I SA/OP 89/25

I SA/Op 89/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-04-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-31
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Grzegorz Gocki
Marzena Łozowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1509
art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, ust. 26, art. 22 ust. 6c, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 2 grudnia 2024 r., nr 1601-IOV-2.4102.13.2024 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej K. K. kwotę 1.500,00 zł (słownie złotych: jeden tysiąc pięćset 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez K. K. (dalej również jako: Skarżący, Podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 2 grudnia 2024 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) - dalej w skrócie "O.p.", którą organ ten uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 29 kwietnia 2024 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 85 243, 00 zł i określił to zobowiązanie w kwocie 62 283,00 zł.
Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy.
Skarżący w 2018 r. zbył prawa własności następujących nieruchomości:
1) 22 listopada 2018 r. nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] za cenę 329 000 zł (Rep. A nr [...]). Prawo to nabył Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. Wydział [...] Cywilny sygn. akt [...] z 31 marca 2014 r. za cenę 340 000,00 zł;
2) 21 sierpnia 2018r. wyłączną własność działki nr a o powierzchni 3,3300 ha, położonej w miejscowości P. za cenę 850 000 zł (Rep. A nr [...]) Prawo to nabył na podstawie umowy sprzedaży z 30 grudnia 2009r. Rep. A nr [...] (str. 2 aktu notarialnego Rep. A nr [...]) oraz umowy z 3 marca 2014r. Rep. A nr [...] za cenę 70 000 zł (po waloryzacji 71 330 zł);
3) 28 czerwca 2018 r. zabudowaną budynkiem mieszkalnym działkę nr b gruntu [...] o powierzchni 0,1533 ha (Rep. A nr [...]) za cenę 165 000 zł. Działkę tę Podatnik nabył 27 sierpnia 2014r. (Rep. A nr [...]) za cenę 90 000 zł (po waloryzacji 91 710 zł).
Przychód ze sprzedaży w wysokości 919 000 zł pomniejszony o koszty jego uzyskania w wysokości 500 000 zł został wykazany przez Podatnika jako zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych z uwagi na wydatkowanie kwoty ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (korekta zeznania PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu za 2018 r.).
Przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości Skarżący przeznaczył na nabycie do majątku osobistego prawa własności do:
1) lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] znajdującego się na działce c w G. wraz z udziałem we współwłasności w nieruchomości wspólnej działki nr d w miejscowości G. (akt notarialny Rep. [...] z 25 listopad 2019 r.) za kwotę 80 000 zł. Koszty sporządzenia aktu, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłata sądowa wyniosły łącznie 2 592 zł;
2) nieruchomości obejmującej działki e i f położonej w P.1, na których rozpoczęto budowę murowanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, za cenę 220. 000 zł (akt notarialny Rep. A [...] z 19 maja 2020 r.). Koszty sporządzenia aktu, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłata od wniosku wyniosły 5 870,90 zł;
3) ½ prawa własności zabudowanej działki g położonej w B. przy ul. [...] za cenę 255 000 zł (rep. A [...] z 11 marca 2020 r.). Z tego tytułu poniesione zostały koszty w wysokości 5 933,45 zł.
Podatnik wzywany w toku czynności sprawdzających, a następnie prowadzonego postępowania podatkowego (wszczętego 21 lutego 2024 r. postanowieniem z 19 lutego 2024 r.) przedłożył jedynie 6 grudnia 2022r. oświadczenie, w którym poinformował, że co do zakupionych nieruchomości to:
- w lokalu [...] obecnie mieszka,
- na działkach e f prowadzona jest budowa domu jednorodzinnego,
- na działce w B. przy ul. [...], gdzie stoi dom jednorodzinny, ma plan zamieszkać w przyszłości on lub jego dzieci.
Ze względu na brak odpowiedzi ze strony Podatnika na wystosowane wezwania i nieprzedłożenie dowodów wskazujących, że zakup nieruchomości służył celom mieszkaniowym, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu za wydatki na własne cele mieszkaniowe Podatnika, uznał jedynie zakup nieruchomości położonej w miejscowości G. nabytej 25 listopada 2019r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] za cenę 80 000 zł oraz koszty związane z zakupem nieruchomości, tj. kwotę 14 396,35 zł.
Powołując się na przepisy: art. 10 ust. 1 pkt 8; art. 22 ust. 6c; art. 22 ust. 6e; art. 21 ust. 25-30; art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 30e ust. 1 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2018r. poz. 1509 ze zm.) dalej zwaną ustawą PIT, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2018 r. w wysokości 85.243,00 zł, przedstawiając w tym zakresie szczegółowe wyliczenie.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu I instancji, Podatnik wniósł odwołanie zarzucając, że uzasadnienie decyzji organu I instancji nie spełnia wymogów ustawowych, bowiem organ nie przedstawił zindywidualizowanego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a ograniczył się jedynie do wielostronicowego zacytowania przepisów prawego, w szczególności bez uzasadnienia faktycznego i prawnego organ przyjął, że szacowana minimalna wartość proporcjonalna działki nr b nabytej z działkami niezabudowanymi w dniu 27 sierpnia 2014r. za kwotę 91 710 zł po waloryzacji, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, wynosi 5 203,49 zł.
Wskazywał, że zwolnienie o którym mowa w art. 121 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje mu bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełnił określone przepisami warunki. Zarzucał, że organ nie uzasadnił i nie wykazał, jakimi przesłankami kierował się uznając za wydatki związane z własnymi celami mieszkaniowymi jedynie wydatki poniesione na nabycie w 2019r. nieruchomość w G. Podatnik wskazywał, że zakupione nieruchomości nie są od siebie znacznie oddalone i w każdej z nich zamierza zamieszkiwać. W B. zamierza zamieszkiwać z dziećmi przede wszystkim w okresie zimowym). Dwie pozostałe zakupione nieruchomości znajdują się z kolei na skrajnych terenach gospodarstwa rolnego, które uprawia (P.1, G.) i w okresie wiosenno-letnim jest i będą stanowiły także miejsce zamieszkania, przy czym wymagają poniesienia jeszcze znacznych nakładów.
