I SA/Op 84/25

I SA/Op 84/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-04-18
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-30
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Anna Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Marzena Łozowska
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
6563
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1542
art. 3 ust. 1, art. 86 ust. 1 pkt 5, art. 86 ust. 1 pkt 11 lit. c, art. 7d ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j.)
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 187, art. 191, art. 120, art. 121, art. 233 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi G. Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2024 r., nr 0110-KSI1-3.451.100.2024.5.ST w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez G. Sp. z o.o z siedzibą w G. (dalej jako: "Spółka", "Skarżąca", "Strona") jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2024 r., utrzymująca w mocy własną decyzję z 20 czerwca 2024 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej dla wyboru " [...]"
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:
W dniu 12 marca 2020 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu ("DIAS we Wrocławiu", "organ pierwszej instancji") wpłynął wniosek Skarżącej z dnia 10 marca 2020 r., o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla produktu o nazwie handlowej "[...]". Zgodnie z deklaracją Strony wyrób powinien być klasyfikowany do kodu CN 3403 99 00. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wydał dla tego wyrobu decyzję z dnia 9 września 2020 r. Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 3403 99 00. Uznano, że nie jest on smarem plastycznym, gdyż nie wykazuje własności typowych dla tego typu produktów.
Pismem z 30 września 2020 r. Strona odwołała się od decyzji z 9 września 2020 r. wnosząc o ponowne przeanalizowanie produktu pod kątem właściwego sklasyfikowania go jako smar plastyczny.
odwołaniu od tej decyzji Strona zwróciła się o ponowne przeanalizowanie produktu pod kątem właściwego zaklasyfikowania produktu jako smaru plastycznego. Strona przedłożyła opracowanie naukowe dr hab. inż. M. S. - pracownika naukowego Politechniki [...] "[...]".
Pismem z dnia 17 listopada 2020 r. Strona uzupełniła odwołanie o zarzuty naruszenia decyzją organu I instancji art. 7d oraz art. 86 ust. 1 pkt 5 u.p.a. poprzez stwierdzenie, że badana substancja nie jest smarem plastycznym, co wskutek wydania skarżonego WIA uczyniło z produktu [...] produkt energetyczny niebędący smarem plastycznym, który w rzeczywistości nie jest produktem energetycznym, a jest substancją będącą smarem plastycznym.
Strona zarzuciła ponadto naruszenie przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), tj. art. 187, art. 191 i art. 210, w zakresie prowadzenia postępowania poprzez nieusunięcie nieścisłości w opisie substancji oraz nieusunięcie sprzecznych dowodów w zakresie ustalenia spektrum charakterystycznych właściwości dla grupy smarów plastycznych.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji stwierdzającej, że badany produkt [...] jest smarem plastycznym.
Organ odwoławczy, decyzją z 9 marca 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
wskazał, że kwestią zasadniczą w sprawie jest ustalenie, czy wyrób o nazwie [...] jest wyrobem spełniającym definicję wyrobu energetycznego zawartą w art. 86 u.p.a., gdyż tylko w takim przypadku można wydać wiążącą informację akcyzową. Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartymi w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007; dalej: "WTC").
Organ odwoławczy zaznaczył, że w ocenie Strony analizowany wyrób powinien być klasyfikowany do kodu 3403 99 00. DIAS zauważył, że skład chemiczny wyrobu potwierdza badanie przeprowadzone przez Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w Otwocku. Podkreślić należy, że produkty o takim składzie są opisane w Notach wyjaśniających do pozycji 3403. Zatem mając na uwadze skład chemiczny oraz właściwości wyrobu, w ocenie DIAS wyrób będący przedmiotem wniosku jest pozostałym preparatem smarowym niezawierającym olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.
Dział 34 WTC obejmuje "Mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, "woski dentystyczne" oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu". W ramach działu 34 WTC pozycja 3403 obejmuje "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych".
Z brzmienia uwagi 4 do działu 34 Taryfy celnej wynika, że w pozycji 3403 wyrażenie "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych" dotyczy produktów określonych w uwadze 2 do działu 27, zgodnie z którą "Informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych".
Skład chemiczny wyrobu potwierdza badanie przeprowadzone przez Dział Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego udokumentowane sprawozdaniem nr [...] z dnia 30 czerwca 2020 r. Produkty o takim składzie są opisane w Notach wyjaśniających do pozycji 3403.
Zatem mając na uwadze skład chemiczny oraz właściwości wyrobu, należało w ocenie organu odwoławczego stwierdzić, że wyrób będący przedmiotem wniosku jest pozostałym preparatem smarowym niezawierającym olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.
W konsekwencji jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem w sprawie było – zdaniem organu - zaklasyfikowanie wyrobu o nazwie handlowej "[...]" w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 3403 99 00, która to pozycja – CN 3403 – wskazana jest w załączniku nr 1 (wykaz wyrobów akcyzowych) do ustawy o podatku akcyzowym pod poz. 37. W załączniku tym nie ma żadnego wyłączenia jakiegokolwiek produktu przewidzianego przez ten kod CN.
W konkluzji organ stwierdził, że wyrób o nazwie "[...]" jest wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 1 poz. 37 u.p.a., zaklasyfikowanym jako wyrób energetyczny, o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym wskazując tym samym, że jest on wyrobem akcyzowym.
Organ odwoławczy wyjaśnił też, że smar plastyczny, klasyfikowany do pozycji 3403, jest wyrobem akcyzowym, lecz z "zerową" stawką – co wynika z art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c) ustawy. Ustalenie, czy rozpatrywany wyrób jest smarem plastycznym czy też nie, automatycznie wskazywałoby na stawkę podatku akcyzowego, czego organ podatkowy nie może zrobić. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że zbędne jest odnoszenie się do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie celem ustalenia, czy wyrób ten jest smarem plastycznym.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. III SA/Wa 1217/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2021 r. znak [...]. W uzasadnieniu wyroku sąd ten wskazał, że do określenia opodatkowania olejów smarowych nie jest wystarczające podanie klasyfikacji wyrobu ze względu na szereg wyłączeń. Wymaganym stopniem szczegółowości w przypadku kodu CN 3403 99 00 jest niewątpliwie podanie, czy dany produkt jest, czy nie jest smarem plastycznym.
W przeciwnym razie wnioskodawca nie będzie wiedział, w jaki sposób opodatkować wyrób. Ochrona wynikająca z wiążącej informacji akcyzowej stałaby się wówczas czysto iluzoryczna, albowiem podatnik musiałby de facto dokonać samodzielnej kwalifikacji produktu (opisu wyrobu akcyzowego) na potrzeby określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą. W ocenie Sądu, nie ma znaczenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, wszystkie produkty klasyfikowane do pozycji 3403 (bez wyjątku), są wyrobami energetycznymi, w tym również klasyfikowane do tej pozycji smary plastyczne. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów obu instancji, według którego omawiany preparat smarowy pozostaje wyrobem energetycznym według prawa polskiego. Jednocześnie w wyroku tym wskazano, iż organ odwoławczy zobowiązany był do zajęcia stanowiska w kwestii kwalifikacji wyrobu jako smaru plastycznego.
Wyrokiem z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1034/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. W uzasadnieniu wyroku, po przedstawieniu przebiegu postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in. że za wadliwe należy uznać stanowisko organu, że skoro kod CN był znany w tej sprawie i można było zaklasyfikować wyrób zgodnie z kodem CN, to dla wydania decyzji w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej wystarczające było podanie, ustalenie kodu CN na podstawie art. 7d ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego art. 7d ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym nie miał zastosowania w tej sprawie i nie mógł zostać naruszony. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślał, że klasyfikacja pod pozycją CN 3403 przesądza o tym, że towar jest wyrobem akcyzowym, nie przesądza jednak o mającej do niego zastosowanie stawce akcyzy. Jeżeli zatem wyrób nie jest smarem plastycznym, to ma zastosowanie stawka 1180 zł/ 1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy o podatku akcyzowym). Jeżeli natomiast jest smarem plastycznym, to ma zastosowanie stawka 0 zł. W obu tych przypadkach towar pozostaje wyrobem energetycznym objętym pozycją CN 3403, a w konsekwencji wyrobem akcyzowym (co to tego organ odwoławczy ma rację). W każdym z przypadków podlega jednak odmiennemu reżimowi podatkowemu. Zatem organ odwoławczy błędnie uznał, że zwolniony jest z oceny, czy dany wyrób jest smarem plastycznym.
Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2021 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjne w Warszawie oraz oddalenie skargi kasacyjnej organu spowodowało, że postępowanie powróciło do etapu rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławie z 9 września 2020 r. w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej wydanej dla wyrobu o nazwie handlowej [...].
W trakcie ponownie prowadzonego postępowania odwoławczego do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony o uzupełnienie materiału dowodowego o załączone do tego wniosku: sprawozdanie z pracy badawczej [....] pt.: "[...]" przygotowane przez Wydział [...] [...], sprawozdanie nr [...] z badań laboratoryjnych, "[...]" przeprowadzonych przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy.
Po ponownym rozpatrzeniu odwołania ,Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 22 listopada 2023 r. nr [...] uchylił w całości decyzję z 9 września 2020 r. nr [...] wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy wskazał, że w ponownie prowadzanym postępowaniu organ pierwszej instancji powinien odwołać się do wyników zleconych badań oraz analiz, ewentualnie zgromadzić dowody w postaci opinii biegłych w celu ustalenia, czy produkt [...] jest smarem plastycznym. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji powinien dokonać oceny przedłożonego wniosku o przeprowadzenie dowodu z nadesłanych badań naukowych - sprawozdanie z Pracy Badawczej [...] oraz sprawozdanie nr [...] z badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy.
W toku ponownego postępowania organ pierwszej instancji, pismem z 3 kwietnia 2024 r. zlecił Instytutowi Nafty i Gazu Państwowemu Instytutowi Badawczemu przeprowadzenie dodatkowych badań przedmiotowego towaru w zakresie ustalenia, czy produkt ten można zaliczyć do smarów plastycznych. Wyniki przeprowadzonych badań, zawarte zostały w Ekspertyzie nr [...] z 28 listopada 2024 r., która wpłynęła do organu 27 grudnia 2023 r.
W dniu 30 kwietnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ponownie wpłynął wniosek Strony o przeprowadzenie dowodu z załączonych do tego wniosku badań naukowych - sprawozdanie z Pracy Badawczej [...] pt.: "[...]" przygotowane przez Wydział [...] [...].
