I SA/Op 89/06

I SA/Op 89/06 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2006-07-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-03-27
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Wójcik /sprawozdawca/
Joanna Kuczyńska /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Tomasz Zborzyński Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant Mateusz Cyma po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2006 r. sprawy ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę
Uzasadnienie
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu podatniczka I. D. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą A w R. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nr [...], mocą której określono podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lipca do listopada 2002 r. w kwotach odpowiednio: 10. 780,00 zł, 24. 099,00 zł, 27. 434,00 zł, 44.198,00 zł i 882,00 zł.
Organ I instancji ustalił, że skarżąca prowadziła w 2002 r. działalność gospodarczą w zakresie detalicznej sprzedaży paliw płynnych i w okresie od lipca do listopada 2002 r. dokonywała zakupu oleju napędowego m.in. w P.H.U. B, [...] w ilości 63.500 litrów oraz w P.P.H.U. C W. B., [...], w ilości 46.034 litrów (łącznie 109.534,00 litrów). Sprzedawany odbiorcom detalicznym olej, uzyskiwany z nieustalonych źródeł lub pochodzący z mieszania komponentów paliwowych: [...] i [...], był wcześniej przedmiotem wielokrotnego obrotu, w którym uczestniczyły firmy mające siedziby na terenie [...] i okolic: D O. K., E R. K., F R. G. oraz G spółka z o.o. w C. Na podstawie zeznań O. K. złożonych w dniu 26 marca 2004 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w C. sygn. akt [...] ustalono, że działalność firmy D, założonej na polecenie J. S., prezesa spółki z o.o. G, ograniczała się do wystawiania faktur na sprzedaż oleju napędowego. Spółka G uzyskiwała olej napędowy z komponentów paliwowych [...] i [...], do których w okresie zimowym dla uniknięcia zamarzania dodawano środka o nazwie depresator. Komponenty dostarczano do baz spółki G i zlewano do podziemnych zbiorników. Spółka dokonywała też obrotu olejami ciężkimi i zasiarczonymi, do których dodawano zakupiony w H półprodukt [...] dla uzyskania właściwej wagi oleju ciężkiego. Ustaleń powyższych organ I instancji dokonał na podstawie protokołów przesłuchań właścicieli firm uczestniczących w obrocie paliwami: O. K., J. S., W. G. i R. K. U tych podmiotów zaopatrywali się w paliwo m.in. M. B. i W. B. – bezpośredni dostawcy oleju dla podatniczki, przy czym W. B. na przełomie 2002 i 2003 r. dokonywał (formalnie) zakupu tego oleju w firmie D O. K. i sprzedawał go następnie M. B. O. K. nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT i nie dokonywał wpłat podatku, co ustalono na podstawie informacji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 5 sierpnia 2004 r. Nadto M. B. dokonywał zakupu oleju od firm: E i spółki G w C., które również nie odprowadzały podatku akcyzowego. W ten sposób do obrotu zostało wprowadzone paliwo uzyskane w drodze mieszania olejów niskokrzepnących z olejami [...], o parametrach zbliżonych do oleju napędowego.
Mechanizm wprowadzenia do obrotu tak uzyskanego paliwa bez uiszczenia akcyzy na jakimkolwiek etapie obrotu ustalony został na podstawie materiału dowodowego zebranego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. sygn. akt [...] sprawie o udział w zorganizowanej grupie przestępczej albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, a zwłaszcza protokołów przesłuchań O. K., J. S. (prezesa spółki G), R. K., W. G. (kierowcy) i C. G., włączonych do materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym postanowieniem z dnia 14 stycznia 2005 r. W ocenie organu I instancji zebrane dowody bezsprzecznie potwierdziły, że żaden z podmiotów uczestniczących w obrocie paliwem nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego ani też nie dokonywał wpłat z tego tytułu. Tym samym podatniczka sprzedawała odbiorcom detalicznym wyrób akcyzowy (olej napędowy), który był przedmiotem wielokrotnego obrotu i od którego ani ona, ani żaden podmiot uczestniczący we wcześniejszych fazach obrotu nie deklarowali i nie płacili podatku akcyzowego. Ilość oleju napędowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym ustalono na podstawie ilości sprzedanego przez podatniczkę paliwa w powiązaniu z fakturami zakupu od dostawców: W. B. i M. B. w podanych miesiącach 2002 r., a stawkę podatku akcyzowego przyjęto w wysokości 980 zł/1000l z powołaniem się na poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) [dalej zwane rozporządzeniem]. Jako podstawę prawną obciążenia podatniczki podatkiem akcyzowym organ I instancji wskazał przepisy art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, ze zm.) [dalej: u.p.t.u.] oraz § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia wskazując, że choć obowiązek w podatku akcyzowym – w przypadku oleju napędowego – ciąży na sprzedawcy, a nie na nabywcy, to jednak w sytuacji, gdy kolejny nabywca przeznaczy wyrób akcyzowy, od którego nie uiszczono akcyzy, do kolejnej odprzedaży, na mocy powołanych przepisów staje się on podatnikiem tego podatku.
