I SA/Op 779/24

I SA/Op 779/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2024-12-11
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2024-09-10
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Anna Komorowska-Kaczkowska
Grzegorz Gocki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne
Podatek od nieruchomości
Sygn. powiązane
III FSK 258/25 - Wyrok NSA z 2026-03-04
Skarżony organ
Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 201 par 1 pkt 6 i par. 4 w zw. z art. 121, art. 121 i art. 124
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. w D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 lutego 2024 r., nr SKO.40.3191.2023.po w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. i umorzenie postępowania w sprawie I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej A. S.A. w D. kwotę 997,00 zł (słownie złotych: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez A. S.A. z siedzibą w D., (dalej skarżąca, Spółka) jest wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.- dalej : Op )decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 29 lutego 2024 r. nr SK0.40.3191.2023.po. którą uchylono w całości decyzję Burmistrza Zdzieszowic z dnia 7 lipca 2023 r. nr FN-P.3120.1.135.2023 określającą Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 10.129.579,00 zł ( w sentencji decyzji blednie ujęto kwotę1.129.579,00 i umorzono postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
Postanowieniem z dnia 19 maja 2023 r. nr [...], Burmistrz Zdzieszowic wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia A. Spółce Akcyjnej z siedzibą w D. zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. Spółka w składanych deklaracjach podatkowych oraz korektach za 2018 r. wykazywała zwolnienie podatkowego z tytułu art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.; dalej jako upol ) – w brzmieniu obowiązującym w 2018r.- wobec budynków o powierzchni użytkowej 9.039,06 m2, budowli o wartości 1.862.024,27 zł i gruntów o powierzchni 387.468 m2 jako obiektów infrastruktury kolejowej udostępnianych przewoźnikowi kolejowemu. Ostatecznie ze złożonych deklaracji łączna roczna kwota podatku od nieruchomości za 2018 r. wyniosła 9.585.789,00 zł, którą Spółka w całości uregulowała, a kwota zastosowanego zwolnienia podatkowego wyniosła łącznie 543.790,00 zł.
W toku prowadzone postępowania , Spółka w wyznaczonym jej 7-dniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, pismem z dnia 30.06.2023 r. powołując się na jednolite stanowisko sądów administracyjnych dotyczące objęcia zakresem zwolnienia infrastruktury kolejowej powierzchni całych działek, (niezależnie od faktycznego zajęcia ich pod obiekty infrastruktury kolejowej). przedłożyła wykaz gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej Po uwzględnieniu tego zestawienia, z dokonanego przez nią wyliczenia prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego za 2018 rok winna wynosić 8.239.067,00 zł., a zatem niższa niż wykazana uprzednio w ostatniej z korekt złożonych przed wszczęciem postępowania wymiarowego w której wykazano kwotę zobowiązania w wysokości 9.585.789,00 zł
W wyniku przeprowadzenia postępowania w sprawie, Burmistrz Zdzieszowic wskazaną decyzją z dnia 7 lipca 2023 r. nr FN-P.3120.1.135.2023 określił Spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości 10.129.579,00 zł. W uzasadnieniu, organ I instancji podniósł, iż kluczowym w przedmiotowej sprawie było zbadanie czy zwolnienie przewidziane przez art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. stanowi pomoc publiczną a jeśli tak, to czy zachowane zostały przewidziane przez prawo wspólnotowe warunki jego zastosowania. W tym zakresie, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (zestawienie wyroków - str. 3 decyzji organu I instancji ), wskazał, iż pomimo formalnego spełnienia warunku do zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ust. 1 lit. a upol, prawo to nie może być zrealizowane, ponieważ narusza unijne przepisy o pomocy publicznej. Według Burmistrza Zdzieszowic , ustawa nowelizująca ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, której skutkiem było przyznanie przedsiębiorcy pomocy publicznego w postaci zwolnienia od podatku od nieruchomości, nie została poddana procedurze uprzedniej kontroli Komisji Europejskiej. Mając powyższe na uwadze, organ I instancji podniósł, iż mimo spełnienia przesłanek formalnych zwolnienia podatkowego (pomimo wątpliwości co do udostępnienia infrastruktury kolejowej tylko jednemu przewoźnikowi, a nie przewoźnikom kolejowym) zasadnym było dokonanie wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 r. w wysokości wyższej niż deklarowana przez Stronę, tj. bez uwzględnienia przedmiotowego zwolnienia podatkowego (tabela, str. 10 decyzji organu I instancji). Do obliczenia kwoty podatku, organ I instancji zastosował stawki określone w uchwale Nr XLIII/287/2017 Rady Miejskiej w Zdzieszowicach z dnia 4 października 2017 r.