Ponadto Strona po zapoznaniu się z wynikami ekspertyzy nr [...]wydanej przez Instytut Nafty i Gazu Państwowy Instytut Badawczy, pismem z 22 lipca 2024 r., przesłała dokument: "[...] [...], stanowiący ustosunkowanie się do ww. ekspertyzy nr [...]. Nadto wskazała, że przedmiotowy wyrób należy klasyfikować dp pozycji 3401 CN obejmującej m.in. mydło; organiczne produkty i preparaty powierzchniowo czynne, stosowane jako mydło w postaci kostek lub ukształtowanych kawałków.
Pismem z 20 marca 2024 r. i 16 kwietnia 2024 r. organ I instancji zlecił przeprowadzenie dodatkowych badań Działowi Centralnego Laboratorium Celno –Skarbowego w Otwocku Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie. Wyniki tych badań zostały zawarte w sprawozdaniach nr [...], [...] z 12 kwietnia 2024 r. i [...] z 7 maja 2024 r.
Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję z 20 czerwca 2024 r. dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]" opisanego jako: "Preparat smarowy w postaci mieszaniny koloru [...]: proszku, grudek oraz płatków różnej wielkości, w której występują pojedyncze grudki ciemniejszego koloru. Produkt zgodnie z deklaracją Wnioskodawcy składa się m.in. ze [...], [...], [...], [...] oraz [...]. Wyrób przeznaczony jest do przeciągania drutów na sucho. Gotowy wyrób sprzedawany jest w 25 kg papierowych workach".
Decyzją tą określono klasyfikację ww. wyrobu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 3403 99 00 oraz uznano, że wyrób ten nie posiada cech charakterystycznych dla smarów plastycznych i nie może być klasyfikowany w tej grupie.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej i przedstawieniu stanu faktycznego, wskazał, iż mając na względzie podany skład, wyniki badań laboratoryjnych oraz deklarowane przeznaczenie towaru, uznać należy, że wyrób ten powinien zostać zaklasyfikowany do wskazanego przez Wnioskodawcę kodu CN 3403 99 00, obejmującego pozostałe preparaty smarowe, nie zawierające olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.
Jednocześnie, mając na uwadze wyniki badań laboratoryjnych, wykonanych przez dwie jednostki badawcze - akredytowane L. oraz Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy, organ przyjął, że produkt o nazwie handlowej [...], nie posiada cech smaru plastycznego, a tym samym nie może zostać zaklasyfikowany do grupy smarów plastycznych. Organ stwierdził, że wyrób o nazwie [...], zaklasyfikowany do kodu CN 3403 99 00, zalicza się do produktów wymienionych w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 pkt. 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym oraz w pozycji 37 załącznika nr 1 do ww. ustawy, a tym samym stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu tejże ustawy.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w decyzji z 20 czerwca 2024 r., Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia decyzji w całości i wydania w postępowaniu odwoławczym decyzji stwierdzającej, iż produkt [...], jest smarem plastycznym, ewentualnie uchylenia decyzji z 20 czerwca 2024 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w postępowaniu pierwszoinstacyjnym.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 26 listopada 2024 r., utrzymał w mocy własną decyzję z 20 czerwca 2024 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej dla wyboru " [...]".
Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z 20 czerwca 2024 r. co do przyjętej w niej klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej. Organ wyjaśnił, że zaproponowana pierwotnie we wniosku o wydanie WIA klasyfikacja wyrobu do kodu 3403 99 00 Nomenklatury scalonej, potwierdzona w decyzji z 20 czerwca 2024 r. , mieści się w pozycji 3403 CN, która znajduje się w dziale 34 Nomenklatury scalonej. Dział ten obejmuje "Mydło, organiczne środki powierzchniowo czynne, preparaty piorące, preparaty smarowe, woski syntetyczne, woski preparowane, preparaty do czyszczenia lub szorowania, świece i artykuły podobne, pasty modelarskie, "woski dentystyczne" oraz preparaty dentystyczne produkowane na bazie gipsu". Wnioskowana przez Spółkę pozycja 3403 CN, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje: "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych."
W ramach pozycji 3403 wyróżnia się następujące podpozycje:
- Zawierające oleje ropy naftowej lub oleje otrzymane z minerałów bitumicznych:
3403 11 - - Preparaty do obróbki materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów 3403 19-- Pozostałe
- Pozostałe:
3403 91 - - Preparaty do obróbki materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów
3403 99 • • Pozostałe
Z brzmienia uwagi 4 do działu 34 CN wynika, że w pozycji 3403 wyrażenie "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych" dotyczy produktów określonych w uwadze 2 do działu 27, zgodnie z którą: "Informacje podane w pozycji 2710 dotyczące "olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych" dotyczą nie tylko olejów ropy naftowej i otrzymywanych z minerałów bitumicznych, lecz również olejów podobnych, także składających się głównie z mieszanin węglowodorów nienasyconych, otrzymanych w dowolnym procesie, pod warunkiem że masa składników niearomatycznych przewyższa masę składników aromatycznych. Informacje te nie dotyczą jednak ciekłych syntetycznych poliolefin, z których mniej niż 60 % objętościowo destyluje w 300 °C, po przeliczeniu na 1 013 milibarów, gdy stosuje się destylację pod obniżonym ciśnieniem (dział 39)".
Organ podnosił, ż w myśl Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji 3403 CN: "Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi, następujące rodzaje gotowych mieszanin, pod warunkiem że nie zawierają one, jako składników podstawowych, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej' lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (patrz pozycja 2710):
(A) Preparaty smarowe stosowane dla zmniejszenia tarcia między elementami ruchomymi maszyn, pojazdów, samolotów i innych urządzeń, przyrządów lub instrumentów. Smary te składają się na ogół, lub są wyprodukowane na bazie mieszanin olejów, tłuszczów lub smarów, pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego i często zawierają dodatki (np. grafit, disiarczek molibdenu, talk, sadzę, mydła wapniowe lub mydła innych metali, pak, produkty opóźniające powstawanie rdzy lub utlenianie itp.). (...)
(B) Preparaty smarowe do ciągnienia drutu ułatwiające poślizg walcówki przez ciągadła. Do grupy tej zalicza się: niektóre emulsje wodne łoju i kwasu siarkowego; mieszaniny mydła sodowego, stearynianu glinu, olejów mineralnych i wody; mieszaniny olejów, tłuszczów i sulfooleinianów; sproszkowane mieszaniny mydeł wapniowych i wapna.
(C) Preparaty chłodząco-smarujące, (...)
(D) Preparaty do rozluźniania śrub lub nakrętek (...),
(E) Preparaty przeciwrdzewne i antykorozyjne składające się głównie ze smarów.
(F) Preparaty na bazie smarów, do wyjmowania z form, (...)
(G) Preparaty stosowane do smarowania, oliwienia lub natłuszczania, tekstyliów, skóry wyprawionej, skór surowych, skór futerkowych, itp.
Organ wskazywał, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury scalonej do pozycji 3403 CN, pod pozycje 3403 91 00 i 3403 99 00 obejmują "preparaty w rodzaju omówionych w pozycji 3403, niezawierające olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z materiałów bitumicznych. Wyrażenie ,,oleje ropy naftowej lub oleje otrzymane z materiałów bitumicznych" oznacza produkty zdefiniowane w uwadze 2 do działu 27".
Pod pozycje te obejmują:
1) preparaty smarowe składające się z disiarczku molibdenu i glikolu polipropylenowego oraz pozostałe preparaty smarowe na bazie disiarczku molibdenu, zarówno koncentraty jak i postaci ołówków, prętów, małych płytek, arkuszy i tym podobne;
2) preparaty zapobiegające przylepianiu do form, składające się z wodnych dyspersji wosku polietylenowego i mydła aminoalkoholowego;
3) preparaty smarowe na bazie mydła sodowego lub mydła wapniowego i boraksu, przeznaczone do zabezpieczenia i smarowania drutów stalowych podczas operacji ciągnienia drutu;
4) preparaty do smarowania maszyn, urządzeń i pojazdów".
Uwzględniając powyższe, organ uznał, że produkt o nazwie handlowej "[...]" należało zaklasyfikować do kodu CN 3403 99 00. Organ akcentował przy tym, że Spółka we wniosku także wskazała kod CN 3403 99 00. Kod ten został również wskazany przez producenta przedmiotowego towaru w oświadczeniu z 6 listopada 2020 r. znajdującego się aktach sprawy. Organ podkreślał, że przyjęta klasyfikacja ww. wyrobu do kodu CN 3403 99 00 jest zgodna z postanowieniami reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej, treścią komentarzy do pozycji 3403 zawartych w Notach wyjaśniających do HS i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej oraz brzmieniem pozycji 3403 Nomenklatury scalonej.
Organ wyjaśnił przy tym, że z uwagi na wątpliwości Strony zawarte w piśmie z 15 stycznia 2024 r., będącym wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w którym Strona zasugerowała klasyfikację do kodu 3401 CN, organ pierwszej instancji przeprowadził dodatkowe badania laboratoryjne w tym zakresie.
Wyniki badań kontrolnych przeprowadzonych przez Dział Centralne Laboratorium Celno- Skarbowe w Otwocku, zawarte w sprawozdaniach z badań nr [...] z 12 kwietnia 2024 r. oraz [...] z 7 maja 2024 r. wykluczyły definitywnie możliwość klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 3401 CN. Organ stwierdził, że skoro przedmiotowy towar nie spełnia podanej w uwadze 2 do działu 34 definicji "mydła" z pozycji 3401 CN (nie rozpuszcza się w wodzie) i nie spełnia wymagań Not wyjaśniających do HS do pozycji 3401 CN, nie może zostać objęty klasyfikacją do pozycji 3401 CN. Dodatkowo wskazał odwołując się do brzmienia pozycji i Not wyjaśniających, iż wyrób nie może być klasyfikowany do pozycji 3402 CN
Następnie organ wyjaśnił, że klasyfikacja wyrobu do pozycji 3403 Nomenklatury scalonej powoduje, że na gruncie ustawy jest on wyrobem akcyzowym, a w konsekwencji konieczne jest ustalenie, czy wyrób ten spełnia warunki uznania go za smar plastyczny. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma istotne znaczenie dla ustalenia opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotu decyzji.
Organ podkreślił, że zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia, wokół której ogniskował się spór w niniejszej sprawie, było ustalenie, czy produkt o nazwie [...] należy zaliczyć, zgodnie z wnioskiem Spółki, do grupy obejmującej smary plastyczne.