Rozstrzygając kwestię możliwości zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych dochodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od daty ich nabycia, powołując się na przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c; art. 19 ust. 1; art. 22 ust. 6c; art. 22 ust. 6f; art. 21 ust. 25; art. 21 ust. 1 pkt 131; art. 30e ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o PIT, organ odwoławczy dokonał ich szczegółowej interpretacji konfrontując z dowodami zgromadzonymi w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, z zarzutami zawartymi w odwołaniu oraz materiałem dowodowym zebranym przez organ odwoławczy.
Organ odwoławczy wezwał Podatnika do wyjaśnienia:
- w jaki sposób realizuje własne cele mieszkaniowe przez nabycie z P. P. 34 nieruchomości budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w B. przy ul. [...] nr [...] (akt notarialny z 11 marca 2020r. Rep. A nr [...]);
- realizacji celu mieszkaniowego w nabytej nieruchomości w P.1 (działki nr e i f) z rozpoczętą w 2015 r. budową budynku mieszkalnego (akt notarialny Rep. A nr [...] z 19 maja 2020 r. ) poprzez potwierdzenie konkretnymi dowodami (np. dokumentami o zakończeniu budowy i możliwości zamieszkania w budynku, nadania numeru budynku, dokumentami potwierdzającymi ponoszenie opłat eksploatacyjnych, itp.).
W odpowiedzi na ww. wezwanie Podatnik w piśmie z 2 października 2024r. poinformował, że nabyta nieruchomość po połowie z P. P. miała i ma służyć celom mieszkaniowym poprzez wspólne jej wyremontowanie w taki sposób, aby mogły zamieszkać w niej dwie rodziny. Podał, że obecnie nieruchomość jest w remoncie. Odnośnie nabytej nieruchomości w P.1, wskazał, że dotychczas nie doszło do zakończenia budowy domu rozpoczętej w 2015 r., w związku z czym nie został nadany numer budynku. Podał, że budowa jest już na ukończeniu. Wskazał, że dom ma pomieszczenia nadające się do zamieszkania w związku z czym był on częściowo wykorzystywany do tych celów w okresie wiosenno-letnim, tj. w okresie zasiewu pól i żniw. W załączeniu do pisma Podatnik przedłożył przykładowy rachunek za energię elektryczną za okres od 21 sierpnia 2024 r. do 20 września 2024r. dotyczący nieruchomości położonej w P.1. Podatnik poinformował, że śmieci gromadzi i wywozi do śmietnika przy domu w G.
W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że bezspornym jest, że Podatnik mieszka w zakupionej nieruchomości położonej w G., bowiem jak sam wskazuje zakupiona nieruchomość w B. jest w remoncie, a budowa domu w P.1 nie została skończona. W ocenie organu odwoławczego, w stosunku do nabycia nieruchomości położonej w miejscowości G. zrealizowany został cel mieszkaniowy. Następnie organ wskazał, że wprawdzie ustawodawca nie limituje ilości nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych jednakże kluczowe jest jednak, by Podatnik udowodnił, że w nabytych nieruchomościach realizuje własne cele mieszkaniowe. To zaś, czy podatnik w "drodze nabytych nieruchomości realizuje bądź zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym.
Mając powyższe na uwadze, organ wskazał, że piśmie z 31 października 2024 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu, odnośnie nieruchomości położonej w B. nabytej łącznie z P. P., Podatnik sam potwierdził, że nie doszło do jej podziału. W konsekwencji organ stwierdził, iż nie można, na podstawie jedynie samych twierdzeń Podatnika, przyjąć, że na nieruchomości nabytej przez Skarżącego wspólnie z P. P., realizowane są, bądź w przyszłości będą własne cele mieszkaniowe Skarżącego. Organ argumentował, że zakup nieruchomości z drugą obcą osobą bez przedłożenia dowodów świadczących chociażby o podziale na dwa lokale, czy przedłożenia rachunków na remont przypadających na Podatnika, wyklucza przyjęcie, iż nieruchomość ta ma w założeniu służyć realizacji własnego celu mieszkaniowego Skarżącego,
Natomiast, odnośnie nieruchomości położonej w P.1, tj. działki zabudowanej budynkiem "w budowie" rozpoczętej w 2015r. Podatnik przedłożył decyzję o warunkach zabudowy nr [...] wydaną 19 czerwca 2013 r. przez Wójta Gminy L. oraz przykładową fakturę związaną z dostarczaniem energii elektrycznej, oraz wyciąg z dziennika budowy. Analizując przedłożone dowody organ wskazał, że Podatnik decyzję o warunkach zabudowy otrzymał 19 czerwca 2013r., tj. przed nabyciem nieruchomości w P.1, a informacja o ww. decyzji o warunkach zabudowy została zawarta w akcie notarialnym (pkt d aktu notarialnego Rep. A numer [...] z 19.05.2020r.) na podstawie, którego Podatnik nabył nieruchomość położoną w P.1. W akcie tym wpisano także, że na jednej z nabytych działek nr f w miejscowości P.1 poczynione zostały nakłady w postaci rozpoczętej budowy- murowanego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, jednokondygnacyjnego z poddaszem użytkowym w stanie surowym otwartym, którego budowę rozpoczęto w 2015 r., na podstawie decyzji Starosty B. zatwierdzającego projekt budowalny i udzielającej pozwolenia na budowę. W § 5 ww. aktu notarialnego wpisano, że wszelkie prawa wynikające z decyzji Wójta Gminy L. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu znak [...] z 19 czerwca 2013r. oraz decyzji Starosty B. zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę i wszystkie warunki w tych decyzjach zawarte przechodzą na Podatnika. Z powyższego w ocenie organu wynika, że Podatnik nabył nieruchomość w P.1 z zamiarem dalszej budowy domu jednorodzinnego. Jednak jak wynika z pisma Podatnika z 2 października 2024r. do dnia dzisiejszego budowa nie została ukończona - na dowód czego Podatnik przedstawił kilka stron dziennika budowy wydanego przez Starostwo Powiatowe w B. Z przedłożonego dziennika budowy wynika, że budowa prowadzona jest na podstawie pozwolenia na budowę nr [...] z 15 września 2015 r. Pierwszego wpisu w dzienniku dokonano 17 września 2019 r. ostatniego 15 maja 2024 r. Z wpisu w dzienniku wynika, że prowadzone są prace polegające na wykonaniu instalacji rekuperacji, montaż stolarki okiennej. Z dokonanych wpisów w dzienniku budowy wynika, że budowa prowadzona była z przerwami po jednym roku w latach 2018 r., 2020 r., 2022r. i kontynuowana w kolejnych latach po nabyciu nieruchomości przez Podatnika, tj. 2021 r., 2023 r., 2024 r. Organ dostrzegł przy tym, że zgodnie z Prawem budowlanym decyzja o pozwoleniu na budowę wygasa, jeżeli budowa nie została rozpoczęta przed upływem 3 lat od dnia, w którym decyzja ta stała się ostateczna lub budowa została przerwana na czas dłuższy niż 3 lata. W ocenie organu, przedłożone dowody w postaci decyzji o warunkach zabudowy, wpisy w dzienniku budowy, potwierdzają wyjaśnienia Podatnika zawarte w piśmie z 2 października 2024 r. o nadal trwającej budowie budynku mieszkalnego na działce f. Zdaniem organu odwoławczego, zaistniałe następujące po sobie okoliczności poczynając od decyzji o zabudowie wydanej przed nabyciem nieruchomości poprzez fazę realizacyjną, nabycie nieruchomości w stanie surowym otwartym i kontynuowanie budowy, ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu stwarzają dla organu odwoławczego wystarczający i uzasadniony asumpt do wyciągnięcia wniosku, że nabywając nieruchomość w P.1 Podatnik uczynił to w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Nadto, jak wynika z wyjaśnień Podatnika nabyte nieruchomości w P.1 i G. znajdują się na skrajnych terenach gospodarstwa rolnego, które Podatnik uprawia i w okresie wiosenno-letnim jest i będzie to jego miejsce zamieszkania.
W świetle wyżej opisanych dowodów organ odwoławczy stwierdził, że Podatnikowi przysługuje zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, co do nabytych nieruchomości położonych w G. i P.1, gdyż w stosunku do tych nieruchomości spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie. Organ przyjął jednak, zwolnienie to nie przysługuje co do nabytej wraz z P. P. nieruchomości położonej w B., z uwagi na nie wykazanie przez Skarżącego celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Zdaniem organu zebrane dowody, jak i analiza działań Podatnika (szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) prowadzą do wniosku, że Podatnik realizował swoje cele mieszkaniowe w nieruchomości:
- położonej w G., która jest miejscem zamieszkania Podatnika,
- w P.1 z uwagi na zaistniałe następujące po sobie okoliczności, poczynając od decyzji o zabudowie wydanej przed nabyciem nieruchomości poprzez fazę realizacyjną, nabycie nieruchomości w stanie surowym otwartym i kontynuowanie budowy.
Natomiast, co do nieruchomości położonej w B., nabytej z P. P. organ odwoławczy wykluczył realizację własnego celu mieszkaniowego Podatnika - z uwagi na brak na to jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten cel , co szczegółowo opisano w uzasadnieniu decyzji.
Odnośnie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, to z uwagi na fakt, że Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o poniesieniu nakładów na zbywane nieruchomości przyjęto jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia poszczególnych nieruchomości cenę zakupu danej nieruchomości zawartą w aktach notarialnych i postanowieniu Sądu, a koszty notarialne i wpis sądowy przyjęto jako wydatki związane z zakupem nieruchomości. Organ odwoławczy dokonał jednak korekty kosztów uzyskania przychodu ustalonych przez organ podatkowy I instancji poprzez :
• waloryzację ceny nabycia nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] i ustalając koszty w wysokości 346 561,90 zł
• waloryzację ceny nabycia nieruchomości położonej w P. uwzględniając wydatki notarialne i ustalając koszty w wysokości 73 735,86 zł.
• szacowanie za organem podatkowym I instancji ceny nabycia nieruchomości, uwzględniając przy tym pominięte wydatki notarialne i ustalając koszty w wysokości 5 279,46 zł.
Na koszty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości organ przyjął następujące trzy grupy wydatków: udokumentowane koszty nabycia nieruchomości i praw, udokumentowane koszty ich wytworzenia i udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Organ podkreślał, że koszty nabycia według reguł językowych oznaczają koszty poniesione przy zawarciu transakcji zakupu nieruchomości lub prawa. W tej grupie wydatków mieszczą się; cena, za którą zakupiono nieruchomość lub prawo, koszty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata za wpis do księgi wieczystej.
Organ wyjaśnił, że z postanowienia Sądu i aktów notarialnych wynika, że ceny nabycia zbywanych nieruchomości przez Podatnika odpowiednio wynosiły:
1) 340 000 zł za prawo własności zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonej przy ul. [...] w B., zgodnie z treścią postanowienia z dnia 31 marca 2014r. sygn. akt [...] o przysądzeniu własności Sądu Rejonowego w B. [...] Wydziału Cywilnego, przy poniesieniu kosztów wpisu sądowego w kwocie 100 zł;
2) 70 000 zł za ½ prawa własności działki położonej w miejscowości P., na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 3 marca 2014r., przy poniesieniu kosztów notarialnych w kwocie 2.361 zł;
3) 90 000 zł za zabudowaną budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym działkę b oraz niezabudowane działki gruntu h i i położone w miejscowości B.1 na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 27 sierpnia 2014r. przy poniesieniu kosztów notarialnych w wysokości 1 315 zł.