W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, a to:
1) art. 207 § 2 Op, poprzez brak rozstrzygnięcia przez organ I instancji, co do istoty sprawy, tj. stwierdzenia albo odmowy stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, w której w toku postępowania wymiarowego w I instancji, w dniu 30 czerwca 2023 r. Strona zgłosiła pismo wskazujące na istnienie nadpłaty, a które to - zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych - powinno prowadzić do wydania w ramach postępowania wymiarowego osobnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty,
2) art. 74a Op, poprzez jego niezastosowanie z uwagi na brak określenia nadpłaty przez organ podatkowy mimo istnienia takiego obowiązku,
3) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Op, poprzez brak przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w zakresie zgłoszonego przez Stronę w dniu 30 czerwca 2023 r. żądania uwzględnienia w toku postępowania wymiarowego nadpłaty, tj. przez brak oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście brakującego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty,
4) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Op, polegające na braku pełnego wyjaśnienia okoliczności udostępnienia infrastruktury kolejowej przewoźnikom kolejowym, pomimo wyczerpującego przedstawienia dowodów przez Spółkę i w efekcie naruszenie obowiązku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,
5) art. 7 ust 1 pkt 1 lit. a upol, poprzez uznanie, że Spółka nie może zastosować spornego zwolnienia, w sytuacji, w której zostały spełnione przesłanki do jego zastosowania, tj. grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym były w okresie objętym zaskarżoną decyzją udostępniane licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu,
6) art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu UE w zw. z art. 109 TFUE i z art. 3 Rozporządzenia,. Rady (UE) 2015/15S9 z dnia 13 lipca 2015 r. ustanawiającego szczegółowe, zasady stosowania art. 108 Traktatu o funkcjonowaniu UE, poprzez błędne uznanie, że zwolnienie infrastruktury kolejowej stanowi niedozwoloną pomoc publiczną w sytuacji, w której nie są spełnione przesłanki uznania zwolnienia podatkowego za pomoc publiczną,
7) art. 3 Rozporządzenia 2015/1589 poprzez błędne uznanie, że:
(i) w stosunku do zwolnienia infrastruktury kolejowej wystąpił skutek zawieszający określony w art. 3 Rozporządzenia 2015/1589 w sytuacji, w której zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol nie stanowi pomocy publicznej, a także uznanie, że
(ii) adresatem art. 3 Rozporządzenia 2015/1589 jest organ podatkowy właściwy do spraw podatku od nieruchomości w przypadku, w którym zobowiązanie podatkowe powstaje zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Op, a więc w przypadku, w którym organ podatkowy nie decyduje - w przeciwieństwie to ustawodawcy - o wprowadzeniu w życie zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisach ustawy podatkowej, z którego korzysta podatnik dokonujący samoobliczenia podatku,
8) art. 7 Konstytucji Rzeczypospolite Polskiej w zw. z art. 120 Op, poprzez naruszenie zasady legalizmu u praworządności przejawiające się w braku zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol, bez wyraźnej ku temu podstawnej prawnej, tj. w sytuacji, w której:
(i) zostały spełnione przesłanki zwolnienia określone w art. 7 ust. 1 pkt l lit. a upol, a jednocześnie
(ii) brak jest podstawy prawnej do wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania zgodnie z art. 21 § 3 Op, z uwagi na istnienie pomocy publicznej,
9) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Op, poprzez niejednoznaczne i niepełnie uzasadnienie decyzji przejawiające się w szczególności w braku analizy i wskazania rodzaju selektywności zwolnienia z podatku od nieruchomości, w kontekście przepisów o pomocy publicznej oraz braku wyjaśnienia tego w jaki sposób zastosowanie zwolnienia może zakłócać konkurencję oraz przy powoływaniu orzecznictwa TSUE niezwiązanego z rozpoznawaną sprawą,
10) art. 217 Konstytucji oraz art. 210 i art. 121 § 1 Op, poprzez brak zastosowania zwolnienia w sytuacji, w której z ustawy podatkowej, która w polskim porządku prawnym jest podstawą do nakładania obowiązków podatkowych, nie wynika dla podatnika zakaz stosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a upol,
11) art. 121 § 1 i 2, art. 120 w zw. z art. 239a i art. 239 e Op, poprzez zawarcie w decyzji organu I instancji wezwania do uiszczenia podatku w terminie 14 dni od dnia jej otrzymania , pomimo braku podstawy prawnej do nałożenia takiego obowiązku.
Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 29 lutego 2024r. SKO w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" Op , uchyliło decyzje organu I instancji i umorzyło postępowanie sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. uznając, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w fazie postępowania odwoławczego, postępowanie to stało się bezprzedmiotowe.
Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 Op, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z kolei stosownie do treści z art. 233 § 1 pkt 2 lit "a" Op organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchylając samą decyzję "wymiarową" jednocześnie umarza całe postępowanie w sprawie.
Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Kolegium wyjaśniło znaczenie materialnoprawnego skutku upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w 70 § 1 Op w myśl którego , zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Z przywołanego orzecznictwa wynika, że nie budzi wątpliwości, że w przypadku bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienie umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Oznacza to, że jeżeli wystąpi bezprzedmiotowość, wówczas organ podatkowy musi umorzyć postępowanie podatkowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy zatem do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się jednak, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 Op nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego. Przesłanka bezprzedmiotowości występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego to brak przedmiotu postępowania. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu.
Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania, w tym wypadku niejako odtworzenia treści zobowiązania podatkowego. (...) Przepis art. 70 Op jest przepisem prawa materialnego i w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 Op nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jednak prawo procesowe, formalne ma za zadanie realizacje norm prawa materialnego. Pełni w stosunku do niego rolę służebną. Przepisem procesowym, realizującym instytucję prawa materialnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest przepis art. 208 § 1 Op.
Z dniem 1 września 2005 r. do tego przepisu dodano wskazanie jednej z przyczyn bezprzedmiotowości postępowania podatkowego, a mianowicie przedawnienie zobowiązania podatkowego. Nie ma zatem wątpliwości, że w aktualnym stanie prawnym po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Nie powinno zatem być wszczynane postępowanie, a wszczęte zaś powinno zostać umorzone. Na gruncie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstaw prawnych do odróżnienia skutków upływu terminu przedawnienia, które nastąpiło po zapłacie podatku, od sytuacji, gdy nie nastąpiła taka zapłata. (wyrok dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów).
. Przywołało również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 Op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Op ). Z uzasadnienia powołanej uchwały wynika, że nie ma przy tym znaczenia upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego. W takiej sytuacji postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania powinno zostać umorzone.
Mając na względzie te rozważania Kolegium podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2023 r. , a z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w sprawie nie zaistniały okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia, co zostało potwierdzone przez organ I instancji przy piśmie z dnia 1 lutego 2024 r. Określone, w objętej odwołaniem decyzji Burmistrza Zdzieszowic, zobowiązanie podatkowe uległo zatem przedawnieniu. Tym samym ponieważ nie istnieje już stosunek zobowiązaniowy, w którym wysokość publicznoprawnego świadczenia pieniężnego mogłaby być określona poprzez wydanie decyzji administracyjnej, zasadnym stało się uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r.
Nie godząc się z decyzją SKO w Opolu Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 207 § 2 w zw., z art. 79 § 3 Op poprzez brak rozstrzygnięcia przez Kolegium co do istoty sprawy, tj. procesowego rozstrzygnięcia odnoszącego się do postępowania w przedmiocie nadpłaty w sytuacji, w której w toku postępowania wymiarowego w I instancji, w dniu 30 czerwca 2023 r., Spółka zgłosiła pismo wskazujące na istnienie nadpłaty, które powinno prowadzić, w przypadku przedawnienia zobowiązania za 2018 r., do wydania w ramach postępowania wymiarowego osobnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty;
2) art. 191 w zw. z art. 180 § I Op poprzez:
a. akceptację przez Kolegium braku oceny przez Burmistrza zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak oceny istotnego elementu tego materiału, tj. zgłoszonego przez Skarżącą 30 czerwca 2023 r. żądania uwzględnienia nadpłaty wtoku postępowania wymiarowego, co doprowadziło do wydania w ramach postępowania wymiarowego decyzji, która nie zawiera rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty, a także
b. brak dostrzeżenia przez Kolegium i oceny znajdującego się w aktach sprawy żądania uwzględnienia nadpłaty, co doprowadziło do zaakceptowania przez Kolegium braku rozstrzygnięcia Burmistrza w przedmiocie nadpłaty, a w konsekwencji do uchylenia decyzji Burmistrza i umorzenia postępowania w całości, podczas gdy prawidłowym rozstrzygnięciem Kolegium powinno było być z jednej strony uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2018 r., a z drugiej strony jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu wyjaśnienia i rozstrzygnięcia kwestii nadpłaty.