Organ wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym, pomimo jednoznacznego wyłączenia smarów plastycznych z opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie zawiera definicji legalnej smaru plastycznego, nie odsyła w tym zakresie również do odrębnych regulacji prawnych. Zatem zgodnie z dyrektywą interpretowania pojęć ustawowych konieczne jest w tym przypadku odwołanie się do specjalistycznego rozumienia pojęcia smaru plastycznego. Tym samym organ wydając rozstrzygnięcie w sprawie tego typu wyrobów musi opierać się na wynikach analiz oraz opiniach jednostek badawczych, upoważnionych do przeprowadzania takich badań. Organ podał, że zgodnie z deklaracją Spółki wyrób jest smarem sodowym, który posiada w swoim składzie dodatki nieorganiczne skonsolidowane z mydłem sodowym użytym jako zagęszczacz. Produkt stosowany jest do przeciągania drutów na sucho. Ma właściwości przeciwcierne (zmniejszające tarcia). Jest preparatem o konsystencji stałej. Gotowy wyrób prezentowany jest w 25 kg papierowych workach. Wyrób należy do kategorii mydeł sodowych, a jako zagęszczacz został użyty [...], który stanowi około 90% składu. Z karty charakterystyki produktu wynika ponadto, że w skład produktu wchodzą także: [...] w ilości 3,9 – 5,5%, [...] w ilości 3,9-5,5 %, [...] w ilości 0.9-2,5 % oraz [...] w ilości 0.9 do 2%.
Organ podnosił przy tym, że z akt sprawy wynika również, że organ podatkowy pierwszej instancji zlecił przeprowadzenie badań:
1) Działowi Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w Otwocku Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (pismo z 10 czerwca 2020 r.) - w zakresie ustalenia składu i parametrów przedmiotowego towaru niezbędnych do określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej zgodnie z Nomenklaturą scaloną (CN); wyniki zawarte w sprawozdaniu z badań nr [...] z 30 czerwca 2020 r.
2) L. (pismo z 10 czerwca 2020 r.) – w zakresie wydania ekspertyzy czy przedmiotowy towar jest smarem plastycznym; wyniki zawarte w raporcie z badań nr [...] z 29 lipca 2020 r.
3) Instytutowi Nafty i Gazu - Państwowemu Instytutowi Badawczemu (pismo z 13 października 2023 r.) - w zakresie przeprowadzenia badań, które umożliwią ustalenie czy wyrób ten można zaliczyć do smarów plastycznych; wyniki zawarte w ekspertyzie nr [...] z 28 listopada 2023 r.
4) Działowi Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w Otwocku Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (pismo z 20 marca 2024 r.) - w zakresie przeprowadzenia dodatkowych badań w trybie kontrolnym dla przedmiotowego produktu, związanych ze spełnieniem warunków uznania produkt za mydło oraz składem produktu; wyniki zawarte w sprawozdaniu z badań nr [...] z 12 kwietnia 2024 r.
5) Działowi Centralne Laboratorium Celno-Skarbowe w Otwocku Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie (pismo z 16 kwietnia 2024 r.) - w zakresie wykonania dodatkowych badań w trybie kontrolnym, związanych z ustaleniem czy przedmiotowy produkt zaliczany jest do anionowych środków powierzchniowo czynnych o odczynie alkalicznym, pieniących się obficie w roztworach wodnych; wyniki zawarte w sprawozdaniu z badań nr [...] z 7 maja 2024 r.
Organ wskazał również, że akt sprawy wynika także, że w toku prowadzonego postępowania Spółka załączyła następujące opinie i wyniki z badań:
1) Opracowanie naukowe dr. hab. inż. M. S. pt. "[...]" z 29 września 2020 r.
2) Sprawozdanie z pracy badawczej [...] pt.: "[...]", Wykonawca: Politechnika [...], Wydział [...], Katedra [...]; kierownik pracy: dr. hab. Inż. M. S., z maja 2023 r.,
3) Sprawozdanie nr [...] z badań laboratoryjnych "[...]" z 24 maja 2023 r., wykonanych przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy;
4) [...] [...], Wykonawca: Politechnika [...], Wydział [...], Katedra [...]; kierownik pracy: dr. hab. Inż. M. S., z lipca 2024 r., stanowiący ustosunkowanie się do Ekspertyzy nr [...] wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy na zlecenie organu.
Po przeprowadzeniu postepowania w oparciu o analizę przeprowadzonych badań, w tym badań przedłożonych przez Spółkę, organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że produkt o nazwie handlowej [...], stosowany do ciągnienia różnego rodzajów drutów, nie posiada właściwości charakterystycznych dla smaru plastycznego wg norm PN-ISO 6743-9 oraz PN- ISO 12924 oraz dokonując dodatkowo oceny składu produktu i podanej charakterystyki produktu przez producenta, stwierdził środek smarowy o nazwie handlowej [...]nie jest smarem plastycznym.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zwracał uwagę, że w wydanej decyzji organ pierwszej instancji odniósł się do przedstawionego przez Stronę ww. sprawozdania z pracy badawczej nr [...], jak również do uzupełnienia tego sprawozdania z lipca 2024 r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji z 20 czerwca 2024 r., że wynikające z tych dokumentów konkluzje oparte są na innej normie oraz innych badaniach, niż przedstawione w ekspertyzie nr [...] wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy – wykonanej na zlecenie organu.
Mając na uwadze zarzuty odwołania, organ podkreślał, że Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy w wykonanej ekspertyzie odniósł się szczegółowo do badań oraz ich wyników przedstawionych w dostarczonym przez Stronę sprawozdaniu z pracy badawczej nr [...] wykonanym przez Politechnikę [...]. Organ podkreślał, że w Ekspertyzie nr [...] Instytutu Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy, wskazano, że badania wykonane w ramach ww. pracy badawczej nr [...] Politechniki [...] w postaci: stabilności termicznej metodą termograwimetryczną, analizy termicznej wg skaningowej kalorymetrii różnicowej i właściwości reologicznych przeprowadzone na reometrze rotacyjnym można wykonać dla różnorodnych środków smarowych, w tym również dla smarów. Nie można jednak na ich podstawie wnioskować, że środki te są smarami plastycznymi.
Nadto z ekspertyzy tej wynikało, że przeprowadzone przez Politechnikę [...] badania nie są zgodne z przedstawioną w części literaturowej ekspertyzy nr [...] charakterystyką smarów plastycznych przytoczoną na podstawie podręczników, poradników, monografii i norm międzynarodowych. W ekspertyzie podkreślano, że analizując skład chemiczny środka [...] można stwierdzić, że nie zawiera on zagęszczacza - ani najczęściej stosowego zagęszczacza mydlanego, ani innych rodzajów zagęszczaczy, które nadawałyby temu środkowi charakter smaru, pozwalając na określenie klasy konsystencji (co jak wykazano nie jest możliwe, ponieważ nie jest możliwe wykonanie badania penetracji). Ponadto, jak wynika z ekspertyzy i zawartego w niej sprawozdania z badań przeprowadzonego przez Instytut Nafty i Gazu (z powodu braku możliwości ich wykonania), uznano, że analizowany wyrób nie spełnia również innych parametrów jakościowych, w tym wymagań wynikających z normy PN-ISO 6743-9, która określa szczegółową klasyfikację smarów plastycznych, opartą na warunkach eksploatacji smarów oraz PN-ISO 12924, w której przedstawiono wymagania, dla smarów plastycznych do różnych zastosowań. Dodatkowo, ww. ekspertyza, odnosząc się do powołanej przez Stronę i mającej w jej ocenie zastosowanie, normy PN-ISO 6743-7 Klasyfikacja Część 7; Grupa M (obróbka metali), wyjaśnia, że zamieszczone w ww. normie wyjaśnienie symbolu MHG "Smary plastyczne, pasty, woski stosowane w stanie pierwotnym lub rozcieńczone cieczą typu MHA", świadczy jedynie o tym, że jako środki smarowe do obróbki metali mogą być również stosowane smary plastyczne - w tej normie nie podano, jakie rodzaje smarów plastycznych mogą być stosowane i o jakich wymaganiach jakościowych.
W ekspertyzie tej, zauważono także, że w dokumencie: PN-ISO/TS 12927 Środki smarowe, oleje przemysłowe i produkty podobne (klasa L) - Grupa M (Obróbka metali) - Wytyczne do opracowywania wymagań, specyfikacji technicznej, opracowanej w celu ułatwienia stosowania klasyfikacji wg ISO 6743-7, dokładnego określenia właściwości uwzględnianych na etapie opracowywania wymagań dla danego zastosowania oraz umożliwienia wykorzystania tych właściwości do dalszych uzgodnień pomiędzy końcowym użytkownikiem i dostawcą, zamieszczono "Wytyczne do opracowywania wymagań dla cieczy pierwotnych (niewodnych) do obróbki metali" (tabela 4).
Organ akcentował, że na podstawie tych informacji, w ekspertyzie stwierdzono, że środek [...] zgodnie z PN-ISO 6743-7, należy zaklasyfikować do kodu oznaczonego symbolem od ISO-L - MHH, czyli "Mydła, proszki, stałe środki smarowe itp. i ich mieszaniny", ponieważ jest stałym środkiem smarowym. Natomiast w świetle braku możliwości wykonania badań zgodnie z normą PN-ISO 6743 i PN-ISO 12924 - ze względu na właściwości produktu, produktowi smarowemu o nazwie handlowej [...] nie można przypisać kodu ISO-L-MGH określanego jako "Smary plastyczne, pasty, woski stosowane w stanie pierwotnym lub rozcieńczone cieczą typu MHA".
W podsumowaniu ww. ekspertyzy wyjaśniono, że "obecnie w Polsce do klasyfikacji smarów plastycznych stosowane są najczęściej normy ISO, w tym norma PN-ISO 6743-9:2009, która określa szczegółową klasyfikację smarów plastycznych, opartą na warunkach eksploatacji smarów oraz PN-ISO 12924:2012, w której przedstawiono wymagania dla smarów plastycznych do różnych zastosowań.
W ekspertyzie wskazano, że produkt o nazwie handlowej [...],
• wg Karty technicznej jest produktem w postaci [...] proszku, stosowanym do ciągnienia różnego rodzajów drutów, nie posiada właściwości charakterystycznych dla smaru plastycznego, ponieważ nie ma możliwości wykonania dla niego badań parametrów charakterystycznych dla smarów plastycznych i określonych w normach PN-ISO 6743-9:2009 oraz PN-ISO 12924:2012.