Ponieważ Podatnik, wzywany przez organ podatkowy I instancji (wezwania z: 14 października 2022 r., 29 listopada 2022 r. oraz z 11 marca 2024 r.), nie przedłożył żadnych dowodów świadczących o poniesieniu nakładów na ww. nieruchomości, w związku z tym jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia poszczególnych nieruchomości przyjęto: cenę zakupu danej nieruchomości zawartą w aktach notarialnych i postanowieniu Sądu, a koszty notarialne i wpis sądowy przyjęto jako wydatki związane z zakupem nieruchomości. Organ odwoławczy wyjaśnił, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wskazane w art. 22 ust. 6c ustawy o PIT w oparciu o art. 22 ust. 6f tej ustawy podlegają waloryzacji. Tak więc koszty te podlegają corocznie podwyższeniu, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie. Waloryzacja dokonywana jest za poszczególne lata przez zastosowanie wskaźnika wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym "Monitor Polski". Mając powyższe na uwadze, w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu zbycia nieruchomości koszty nabycia nieruchomości organ podwyższył, stosując wskaźniki wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów w oparciu o Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Ze względu na spadek cen w 2015 r. i 2016 r. waloryzacji ceny nabycia dokonano w oparciu o wskaźnik za 2017 r. w wysokości 101,9. Przy dokonywaniu waloryzacji kosztów nabycia nieruchomości organ uwzględnił cenę nabycia sprzedawanej nieruchomości i poniesione opłaty związane z sporządzonymi aktami notarialnymi i wpisem sądowym.
Organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji nie dokonał waloryzacji ceny nabycia nieruchomości położonej w B., toteż organ odwoławczy zwaloryzował cenę nabycia tej nieruchomości, według wskaźnika za 2017 r. w wysokości 101,9, i ustalił w wysokości 346 561,90 zł. (340 000 zł + 100 zł * 101,9). Natomiast waloryzacji ceny nabycia nieruchomości położonej w P. dokonano w zaskarżonej decyzji z pominięciem wydatków notarialnych (w wysokości 2 361 zł) zatem uzupełniając ten fakt zwaloryzowana cena nabycia winna wynosić 73 735,86 zł (70 000 + 2 361 x 101,9).
Organ dostrzegł również, że Podatnik w odwołaniu nie zgadza się ze sposobem szacowania wartości nieruchomości położonej w miejscowości B.1 zakupionej na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. W decyzji organu I instancji oszacowania kosztów dokonano przyjmując wartość proporcjonalną gruntu, na którym mieścił się budynek, tj. w następujący sposób: kwota nabycia całej działki po waloryzacji 91.710 zł x 0,1533 ha powierzchnia sprzedanej działki /całą powierzchnię zakupionego gruntu 2,7019 ha. Organ II instancji ustosunkowując się do zarzutów odwołania dotyczących sposobu szacowania minimalnej wartości ww. nieruchomości, wskazał, że na podstawie ww. aktu notarialnego Rep. A nr [...] Podatnik dokonał zakupu działek: zabudowanej budynkiem oraz działek niezabudowanych o łącznej powierzchni 2,7019 ha, a sprzedał jedynie działkę zabudowaną budynkiem o powierzchni 0,1533 ha. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że żaden z przytoczonych przepisów ustawy, dotyczących kosztów uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży nieruchomości, nie rozstrzyga o sposobie ustalenia, określenia, czy wyliczenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychód ze sprzedaży tylko części uprzednio nabytej nieruchomości. Organ argumentował, że w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że wysokość tych kosztów powinna być określona według racjonalnego, obiektywnego kryterium, przy czym należy mieć na uwadze także i to, że wydatek ten powinien mieć związek z uzyskanym przychodem. Zdaniem organu, w świetle przepisów ustawy o PIT nie ma podstaw do dowolnego przyporządkowania wartości posiadanych nieruchomości, w tym poszczególnych działek ewidencyjnych w zależności od potrzeb zmniejszenia opodatkowania - z zastrzeżeniem, że wartości działek nie zostały uprzednio wykazane w akcie notarialnym, co w zakresie zasady swobody umów jest prawnie dopuszczalne i stanowiłoby dowód potwierdzający wartość poszczególnych działek ewidencyjnych składających się na nieruchomość stanowiącą przedmiot zbycia. W ocenie organu "sterowanie" wysokością kosztów uzyskania przychodu w zależności od potrzeb konkretnych czynności cywilnoprawnych jest sprzeczne z ogólną regulacją instytucji kosztów uzyskania przychodu. Brak udokumentowania w akcie notarialnym wartości działek - w ramach umowy sprzedaży - determinuje możliwość proporcjonalnego ustalenia wartości jednego metra nieruchomości. Przyjęcie takiego wyliczenia kosztów wydaje się najbardziej racjonalne. (wyrok NSA z 18.01.2022r. sygn. II FSK 1125/219). W związku z tym, w ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji, prawidłowo dokonał oszacowania kosztów nabycia sprzedanej nieruchomości przyjmując wartość proporcjonalną do wielkości gruntu, na której mieści się budynek. Przyjęcie takiej proporcji według organu odwoławczego było najbardziej logiczną techniką. Nadto organ wskazał, że akt notarialny (art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie, D. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 ze zm.) jest dokumentem urzędowym, a cena sprzedaży nieruchomości stanowi niewątpliwie istotny składnik umowy. Skoro ustawa uzależnia ważność umowy od zachowania formy notarialnej (art. 158 k.c.), to znaczy, że w tej formie musi być określona co najmniej istotna treść umowy. W tej sytuacji organ był związany podaną ceną nabycia nieruchomości, a proporcjonalne wyliczenie kosztów zbycia nieruchomości nie narusza powyższych przepisów prawa. Zatem jest oczywiste, że skoro przychód uzyskano tylko ze sprzedaży części nieruchomości to wbrew twierdzeniom Podatnika, kosztem jego uzyskania nie mogła być wartość inna, niż ustalenie proporcjonalne kosztów uzyskania przychodów. Podatnik nie udokumentował poniesienia innych kosztów nabycia i nie powołał się na okoliczności poniesienia nakładów na ww. nieruchomość w czasie jej posiadania. Organ odwoławczy dostrzegł jednak, że organ podatkowy I instancji, szacując minimalną wartość działki nr b zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, pominął fakt poniesienia przez Podatnika, wydatków notarialnych ""związanych z zawarciem umowy kupna sprzedaży nieruchomości; które zgodnie z zawartym aktem notarialnym Rep. A nr [...] wynosiły 1 315 zł. W związku z tym organ odwoławczy dokonał szacowania minimalnej wartości działki nr b zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni 0,1533 ha położonym w miejscowości B.1 uwzględniając ww. wydatki w następujący sposób:
• 91 315 zł - cena nabycia całej nieruchomości tj. 2,7019 ha (90 000 zł + wydatki 1 315 zł)
• 93 049,99 zł - cena nabycia całej nieruchomości tj. 2,7019 ha po waloryzacji (91 315 x 101,9)
Szacowanie minimalnej wartości 93 049,99 x 0,1533 ha / 2,7019 ha = 5 279,46 (cena nabycia wraz z kosztami). Szacowana minimalna wartość ww. nieruchomości przy uwzględnieniu wydatków wyniosła zatem 5 279,46 zł. W wyniku dokonania ww. korekt, koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podwyższono o kwotę 6 582,73 zł, co tym samym skutkowało obniżeniem dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o kwotę 6 582,73 zł.
