produkty, zbilansowany w taki sposób, by zaspokoić określone potrzeby zdrowotne i nie przekroczyć określonej kaloryczności codziennego wyżywienia, zaś inne potrzeby zaspokajają towary spożywcze dostępne w sklepach spożywczych w jednostkowych opakowaniach producentów. Na akceptację zasługuje więc stanowisko organu, że gotowe posiłki sprzedawane w sklepach to pojedyncze towary, które są całkowicie odmienne od świadczenia oferowanego przez Stronę. Strona zamierza sprzedawać zestaw towarów spożywczych składających się na dietę [...], produkt ten bezsprzecznie nie jest towarem handlowym, który można znaleźć w sklepach spożywczych na półkach z gotowymi posiłkami. Nie jest to jeden pojedynczy posiłek, jaki klient sam zabiera z półki sklepowej celem jego zakupu, lecz zestaw posiłków składających się na całodzienne wyżywienie, przygotowane w sposób gwarantujący spełnienie indywidualnych cech zamówienia klienta dotyczącego konkretnego programu żywieniowego (tu: [...]) w ramach jego całodniowego wyżywienia. Stąd, jak słusznie stwierdził organ, gotowych zestawów posiłków, stanowiących całodzienne wyżywienie o określonych parametrach zdrowotnych, np. dedykowanym osobom z problemem [...], próżno szukać na półkach sklepowych. Przy ocenie porównywalności świadczenia Skarżącego nie bez znaczenia jest też fakt, że placówka handlu detalicznego w przeciwieństwie do oferty Skarżącego, nie gwarantuje klientowi ciągłości dostępności towaru. Już zatem tylko opisanych wyżej przyczyn nie sposób uznać, że z punktu widzenia przeciętnego konsumenta dieta pudełkowa jest wzajemnie zastępowalna z gotowymi posiłkami dostępnymi w sklepach. W ocenie Sądu, oceny powyższej nie podważają przedstawione przez Skarżącą przy piśmie procesowym z 13 grudnia 2024 r. dowody w postaci paragonów fiskalnych i fotografii gotowych posiłków dostępnych w sieci sklepów L. (produkowanych przez firmę [...]) i sieci firmy Ś. Pełnomocnik Skarżącego wskazuje, że przedstawione produkty konkurencji mają identyczne parametry jakościowe, tj. są to produkty świeże, bez konserwantów, o stosunkowo krótkich okresach przydatności do spożycia, spełniają też podobne warunki co do kaloryczności. W ocenie Sądu, nawet gdyby przyjąć optykę Skarżącego i poddać ocenie poszczególne dania (do czego brak jest podstaw, zważywszy, że świadczenie będące przedmiotem wniosku o WIS obejmuje właśnie zestaw posiłków) - to i tak nie sposób uznać, że dania będące przedmiotem analizy mają podobne cechy i wykazują analogiczne właściwości. Nie można bowiem pomijać, że użyteczność tzw. "diet pudełkowych" nie ogranicza się tylko do zaspokojenia potrzeb żywnościowych, lecz ma na celu zaspokojenie także (a dla części klientów wręcz przede wszystkim) celów zdrowotnych i dietetycznych. Tymczasem, jak słusznie zauważył organ, gotowe posiłki sklepowe nie są ani zbilansowane ani zoptymalizowane pod określoną potrzebę żywieniową, na tę potrzebę odpowiadają wyłącznie oferty diet pudełkowych. Nawet jeśli, jak twierdzi pełnomocnik Skarżącego w piśmie z 13 grudnia 2024 r. produkty konkurencji można skomponować w ten sposób, że odpowiadają one takiemu samemu łącznemu zapotrzebowaniu kalorycznemu, co diety produkowane przez Skarżącego, to nadal aktualne pozostają istotne różnice w tych świadczeniach, polegające właśnie na tym, że w przypadku diet pudełkowych klient zostaje niejako "wyręczony" od czynności takich jak planowanie zakupów, zakupy, transport produktów, ich przygotowanie i porcjowanie. Klient Skarżącego otrzymuje gotową zbilansowaną dietę, która jest dostarczana pod wskazany przez niego adres, mając gwarancję ciągłości i dostępności towaru o interesujących go parametrach. Takiego pakietu świadczeń z pewnością nie ma konsument sklepu stacjonarnego. Przede wszystkim jednak należy mieć na uwadze specyfikę posiłków wchodzących w skład analizowanej diety, które są dedykowane osobom z problemem [...], co sprawia, że produkty użyte do wytworzenia gotowego posiłku powinny mieć odpowiednie właściwości, tj. [...] a gotowe dania charakteryzuje niska zawartość [...]