W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz przepisu § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia argumentując, że czynności sprawdzające w firmach W. i M. B. przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie potwierdziły nieprawidłowości w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co uczyniło bezpodstawnym i naruszającym art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej ustalenie, w oparciu o ten dowód, że wskazane podmioty nie zadeklarowały ani nie zapłaciły podatku akcyzowego. Dalej zarzucono, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 2a u.p.t.u. oraz § 12 ust. 1 pkt 2 w związku z § 3 rozporządzenia spoczywał na spółce G, skoro z ustaleń organu podatkowego wynikało, że to właśnie w tej spółce dokonywano mieszania oleju [...] z olejem [...] uzyskując mieszaninę o parametrach odpowiadających właściwościom oleju napędowego i wprowadzano ją na rynek za pośrednictwem podmiotów wskazanych przez organ w uzasadnieniu decyzji. Powołane przepisy nie pozwalają – zdaniem odwołującej – na przeniesienie obowiązku podatkowego ze spółki G na podmioty wymienione w art. 35 ust. 1 (w tym na podatniczkę), bowiem co do tej spółki powstał szczególny obowiązek podatkowy, t.j. w momencie przemieszczania uzyskanych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Odmienne wnioski organu podatkowego naruszają przepisy art. 121 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Organ odwoławczy nie uwzględnił powyższych zarzutów i utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podniósł, że wbrew wywodom podatniczki w protokołach z czynności sprawdzających przeprowadzonych u M. B. i W. B. nie zawarto stwierdzenia o poprawności rozliczeń z podatku akcyzowego, bowiem protokoły te odnoszą się głównie do podatku od towarów i usług i dotyczą transakcji z przedsiębiorstwem D O. K. w latach 2002 i 2003. Nie dowodzą więc one w żadnym razie dopełnienia przez kontrolowane podmioty obowiązków w zakresie podatku akcyzowego. Natomiast całokształt materiału dowodowego, w tym zebranego w postępowaniu karnym i włączonego do postępowania podatkowego, bezsprzecznie i jednoznacznie potwierdza brak deklarowania i zapłaty tego podatku przez firmy M. i W. B. Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniany sprzecznością pomiędzy treścią "Wyniku kontroli" wydanego kontrolowanej podatniczce za omawiany okres a ustaleniami zawartymi w spornej decyzji, bowiem stwierdzony w "Wyniku kontroli" brak uchybień dotyczył podatku od towarów i usług i podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie podatku akcyzowego. Nie naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów, skoro treść protokołów kontroli w przedsiębiorstwach M. B. i W. B. analizowano łącznie z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, przede wszystkim z zeznaniami właścicieli firm uczestniczących w obrocie paliwami i kierowców rozwożących paliwo oraz informacjami innych organów podatkowych. Organ odwoławczy uznał również za chybiony zarzut o naruszeniu prawa materialnego wskutek wskazywanej przez podatniczkę niemożności "przeniesienia" obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy ze spółki G, w której dochodziło do mieszania oleju [...] z olejem [...], wyprowadzany z treści art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 2a u.p.t.u. ("szczególny" obowiązek podatkowy, powstający z chwilą przemieszczenia paliwa poza teren zakładu, w którym zostało wyprodukowane), na jakikolwiek inny podmiot, w tym na podatniczkę. Zdaniem tego organu podatek akcyzowy jest wprawdzie podatkiem jednofazowym, lecz pobieranym na dowolnym etapie obrotu i po nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 31 października 2001 r. (ustawą z dnia 18 września 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 122 poz. 1324) obowiązek uiszczenia tego podatku został ustawowo rozciągnięty na podmioty określone w punktach od 1 do 8 ust. 1 art. 35 u.p.t.u., w tym także na sprzedawców wyrobów akcyzowych (pkt 3). Przepisem § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających tego rodzaju wyroby, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Powołana nowelizacja art. 35 ust. 1 u.p.t.u., rozszerzająca ustawowo krąg podmiotów obowiązanych do uiszczenia tego podatku potwierdziła wolę ustawodawcy, by obowiązek w zakresie akcyzy miał charakter powszechny i nieograniczony, aż do momentu uiszczenia należnego podatku. Organ wyjaśnił też, iż podstawy do zwolnienia podatniczki z obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy nie mógł również stanowić wskazywany przez nią przepis § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.