W konsekwencji koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w zaskarżonej decyzji ustalono w wysokości 425 577,22 zł, a jako wydatki Skarżącego na własne cele mieszkaniowe przyjęto ogółem kwotę 308 462,90 zł.
W wyniku dokonanego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia, decyzją z 2 grudnia 2024r. nr 1601-IOV- 2.4102.13.2024 organ odwoławczy określił Skarżącemu podatek w wysokości 62. 283,00 zł.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Skarżący zarzucił, że zaskarżona przez niego decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu jest niezgodna z przepisami prawa, linią orzeczniczą, jak i interpretacjami podatkowymi, a mianowicie z :
1. art. 21 ust. 25 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, w którym to przepisie ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku lub lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2428/20). Skarżący zwracał uwagę na to, że realizacja celu mieszkaniowego może nastąpić również poprzez nabycie nieruchomości gruntowej (np. wyrok WSA w Gdańsku z 29 czerwca 2016 roku, sygn. I SA/Gd 448/16). Jeśli więc wg przepisów i orzecznictwa sądowego można nabyć grunty (grunty nie stanowią budynku mieszkalnego) pod budowę domu i rozpocząć budowę w dowolnym momencie (nawet po wielu latach od nabycia), to nie ma racjonalnych przesłanek do tego, by odmówić prawa do ulgi w przypadku nabycia domu mieszkalnego we współwłasności, bez podziału do dziś tego domu na dwa lokale, czy przedłożenia rachunków na jego remont w sytuacji gdy spełnione zostały przez Skarżącego wymagania art. 21 ust. 25 ustawy o PIT. Skarżący podnosił, że kupując we współwłasności dom mieszkalny w B. przy ul. [...], wypełnił cel zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT i z tego tytułu przysługuje mu zwolnienie podatkowe, bowiem w zakupionym domu mieszkalnym ma zamiar zamieszkać;
2. według Skarżącego sposób szacowania wartości działki nr b znajdującej się w miejscowości B.1 jest nie tylko nieuzasadniony, ale i niezrozumiały oraz nie ma oparcia w literaturze przedmiotu o czym, jak wskazał, pisał w odwołaniu od decyzji. Podniósł, że przywołany przez organ w zaskarżonej decyzji na wyrok NSA z 18 stycznia 2022r. sygn. II FSK 1125/19 nie znajduje, zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż przedstawiony tam stan faktyczny dotyczył nabycia i zbycia wyłącznie nieruchomości niezabudowanych.
Końcowo Skarżący stwierdził, że ustawodawca nie zastrzegł w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, aby warunkiem skorzystania ze zwolnienia było wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyłącznie na jeden cel mieszkaniowy, stąd nabycie wszystkich nieruchomości w celach mieszkalnych wymienionych w zaskarżonej decyzji skutkuje również zastosowaniem zwolnienia od podatku. Są to nieruchomości nabyte aktami notarialnymi:
- rep. A nr [...] z 25.11.2019r. za kwotę 80 000 zł powiększoną o opłaty notarialne (G.),
- rep. A nr [...] z 11.03.2020r. za kwotę 510 000 zł powiększoną o opłaty notarialne (B. — współwłasność w udziałach po połowie),
- rep. A nr [...] z 19.05.2020r. za kwotę 220 000 zł powiększoną o opłaty notarialne (P.1).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie
Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt p.p.s.a., zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania).
Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w zakreślonych powyżej granicach Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty należy uznać za zasadne.
Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy prawidłowo określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy dwóch zasadniczych kwestii :
1. możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości i realizację swojego celu mieszkaniowego we współwłasności nieruchomości położonej w B., zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.
2. sposobu szacowania wartości nabytej nieruchomości położonej w miejscowości B.1 w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia.
Rozstrzygając sprawę w ww. kwestiach organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przywołał przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 21 ust. 26 i dokonał ich interpretacji w zakresie w jakim znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie (szczegółowo opisano na str. 7-9 ;14-18 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy przyjął, że w świetle dowodów przedłożonych przez Skarżącego w postępowaniu przed organem I instancji oraz pozyskanych w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Skarżącemu przysługuje zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131, w stosunku do nabytych nieruchomości położonych w G. i P.1, gdyż co do tych nieruchomości spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie (szczegółowy opis na str. 10-13 zaskarżonej decyzji). Natomiast zwolnienie to nie przysługuje w odniesieniu do nabytej wspólnie z P. P. nieruchomości położonej w B., z uwagi na niewykazanie przez Skarżącego, iż nabycie tej nieruchomości nastąpiło w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącego. Organ podkreślał, że z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustawy o PIT jednoznacznie wynika, iż zwolnienie przychodu możliwe jest przy spełnieniu dwóch przesłanek: przeznaczenia nabytych środków na określone w ustawie cele i uzyskania w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia, własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki. Dalej w zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę, że zwolnienie na podstawie ww. przepisów, przysługuje tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek. Organ podnosił, że wobec Skarżącego prowadzone było postępowanie podatkowe przed organem I instancji, jak i przed organem odwoławczym, a organy miały obowiązek ustalić stan rzeczywisty sprawy biorąc pod uwagę, że to na Podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tych postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ odwoławczy podkreślał przy tym, że odnośnie nabytej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie okoliczności, iż nabycie tej nieruchomości nastąpiło w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych Skarżącego.