. Poza tym, choć nie wynika to wprost z treści wniosku, to mając na uwadze charakter świadczenia, uprawnionym jest domniemanie, że przy opracowywaniu receptur do stworzenia gotowych posiłków biorą udział osoby posiadające stosowną wiedzę i doświadczenie zawodowe (dietetyk, technolog żywności). Potwierdzają to również informacje ze strony internetowej Skarżącego, cyt: "[...]" (źródło: https:[...]); "[...]"-, "[...], [...]" (źródło: https:[...]). W ocenie Sądu, Skarżący nie wykazał, że podobne właściwości cechują produkty konkurencji, wskazane w piśmie z 13 grudnia 2024 r.
Podsumowując, w ocenie Sądu wszystkie czynności, jakie mają miejsce w związku z realizacją zamówionej przez klienta diety [...], w tym także cykliczne dostawy zestawów posiłków, tworzą całokształt kontekstu i specyfiki tego świadczenia kompleksowego, który nie pozwala na inną jego klasyfikację, jak tylko do PKWiU 56, gdyż w istocie świadczenie Skarżącego polega na zapewnieniu wyżywienia, co zdecydowanie mieści się w zbiorze świadczeń należących do wskazanego grupowania. W oferowanym przez Skarżącego świadczeniu niewątpliwie występują cechy, które korespondują z charakterystycznymi elementami usługowymi towarzyszącymi dostawom produktów gastronomicznych w ramach usług cateringowych. W przypadku Skarżącego nie są co prawda oferowane usługi związane z obsługą wykonywaną w trakcie lub po dokonaniu dostawy, niemniej jednak sporne świadczenie przynależy do kategorii świadczeń objętych szeroko rozumianą gastronomią. W szczególności należy podkreślić, że przedmiotowe świadczenie polega na przygotowaniu w odpowiedzi na zamówienie złożone przez klienta całodziennego wyżywienia, a następnie codziennej dostawie zestawów gotowych dań, spełniających założenia diety [...], mających stanowić dla konsumenta całodzienne wyżywienie. Pomimo, iż dominującym komponentem w tym świadczeniu jest dostawa gotowych posiłków, to dostawa ta w warunkach oczekiwanych przez klienta wymaga udziału czynnika usługowego, który został przez organ szczegółowo przeanalizowany. Uznanie przedmiotowego świadczenia za dostawę towaru (świadczenie kompleksowe) jest powodowane wyłącznie faktem, że jest ono pozbawione elementów serwisowej obsługi charakterystycznej dla usług cateringowych, czy restauracyjnych. To jednak także wynika ze specyfiki tego świadczenia, które ma na celu dostarczanie klientowi pakietów posiłków, które będzie on spożywał w ciągu dnia w wybranym przez siebie czasie. W celu prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego świadczenia nie można jednak pominąć żadnego aspektu, który warunkuje jego realizację, gdyż dopiero łączna analiza wszystkich okoliczności i czynności związanych z tym świadczeniem pozwala na pełne jego zobrazowanie i zrozumienie, a tym samym na prawidłową jego ocenę klasyfikacyjną. W ocenie Sądu, specyfika świadczenia i konstrukcja biznesowa przyjęta przez Stronę (tj. sprzedaż diet na podstawie składanych przez klientów zamówień) zostały prawidłowo ocenione przez organ.