3) art. 74a w zw. z art. 75 § 4a Op poprzez ich niezastosowanie z uwagi na brak rozstrzygnięcia w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty przez Kolegium mimo istnienia takiego obowiązku;
4) art. 233 § 2 w zw. z art. 208 § 1 Op poprzez jego niezastosowanie, tj. uchylenie decyzji Burmistrza i umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. w sytuacji, w której Kolegium powinno:
(i) uchylić decyzję Burmistrza i umorzyć postępowanie podatkowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2018 r. ze względu na przedawnienie i jednocześnie
(ii) uchylić decyzję Burmistrza i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania w celu wyczerpującego wyjaśnienia wątku stwierdzenia nadpłaty.
Jednocześnie w skardze wskazano, że Skarżąca co do zasady zgadza się, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego powinno zostać umorzone ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, lecz kwestionuje zaskarżoną decyzję w zakresie, w jakim wadliwie nie uwzględniła ona faktu złożenia przez Skarżącą żądania uwzględnienia nadpłaty.
Stawiającą powyższe zarzuty wniesiono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: ppsa), o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Zdzieszowic w całości , a także zasądzenie na podstawie art. 200 oraz art. 205 ppsa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego,
W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do podniesio0nego w niej zarzutu naruszenia art. 207 § 2 w zw. z art. 79 § 3 Op. wskazano, że w związku z brakiem możliwości dokonania skutecznej korekty deklaracji podatkowej w trakcie trwania postępowania podatkowego (art. 81b b § 1 pkt 1 Op), Spółka nie mogła po wszczęciu postępowania w I instancji złożyć korekty deklaracji podatkowej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też złożyła w toku postępowania wymiarowego, tj. 30 czerwca 2023 r. pismo, w którym wskazała istnienie nadpłaty podatku, wskazując na przyczyny jej wystąpienia ( obszar gruntów zadeklarowany jako elementy infrastruktury kolejowej podlegającej zwolnieniu wynosił bowiem 2 029 812 m2 zamiast 387 468 m2 wskazanych w złożonej deklaracji za okres objęty postępowaniem., co wynikało z ładnym pierwotnym ujęciem w zwolnieniu powierzchni jedynie części działek, a nie ich całego obszaru ).
Wedle wyliczeń Strony, po uwzględnieniu przedłożonego zestawienia, prawidłowa wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. wynosi 8 239 067,00 zł. Natomiast uiszczona przez Spółkę kwota podatku za 2018 r., zgodnie z deklaracją złożoną przez Stronę, wyniosła 9 585 789,00 zł. Okoliczności te zostały wskazane w piśmie Spółki z 30 czerwca 2023 r. Oznacza to, że zgodnie z treścią pisma z 30 czerwca 2023 r., w trakcie postępowania wymiarowego istniała nadpłata za 2018 r. w kwocie 1 346 722,00 zł.
Wprawdzie w trakcie postępowania wymiarowego, wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje wprost skutku procesowego polegającego na wszczęciu odrębnego postępowania (art. 79 § I Op), jednakże według Skarżącej, nie zmienia to faktu, że jej żądanie zawarte w złożonym wniosku podlega rozpatrzeniu w postępowaniu w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego.
Sytuacja ta ulega jednak zmianie po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, albowiem .zgodnie z art. 79 § 3 Op, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Oznacza to, że pomimo generalnej podstawy do umorzenia postępowania wymiarowego, w zakresie, w jakim dotyczy ono stwierdzenia nadpłaty na wniosek (w tym złożony w toku postępowania podatkowego), powinno ono być kontynuowane mimo przedawnienia. Przedmiot takiego postępowania ogranicza się jednak tylko do stwierdzenia nadpłaty.