• wg informacji podanych przez producenta w Karcie Charakterystyki jest on substancją stałą w temperaturze powyżej 190°, natomiast w oparciu o przeprowadzone badania stwierdzono, że wyrób nie posiada właściwości charakterystycznych dla smaru plastycznego, ponieważ nie jest koloidalnym układem dwufazowym, ani nie można go zaklasyfikować jako smar plastyczny.
Organ argumentował, że na podstawie przeprowadzonych badań można jednoznacznie stwierdzić, że produkt o nazwie handlowej [...], stosowany do ciągnienia różnego rodzajów drutów, nie posiada właściwości charakterystycznych dla smaru plastycznego wg norm PN-ISO 6743-9:2009 oraz PN- ISO 12924:2012, a nadto ocena składu produktu oraz z analiza podanej przez producenta charakterystyki produktu, prowadzi do wniosku, że środek smarowy o nazwie handlowej [...] nie jest smarem plastycznym. Środek smarowy o nazwie handlowej [...] jest to produkt w postaci [...] proszku, stosowany do ciągnienia różnego rodzaju drutów. Zgodnie z klasyfikacją środków smarowych do obróbki metali (wg PN-ISO 6743-7) można go zaklasyfikować do grupy ISO-L- MHH".
Mając na uwadze wszystkie wyniki badań laboratoryjnych, w tym wykonanych przez dwie niezależne jednostki badawcze - akredytowane L. S.A. oraz Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy, organ uznał, że objęty zaskarżoną decyzją produkt o nazwie handlowej [...], jako nieposiadający cech smaru plastycznego, nie mógł zostać zaklasyfikowany do grupy smarów plastycznych. Przeprowadzone badania potwierdziły również prawidłowość zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do podpozycji 3403 99 00 Nomenklatury Scalonej.
Organ odwoławczy podkreślał, że wyniki badań laboratoryjnych przedstawione przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy są potwierdzeniem analiz przeprowadzonych w innej, niezależnej jednostce badawczej, tj. L. S.A. z C. Organ zwracał uwagę, że przedmiotowy smar nie spełnia podstawowego założenia w zakresie wymaganej kompozycji smarów plastycznych. W produktach tych bowiem fazę rozpraszającą stanowi olejowa faza ciekła, natomiast fazą rozproszoną jest substancja zagęszczająca. W analizowanym przypadku w ogóle nie występuje olejowa faza ciekła. Z uwagi na ten fakt, nie można również uznać - wbrew twierdzeniu Strony, [...] (90-95% składu) za zagęszczacz.
Organ wskazał również, iż nie widzi potrzeby uzupełniania ekspertyzy wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu – Państwowy Instytut Badawczy, bowiem ekspertyza ta gdy ustosunkowuje się już do wątpliwości podnoszonych przez Spółkę, w tym do metodyki przeprowadzonych badań. W ekspertyzie tej szczegółowo rozpatrzono i odniesiono się w jego treści do przedstawionej opinii przez Stronę. Przesyłanie coraz to nowszych opinii/uzupełnień z identycznymi wnioskami i argumentami rodziłoby niepotrzebne koszty, jednocześnie pozostając bez wpływu na ustalenie klasyfikacji towaru.
Organ podkreślał, że zasada swobodnej oceny dowodów określona art. 191 O.p. polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Odmienne natomiast stanowisko Skarżącego nie dowodzi, że naruszono tę zasadę, bowiem z regulacji tych nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są rozstrzygać sprawy jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem.
Organ podkreślał również, że wyniki badań kontrolnych przeprowadzonych przez Dział Centralne Laboratorium Celno- Skarbowe w Otwocku, zawarte w sprawozdaniach z badań nr [...] z 12 kwietnia 2024 r. oraz [...] z 7 maja 2024 r. wykluczyły definitywnie możliwość klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 3401 CN, a także dodatkowo do pozycji 3402 CN. Wobec powyższego przedmiotowy towar należało zaklasyfikować do pozycji 3403 CN i kodu CN 3403 99 00.
Nie zgadzając się ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.
Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
1. naruszenie prawa materialnego poprzez:
a) błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowymi Załącznika nr l w korelacji do art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ww. ustawy poprzez uznanie, że substancja [...] została uznana za wyroby akcyzowe podlegające podatkowi akcyzowemu -podczas gdy w sprawie występują sprzeczne opinie naukowe o uznanie preparatu za smar plastyczny - a przeprowadzone badania przez laboratorium nie usunęły wątpliwości w tym zakresie.
b) art.7d ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieustalenie w sposób jednoznaczny, czy badany preparat jest smarem plastycznym na gruncie potocznego i słownikowego znaczenia, gdyż Spółka ze względu na posiadane przez wnioskodawcę opinie naukowe tj. sprawozdanie z pracy badawczej nr [...] wykonane przez Politechnikę [...] jest w przeświadczeniu, iż ww. produkt to smar plastyczny.
2. naruszenie prawa procesowego poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia składu substancji, z zaniechaniem przekazania Instytutowi Nafty i Gazu w Krakowie "Uzupełnienia do sprawozdania z pracy badawczej [...], Wykonawca: Politechnika [...], Wydział [...], Katedra [...]; kierownik pracy: dr. hab. Inż. M. S., z lipca 2024 r., stanowiący ustosunkowanie się do Ekspertyzy nr [...] wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy w Krakowie. Uzupełnienie do sprawozdania zostało przekazane organowi i winno zostać przekazane do Instytutu badawczego w celu uzyskania pewności, że substancje są wyrobami akcyzowymi, czego organ nie uczynił, a na co strona skarżąca decyzje przedstawiła dowody w postaci uzupełnienia opracowania naukowego, do których organ ani Instytut badawczy się nie odniósł co stanowi naruszenie art. 187, art. 191 i art. 192 Op.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej przedstawił argumentację wspierającą podniesione zarzuty. Podkreślał, że skoro nie przebadano substancji ze względu na brak możliwości jej zbadania o przyjęte metody, to należało wyznaczyć inną metodologię badania, lub co najmniej Instytut przeprowadzający badania winien odnieść się do tego zarzutu oraz określić dlaczego dokonano wyboru takie, a nie innej metody badawczej.
Zdaniem Spółki, która twierdzenie opierała na analizie posiadanej opinii naukowej wykonanej na jej zlecenie, przeprowadzając badania w zakresie ustalenia cech charakterystycznych dla smarów plastycznych, próbowano zbadać substancje z jednej grupy klasyfikacyjnej metodologią przeznaczoną dla innej grupy. Zdaniem Skarżącej, nie ustalono w toku prowadzonego postępowania, czy substancja jest smarem plastycznym przewidzianym w klasie środki smarowe, oleje przemysłowe i produkty podobne (klasa L)- Klasyfikacja Część 7: Grupa M (Obróbka metali) - gdyż -jak twierdzi w swoim opracowaniu M. S. - tam też norma wskazuje smary plastyczne, odrębnie od grupy smarów plastycznych w Grupie X. Pomimo braku przeprowadzenia badań ustalono, iż produkt nie wykazuje charakterystycznych cech smaru plastycznego z grupy X. Jest to oczywiste gdyż - zgodnie z posiadaną opinią naukową - produkt jest zakwalifikowany do grupy M.
Skarżąca podnosiła, że z informacji uzyskanych od organu wynika, iż nie przedstawiono tych zastrzeżeń Instytutowi prowadzącemu badania. Organ uznał bowiem, iż nie ma takiej potrzeby, gdyż posiadany materiał potwierdza, iż preparat nie jest smarem plastycznym, ale jest produktem energetycznym. Zdaniem Skarżącej jednak należało skonfrontować informacje pomiędzy ośrodkami prowadzącymi badania. Obecnie istnieją dwie opinie naukowe, gdzie jedna jest sprzeczna z drugą, a wątpliwości natury technicznej powinny zostać usunięte w toku postępowania prowadzonego przez organ.
Dodatkowo Skarżąca podniosła, że w przypadku braku definicji legalnej danego pojęcia, rozstrzygnięcie powinno być oparte na potocznym (etnicznym, ogólnym, normalnym) użyciu danego zwrotu. Wskazywała, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 czerwca 2013 sygn. akt II OSK 343/12 stwierdził, iż w sytuacji, gdy przepisy prawa nie definiują pojęć, którymi się posługują, to przy ich interpretacji nie można pomijać znaczenia, jakie wynika z ich potocznego i słownikowego rozumienia. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że w sytuacji braku definicji legalnej konkretnego pojęcia w ustawie podatkowej, przyjmuje się domniemanie o potocznym rozumieniu tego pojęcia, które jest zgodne z wolą ustawodawcy.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ szczegółowo odniósł się do zarzutów podniesionych w treści skargi.
Na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2025 r. pełnomocnik Skarżącej potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że w sprawie występuje spór naukowy dotyczący przedmiotowego wyroby, w szczególności przyjętej metody badawczej w celu ustalenia plastycznych właściwości wyrobu. Podnosił, że preparaty smarowe w metalurgii są w potocznym znaczeniu smarami plastycznymi. Wskazał, że dla przedmiotowego wyrobu nie da się przeprowadzić dokładnych badań metodologią właściwą dla smarów plastycznych, z tego względu produkt ten wymyka się możliwości dokładnego przebadania, czy jest on smarem plastycznym. Wskazują na to rozbieżne ekspertyzy znajdujące się w aktach sprawy.
Pełnomocnik organu wskazywał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Zaznaczyć również należy, zgodnie z art. 153 ppsa zarówno ocena prawna, jak i wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu są wiążące dla organów, jak i sądów, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie. Stosownie do tego rozwiązania legislacyjnego wprowadzono zatem związanie zarówno dla organów, jak i sądów w zakresie oceny prawnej, a także wskazań co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu. Wyjątek od tak określonego ustawowo związania dotyczy sytuacji, gdy przepisy prawa uległy zmianie. Wiążąca jest zatem po pierwsze ocena prawna, a po drugie, wskazania co do dalszego postępowania, które zostały wyrażone w orzeczeniu sądu. Oznacza to, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.
Jak wynika z akt, w sprawie charakter wiążącego orzeczenia sądowego mają wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1217/21 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1034/22.