Wobec powyższego, uznając dokonaną przez organ klasyfikację świadczenia "sprzedaż towarów w sklepie internetowym (dieta [...]) wraz z dostawą do klienta" za prawidłową - Sąd stwierdza, że Dyrektor KIS określił dla przedmiotowego towaru właściwą stawkę podatku w wysokości 8 %, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12f uptu. W rezultacie Sąd nie dopatrzył się naruszenia podnoszonych w skardze zarzutów prawa materialnego.
Analiza akt sprawy przez Sąd nie wykazała również zarzucanych przez Skarżącego naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w toku postępowania dokonano wnikliwej oceny sprawy i uwzględniono wszelkie informacje, które miały wpływ na jej rozstrzygnięcie. Materiał dowodowy zebrany w sprawie był wystarczający i umożliwił dokonanie wnikliwej i merytorycznej oceny przedmiotu sprawy. Zdaniem Sądu fakt, że wydane rozstrzygnięcie było odmienne od oczekiwanego przez Skarżącego nie dowodzi błędnie ustalonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest prawidłowa, zawiera kompletne informacje, o których stanowi art. 42a uptu, a jej uzasadnienie zawiera wszystkie elementy przewidziane przepisami prawa. Zawiera uzasadnienie klasyfikacji towaru, tj. wskazanie obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz wskazanie grupowania PKWiU, mającego w sprawie zastosowanie. Ponadto, wydana decyzja zawiera uzasadnienie zastosowania stawki podatku VAT, tj. przywołanie brzmienia przepisów mających w sprawie zastosowanie. Powyższego dokonano z kolei w oparciu o prawidłowo ustalony stan sprawy. Decyzja zawierała również wystarczające wyjaśnienie zaklasyfikowania towaru do działu 56 PKWiU 2015. W ocenie Sądu, Dyrektor KIS w zaskarżonej decyzji precyzyjnie, logicznie oraz racjonalnie uzasadnił swoje stanowisko oraz przedstawił motywy, którymi kierował się klasyfikując przedmiotowy towar (świadczenie kompleksowe) do działu 56 PKWiU 2015 - "Usługi związane z wyżywieniem". Logicznie i przekonująco wyjaśnił przy tym, z jakich powodów środki spożywcze (dania gotowe) dostępne w sprzedaży detalicznej nie wykazują analogicznych właściwości i nie zaspokajają tych samych potrzeb, co towary będące przedmiotem wniosku o WIS. Brak jest zatem uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 191 op. W szczególności chybiony jest zarzut, że organ nie uwzględnił wskazań budowania stron internetowych, przypisując nadmierne znaczenie znajdującym się tam słowom "dieta", czy "catering", które to słowa zostały użyte wyłącznie dla celów sprzedażowych, związanych z wyszukiwaniem produktów na stronach internetowych przez potencjalnych klientów. Organ logicznie w tym względzie argumentował, że strona internetowa Skarżącego to przede wszystkim podstawowe źródło wiedzy dla potencjalnego klienta o oferowanych przez niego produktach. Stosowane tam nazewnictwo nie jest przypadkowe, gdyż tego typu świadczenia niewątpliwie posiadają pewne cechy, które charakteryzują usługi cateringowe, lecz same nimi (usługami) nie są, gdyż w okolicznościach tych świadczeń dominujące znaczenie ma komponent towarowy (dostawa posiłków, które łącznie mając stanowić dzienne wyżywienie klienta), a komponent usługowy został pozbawiony elementu serwisowego. Zatem stosowanie przez Skarżącego wskazanego nazewnictwa nie jest bynajmniej podyktowane wyłącznie kwestiami marketingowymi, lecz należy mieć na uwadze, że znajduje swoje podstawy w tym, iż przedmiotowe świadczenie jest wprost identyfikowane przez Skarżącego z usługami cateringowymi, i to z kolei dopiero uzasadnia użycie tego pojęcia dla celów marketingowych. Oferowane przez Skarżącego świadczenie, podobnie jak catering, jest podyktowane zapewnieniem klientowi wygody gwarantowanej poprzez dowożenie codziennie pod wskazany adres i o określonej porze, w pełni przygotowanego dziennego wyżywienia. Ten ważny aspekt świadczenia odróżnia go zdecydowanie od sprzedaży towarów w sklepie. Skład orzekający w tej sprawie zgadza się w pełni z tymi wnioskami, wskazując przy tym, że same kwestie marketingowe nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a stanowiły jedynie dodatkowy argument na potwierdzenie tezy organu.