Przyjęcie odmiennego podejścia powodowałoby nieuzasadnione pogorszenie sytuacji podatników, wobec których prowadzone jest postępowanie podatkowe. Mogłoby także prowadzić do licznych nadużyć, polegających na przeciwdziałaniu przez organy zwrotom nadpłat poprzez wszczynanie postępowań wymiarowych i prowadzenie ich aż do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W sytuacji Skarżącej, zasadniczą wadą zaskarżonej decyzji jest to, że postępowanie prowadzone przez Kolegium zakończyło się umorzeniem postępowania w całości, podczas gdy powinno ono prowadzić do wydania dwóch odrębnych rozstrzygnięć, tj. uchylenia decyzji Burmistrza i umorzenia postępowania podatkowego w obu instancjach w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za 2018 r. ze względu na przedawnienie i jednocześnie jej uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za ten okres.
Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do orzecznictwa sądów administracyjnych , w trym wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 755/12, WSA w Kielcach z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 256/22 i WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/G1 848/18, w których wskazano na gwarancyjną rolę art. 79 § 3 Op:
W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie jak dalej zauważono .obecnie pełnomocnik Skarżącej, kwestionując umorzenie postępowania wymiarowego, zmierza do doprowadzenia do merytorycznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe kwestii dotyczącej nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Natomiast - co wprost wynika z akt sprawy - Strona nie złożyła wniosku w omawianym zakresie. Pełnomocnik - co wynika wprost z treści zarzutów skargi - wskazał jedynie, iż w toku postępowania wymiarowego w I instancji w dniu 30 czerwca 2023 r. Spółka zgłosiła pismo wskazujące na istnienie nadpłaty, które - w jego ocenie - powinno prowadzić, w przypadku przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. do wydania w ramach postępowania wymiarowego odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie nadpłaty. W tym natomiast zakresie. Kolegium zauważa, że realizacja uprawnienia do stwierdzenia nadpłaty podatku dokonuje się wyłącznie na wniosek podmiotu prawa podatkowego, który ma w tym interes prawny. Wskazuje na to wprost i jednoznacznie dosłowna treść art. 75 § I Op, zgodnie z którym wskazany w nim podmiot może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest więc prawem uprawnionego, którego nie mogą zastąpić działania organów podatkowych. Z kolei, zgodnie z art. 21 § 3 Op organ podatkowy prowadzący postępowanie w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego nie może zakończyć go wydaniem decyzji o stwierdzeniu nadpłaty podatku, nawet gdyby nadpłata taka wynikała z weryfikowanego samoobliczenia podatku. W tym przepisie ustawodawca nie stanowi o wydawaniu na jego podstawie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty. Obowiązujące przepisy prawa nie dają zatem żadnych podstaw prawnych do przyjęcia, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego mogłoby w czasie jego trwania przekształcić się w postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Z powyższym stanowiskiem koresponduje uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13, w której przedmiotem rozważań uczyniono relacje pomiędzy postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty podatku, a postępowaniem w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przy czym podkreślenia wymaga raz jeszcze okoliczność, iż Spółka wniosku w omawianym zakresie (stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.) nie złożyła.
Odnosząc się do doręczonej Skarżącej odpowiedzi na skargę, w piśmie procesowym z dnia 3 października 2024r. podtrzymała ona zwoje dotychczasowe stanowisko szczegółowo przedstawione w argumentacji skargi
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 3 § 1 ppsa, sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25.07.2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania (art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 ppsa). Kontrola sądowoadministracyjna sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11.04.2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, CBOSA).
Kontrolując zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
W pierwszej kolejności należy wyraźnie podkreślić, że kompetencje sądu administracyjnego nakładają na niego obowiązek oceny przebiegu postępowania administracyjnego i to zarówno czynności podejmowanych w toku tego postępowania jak i treści i podstaw wydanego rozstrzygnięcia. Działanie sądu ma na celu ewentualne wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji czy postanowienia, które w jakikolwiek sposób naruszałyby obowiązujące prawo. Jednocześnie sądy administracyjne kontrolując zgodność z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, nie rozstrzygają jednakże spraw administracyjnych za organy. Nie mają więc obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich okoliczności podlegających wyjaśnieniu i rozstrzygnięciu w danej sprawie. To, że sąd administracyjny uchylając zaskarżony akt nie odnosi się do niektórych kwestii nie oznacza, że organ rozpoznając sprawę nie będzie tych kwestii rozstrzygał. Przeciwnie - obowiązkiem organu jest należyte wyjaśnienie i rozstrzygnięcie wszystkich mających istotny wpływ na wynik sprawy okoliczności, niezależnie od tego, czy sąd do nich się odnosił, czy je pominął.