Z uzasadnień tych wyroków wynika, że organ odwoławczy decyzją z 9 marca 2021 r., naruszył art. 7d ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż organ, orzekając w drugiej instancji, uchylił się od merytorycznego rozstrzygnięcia istotnego w tej sprawie zagadnienia, tj. czy wyrób Spółki powinien, czy też nie powinien być klasyfikowany w grupie smarów plastycznych. Tym samym organ ten naruszył art. 122, art. 187 § 1, art. 181, art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 Op., gdyż w postępowaniu odwoławczym nie dokonał analizy dowodów, w tym materiałów dostarczonych przez Stronę i nie wyjaśni, czy podtrzymuje stanowisko wyrażone w decyzji organu pierwszej instancji, co do braku właściwości plastycznych produktu o nazwie handlowej " [...]". W konsekwencji doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 235 O.p, gdyż wobec braku rozważań co do właściwości plastycznych wyrobu zaskarżona decyzja, a konkretnie jej uzasadnienie, nie spełnia wymogów przewidzianych w tym przepisie.
Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2021 r. oraz oddalenie skargi kasacyjnej organu spowodowało, że postępowanie podatkowe powróciło do etapu rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 9 września 2020 r., wydanej dla wyrobu "[...]". Następnie w wyniku uchylenia przez organ odwoławczy decyzji z 6 czerwca 2023 r., organ w postępowaniu pierwszoinstacnyjnym wydał decyzję z 20 czerwca 2024 r.
Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie jest natomiast decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 listopada 2024 r. utrzymująca w mocy własną decyzję z 20 czerwca 2024 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej dla wyboru " [...]".
Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r" poz. 126), zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym" lub "ustawą", jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa:
1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo
2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów.
W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 ustawy).
W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.
Katalog wyrobów energetycznych zawiera art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby objęte pozycją CN 3403 (pkt 5).
W załączniku nr 1 do ustawy (zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych) w pozycji 37 wymieniono "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", o kodzie CN 3403. W ocenie Sądu, przedstawiona klasyfikacja jest prawidłowa i została w sposób wyczerpujący uzasadniona w decyzjach organów. Sąd w pełni podziela przedstawioną w tym zakresie ocenę. Klasyfikację taką potwierdzają również wyniki badań przeprowadzonych przez Mazowiecki Urząd Celno- Skarbowy w Warszawie, Dział Centralne Laboratorium Celno - Skarbowe, wykonane w celu określenia parametrów niezbędnych do ustalenia klasyfikacji taryfowej przedmiotowego wyrobu. Nadto wyniki badań kontrolnych przeprowadzonych przez Dział Centralne Laboratorium Celno- Skarbowe w Otwocku, zawarte w sprawozdaniach z badań nr [...] z 12 kwietnia 2024 r. oraz [...] z 7 maja 2024 r. wykluczyły definitywnie możliwość klasyfikacji przedmiotowego towaru do pozycji 3401 CN, a także dodatkowo do pozycji 3402 CN.
Z brzmienia pozycji 3401 CN wynika, że obejmuje ona: "Mydło; organiczne produkty i preparaty powierzchniowo czynne, stosowane jako mydło, w postaci kostek lub ukształtowanych kawałków, nawet zawierające mydło; organiczne produkty i preparaty powierzchniowo czynne do mycia skóry, w płynie lub w postaci kremów i pakowane do sprzedaży detalicznej, nawet niezawierające mydła; papier, watolina, filc i włóknina, impregnowane, powleczone lub pokryte mydłem lub detergentem."
Zgodnie z uwagą 2 do działu 34 CN "w pozycji 3401 wyrażenie "mydło" dotyczy jedynie mydła rozpuszczalnego w wodzie. Mydło i inne produkty objęte pozycją 3401 mogą zawierać dodane substancje (na przykład dezynfekcyjne, proszki ścierne, wypełniacze lub leki). Wyroby zawierające proszki ścierne są klasyfikowane do pozycji 3401 jedynie wówczas, gdy występują w postaci kostek lub innych ukształtowanych kawałków. Występujące w innych postaciach powinny być klasyfikowane do pozycji 3405 jako "pasty i proszki do czyszczenia oraz podobne preparaty".
Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) do pozycji 3401 CN również informują, że: "Niniejsza pozycja obejmuje jedynie mydła rozpuszczalne w wodzie tzn. mydła właściwe. Tworzą one klasę anionowych środków powierzchniowo czynnych o odczynie alkalicznym, pieniących się obficie w roztworach wodnych".
Natomiast wyniki badań kontrolnych przeprowadzonych przez Dział Centralne Laboratorium Celno- Skarbowe w Otwocku, zawarte w sprawozdaniach z badań nr [...] z 12 kwietnia 2024 r. oraz [...] z 7 maja 2024 r. wykazały, że badaną próbkę stanowi mieszanina koloru [...]: proszku, grudek oraz płatków różnej wielkości. W próbce występują pojedyncze granulki ciemniejszego koloru. Próbka po dodaniu do wody i wymieszaniu nie rozpuszcza się w niej, ani nie pieni. Po podgrzaniu roztworu wodnego, próbka rozpuszcza się całkowicie i pieni. Natomiast po ochłodzeniu roztwór próbki gęstnieje i ma postać półpłynną - pH roztworu wodnego próbki wynosi ok. 8 (określone za pomocą uniwersalnego wskaźnika Duotest pH 1-12). Ponadto badaną próbkę towaru zmieszano z wodą w celu uzyskania roztworu o stężeniu 0,5% i pozostawiono w temperaturze 20°C przez godzinę. Po godzinie stwierdzono, iż próbka nie rozpuszcza się w wodzie, nie daje przeźroczystej lub półprzeźroczystej cieczy lub trwałej emulsji bez oddzielenia materii nierozpuszczalnej. Ze względu na brak jednorodności próbki pomiar napięcia powierzchniowego nie jest możliwy do wykonania. Próbka rozpuszcza się w wodzie (ok. 0,5% roztwór) całkowicie w temperaturze ok. 80°C. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro przedmiotowy towar nie spełnia podanej w uwadze 2 do działu 34 definicji "mydła" z pozycji 3401 CN (nie rozpuszcza się w wodzie) i nie spełnia wymagań Not wyjaśniających do HS do pozycji 3401 CN, nie może zostać objęty klasyfikacją do pozycji 3401 CN.
Z kolei pozycja 3402 CN zawiera: "Organiczne środki powierzchniowo czynne (inne niż mydło); preparaty powierzchniowo czynne, preparaty do prania (włącznie z pomocniczymi preparatami piorącymi) oraz preparaty czyszczące, nawet zawierające mydło, inne niż te objęte pozycją 3401".
Zgodnie z uwagą 3 do działu 34 CN "w pozycji 3402 "organiczne środki powierzchniowo czynne" są to produkty, które zmieszane z wodą przy stężeniu 0,5 % w 20'C pozostawione na godzinę w tej samej temperaturze:
(a) dają przezroczystą lub półprzezroczystą ciecz lub trwałą emulsję bez oddzielenia materii nierozpuszczalnej; oraz
(b) obniżają napięcie powierzchniowe wody do 4,5 x 10
2 N/m (45 dyn/cm) lub mniejszego".
Wyniki ww. badań kontrolnych wykazały także, że przedmiotowy towar zmieszany z wodą w celu uzyskania roztworu o stężeniu 0,5% i pozostawiony w temperaturze 20°C przez godzinę nie rozpuszcza się w wodzie, nie daje przeźroczystej lub półprzeźroczystej cieczy lub trwałej emulsji bez oddzielenia materii nierozpuszczalnej, a pomiar napięcia powierzchniowego nie jest możliwy do wykonania. W związku z powyższym, klasyfikacja do pozycji 3402 CN jest niemożliwa.
Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu przestawiona w zaskarżonej decyzji klasyfikacja ww. wyrobu do kodu CN 3403 99 00 jest zgodna z postanowieniami reguły 1. i 6. Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury scalonej, treścią komentarzy do pozycji 3403 zawartych w Notach wyjaśniających do HS i Notach wyjaśniających do Nomenklatury scalonej oraz brzmieniem pozycji 3403 Nomenklatury scalonej.
Kluczowe jest przy tym to, klasyfikacja wyrobu do pozycji 3403 Nomenklatury scalonej powoduje, że na gruncie ustawy jest on wyrobem akcyzowym, a w konsekwencji konieczne jest ustalenie czy wyrób ten spełnia warunki uznania go za smar plastyczny. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii ma istotne znaczenie dla ustalenia opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotu decyzji.
Istotne jest również to, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 lit. c ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją - 1180,00 zł/1000 litrów.
W związku z powyższym kwestią kluczową w sprawie stało ustalenie, czy wskazany we wniosku wyrób, jest wyrobem spełniającym definicję wyrobu energetycznego z art. 86 ust. 1 pkt 5 ustawy, a jeśli tak to czy jest on smarem plastycznym .
Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).
W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa o podatku akcyzowym, pomimo jednoznacznego wyłączenia smarów plastycznych z opodatkowania podatkiem akcyzowym, nie zawiera definicji legalnej smaru plastycznego, nie odsyła w tym zakresie również do odrębnych regulacji prawnych. Zatem zgodnie z dyrektywą interpretowania pojęć ustawowych konieczne jest w tym przypadku dokonanie wykładni pojęcia smaru plastycznego. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu, który dokonując wykładni pojęcia smaru plastycznego odwołuje się do specjalistycznego – technicznego rozumienia tego pojęcia. Podkreślić przy tym należy, iż dokonując wykładni pojęcia smarów plastycznych organ nie posłużył się definicjami prawnymi z innych aktów prawnych z innych dziedzin prawa. Dostrzec należy jednak przede wszystkim to, że pojęcie smarów plastycznych występuje powszechnie w literaturze fachowej, toteż organ ustalając, jakie substancje są smarami plastycznymi, prawidłowo zdaniem Sądu, odwołał się do rozumienie tego pojęcia przyjmowanego powszechnie w literaturze specjalistycznej z zakresu nauki o smarach (por. Artur Hałasz: "Definicje pojęć prawnych w ustawodawstwie dotyczącym podatków obrotowych". Uniwersytet Wrocławski 2019 r., str. 151). W ocenie Sądu należy dodatkowo podkreślić, że pojęcie to nie występuje powszechnie w języku niespecjalistycznym, dlatego też przy jego wykładni nie można odwoływać się wyłącznie do jego powszechnego ogólnego i niespecjalistycznego rozumienia, bowiem w takim znaczeniu pojęcie to nie funkcjonuje. Sformułowanie smar plastyczny nie jest zdefiniowane w słownikach językowych. W konsekwencji wykładnia tego pojęcia nie może pomijać ogólnego i podstawowego kontekstu technicznego, w jakim pojęcie to funkcjonuje.