W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, pełnomocnik skarżącej ponowił zarzut naruszenia prawa materialnego, t.j. przepisów art. 35 ust. 1 w związku z art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 2a ustawy o VAT wskazując na niemożność, w oparciu o te przepisy, "przeniesienia" obowiązku podatkowego ciążącego na podmiocie wytwarzającym paliwo na podmiot dokonujący jego sprzedaży, zarzucił naruszenie prawa procesowego (art. 120, 121 § 1, 122, 181 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej) wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie skarżącej wobec innych podmiotów gospodarczych uczestniczących w obrocie paliwami oraz określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie wyższej niż należna.
Uzasadniając powyższe zarzuty podniesiono, że organy obu instancji opierając swe ustalenia na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C. naruszyły art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., jako że postępowanie karne nie zostało prawomocnie zakończone. Wskazano na brak włączenia do akt sprawy dokumentacji firmy I w K., która była głównym dostawcą olejów do kontrahentów M. B. i W. B. i zarazem bezpośrednim nabywcą tych olejów z J, jak również dowodów rozliczeń tego podatku przez J – dla sprzedaży realizowanych dla spółki G i firmy I z K. Brak tej dokumentacji stanowi o niekompletności materiału dowodowego, naruszając przez to art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej a równocześnie prowadzi do dyskryminacji skarżącej wobec innych podmiotów gospodarczych uczestniczących w obrocie paliwami, co narusza art. 2 i 32 Konstytucji RP.
Dalej wskazano na brak wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji, na jakiej podstawie zobowiązanie określono tylko podatniczce, przez co pozostałe podmioty zostały z obowiązku zapłaty podatku zwolnione i zauważono, że wskutek wymierzenia akcyzy podatniczce doszło w istocie do podwójnego opodatkowania tym podatkiem: z jednej strony odprowadziła go J w T., w której kupowano olej [...] i [...], a z drugiej – podatkiem tym obciążono skarżącą, co doprowadziło do złamania zasady jednofazowości opodatkowania w podatkach obrotowych wyrażonej w Pierwszej Dyrektywie Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. Autor skargi wskazał, że skarżąca otrzymując faktury z adnotacją "faktura w cenie wyrobu" działała dobrej wierze, nie wiedząc, że we wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został uiszczony, która to okoliczność, w świetle zacytowanego w skardze wyroku ETS w połączonych sprawach: Optigen Ltd-354/03, Fulcrum Electronics Ltd C-355/03 i Bond House System Ltd C-484/3 przeciwko Commissioners of Customs & Excis winna – w jego ocenie - stanowić podstawę do odstąpienia od obciążania jej tą daniną..