Rolą sądów administracyjnych nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych za organ administracji publicznej, a jedynie - stosownie do art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych dokonanie kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem zgodności z prawem, co polega na badaniu, czy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie narusza reguł postępowania administracyjnego.
Kompetencje sądu administracyjnego nakładają na niego obowiązek oceny przebiegu postępowania administracyjnego i to zarówno czynności podejmowanych w toku tego postępowania jak i treści i podstaw wydanego rozstrzygnięcia.
Oznacza to , że Sąd nie rozstrzyga sprawy administracyjnej merytorycznie gdyż to należy do właściwości samych organów, ale dokonuje ocenę zgodność kontrolowanego aktu z przepisami prawa.
Aby jednakże taka ocena Sądu była możliwa musi on poznać pełne motywy samego zaskarżonego rozstrzygnięcia, a te zaś zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Op winny zostać przedstawione przez organ w uzasadnieniu faktycznym i prawnym wydanego rozstrzygnięcia. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym - wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Op. - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art. 121Op.), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym lub też sądowoadministracyjnym. Uzasadnienie decyzji ma stanowić uzewnętrznienie tychże motywów, pokazanie rozumowania organu, a nie tylko wykaz zebranych faktów i norm. Uzasadnienie ma stanowić właśnie odpowiedź na pytanie: "dlaczego?", a nie tylko stwierdzenie "że". Ma zatem nie tylko przekonać adresata decyzji o słuszności rozstrzygnięcia, ale właśnie umożliwić także mu pogłębioną kontrolę i ocenę rozumowania samego organy, która legła u podstaw takiego , a nie innego rozstrzygnięcia Obowiązek wyczerpującego umotywowania decyzji wynika również z obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady przekonywania (art. 124 Op ). Zasada ta nie jest zrealizowana zarówno wówczas, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia, jak też, gdy nie ustali i nie odniesie się do wszystkich faktów istotnych dla danej sprawy..
Co więcej, uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co musi skutkować uchyleniem takiej decyzji.
Decyzja, szczególnie gdy dotyczy to decyzji wydanej przez organ który rozpatrywał sprawę w postępowaniu odwoławczym, musi być uporządkowana, usystematyzowana, w sposób klarowny, jednoznaczny i przekonujący wskazywać ustalony stan faktyczny oraz przedstawiać ocenę dowodów, wykładnię i subsumpcję przepisów prawa. Celem uzasadnienia jest przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić, zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi, odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu.
Przenosząc powyższe uwagi Sądu na grunt rozpoznawanej sprawy, trudno nie zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy pominął w swojej ocenie zarzuty odwołania i przywołaną przez Spółkę argumentacje na poparcie ich trafności w realiach zawisłej wówczas w postępowaniu odwoławczym sprawy dotyczącej wysokości podatku od nieruchomości za 2018r.
Co więcej, Spółka udzielając już na etapie postępowania odwoławczego odpowiedź na stanowisko organu I instancji co do zarzutów odwołania którym przywołała dodatkową argumentację mającą wskazywać, iż nawet w sytuacji gdyby doszło do przedawnienia prawa do określenia z urzędu samego zobowiązania, to nadal aktualna pozostałaby kwestia istnienia nadpłaty..
Pismo to datowane na dzień 23 października 2024r nazwane "pismem w toku postępowania" złożone zostało do Kolegium już po przekazaniu przez organ I instancji akt sprawy, co miało miejsce 9 sierpnia 2023r, a także po zawiadomieniu odwołującej przez organ odwoławczy, na podstawie art. 139 § 1 Op że sprawa zostanie rozpoznana najszybciej do dnia 31.stycznia 2024r. ( a zatem już po ewentualnym upływie terminu przedawnienia samego zobowiązania- uwaga Sądu).
W piśmie tym, Spółka przyznała wprawdzie, że nie złożyła w trakcie postępowania w I instancji wniosku o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 75 § 1 Op., albowiem jak dalej zauważyła nie mogła złożyć formalnie takiego wniosku z uwagi na toczące się wobec niej postępowanie wymiarowe.
Dlatego też złożyła w jeszcze w toku tego postępowania w dniu 30 czerwca 2023 pismo, w którym wskazała na istnienie nadpłaty podatku, a które to pismo według niej stanowi faktyczne żądanie uwzględnienia kwestii nadpłaty w tym postępowaniu wymiarowym. Natomiast, zarzutem sformułowanym przez Spółkę nie jest sposób kwalifikacji pisma z 30 czerwca 2023 r., lecz brak rozstrzygnięcia przez Burmistrza co do istoty sprawy w zakresie brakującego rozstrzygnięcia, tj. stwierdzenia albo odmowy stwierdzenia nadpłaty w decyzji wymiarowej.