Mając powyższe na uwadze, także zdaniem Sądu, organ wydający rozstrzygniecie w sprawie tego typu wyrobów musi opierać się na specjalistycznym, naukowym rozumieniu tego pojęcia, wynikach analiz oraz opiniach jednostek badawczych, upoważnionych do przeprowadzania takich badań.
Na podstawie akt sprawy stwierdzić można, że w toku postępowania w zakresie ustalenia plastyczności preparatu objętego wnioskiem o wydanie wiążącej informacji akcyzowej przeprowadzone zostały przez akredytowane L. S.A. w C. Z uwagi na zawarte w decyzji organu drugiej zalecenia dotyczące konieczności przeprowadzenia dodatkowych czynności w sprawie w celu jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego, organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy, w odpowiedzi na wyniki badań przedłożone przez Spółkę, zlecił m.in. dodatkowe badania przedmiotowego wyrobu w Instytucie Nafty i Gazu Państwowym Instytucie Badawczym.
Jak wynika z analizy tych badań, badania przeprowadzone przez firmę L. S.A. w zakresie: ocena wzrokowa, penetracja w temp. 25°C, temperatura kropienia, odporność smarów plastycznych na wymywanie wodą metodą dynamiczną w 38°C oraz własności smarnych (obciążenie zespawania) wykazały, że wyrób o nazwie [...] nie wykazuje właściwości typowych dla smarów plastycznych. Jedocześnie wzrokowa analiza produkty wskazuje, iż jest to sypki, pylący [...] proszek. Jak wynika z treści badania nie można było przeprowadzić badania w zakresie ustalenia penetracji z uwagi na właściwości fizykochemiczne badanego wyrobu.
Podobne wnioski zawarte zostały w ekspertyzie nr [...] sporządzonej przez Instytut Nafty i Gazu Państwowy Instytut Badawczy. Podkreślić należy, że wykonana ekspertyza zawiera m.in. ogólną charakterystykę środków smarowych, w tym smarów plastycznych, zakres i wyniki badań produktu [...], omówienie wyników przeprowadzonych badań oraz odniesienie się do nadesłanego przez Stronę sprawozdania z pracy badawczej nr [...] wykonanego przez Politechnikę [...].
W ekspertyzie wskazano m.in., że smary (smary plastyczne) to produkty o konsystencji od ciekłej do stałej, o koloidalnej budowie, w których fazą rozpraszającą jest olejowa faza ciekła, natomiast fazą rozproszoną jest substancja zagęszczająca. Jako faza ciekła smarów plastycznych najczęściej stosowane są następujące oleje bazowe: oleje mineralne, oleje syntetyczne węglowodorowe, oleje poliglikolowe, syntetyczne estry, oleje silikonowe oraz tłuszcze roślinne i zwierzęce. Zagęszczaczami zazwyczaj są mydła, które wytwarza się z kwasów tłuszczowych i zasad. Jako zagęszczacze stosowane są również woski, stałe węglowodory (parafina, cerezyna, petrolatum, gacze parafinowe), niektóre polimery, a także specjalnie preparowane glinki bentonitowe, hydrolizowana krzemionka i inne substancje, wykazujące właściwości zagęszczające, w odniesieniu do określonej fazy ciekłej. Ponadto, w skład smarów plastycznych mogą wchodzić różnego rodzaju dodatki poprawiające właściwości: modyfikatory struktury, stabilizatory, inhibitory korozji, inhibitory utlenienia, dodatki smarnościowe, dodatki adhezyjne (zwiększające przyczepność smaru do metali), barwniki, środki zapachowe i inne.
W ekspertyzie powołano się również na normę DIN 51825, która podaje definicję smaru plastycznego: "smar plastyczny jest konsystentnym środkiem smarnym składającym się z oleju mineralnego i/lub syntetycznego oraz środka zagęszczającego", a także normę ASTM D 4175, zawierającą definicję, zgodnie z którą "smary plastyczne są to substancje stałe do półpłynnych, które powstają drogą dyspersji środka zagęszczającego w płynnym środku smarnym. Mogą też być dodane inne substancje, poprawiające określone właściwości".
Ekspertyza wskazuje, że klasyfikacja przemysłowych środków smarowych zawarta jest w normie PN-ISO 6743-99 Środki smarowe, oleje przemysłowe i produkty podobne (klasa L). Według tej klasyfikacji przemysłowe środki smarowe należą do rodziny oznaczonej literą L, którą podzielono na 18 grup, różniących się właściwościami w zależności od zalecanego zastosowania. Dla każdej z grup opracowano oddzielną normę. Norma PN-ISO 6743-99 Środki smarowe, oleje przemysłowe i produkty podobne (klasa L) - klasyfikacja - Część 9: Grupa X (smary plastyczne) określa szczegółową klasyfikację smarów plastycznych, opartą na warunkach eksploatacji. Natomiast wymagania dla smarów plastycznych, oparte na warunkach eksploatacji, przedstawiono w normie PN-ISO 12924 Środki smarowe, oleje przemysłowe i produkty podobne (klasa L) - Grupa X (Smary) - Wymagania.
W ekspertyzie wskazano również, na klasyfikacje smarów do kategorii smarów plastycznych według ich konsystencji. Wyjaśniono, że NLGI (National Lubricating Grease Institue (USA) sklasyfikował smary plastyczne według zakresu konsystencji oznaczonej na podstawie penetracji smaru po 60 cyklach ugniatania, zmierzonej głębokości zanurzenia znormalizowanego stożka (tj. w warunkach określonych w ISO 2127).
Jak wynika z omawianej ekspertyzy w ramach badań właściwości fizykochemicznych dostarczonej próbki produktu oceniono możliwość wykonania analiz, które są niezbędne do oceny, czy środek [...] można zaliczyć do smarów plastycznych. Wykonano następujące badania:
- penetracja w temperaturze 25°C (bez ugniatania i po ugniataniu),
- klasa konsystencji wg NLGI,
- temperatura kropienia,
- penetracja w temperaturze -20°C,
- badanie odporności smarów plastycznych na wymywanie wodą w temperaturze 38°C,
- badanie właściwości przeciwrdzewnych smarów plastycznych EMCOR,
- właściwości smarne, obciążenie zespawania,
- skłonność do wydzielania oleju w temperaturze 100 °C/24h.
Na str. 5 tej ekspertyzy wskazano, że stosując metodę badania PN-ISO 2123:2021 nie można było wykonać oznaczenia wartości wskaźnika – penetracja w temperaturze 25º C bez ugniatania, penetracja w temperaturze 25º C po ugniataniu ponieważ w temperaturze 200º C, produkt nie ulegał stopnieniu, ani rozpuszczeniu i pozostawał dalej w postaci proszku. W konsekwencji nie można było określić klasyfikacji wg NLGl, ponieważ nie można było wykonać oznaczenia penetracji. Analogiczne wniosku płyną z raportu z badania nr [...] z 29 lipca 2020 r. wykonanego przez L. S.A. C.. W raporcie tym wskazano, że nie da się oznaczyć penetracji w temperaturze 25º C, zaś ocena wzrokowa wykazuje, że jest to sypki, pylący [...] proszek i nie wykazuje właściwości typowych dla smarów plastycznych.
Podsumowując w ekspertyzie stwierdzono, że dostarczoną próbkę produktu [...] poddano badaniom pozwalającym określić właściwości charakterystyczne dla smarów plastycznych. Jednak okazało się, że nie ma możliwości ich wykonania. W związku z tym można stwierdzić, że produkt o nazwie handlowej [...] nie posiada właściwości charakterystycznych dla smaru plastycznego, ani nie można go zaklasyfikować wg norm PN-ISO 6743-97 oraz PN-ISO 12924:12. W ekspertyzie omówiono zasady klasyfikacji środków smarownych stosowanych do obróbki metali (Grupa M) w odniesieniu do normy PN- ISO 6743-7 [16]
Analizując skład chemiczny środka [...] stwierdzono że nie zawiera on zagęszczacza - ani najczęściej stosowego zagęszczacza mydlanego, ani innych rodzajów zagęszczaczy, które nadawałyby temu środkowi charakter smaru, pozwalając na określenie klasy konsystencji (co jak wykazano nie jest możliwe, ponieważ nie jest możliwe wykonanie badania penetracji). Ponadto, jak wynika z badań (z powodu braku możliwości ich wykonania), środek [...] nie spełnia również innych parametrów jakościowych, zgodnie z normą PN-ISO 6743-9, która określa szczegółową klasyfikację smarów plastycznych, opartą na warunkach eksploatacji smarów oraz PN-ISO 12924, w której przedstawiono wymagania, dla smarów plastycznych do różnych zastosowań. Produkt ten nie posiada również konsystencji charakterystycznej dla smarów plastycznych. National Lubricating Grease Institue (USA) sklasyfikował smary plastyczne według zakresu konsystencji oznaczonej na podstawie penetracji smaru po 60 cyklach ugniatania, zmierzonej głębokości zanurzenia znormalizowanego stożka (tj. w warunkach określonych w ISO 2127).
Podkreślić należy przy tym, ze organy dostrzegły przy tym, że Spółka dostarczyła, wykonane na jej zlecenie, sprawozdanie z pracy badawczej [...] pt.: "[...]", Wykonawca: Politechnika [...], Wydział [...], Katedra [...]; kierownik pracy: dr. hab. inż. M. S., z maja 2023 r. oraz Uzupełnienie do tego sprawozdania z lipca 2024 r. Organy mając na uwadze techniczny charakter ustaleń, jakim jest stwierdzenie, czy dany wyrób będący wyrobem z grupy wyrobów smarowych, należy zaliczyć do grupy smarowych oraz przedłożone przez Spółkę wyniki – sprawozdanie z badań, zwróciły się do wyspecjalizowanej jednostki Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy w Krakowie o dokonanie oceny wyroby pod kątem ustalenia, czy wyrób można zaliczyć do grypy smarów plastycznych. Ekspertyza nr [...] wykonana przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy w Krakowie na zlecenie organu zawiera zarówno własną cześć merytoryczną opartą o analizę wyrobu i badania przeprowadzone przez ten Instytut we własnym zakresie, jak i ustosunkowanie się do opinii i wyników badań przedłożonych przez Spółkę. Z kolei przedłożone przez Spółkę Uzupełnienie do sprawozdania z badania z lipca 2024 r., stanowi ustosunkowanie się do Ekspertyzy nr [...] wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy w Krakowie na zlecenie organu. Uzupełnienie to nie zostało przedłożone do oceny Instytutowi Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy w Krakowie. Organy oceniły bowiem, że w opinii sporządzonej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy szczegółowo przedstawił zastosowaną metodologię badań oraz szczegółowo odniósł się do badań i wyników badań w dostarczonym przez Spółkę sprawozdaniu z pracy badawczej nr [...] wykonanym przez Politechnikę [...].
Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu, organy prawidłowo wywiodły, że wynikające konkluzje wynikające z dokumentów i opinii przedstawionych przez Spółkę oparte są na innej normie oraz innych badaniach, niż przedstawione w ekspertyzie nr [...] wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy i nie stanowią wystarczającej podstawy, by uznać, że analizowany wyrób należy zaklasyfikować do grupy smarów plastycznych.
Zauważyć i podkreślić przy tym należy, że do sprawozdania z pracy badawczej nr [...] wykonanym przez Politechnikę [...] odniósł się szczegółowo w treści swojego dokumentu Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy. W ekspertyzie nr [...], wskazano, że badania wykonane w ramach ww. pracy badawczej nr [...] w postaci: stabilności termicznej metodą termograwimetryczną, analizy termicznej wg skaningowej kalorymetrii różnicowej i właściwości reologicznych przeprowadzone na reometrze rotacyjnym można wykonać dla różnorodnych środków smarowych, w tym również dla smarów. Nie można jednak na ich podstawie wnioskować, że środki te są smarami plastycznymi, a przeprowadzone przez Politechnikę [...] badania nie są zgodne z przedstawioną w części literaturowej ekspertyzy nr [...] charakterystyką smarów plastycznych przytoczoną na podstawie podręczników, poradników, monografii i norm międzynarodowych.
Dodatkowo, ww. ekspertyza, odnosząc się do powołanej przez Stronę i mającej w jej ocenie zastosowanie w niniejszej sprawie, normy PN-ISO 6743-7 Klasyfikacja Część 7; Grupa M (obróbka metali), wskazuje, że zamieszczone w ww. normie wyjaśnienie symbolu MHG "Smary plastyczne, pasty, woski stosowane w stanie pierwotnym lub rozcieńczone cieczą typu MHA", świadczy jedynie o tym, że jako środki smarowe do obróbki metali mogą być również stosowane smary plastyczne - w tej normie nie podano, jakie rodzaje smarów plastycznych mogą być stosowane i o jakich wymaganiach jakościowych. W ekspertyzie, zauważono także, że w dokumencie: PN-ISO/TS 12927 Środki smarowe, oleje przemysłowe i produkty podobne (klasa L) - Grupa M (Obróbka metali) - Wytyczne do opracowywania wymagań, specyfikacji technicznej, opracowanej w celu: ułatwienia stosowania klasyfikacji wg ISO 6743-7, dokładnego określenia właściwości uwzględnianych na etapie opracowywania wymagań dla danego zastosowania oraz umożliwienia wykorzystania tych właściwości do dalszych uzgodnień pomiędzy końcowym użytkownikiem i dostawcą, zamieszczono "Wytyczne do opracowywania wymagań dla cieczy pierwotnych (niewodnych) do obróbki metali" (tabela 4).
Na podstawie tych informacji, w ekspertyzie stwierdzono, że środek [...] zgodnie z PN-ISO 6743-7, należy zaklasyfikować do kodu oznaczonego symbolem od ISO-L - MHH, czyli "Mydła, proszki, stałe środki smarowe itp. i ich mieszaniny", ponieważ jest stałym środkiem smarowym. W świetle braku możliwości wykonania badań zgodnie z normą PN-ISO 6743 i PN-ISO 12924 produktowi smarowemu o nazwie handlowej [...] nie można przypisać kodu ISO-L-MGH określanego jako "Smary plastyczne, pasty, woski stosowane w stanie pierwotnym lub rozcieńczone cieczą typu MHA".
Na podstawie przeprowadzonych badań stwierdzono, że produkt o nazwie handlowej [...] stosowany do ciągnienia różnego rodzajów drutów, nie posiada właściwości charakterystycznych dla smaru plastycznego wg norm PN-ISO 6743-9 oraz PN- ISO 12924 oraz dodatkowo oceny składu produktu i podanej charakterystyki produktu przez producenta, środek smarowy o nazwie handlowej [...] nie jest smarem plastycznym.
Środek smarowy o nazwie handlowej [...] jest to produkt w postaci [...] proszku, stosowany do ciągnienia różnego rodzaju drutów. Zgodnie z klasyfikacją środków smarowych do obróbki metali (wg PN-ISO 6743-7) można go zaklasyfikować do grupy ISO-L- MHH". Produkt ten nie posiada również konsystencji charakterystycznej dla smarów plastycznych. National Lubricating Grease Institue (USA) sklasyfikował smary plastyczne według zakresu konsystencji oznaczonej na podstawie penetracji smaru po 60 cyklach ugniatania, zmierzonej głębokości zanurzenia znormalizowanego stożka (tj. w warunkach określonych w ISO 2127).
W ocenie Sądu, mając na uwadze wszystkie wyniki badań laboratoryjnych, w tym wykonanych przez dwie niezależne jednostki badawcze - akredytowane L. S.A. oraz Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy można stwierdzić, że objęty zaskarżona decyzją produkt o nazwie handlowej [...], nie posiada cech smaru plastycznego, w konsekwencji prawidłowo nie został zaklasyfikowany przez orany do grupy smarów plastycznych. Przeprowadzone badania potwierdziły również prawidłowość zaklasyfikowania przedmiotowego towaru do podpozycji 3403 99 00 Nomenklatury Scalonej.
Przede wszystkim należy mieć na uwadze, kierując się powszechnie dostępną literaturą fachową oraz wnioskami płynącymi z opinii sporządzonej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy, że przedmiotowy smar nie spełnia podstawowego założenia w zakresie wymaganej kompozycji smarów plastycznych. W produktach tych bowiem fazę rozpraszającą stanowi olejowa faza ciekła, natomiast fazą rozproszoną jest substancja zagęszczająca. W analizowanym przypadku w ogóle nie występuje olejowa faza ciekła. Z uwagi na ten fakt, nie można również uznać - wbrew twierdzeniu Strony, [...] (90-95% składu) za zagęszczacz. Wyrób nie zawiera zagęszczacza - ani najczęściej stosowego zagęszczacza mydlanego, ani innych rodzajów zagęszczaczy, które nadawałyby temu środkowi charakter smaru, pozwalając na określenie klasy konsystencji (co jak wykazano nie jest możliwe, ponieważ nie jest możliwe wykonanie badania penetracji). Nadto z ekspertyz tych wynika, że stosując metodę badania PN-ISO 2123:2021 nie można było wykonać oznaczenia wartości wskaźnika – penetracja w temperaturze 25º C bez ugniatania, penetracja w temperaturze 25º C po ugniataniu ponieważ w temperaturze 220 ºC, produkt nie ulegał stopnieniu, ani rozpuszczeniu i pozostawał dalej w postaci proszku, w konsekwencji nie można było określić klasyfikacji wg NLGl, ponieważ nie można było wykonać oznaczenia penetracji.
Na marginesie niniejszych rozważań, Sąd podkreśla, że powyższe stwierdzenie wskazuje jednoznacznie, iż wyrób pomimo ugniatania nie ulegał stopnieniu, ani rozpuszczeniu i pozostawał dalej w postaci proszku. Jest to o tyle istotne, iż w skardze Spółka wskazuje, iż pojęcie smaru plastycznego powinno być wykładane wyłącznie z uwzględnieniem wyłącznie potocznego, ogólnego i słownikowego znaczenia. W tym miejscu Sąd jeszcze raz podkreśla, iż dokonując wykładni pojęcia smaru plastycznego nie można pomijać, iż sfomułowanie smar plastyczny nie jest zdefiniowane w słownikach językowych. Dlatego też Sąd uznał za prawidłową wykładnie tego pojęcia z uwzględnieniem kontekstu technicznego w jakim pojęcie to funkcjonuje, o czym była mowa we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Niemniej jednak mając na uwadze zarzuty skargi dostrzec należy, iż "plastyczny" zgodnie z Wielkim Słownikiem Języka Polskiego oznacza – łatwy w formowaniu; związany z łatwą zmianą kształtu lub innych ważnych dla sposobu istnienia właściwości, które następnie zachowują nową formę; dający się formować w dowolne kształty. Tymczasem z przeprowadzonych badań wynika, że nie można było wykonać oznaczenia wartości wskaźnika – penetracja w temperaturze 25° C bez ugniatania, penetracja w temperaturze 25° C po ugniataniu, ponieważ w temperaturze 200° C, produkt nie ulegał stopnieniu, ani rozpuszczeniu i pozostawał dalej w postaci proszku. W ocenie Sądu, mając zatem na uwadze wynikającą z badań konsystencję wyrobu – [...], sypki proszek, niezmieniający swojej konsystencji mimo ugniatania, nie można przyjąć, iż w sprawie mamy do czynienia z wyrobem plastycznym także w ogólnym słownikowym rozumieniu pojęcia plastyczności.
Mając powyższe na uwadze, Sąd za nieuzasadnione uznał twierdzenia pełnomocnika Spółki, iż w sytuacji gdy, nie da się przeprowadzić dokładnych badań metodologią właściwą dla smarów plastycznych, z tego względu produkt ten wymyka się możliwości dokładnego przebadania, czy jest on smarem plastycznym i winien być badany w oparciu o inne metody. W ocenie Sądu takie wnioski pełnomocnika nie znajdują racjonalnego oparcia. Sąd uznaje za logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowy, iż w dla potwierdzenia lub wykluczenia tego, czy dany wyrób jest smarem plastycznym, czy też nie posiada takich właściwości, niezbędne jest przeprowadzenie badań metodologią właściwą dla smarów plastycznych, co zostało szczegółowo uzasadnione w ekspertyzie wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu Państwowy Instytut Badawczy. Natomiast w sytuacji gdy metodologia właściwa dla smarów plastycznych, daje wynik negatywny lub konkretne badania przewidziane w tej metodologii, której celem jest ustalenie właściwości plastycznych, nie mogą być wykonane ze względu na konkretne cechy badanego produktu, to nie można przyjąć, że produkt powinien być badany w oparciu o inne metody, bowiem celem badania jest ustalenie konkretnych właściwości produktu i na ten określenie tych konkretnych właściwości ukierunkowana jest metodologii właściwa dla smarów plastycznych. W konsekwencji brak potwierdzenia w badaniu metodologią właściwą dla smarów plastycznych cech charakterystyczny dla smarów plastycznych, usprawiedliwionym czyni wniosek, iż dany produkt nie posiada cech pozwalających na jego klasyfikację do grupy smarów plastycznych.