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – głównie w zakresie interpretacji art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 2 i 2a ustawy o VAT. Organ odwoławczy wskazał na brak podstaw do stosowania w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 181 Ordynacji podatkowej w znowelizowanym brzmieniu ze względu na treść art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199) stanowiącego, że znowelizowane przepisy mają zastosowanie w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe I instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, czyli przed dniem 1 września 2005 r., gdy tymczasem postępowanie prowadzone przez organ kontroli skarbowej zakończyło się w dniu [...]. Zakwestionowany został pogląd autora skargi, jakoby poprzez wydanie zaskarżonej decyzji zwolniono pozostałe podmioty uczestniczące w obrocie paliwami, bowiem jej przedmiotem nie było zwolnienie z obowiązku podatkowego. Nie doszło też do podwójnego opodatkowania, gdyż do obrotu wprowadzane było paliwo blendowane (uzyskane nielegalnie w drodze mieszania komponentów paliwowych), a nie paliwo nabywane pierwotnie w J – taki stan faktyczny czyni zarazem bezzasadnym zarzut o naruszeniu zasady jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutu naruszenia przepisów procesowych poprzez niewłączenie do akt sprawy rozliczeń z podatku akcyzowego firmy I w K. i J S.A. zaś powołany w skardze wyrok ETS nie może być brany pod uwagę, jako że odnosi się do stanu faktycznego przed akcesją, a ponadto nie przystaje do stanu faktycznego sprawy. Za bezzasadny uznano również zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady wobec prawa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga jest nieuzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa.
Dokonując oceny kontrolowanej decyzji przy uwzględnieniu kryterium jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) stwierdzić należy, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały powołane w decyzji przepisy prawa materialnego w oparciu o właściwie ustalony stan faktyczny, istotny z punktu widzenia obowiązków skarżącej w zakresie podatku akcyzowego. Zakres ustaleń faktycznych, niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia, wyznaczony został treścią norm materialnoprawnych regulujących powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie w odniesieniu do podatniczki jako sprzedawcy wyrobu akcyzowego (art. 34 ust. 1, 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia.) Krąg podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w tym podatku został określony w powołanym jako podstawa materialnoprawna decyzji przepisie art. 35 ust. 1 u.p.t.u., gdzie m.in. w punkcie trzecim wskazano na sprzedawcę wyrobów akcyzowych. Przepis ten określił także inne kategorie podatników, m.in.: producenta wyrobów akcyzowych, ich importera, podmiot świadczący usługi w zakresie tych wyrobów, a także nabywcę i posiadacza wyrobów akcyzowych, od których nie został pobrany podatek akcyzowy lub pobrano go w kwocie niższej niż należna. Pod pozycją nr 1 załącznika nr 6 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, wymienione zostały produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Zarazem dla uniknięcia podwójnego opodatkowania Minister Finansów powołanym rozporządzeniem z dnia 22 marca 2002 r. zwolnił niektóre grupy podatników z obowiązku uiszczenia akcyzy. Zaliczono do nich sprzedawców, lecz za wyjątkiem tych, którzy sprzedają wyroby akcyzowe, od których nie został pobrany podatek akcyzowy (§ 12 ust. 1 pkt 4).
Mając zatem na względzie wynikający z powyższych przepisów stan prawny organy prawidłowo - na tle okoliczności faktycznych sprawy – wywiodły, że podmiot będący sprzedawcą staje się podatnikiem podatku akcyzowego, jeśli łącznie spełnione są warunki: dokonuje on sprzedaży wyrobów akcyzowych, wyroby te z mocy prawa podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podatek ten nie został uiszczony na wcześniejszym etapie obrotu.