Jak zatem podkreślono ( analogicznie jak w samym odwołaniu) sprawie kwestią sporną nic jest art. 79 §1 Op i wynikający z niego zakaz wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego. Spółka nie zarzucała organowi I instancji naruszenie art. 79 §1 Op i nie domagała się wszczęcia odrębnego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Natomiast w swoi odwołaniu \wskazała, że organ ten powinien wydać w ramach postępowania wymiarowego odrębne rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty, czego nie uczynił.
Stało się tak z uwagi na pomięcie przez organ I instancji orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego wynika, że poinformowanie o istnieniu nadpłaty w toku postępowania wymiarowego powinno prowadzić do wydania przez organ podatkowy rozstrzygnięcia nie tylko w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, lecz również w przedmiocie nadpłaty.
Powołując się na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2020 r., sygn. III SA/Wa 1777/19 ( patrz także powiązany z tym wyrokiem wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2024r. sygn. akt I FSK 1156/20- uwaga Sądu) Spółka uważa, że jeżeli w toku postępowania podatkowego wszczętego z urzędu podatnik sygnalizuje istnienie nadpłaty organ musi tę okoliczność wziąć pod uwagę rozstrzygając sprawę, a zgłoszenie nowego żądania w toku postępowania, w tym żądania nadpłaty może nastąpić na podstawie art. 167 § 1 Op.
Celem roszczenia o nadpłatę jest uzyskanie merytorycznego rozstrzygnięcia, niezależnie od tego, czy roszczenie ujawniono w toku postępowania wymiarowego - na podstawie art. 167 § 1 Op, czy poza nim - na podstawie art. 75 w związku z art. 79 § 1 Op Organ odwoławczy nie traci, na skutek przedawnienia, powinności rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania nadpłaty złożonego przed upływem terminu przedawnienia. Nie ma natomiast znaczenia, że żądanie podatnika nie przybrało postaci wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a formę żądania złożonego w ramach toczącego postępowania podatkowego. Według Spółki zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja mieści się w grupie "przypadków niewymienionych ", do których odnosi się art. 74a Op,, a tym samym możliwe jest określanie żądanej nadpłaty, nawet jeżeli ma to miejsce po upływie terminu przedawnienia.
Analogiczne stanowisko wyrażono również w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. I SA/G1 848/18 stwierdzając, ze złożony w trakcie trwania postępowania podatkowego wniosek o stwierdzenie nadpłaty w zakresie zobowiązania, którego dotyczy to postępowanie mimo, iż nie wszczyna odrębnego postępowania staje się elementem postępowania wymiarowego, jednym z jego dowodów i okolicznością, którą organ podatkowy obowiązany jest zweryfikować w ramach tego postępowania. (...). O ile zatem roszczenie podatnika w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zostanie zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia (czy to na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czy też na skutek przekazania takiej informacji organowi podatkowemu w toku postępowania wymiarowego), to powinno ono zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.
Powyższe zagadnienie, jak słusznie wskazuje w skardze pełnomocnik Spółki , zostało całkowicie pominięte w rozważaniach organ odwoławczego. Świadczy o tym niewątpliwie samo uzasadnienie zaskarżonej obecnie decyzji Kolegium, w ramach którego całkowicie pomięto jakąkolwiek ocenę zasadności bądź niezasadności ponoszonych przez Spółkę zarzutów odwołania, dotyczących de facto właśnie – spornego także na etapie postępowania sądowoadministracyjnego - zagadnienia istnienia nadpłaty podatku , mającej powstać w związku ze złożonym w tym względzie jeszcze na etapie postępowania przez organem I instancji ładnieniem zawartym w piśmie z dnia 30 czerwca 2023r.
Spółka wprawdzie podjęła nieskuteczną próbę, uzupełnienia decyzji Kolegium z dnia z 29 lutego 2024 r. nr SK0.40.3191.2023.po. o brakujące według niej rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty podatku od nieruchomości, jednakże ostatecznym postanowieniem z dnia 17 czerwca 2024r. Kolegium odmówiło uzupełnienia swojej decyzji , co do jej uzasadnienia. Odmowa ta nastąpiła z przyczyn formalnych.