Sąd nie znalazł również podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniami prawnymi o wskazanej we wniosku Skarżącego treści. Wskazać należy, że w świetle treści art. 267 TFUE Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym m.in. o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje UE. W przypadku, gdy pytanie z tym związane zostanie podniesione przed sądem jednego z krajów członkowskich to w sytuacji, gdy właściwy sąd uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku, może zwrócić się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o rozpatrzenie tego pytania. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie widzi takiej potrzeby, albowiem większość wątpliwości prawnych wyrażonych przez Skarżącego była już przedmiotem rozpoznania TSUE. Jeśli chodzi o to, czy kryterium różnicującym towar spożywczy może być jego świeżość, brak konserwantów, itp., wskazać należy na wyrok TSUE C-499/16 z 9 listopada 2017 r., którego przedmiotem rozważań było zróżnicowanie przez polskiego ustawodawcę stawki podatku VAT środków spożywczych w zależności od ich terminu przydatności do spożycia. W tym zakresie Trybunał ten wskazał, że art. 98 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on - pod warunkiem poszanowania zasady neutralności podatkowej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego - przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które uzależniają stosowanie obniżonej stawki VAT do wyrobów ciastkarskich i ciastek świeżych, jedynie od kryterium ich "daty minimalnej trwałości" lub "terminu przydatności do spożycia". Z kolei na wątpliwości dotyczące zagadnienia dopuszczalności opodatkowania towarów spożywczych dwiema różnymi stawkami podatku VAT w zależności od tego, czy towar ten sprzedaje jego producent, czy też jest sprzedawany przez detalicznych pośredników, jak też problematyki usług wspomagających, przetwarzających towar do bezpośredniego spożycia - odpowiada, jak już wyżej wskazano, wyrok TSUE z 5 października 2022 r. w sprawie C-146/22. Podkreśla przy tym wymaga, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, iż ocena podobieństwa świadczeń (towarów) ostatecznie należy do sądu krajowego, przy czym sąd jest co do zasady w stanie poznać punkt widzenia przeciętnego konsumenta dzięki własnej wiedzy (por. wyrok TSUE z 9 września 2021 r., Phantasialand, C-406/20, EU:C:2021:720, pkt 43 i 46 oraz powołane w nich orzecznictwo). W rozpatrywanej natomiast sprawie tut. Sąd w tym względzie podziela w pełni stanowisko organu, iż z punktu widzenia przeciętnego konsumenta świadczenie oferowane przez Skarżącego nie jest wzajemnie zastępowalne z produktami (daniami gotowymi) w sprzedaży detalicznej. Z kolei okoliczność sprzedaży towarów spożywczych, jako zestawu składającego się na całodzienne wyżywienie, należy do sfery ustaleń faktycznych, określających właściwość tego świadczenia, wobec czego nie mogła być ona przedmiotem pytania do TSUE. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał Trybunał, jego zadanie związane ze skierowanym do niego pytaniem prejudycjalnym w zakresie klasyfikacji taryfowej polega przede wszystkim na wyjaśnieniu sądowi odsyłającemu kryteriów, których zastosowanie pozwoli temu sądowi na prawidłowe zaklasyfikowanie spornych produktów w ramach CN, a nie na dokonaniu tej klasyfikacji we własnym zakresie. Owa kwalifikacja wynika bowiem z ustalenia czysto faktycznego, które nie jest zadaniem Trybunału w ramach odesłania prejudycjalnego (wyrok z 9 marca 2023 r., SOMEO,C-725/21, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). W rezultacie, ponieważ na tle rozpatrywanej sprawy tut. Sąd nie powziął wątpliwości co do rozstrzygnięcia, stąd wniosek o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości z pytaniami prejudycjalnymi nie znajdował usprawiedliwienia.
Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi, zarówno wobec wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.