W kontrolowanej sprawie spełnienie dwóch pierwszych przesłanek nie budzi żadnych wątpliwości, gdyż bezsporny był fakt sprzedaży przez podatniczkę oleju napędowego (przy równoczesnym braku uiszczenia przez nią akcyzy) oraz zakwalifikowanie oleju napędowego do wyrobów akcyzowych (poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy). Na podstawie przeprowadzonych przez organy skarbowe czynności sprawdzających, informacji naczelników urzędów właściwych dla innych uczestników obrotu paliwami oraz obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w C., a zwłaszcza protokołów przesłuchań właścicieli firm będących dostawcami paliw dla M. i W. B. oraz osób rozwożących paliwo, które to protokoły w sposób zgodny z art. 181 Ordynacji podatkowej zostały włączone do materiału dowodowego w kontrolowanej sprawie, istniały pełne podstawy do ustaleń o braku uiszczenia akcyzy przez innych uczestników obrotu. W świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie mogła też budzić wątpliwości okoliczność, że do mieszania olejów [...] i [...] dochodziło w bazach paliwowych spółki z o.o. G, skąd zaopatrywał się w 2002 r. między innymi W. B., będący dostawcą paliwa dla M. B. a także i bezpośrednio dla podatniczki. M. B., co wynika z ustaleń zawartych w protokole kontroli, zaopatrywał się w paliwo także w firmie E należącej do R. K. Kontrahenci M. B. i W. B. (spółka G, firmy E i D) nie prowadzili żadnej dokumentacji podatkowej. Ustalenia w tym zakresie są bezsporne i dawały organom obu instancji jednoznaczną podstawę do wnioskowania o braku uiszczenia akcyzy przez spółkę G oraz inne wymienione w decyzji podmioty, uczestniczące w łańcuchu dostaw. Zostały one dokonane w oparciu o należycie zebrany i właściwie oceniony materiał dowodowy. W tym kontekście jako oczywiście chybiony uznać należy zarzut skarżącej o naruszeniu art. 181 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r., wedle którego dowody zebrane w postępowaniu karnym lub w postępowaniu karno-skarbowym nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym do czasu prawomocnego zakończenia postępowań karnych lub karno-skarbowych. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy z powołaniem się na przepis art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz. 1199), przepis art. 181 Ordynacji w znowelizowanym brzmieniu ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe I instancji i organy kontroli skarbowej w dniu jego wejścia w życie, t.j. 1 września 2005 r. (zastrzeżenie z § 2 tego przepisu nie ma w niniejszej sprawie zastosowania). W przedmiotowej sprawie decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez organ kontroli skarbowej w dniu [...], przez co w świetle przytoczonej reguły intertemporalnej nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia tego przepisu przy dokonywaniu przez organy ustaleń faktycznych z wykorzystaniem materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym. Tym samym całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego mógł stanowić pełną podstawę do dokonania istotnych dla rozpatrywanej sprawy ustaleń faktycznych, dotyczących zwłaszcza mechanizmu wprowadzenia na rynek i nielegalnego obrotu olejami napędowymi, od których na poszczególnych etapach obrotu nie uiszczono akcyzy.
W związku z powyższym ustalenia faktyczne poczynione zostały w oparciu o pełnowartościowy materiał dowodowy, a jego ocena w żadnym razie nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej.
Jako bezzasadny należy również uznać zarzut niewyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych poprzez brak włączenia do akt sprawy dokumentacji podatkowej firmy I w K., jako nabywcy olejów [...] i [...] od J S.A. i zarazem ich dostawcy dla spółki G, jak również poprzez pominięcie rozliczenia z podatku akcyzowego dokonanego przez tę J dla sprzedaży tych olejów dokonanej dla firm I i G. Słusznie organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem zarówno nabycia, jak i zbycia przez firmę I były produkty o nazwie [...] i [...]; zatem w przypadku tej firmy nie dochodziło do przeklasyfikowania nabywanych komponentów na olej napędowy, przez co nie powstał w odniesieniu do tej firmy obowiązek akcyzowy z tytułu sprzedaży oleju napędowego. Również rozliczenia J z tytułu sprzedaży olejów [...] i [...] na rzecz firm I i G mogły dotyczyć wyłącznie zobowiązania w akcyzie z tytułu sprzedaży tych właśnie produktów, a nie – oleju napędowego. Wynikająca z § 15 ust. 1 rozporządzenia możliwość obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zapłacony przy nabyciu lub imporcie komponentów przeznaczonych do wytworzenia wskazanych w tym przepisie paliw mogła odnosić się ewentualnie tylko do spółki G jako do podmiotu wytwarzającego paliwo w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych. W sprawie jest jednak bezsporne, że spółka ta nie dokonywała jakichkolwiek rozliczeń z tytułu podatku akcyzowego, zatem nie mogła również korzystać z wymienionego powyżej uprawnienia.