Tak więc zarówno sama Strona, jak i Sąd w rama rozpoznawania niniejszej sprawy nie dysponuje żądny stanowiskiem organu odwoławczego dotyczącym zasadności lub niezasadności podnoszonych w ramach postępowania odwoławczego zarzutów, co kwestii ewentualnej nadpłaty przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018r.
Z kolei brak takowego stanowiska organu odwoławczego, który co nie jest kwestionowane, jest organem o charakterze merytoryczny w odróżnieniu od sądu administracyjnego, uniemożliwia składowi orzekającemu w niniejszej sprawie , przeprowadzenie sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia zgodnie z wymogami ustaw o Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Kontrola działalności administracji publicznej, i to zasadniczo tylko pod względem zgodności z prawem (legalności). Jak zaś się powszechnie przyjmuje, "sprawowanie kontroli działalności innych organów nie może i nie powinno przybierać postaci orzeczeń merytorycznych zastępujących orzeczenia podmiotów kontrolowanych.
Nie taka jest funkcja kontroli. Kontrola każda, w tym kontrola sądów, nie powinna prowadzić do zastępowania podmiotów podlegających kontroli" (zob. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, "Państwo i Prawo" 1999, nr 12, s. 24; por. też M. Bogusz, Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku (uwagi na tle art. 31 ust. 2 ustawy o NSA) (w:) Prawo do dobrej administracji, Warszawa 2003, s. 284).
W przypadku kontroli działalności publicznej przez sąd administracyjny istotne jest to, że sprawa, której przedmiot związany jest z działalnością określonego organu administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu (zob. R. Hauser, Nieporozumienia wokół charakteru orzeczeń sądów administracyjnych (w:) Ratio est anima legis. Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, Warszawa 2007, s. 238). Sąd administracyjny - inaczej niż sąd powszechny w zakresie poruczonych orzecznictwu tego sądu spraw wynikających z działalności administracji publicznej - nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie ocenić ("skontrolować" właśnie) działanie organu administracji. Innymi słowy, "sąd administracyjny nie załatwia spraw merytorycznie, nie może zastępować organów administracji właściwych do ich załatwienia i nie może sprawy ostatecznie załatwić. Powołany jest tylko do kontroli zgodności działania administracji z prawem w odniesieniu do konkretnego zaskarżonego aktu czy czynności (zob. wyrok NSA z 1 stycznia 2005 r., sygn. akt OSK 403/04)
Tym samym nie jest rolą sądu administracyjnego uzupełnianie w jakimkolwiek zakresie aktów i czynności podejmowanych przez organy administracji, a w szczególności prowadzenie brakujących analiz lub rozważań, tudzież wyrażanie lub uzasadnianie brakujących ocen. W takim stopniu wadliwy akt organu administracji podlega uchyleniu przez sąd administracyjny ( wyrok WSA w Poznaniu z 22 października 2021 r., sygn. akt IV SA/Po 717/21).
Jednocześnie należy podkreślić, iż stwierdzonej przez Sąd wadliwości postępowania odwoławczego, w tym naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 120, 121, 124 Op w żądnej mierze nie może konwalidować podjęta – i to w ograniczony bardzo zakresie- próba przedstawienia przez Kolegium swojego stanowiska w kwestii nadpłaty, podjęta na etapie już postępowania sądowoadministracyjnego w ramach udzielonej odpowiedzi na skargę. Również w samej odpowiedzi Kolegium nadal nie dostrzegło istoty problemu na jaki wskazywała sama Skarżąca, nie negując samego faktu, że nie doszło do złożenia formalnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż stały temu na przeszkodzie uregulowania ustawowe. Wywodziła natomiast podpierając się wybranym przez siebie orzecznictwem sądów administracyjnych, że fakt zawisłości z urzędu postępowania wymiarowego, nie stanowił przeszkody do zgłoszenia w ramach tego postępowania żądania w trybie art. 167 § 1 Op., które to winno zostać również rozpoznane w ramach decyzji kończącej to postępowanie wymiarowe.
W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższych uwag Sądu zawartych w niniejszym wyroku.
Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit ".c" ppsa w zw. z art. 134 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 ppsa. zasądzając ich zwrot stronie skarżącej w kwocie 997 zł, na którą to kwotę składają się uiszczony wpis od skargi ( 500 zł) , koszty zastępstwa procesowego ( 480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa ( 17 zł).