Reasumując w ocenie Sądu, nie zostały naruszone przepisy prawa materialnego w zakresie wskazanym w skardze, ponieważ wyrób o nazwie handlowej [...] klasyfikowany do kodu CN 3403 99 00 spełnia definicję wyrobu energetycznego w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby objęte pozycją CN 3403, a także wymieniony jest w pozycji 37 w załączniku nr 1 do ustawy (zawierającym wykaz wyrobów akcyzowych), a tym samym stanowi wyrób akcyzowy wg tej ustawy. Jednocześnie wyrób nie posiada cech smaru plastycznego.
W ocenie Sądu, w sprawie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. W sposób wyczerpujący przeprowadzono postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ponadto, w celu pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej w niniejszej sprawie, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zgodzie z powyższymi zasadami. Za dowód przyjęto całość zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, przeanalizowano dokumenty i dowody znajdujące się w aktach sprawy. W zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym, a ocena tego materiału dokonana zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów zawartą w art. 191 O.p., doprowadziła do poprawnych wniosków. Art. 120 O.p. formułuje zasadę legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zasada ta oznacza konieczność oparcia każdej czynności wykonywanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe na konkretnym przepisie prawa.
Należy wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 O.p., podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00). Z zasady tej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa.
W myśl tego przepisu organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania niezbędne do załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu.
Zasada swobodnej oceny dowodów określona art. 191 O.p. polega na tym, że organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Ocena ta powinna być zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki (wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1792/01).
W ocenie Sądu, ocena zgromadzonego materiału dokonana przez organy obu instancji była prawidłowa i doprowadziła, do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, nie naruszając przy tym zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych.
W sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a ocena stanu faktycznego i wyciągnięte wnioski, mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, w analizowanej sprawie organy wywiązały się z ciążących na nich obowiązków w sposób wystarczający. Należy również wyjaśnić, że o dowodzie z opinii biegłego możemy mówić tylko w przypadku powołania biegłego przez organ administracji prowadzący konkretne postępowanie. Jeżeli zatem jedna ze stron postępowania przedstawi opracowanie eksperckie oceniające określone okoliczności, to nie będzie ono tożsame z opinią biegłego. Taki dokument będzie miał bowiem charakter prywatny. Nie oznacza to jednak, że opracowanie takie może być pominięte. Winno być ono skonfrontowane z opinią biegłego powołanego przez organ. Wykorzystanie przez organ w sprawie biegłego obejmuje wszelkie przypadki, gdy w sprawie administracyjnej dla jej rozstrzygnięcia potrzebna jest szczególna i specjalistyczna wiedza, wykraczająca poza zakres wiedzy powszechnej i ogólnodostępnej oraz doświadczenia życiowego i wiadomości osób mających wykształcenie ogólne. Innymi słowy skorzystanie przez organ z biegłego i jego opinii będzie wymagane gdy rozpatrywane przez organ zagadnienie wymagać będzie szerokiej i ściśle specjalistycznej (kierunkowej) wiedzy z danej dziedziny nauki, z którą wiąże się rozstrzygana sprawa.
W ocenie Sądu, takie czynności procesowe zostały wykonane prawidłowo. Organ zlecił bowiem przeprowadzenie i ustosunkowanie się do przedłożonego przez Spółkę sprawozdania z badań jednostce specjalistycznej, tj. Instytutowi Nafty i Gazu –Państwowy Instytut Badawczy w Krakowie. W swojej ekspertyzie Instytut ten odniósł się szczegółowo do badań, ich wyników oraz opisanych wniosków przedstawionych w dostarczonym przez Stronę sprawozdaniu z pracy badawczej nr [...] wykonanym przez Politechnikę [...].
Raz jeszcze należy podkreślić, że w Ekspertyzie nr [...], badania wykonane w ramach ww. pracy badawczej nr [...] w postaci: stabilności termicznej metodą termograwimetryczną, analizy termicznej wg skaningowej kalorymetrii różnicowej i właściwości reologicznych przeprowadzone na reometrze rotacyjnym można wykonać dla różnorodnych środków smarowych, w tym również dla smarów. Nie można jednak na ich podstawie wnioskować, że środki te są smarami plastycznymi. Przeprowadzone przez Politechnikę [...] badania nie są zgodne z przedstawioną w części literaturowej ekspertyzy nr [...] charakterystyką smarów plastycznych przytoczoną na podstawie podręczników, poradników, monografii i norm międzynarodowych. Analizując skład chemiczny środka [...] można stwierdzić, że nie zawiera on zagęszczacza - ani najczęściej stosowego zagęszczacza mydlanego, ani innych rodzajów zagęszczaczy, które nadawałyby temu środkowi charakter smaru, pozwalając na określenie klasy konsystencji (co jak wykazano nie jest możliwe, ponieważ nie jest możliwe wykonanie badania penetracji).
Ponadto, jak wynika z badań (z powodu braku możliwości ich wykonania), środek [...] nie spełnia również innych parametrów jakościowych, zgodnie z normą PN-ISO 6743-9, która określa szczegółową klasyfikację smarów plastycznych, opartą na warunkach eksploatacji smarów oraz PN-ISO 12924, w której przedstawiono wymagania, dla smarów plastycznych do różnych zastosowań.
Dodatkowo, ww. ekspertyza, odnosząc się do powołanej przez Stronę i mającej w jej ocenie zastosowanie w niniejszej sprawie, normy PN-ISO 6743-7 Klasyfikacja Część 7; Grupa M (obróbka metali), wskazuje, że zamieszczone w ww. normie wyjaśnienie symbolu MHG "Smary plastyczne, pasty, woski stosowane w stanie pierwotnym lub rozcieńczone cieczą typu MHA", świadczy jedynie o tym, że jako środki smarowe do obróbki metali mogą być również stosowane smary plastyczne - w tej normie nie podano, jakie rodzaje smarów plastycznych mogą być stosowane i o jakich wymaganiach jakościowych.
W ekspertyzie, zauważono także, że w dokumencie: PN-ISO/TS 12927 Środki smarowe, oleje przemysłowe i produkty podobne (klasa L) — Grupa M (Obróbka metali) - Wytyczne do opracowywania wymagań, specyfikacji technicznej, opracowanej w celu: ułatwienia stosowania klasyfikacji wg ISO 6743-7, dokładnego określenia właściwości uwzględnianych na etapie opracowywania wymagań dla danego zastosowania oraz umożliwienia wykorzystania tych właściwości do dalszych uzgodnień pomiędzy końcowym użytkownikiem i dostawcą, zamieszczono "Wytyczne do opracowywania wymagań dla cieczy pierwotnych (niewodnych) do obróbki metali".
Także organ w uzasadnieniu wydanej decyzji odniósł się do przedstawionego przez Stronę ww. sprawozdania z pracy badawczej nr [...], jak również do uzupełnienia tego sprawozdania z lipca 2024 r., załączonego do pisma Strony z 22 lipca 2024 r., podnosząc, ze nie można zgodzić się z zarzutem odwołania, ze w sprawie mamy do czynienia z polemika prowadzoną między naukowcami i brakiem usunięcia przez organ prowadzący postępowanie istniejących wątpliwości w sprawie związanej z różnicą stanowisk. Organ odwoławczy zauważył bowiem, że wyniki badań laboratoryjnych przedstawione przez Instytut Nafty i Gazu – Państwowy Instytut Badawczy są potwierdzeniem analiz przeprowadzonych w innej, niezależnej jednostce badawczej, tj. w L.S.A. z C. Podkreślania wymaga, że w ocenie Sądu, organy skonfrontowały metodologię przeprowadzonych badań przeprowadzonych na zlecenie Spółki ze stanowiskiem wyrażonym przez Instytut Nafty i Gazu- Państwowy Instytut Badawczy. Wskazano, że konkluzje wynikające z przedłożonego przez Spółkę dokumentu, oparte są na innej normie oraz innych badaniach, niż przedstawione w ekspertyzie nr [...] wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy, a w konsekwencji nie dają podstaw do przyjęcia, że analizowany wyrób będący wyrobem smarowym, zaliczyć można na grupy smarów plastycznych.
W ocenie Sądu organ uwzględnił - poddał ocenie - wszystkie dowody przedstawione przez Stronę w tym "Uzupełnienie do sprawozdania z pracy badawczej [...]", stanowiący ustosunkowanie się do Ekspertyzy nr [...] wykonanej przez Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy na zlecenie organu oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Uzupełnienie do sprawozdania z pracy badawczej [...] zostało dołączone do pisma z 22 lipca 2024 r. będącym wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W przesłanym uzupełnieniu w istocie powtórzono wnioski zawarte w pracy badawczej [...], do których szczegółowo odniósł się Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy w ekspertyzie nr [...]. Tym samym nie narusza prawa stanowisko organu, że wyspecjalizowana jednostka jaką jest Instytut Nafty i Gazu - Państwowy Instytut Badawczy odniosła się w sposób wyczerpujący do metodyki badań przeprowadzonych na zlecenie Spółki. Istotne ustalenia w tym zakresie, zostały zawarte w poprzednim dowodzie (ekspertyzie [...]). Przesyłanie coraz to nowszych opinii/uzupełnień z identycznymi wnioskami i argumentami rodziłoby niepotrzebne koszty, jednocześnie pozostając bez wpływu na ustalenie klasyfikacji towaru.
Brak jest również, zdaniem Sądu, uzasadnionych podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 191 oraz 233 § 1 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu, analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS, poddał dokładnej analizie przedstawiony opis produktu, wskazał przepisy prawa i dokonał ich wyczerpującej wykładni. Organ szczegółowo wyjaśnił powody niezaklasyfikowania przedmiotowego wyrobu do grupy smarów plastycznych.
W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne znajdują pełne odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym bez naruszenia zasad wynikających z art. 187 oraz art. 191 O.p., co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zapewnił Stronie udział we wszystkich etapach postępowania, umożliwił wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego na każdym etapie sprawy i szczegółowo uzasadnił klasyfikację towaru.
Nie podzielając zarzutów skargi, zarówno wobec wskazywanych w niej naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem, Sąd na podstawie art. 151 ppsa oddalił skargę.