W tym miejscu Sąd zwraca uwagę, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
d) innych rzeczy,
- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o PIT za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 art. 131 ww. ustawy, uważa się: wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:
a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.
Zdaniem Sądu zgodzić się należy ze stwierdzeniem organów, iż z ww. przepisów wynika, że okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jest fakt wydatkowania, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego przez wnioskodawcę z odpłatnego zbycia nieruchomości lub w drodze zamiany na wskazane cele mieszkaniowe. Istotne jest także, aby były to "własne cele mieszkaniowe".
W tym miejscu podkreślić należy, a czego nie kwestionowały także organy podatkowe, iż ustawodawca w żaden sposób nie limituje liczby nieruchomości, które podatnik może nabyć dla realizacji własnych celów mieszkaniowych. Natomiast to, czy podatnik nabywając te nieruchomości realizuje bądź zamierzał realizować własne cele mieszkaniowe, wymaga indywidualnej oceny w konkretnym stanie faktycznym. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że w przypadku posiadania kilku lokali mieszkalnych sytuacja, w której można byłoby uznać, iż podatnik rzeczywiście realizuje własny cel mieszkaniowy w odniesieniu do kilku lokali, wystąpiłaby przykładowo wtedy, gdyby podatnik dokonał zakupu kilku lokali mieszkaniowych w różnych miejscowościach. Na przykład w jednej miejscowości by pracował, w drugiej koncentrowałoby się jego życie rodzinne, a w innej prowadziłby jakąś działalność, bądź przejawiał inną aktywność. Także w sytuacji, gdy na przykład dwa położone obok siebie lokale mieszkalne mogłyby zostać połączone, za zakupem uzasadniającym zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przemawiać może położenie, lokalizacja nieruchomości, która jako kolejna ma służyć zaspokojeniu tych potrzeb. Bezspornie za takim rozumieniem zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych przemawia konkretna okoliczność ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2024 r. II FSK 2181/23). W ocenie Sądu, w konsekwencji treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 tego artykułu należy rozumieć, tak jak przyjęły to organy podatkowe, że dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie wystarczy jedynie sam fakt nabycia na własność nieruchomości o charakterze mieszkalnym, lecz dokonanie takiej transakcji w ściśle określonym celu, a więc w celu zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, a nie dla realizacji innych celów. Fakt, że dochody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości, tak jak wymaga przepis, zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe z reguły oznacza zaistnienie następujących po sobie okoliczności poczynając od powzięcia ukierunkowanego na to zamiaru podatnika, poprzez fazę realizacyjną (wykonawczą), która w zwykłym toku spraw kończy się zwieńczeniem tego celu poprzez zamieszkanie w nabytym lokalu. Jako że część z tych okoliczności odnosi się do procesów wolicjonalnych podatników, niedostępnych na zewnątrz także dla organów podatkowych, a poza tym możliwe są uzasadnione konkretnymi powodami danego przypadku odchylenia od tego zwykłego ciągu następujących po sobie okoliczności, dlatego też o charakterze dokonywanych przez podatników działań - tu wydatkowania środków na własne cele mieszkaniowe, należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanych przez nich działań oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych. Taki też punkt widzenia prezentowały w sprawie organy podatkowe, które niewadliwie oceniały przesłankę "wydatków na własne cele mieszkaniowe" utożsamianą z dokonywaniem wydatków w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, tj. w celu finalnego zamieszkania podatnika w nabytym lokalu mieszkalnym. Organy dokonał owej oceny w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych istniejących w sprawie. Podkreślić przy tym należy, że w niniejszym postępowaniu organ nie twierdziły, że dla skorzystania z tego zwolnienia podatkowego niezbędne jest dysponowanie nabytym lokalem, bądź zamieszkiwanie w nim przez określony okres, lecz - o czym była już mowa, oceniały przesłankę wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe na podstawie całokształtu ustalonych przez nie w sprawie okoliczności faktycznych. Organy podatkowe nie twierdziły również, że dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT konieczne realizowanie własnych celów mieszkaniowych ogranicza się do jednego lokalu, ani że ten cel musi być zrealizowany od razu. Jednakże wszystkie okoliczności ocenione łącznie i we wzajemnym powiązaniu stwarzały dla organów podatkowych wystarczający i uzasadniony asumpt do wyciągnięcia wniosku, że Skarżący nie wykazał, aby nabywając lokal mieszkalny położony w B., uczynił to w celu zaspokojenia własnych mieszkaniowych. Co prawda ustawa nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu, aby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego, Zastrzega jedynie, że takie nabycie musi wskazywać na realizację celu mieszkaniowego. W tym miejscu zauważyć należy, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Tymczasem działania Skarżącego nie wskazują, że nabytą nieruchomość zamierza wykorzystywać na stałe do zamieszkania, czy jako "mieszkanie alternatywne" w różnych sytuacjach życiowych, tym bardziej że dysponuje już innymi nieruchomościami, w których ten cel realizuje. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe uznały, że Skarżący wykazał iż nabycie do lokalu w G. i nieruchomości w P.1 było związane z realizacją przez niego własnych celów mieszkaniowych. Natomiast same subiektywne deklaracje Skarżącego o nabyciu (udziału) nieruchomości w B. w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego, bowiem poprzestanie na gołosłownych twierdzeniach podatnika pozbawia przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy PIT celu w jakim zostały wprowadzone tj. pomoc podatnikowi w zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych. W konsekwencji za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że nie wystarczy samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Należy zwrócić przy tym uwagę, że osoba, która posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejną nieruchomość w celach lokaty kapitału, czy poprzez poniesienie wydatku w celu uniknięcia podatku nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych. W ocenie Sądu to ogół okoliczności sprawy, a nie wyłącznie fakt nabycia nieruchomości przez Skarżącego z inną osobą, stanowił podstawę do stwierdzenia przez organ, iż Skarżący nie wykazał, iż zakup nieruchomości położonej w B. nastąpił w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego organ odwoławczy rozstrzygając w niniejszej sprawie dokonał weryfikacji poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z zakupem i późniejszym wykorzystaniem nieruchomości do deklarowanych motywów działania Skarżącego. Organ nieskrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi miał prawo do własnej oceny (art. 191 O.p.) artykułowanych przez Skarżącego subiektywnych motywów zakupu nieruchomości i późniejszych decyzji co do dalszych ich losów. Przy czym co do zasady motywy te musiały być potwierdzone obiektywnymi faktami, co w przypadku nabycia nieruchomości w B. nie zostało potwierdzone. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Natomiast nieostre i gołosłowne twierdzenia Skarżącego nie mogły przesłonić tego, że Skarżący dysponuje co najmniej dwoma nieruchomościami na dość nieodległym obszarze, a które zostały uznane przez organ odwoławczy jako nabyte przez Skarżącego w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżący skoncentrował swoją uwagę zasadniczo na negowaniu ustaleń faktycznych i oceny dokonanej przez organ podatkowy, odstępując przy tym od wskazania wiarygodnej argumentacji świadczącej o tym, że również nieruchomość położona w B. została nabyta w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Skarżącego.