Wywody powyższe czynią równocześnie bezzasadnym wyprowadzany z niekompletności materiału dowodowego zarzut skarżącej o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wszystkich podmiotów wobec prawa i niedyskryminacji w życiu publicznym, społecznym i gospodarczym (art. 32 Konstytucji RP), jak również o rażącym naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obowiązane były bowiem zgromadzić taki materiał dowodowy, który miał znaczenie dla określenie obowiązków skarżącej w podatku akcyzowym z tytułu dokonanej sprzedaży oleju napędowego, od którego we wcześniejszej fazie obrotu nie uiszczono akcyzy. Obowiązek ten został dopełniony poprzez włączenie do akt sprawy obszernego materiału dowodowego z postępowania karnego (protokoły przesłuchań W. G., R. K., J. S. i C. G.) potwierdzającego, że firmy I i J SA sprzedawały oleje [...] i [...], a dopiero w spółce G mieszano i przeklasyfikowywano ten produkt na olej napędowy.
Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jakie kryteria zadecydowały o wymierzeniu akcyzy właśnie podatniczce, a nie innym podmiotom będącym również sprzedawcami wyrobu akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu. Organ odwoławczy wskazał bowiem jednoznacznie, iż zważywszy na zasadę jednofazowości omawianego podatku istotą uregulowań przyjętych wskutek nowelizacji - z dniem 31 października 2001 r. - przepisu art. 35 ust. 1 u.p.t.u., z woli ustawodawcy rozszerzono ustawowo krąg podmiotów obowiązanych do zapłaty akcyzy, w celu zabezpieczenia w najpełniejszy sposób jej wpływu do budżetu państwa. W ocenie Sądu wykładnia powołanego przepisu nie może prowadzić do wniosku o zakazie obciążania tym podatkiem sprzedawców innych niż ci, którzy dokonują pierwszej sprzedaży wyrobu akcyzowego. Zatem podatkiem tym może być obciążony również każdy kolejny sprzedawca. Taki stan prawny nie skutkuje jednak podwójnym opodatkowaniem, gdyż dany sprzedawca obciążany jest akcyzą wówczas, gdy w poprzednich fazach obrotu od tego samego produktu nie została zapłacona akcyza. Konstrukcja tego przepisu (ust. 1 art. 35 u.p.t.u.) szeroko określającego krąg podmiotów obowiązanych do uiszczenia akcyzy i obejmującego m.in. sprzedawców (przy zastrzeżeniu, że wcześniej od sprzedawanego wyrobu nie zapłacono akcyzy) wyraźnie wskazuje, iż celem takiej regulacji było zagwarantowanie jak najpełniejszych możliwości poboru tej daniny oraz wyeliminowanie niekorzystnych zjawisk w postaci obrotu towarami wprowadzonymi na rynek nielegalnie. Takie rozwiązanie uzasadnione było właśnie jednofazowością tego podatku i jako nakierowane na zapewnienie możliwie najszerszych możliwości wyegzekwowania akcyzy, nakładało na podmioty uczestniczące w obrocie tego rodzaju wyrobami obowiązek dołożenia szczególnej staranności. Zatem dokonana przez organ odwoławczy wykładnia treści powyższego przepisu odpowiada jego literalnemu brzmieniu i nie prowadzi – wbrew zarzutom stawianym w skardze – do dyskryminacji skarżącej z równoczesnym uprzywilejowaniem innych podmiotów.