Podsumowując, wbrew twierdzeniom Skarżącego przy tak ustalonym stanie faktycznym brak było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 ustawy PIT w stosunku do nabytej nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]. Argumentacja Skarżącego oparta jest bowiem przeważnie na ogólnikowych i gołosłownych stwierdzeniach.
Natomiast na uwzględnienie zasługują te zarzuty skargi, które koncentrują się wokół sposobu szacowania wartości nabytej nieruchomości położonej w miejscowości B.1 w celu ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia.
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT źródłem przychodu jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (lit. a) i prawa wieczystego użytkowania gruntów (lit. c) - jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Natomiast z treści art. 19 ustawy o PIT wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Jednocześnie, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o PIT od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku, zaś podstawą obliczenia tego podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. W myśl zaś art. 22 ust. 6c ustawy o PIT koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Przytoczony wyżej art. 22 ust. 6c ustawy o PIT dotyczy dwóch rodzajów kosztów uzyskania przychodu. Pierwszy rodzaj, to udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia nieruchomości lub prawa majątkowego, drugi rodzaj, to udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W rozpatrywanej sprawie Skarżący nie przedstawił dokumentów świadczących o poniesieniu przed zbyciem nieruchomości nakładów zwiększających jej wartość, zatem problem dotyczy jedynie pierwszego rodzaju kosztów.
Koszt nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o PIT, należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyny warunek, jaki wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku w celu nabycia nieruchomości (w bezpośrednim związku z tym nabyciem) i udokumentowanie tych faktów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2011 r., VIII SA/Wa 544/1). Zawarty w art. 22 ust. 6c ustawy o PIT zwrot "udokumentowane koszty nabycia" nie ma na gruncie prawa podatkowego legalnej definicji. W takiej sytuacji pierwszeństwo będzie miała wykładnia literalna, a zwłaszcza dokonana w oparciu o potoczne (słownikowe) znaczenie użytego zwrotu. Sięgając więc do słownika języka polskiego, stwierdzić należy, że koszt w rozumieniu języka polskiego to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wartość, cena, np. koszt samochodu" [zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1978, tom I, str. 1025]. Kosztem nabycia w rozumieniu analizowanego przepisu będzie więc cena nabycia nieruchomości określona w akcie notarialnym, wraz z kosztami tegoż aktu notarialnego, bez którego nabycie nieruchomości nie byłoby możliwe. Za takim rozumieniem analizowanego zwrotu normatywnego, a w konsekwencji całego przepisu art. 22 ust. 6c ustawy o PIT przemawiają także względy wykładni systemowej i celowościowej. Otóż podkreślić należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Według art. 22 ust. 6c ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest udokumentowany koszt wyłącznie związany z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego, a nie koszt uzyskania przychodu związany z określonym źródłem przychodu. Należy zauważyć, że wyrażenie "udokumentowane koszty nabycia" nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że koszty udokumentowane to takie, których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. W świetle powołanej normy prawnej, definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przytoczony przepis w jednoznaczny sposób wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Formułuje zatem zamknięty katalog, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż w nim wymienione (por. wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., II FSK 745/18).
Podkreślenia jednak wymaga, że żaden z powołanych wyżej przepisów nie przewiduje sytuacji ich ustalenia, gdy podatnik w danym roku podatkowym zbył jedynie część nabytej uprzednio nieruchomości, ani nie regulują takiej sytuacji inne przepisy ustawy o PIT.
W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji zastosowały metodę obliczenia proporcji, do której jako dane przyjęły łączną powierzchnię całego nabytego gruntu i budynków (ustaloną w oparciu o akt notarialny) oraz łączną powierzchnię sprzedanego następnie gruntu.
W orzecznictwie wyrażany jest podgląd, że brak regulacji ustawowych tej kwestii, oznacza że wysokość tych kosztów powinna być określana według racjonalnego i obiektywnego kryterium. Rację ma przy tym organ, iż dotychczasowe orzecznictwo sądowoadministracyjne, mierząc się z problemem zbycia części nabytej uprzednio nieruchomości, niejednokrotnie przyjmuje że kryterium proporcji powierzchni jest racjonalne i możliwe do zastosowania od razu przy sprzedaży pierwszej wydzielonej działki (por. wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., II FSK 3078/17). Brak regulacji ustawowych tej kwestii, oznacza że wysokość tych kosztów powinna być określana według racjonalnego i obiektywnego kryterium. NSA w wyroku z 18 stycznia 2022 r. o sygn. akt II FSK 1125/19 wskazał, że jest oczywiste, że skoro przychód uzyskano tylko ze sprzedaży części nieruchomości, to kosztem jego uzyskania nie mogła być wartość inna, niż procentowy udział tej części nieruchomości w całej nabytej uprzednio nieruchomości oraz w cenie zakupu całej uprzednio nabytej nieruchomości. Zaznaczyć jednak należy, że powołane wyżej orzeczenia dotyczyły sytuacji, w których podatnicy nabyli nieruchomości niezabudowane.
Natomiast w kontrolowanej sprawie Skarżący nabył nieruchomość zabudowaną. Jak wynika z aktu notarialnego z 27 sierpnia 2014 r. Repertorium A numer [...], Skarżący nabył zabudowaną nieruchomość rolną, położoną w miejscowości B.1 o łącznej powierzchni 2,7919 ha. W skład powyższej nieruchomości wchodziła działka gruntu nr h, stanowiąca grunty orne o powierzchni 0,4681 ha, niezabudowana działka gruntu nr i stanowiąca lasy o powierzchni 1, 5994 ha oraz zabudowana działka gruntu nr j stanowiąca grunty orne i użytki rolne zabudowane o łącznej powierzchni 0,6394 ha. Jednoczenie z aktu notarialnego wynika, że na działce j posadowione są: budynek mieszkalny oznaczony [...], dwukondygnacyjny, kryty dachówką o powierzchni zabudowy 104 m2 wybudowany około 1985 r. w złym stanie technicznym przeznaczony do remontu kapitalnego oraz dwa murowane, nieogrzewane budynki gospodarcze, kryte dachówką o powierzchni zabudowy 58m2 i 86 m2 wybudowane około roku 1985 i 1970 – przeznaczone do remontu kapitalnego lub rozbiórki.
Jedocześnie z § 7 umowy (ostatnie zdanie) wynika, że sprzedający określił wartość rynkową przedmiotu niniejszej umowy na kwotę 90.000 zł, co odpowiada wskazanej w § 3 umowy cenie nieruchomości. Co jednak istotne w § 7 wskazano również , że wartość działki gruntu i stanowiącą lasy określa na 10.000, 00 zł. Działka gruntu nr i nie została zbyta, a jej wartość nie została wyłączona z szacowania proporcji kosztów, mimo że jej wartość została wyodrębniona. Organ nie wyjaśnił przy tym dlaczego w procesie szacowania przyjął wszystkie trzy nieruchomości i ich łączoną cenę nabycia, skoro wartość działki gruntu i stanowiącą lasy została określona w akcie notarialnym na kwotę 10.000 zł. Dostrzec przy tym należy, że działka nr i ma największą powierzchnię spośród tych nieruchomości. Jej powierzchnia wynosi 1,5994 ha. Powyższe prowadzi o wniosku, że pozostałe nieruchomości, tj. nr h i nr j mają powierzchnię 0,4681 ha i 0,6394 ha – łącznie 1,1075 ha, a ich wartość została określona na kwotę 80.000 zł (90.000 zł – 10.000 zł), co przy przyjętej przez organ metodzie proporcji kosztów do powierzchni nieruchomości wskazywałoby na następującą operację matematyczną 80.000 zł : 11075 m2 (1,1075 ha)= 7,22 m2 x 1153 m2 (0,1533 ha - powierzchnia nieruchomości zbywanej) = 11 068,26 zł (wyliczenie poglądowe bez uwzględnienia waloryzacji i kosztów aktu notarialnego), a zatem można wnioskować, iż już tylko z tego powodu szacowane koszty nabycia byłby blisko dwukrotnie wyższe niż przyjęte w zaskarżonej decyzji. Powyższe wyliczenie ma wyłącznie charakter próby odtworzenia toku rozumowania organu i nie może być postrzegane w żaden sposób jako ustalenie wysokości tych kosztów przez Sąd i ma na celu wyłącznie zwrócenie uwagi na różnice w wysokości tych kosztów w sytuacji gdy wartość jednej z działek została odrębnie określona w akcie notarialnym.
Podsumowując, Sąd doszedł do wniosku, iż nie można uznać, że obliczona przez organ podatkowy proporcja udziału powierzchni zabudowanej całości nieruchomości nabytych aktem notarialnym z 2014 r. stanowi racjonalne i obiektywne kryterium, choćby z tego względu, że w ustalaniu tych kosztów nie uwzględniono odrębnego określenia wartości nieruchomości i o powierzchni 1,5944 ha. Zdaniem Sądu, organ nie wyjaśnił w sposób dostateczny podstaw i toku rozumowania przyjętego do ustalania kosztów nabycia nieruchomości zabudowanej, w szczególności nie wyjaśnił dlaczego do ustalenia tych kosztów doszło z pominięciem tych zapisów aktu notarialnego, które odrębnie określały wartość nieruchomości nr i o powierzchni 1,5994 ha. Należy przy tym zwrócić uwagę, że racjonalność i obiektywizm w ustalaniu proporcji powinny polegać na odtworzeniu wartości możliwie zbliżonych do rzeczywistych.
Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się również uwagę, że sytuacji, gdy przedmiotem nabycia jest nieruchomość zabudowana a w akcie notarialnym nie określono odrębnie wartość działki, uzasadnienie przyjęcia racjonalnej i obiektywnej proporcji może być utrudnione. Zrównywanie wartości m² niezabudowanej i wartością m 2 nieruchomości zabudowanej może spotkać się z zarzutem, że zastosowana przez organ metoda nie odzwierciedla, nawet w przybliżony sposób, ceny nabycia sprzedanej nieruchomości. (por. wyrok WSA w Poznaniu z 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 837/21).
Mając powyższe na uwadze, oraz uwzględniając ogólne zasady postępowania, w tym zasadę przekonywania, także zdaniem Sądy, przy sprzedaży zabudowanej nieruchomości, gdzie w akcie notarialnym zakupu i zbycia nie wyszczególniono odrębnie ceny nieruchomości zabudowanej konieczne jest poczynienie pogłębionych rozważań w zakresie racjonalności i obiektywizmu w ustalaniu proporcji, która jak wskazuje się w orzecznictwie polegać powinna na odtworzeniu wprawdzie szacowanych kosztów, ale jednak chociażby w sposób przybliżony odzwierciedlających rzeczywiste koszty nabycia. W rozpatrywanej sprawie pewien dodatkowy asumpt w tych rozważaniach stanowić może także stan techniczny budynków ujawniony w akcie notarialnym. Organ musi bowiem wyjaśnić dlaczego przyjęte przez niego kryterium jest racjonalne i obiektywne na gruncie okoliczności konkretnej sprawy,
Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego w zakresie art. 122 w z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie wykazały, iż przyjęta proporcja stanowi - w okolicznościach konkretnej sprawy - kryterium racjonalne i obiektywne dla ustalenia koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe może mieć wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży.
Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy ppsa, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.