Jako chybiony należy również uznać zarzut o naruszeniu prawa materialnego wyprowadzany przez skarżącą z interpretacji przepisów art. 34 ust. 1 i 35 ust. 2a oraz § 12 ust. 1 pkt 2 w związku z § 3 rozporządzenia wykonawczego. Brzmienie tych przepisów – w ocenie skarżącej – nakazywało obciążenie obowiązkiem w akcyzie wyłącznie spółki G, bowiem to właśnie ta spółka wprowadziła do obrotu produkt uzyskany w drodze mieszania olejów [...] z olejem [...] będący mieszaniną o parametrach zbliżonych do oleju napędowego i tak kwalifikowany w dalszej sprzedaży. Wbrew tezie autora skargi, ze wskazywanych przepisów nie można w żadnym razie wyprowadzić wniosku o istnieniu "szczególnego" obowiązku podatkowego w odniesieniu do wyrobów wymienionych m.in. w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy (produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne oraz wszystkie towary przeznaczone do użytku jako paliwa silnikowe albo jako dodatek lub domieszki do paliw silnikowych) wykluczającego możliwość "przeniesienia" tego obowiązku na podmioty inne niż te, w którym dochodzi do przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu w którym zostały wyprodukowane (w tym wypadku ze spółki G na dalszych sprzedawców, w tym na skarżącą). Z brzmienia art. 34 ust. u.p.t.u. wynika, że przedmiotem opodatkowania akcyzą są nie tylko czynności określone w art. 2 ustawy, lecz także (ale tylko dla wyrobów wymienionych w poz. 1, 13-15, 17 i 19 załącznika nr 6) przemieszczenie tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Zatem użyte w tym przepisie sformułowanie "... z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a" pozwala na rozszerzenie przedmiotu opodatkowania również na czynności nie wymienione w art. 2 ustawy, a polegające na czynności faktycznej przemieszczenia wskazanych wyrobów akcyzowych poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, wprowadzenie powołanego wyżej sformułowania do art. 34 ust. 1 nowelą z dnia 15 lutego 2002 r. miało na celu doprecyzowanie zakresu przedmiotu opodatkowania w podatku akcyzowym i rozszerzenie tego zakresu m.in. o przemieszczenie wskazanych przez ustawodawcę wyrobów akcyzowych poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane (por. R. Lewandowski [w]: R.Lewandowski, M. Stolfa, W. Maruchin (red. nauk.) VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2003, teza 2 do art. 34). Z kolei przepis art. 35 ust. 2 stanowi o niezależności między powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie i w podatku od towarów i usług (powstaje on niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2 (czyli dotyczącym podatku od towarów i usług), natomiast art. 35 ust. 2a określa chwilę powstania obowiązku podatkowego w związku z rozszerzeniem przedmiotu opodatkowania również na czynności przemieszczenia wyrobu akcyzowego poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane. Nie dochodzi przy tym, jak wywodzi pełnomocnik skarżącej, do "przeniesienia" tego szczególnego obowiązku podatkowego, jaki ciąży na podmiocie dokonującym przemieszczenia wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały one wyprodukowane. Jak bowiem wynika z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zatem w przypadku spółki G zdarzeniem takim było przemieszczenie paliw poza teren jej zakładu, natomiast w przypadku skarżącej – czynność sprzedaży paliwa odbiorcom detalicznym. W odniesieniu do każdego z tych podmiotów powstał więc samoistny, odrębny obowiązek podatkowy, łączący się z innym zdarzeniem, i to z takim, z którym ustawa wiąże powstanie tego rodzaju obowiązku.
Nietrafne jest też stanowisko skarżącej o zwolnieniu jej z obowiązku podatkowego wskutek spełnienia przez spółkę G przesłanek wskazanych w § 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Jak słusznie wskazał organ II instancji, w ustępie pierwszym § 12 (w punktach od 1 do 10) enumeratywnie wskazano podmioty, które będąc sprzedawcami wyrobów akcyzowych, nie są objęte zwolnieniem z obowiązku podatkowego w akcyzie i do tej kategorii podatników należało zaliczyć skarżącą jako spełniającą przesłanki z pkt 4 § 12 ust. 1 rozporządzenia. Okoliczność spełnienia przez spółkę G przesłanek wskazanych w pkt 2 ust. 1 § 12 nie stanowi jednak podstawy do zwolnienia z obowiązku podatkowego skarżącej, gdyż nie wynika to ani z przepisów ustawy, ani z przepisów rozporządzenia wykonawczego (konstrukcja § 12 nie wskazuje, aby wyliczenie w nim zawarte miało charakter hierarchiczny).
Zaskarżona decyzja nie narusza też prawa wskutek pominięcia, przy ocenie podatkowych skutków działania podatniczki, powołanego w skardze stanowiska ETS wyrażonego we wskazanym w niej orzeczeniu (wyrok Trybunału z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach: C-354/03, C-355/03, C-484/04). Tezy powołanego wyroku nie mogą być wprost zastosowane do niniejszej sprawy, co wynika z odmiennych stanów faktycznych, a ściślej z tego, że w przytoczonych wyżej sprawach chodziło o zagwarantowanie zasady neutralności w podatku VAT (pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony – art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2 i art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy), w niniejszej zaś – o podatek akcyzowy obciążający sprzedawców. Niemożność stosowania powoływanych orzeczeń do stanu faktycznego kontrolowanej sprawy wynika ponadto z tego, że stan ten ukształtowany został w roku 2002, a więc przed akcesją Polski do UE (przy powstającym ex lege zobowiązaniu w podatku akcyzowym). Kompetencja Trybunału odnosi się do wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wynika z traktatów założycielskich. Przepis art. 2 Traktatu o przystąpieniu do UE (Dz. U. UE L.03.236.33 z dnia 23 września 2003 r.) stanowi, że z braku innego rozstrzygnięcia prawo wspólnotowe jest stosowane w nowych państwach członkowskich od dnia akcesji. Obejmuje ono tym samym stany faktyczne zaistniałe po tej dacie i nie sięga do sytuacji ukształtowanych wcześniej, które dalej podlegają rządom "dawnego" prawa. Tym samym z formalnego punktu widzenia, kompetencja Trybunału nie może wykraczać poza ramy czasowe stosowania traktatów, co w konsekwencji oznacza – co do zasady - brak właściwości Trybunału do rozstrzygania spraw dotyczących sytuacji ustalonych przed datą akcesji.). Należy podkreślić, że nowelizacja art. 35 u.p.t.u. dokonana ustawą z dnia 18 września 2001 r. nie stanowiła elementu harmonizacji prawa krajowego z prawem wspólnotowym, wynikała natomiast z konieczności określenia kręgu podatników omawianego podatku w drodze ustawy (wcześniej normowało to rozporządzenie), na co jednoznacznie wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, OTK-A 2002/2. W wyroku z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos/Varga ETS wyraźnie stwierdził, że nie jest właściwy do dokonania wykładni dyrektywy wspólnotowej w sytuacji, gdy okoliczności faktyczne sporu miały miejsce przed przystąpieniem państwa do UE. Podobnie NSA w Warszawie w wyroku z dnia 21 października 2004 r. sygn. akt FSK571/04, OSP 2005/5/71A (z aprobującą glosą E. Łętowskiej OSP 2005/5/ str. 297-300) zajął stanowisko, że "nie można przepisów Traktatu o Unii Europejskiej stosować retroaktywnie do całości stosunków, które powstały przed dniem przystąpienia Polski do UE, gdyż przyznana przez prawo wspólnotowe możliwość retroakcji nie jest zasadą, a jedynie wyjątkiem" (tak samo WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lipca 2006 sygn. akt III S.A./Wa 464/05, "Rzeczpospolita" z dnia 28 lipca 2006,C2), które to poglądy Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela.
Nie może również zyskać akceptacji zarzut zawyżenia wysokości zobowiązania, uzasadniany w skardze faktem "określenia wysokości zobowiązania od całości sprzedaży oleju napędowego zakupionego od podmiotów wymienionych w decyzji". Jak wyjaśniły organy, za podstawę do obliczeń przyjęto jedynie tę wielkość sprzedaży w poszczególnych miesiącach, która odpowiadała ilości oleju zakupionego od M. i W. B., co wynika ze znajdujących się w aktach sprawy i powołanych w uzasadnieniu decyzji zastawień wielkości sprzedaży u podatniczki i zestawień faktur zakupu od tych podmiotów. Organy zastosowały przy tym najniższą, a więc korzystną dla skarżącej, stawkę akcyzy obowiązującą dla oleju napędowego określoną w poz. 1 pkt 2 lit. c) załącznika nr 1 do rozporządzenia (w jego brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Co prawda mylnie w tym zakresie wskazano na poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do tego rozporządzenia, co odpowiadało brzmieniu obowiązującemu od 1 stycznia 2003 r., jednakże ze względu na tożsamość przedmiotu i stawki akcyzy ujętej w obu tych regulacjach nie miało to jakiegokolwiek wpływu na treść rozstrzygnięcia.
Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani też procesowego w sposób mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, ze zm.).