I SA/Op 764/14

I SA/Op 764/14 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2015-02-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2014-11-12
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Wójcik
Gerard Czech /przewodniczący/
Grzegorz Gocki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 890/15 - Wyrok NSA z 2019-06-28
Skarżony organ
Minister Finansów
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Powiatu Kluczborskiego na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 5 sierpnia 2014 r., nr IPTPP2/443-388/14-7/IR w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 14 maja 2014 r. udzielona Powiatowi Kluczborskiemu (dalej wskazywanemu również jako Powiat, skarżący, strona, wnioskodawca) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów, w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. Dotychczasowy przebieg sprawy:
2.1. W złożonym w dniu 22 maja 2014 r. wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (uzupełnionym pismami z dnia 1 lipca 2014 r., 15 lipca 2014 r. oraz 22 lipca 2014 r.) - dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów (dalej obiekt, inwestycja) w ramach projektu "Kluczborski Inkubator Przedsiębiorczości dla wsparcia rozwoju gospodarki w Powiecie Kluczborskim, etap II budynek przy ulicy Moniuszki 11" - przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):
Wnioskodawca realizuje inwestycję w oparciu o własne środki (24,06%) oraz środki pozyskane z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Opolskiego na lata 2007-2013 (73,94%). Zakończenie inwestycji planowane jest na czerwiec 2014 r., po czym obiekt stanowiący własność Powiatu Kluczborskiego zostanie oddany w nieodpłatny zarząd jednostce budżetowej - Kluczborskiemu Inkubatorowi Przedsiębiorczości.
Aktualnie Kluczborski Inkubator Przedsiębiorczości korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie artykułu 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako: u.p.t.u. i ustawa o VAT), jednakże przed oddaniem mu obiektu w nieodpłatny zarząd stanie się czynnym podatnikiem VAT, korzystając z art. 113 ust. 4 u.p.t.u.
Po oddaniu nieruchomości w nieodpłatny zarząd, Kluczborski Inkubator Przedsiębiorczości, jako jednostka budżetowa Powiatu, działając w imieniu własnym lecz wykonując zadania własne Powiatu, będzie wynajmował lokale biurowe, usługowe, po preferencyjnych cenach, na rzecz osób rozpoczynających działalność gospodarczą a dworzec autobusowy firmie A Sp. z o.o. z/s w [...]. Sprzedaż powierzchni nieruchomości będzie wykonywana na podstawie umowy cywilnoprawnej najmu, a do ceny będzie naliczany podatek VAT w stawce 23%.
Uzupełniając wniosek w piśmie z dnia 1 lipca 2014 r. Wnioskodawca dodatkowo podał że: 1) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; 2) zostały już oddane do użytkowania efekty realizowanej inwestycji tj. budynek usługowo-biurowy wraz z dworcem dla autobusów; 3) budynek usługowo-biurowy wraz z budynkiem dworca autobusowego po ich oddaniu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług; 4) faktury dokumentujące wydatki poniesione na realizację przedmiotowej inwestycji wystawione są na Powiat; 5) jednostka budżetowa - Kluczborski Inkubator Przedsiębiorczości będzie świadczyć usługi najmu w imieniu własnym a dochody z tego tytułu, zgodnie z zasadą funkcjonowania jednostek budżetowych, odprowadzać ma na rachunek Powiatu. Odpowiadając na pytanie organu interpretacyjnego, czy w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług uwzględnia czynności dokonywane przez swoją jednostkę budżetową, Wnioskodawca stwierdził, iż w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług nie uwzględnia czynności dokonywanych przez tę jednostkę budżetową, a w dokumentach sprzedaży usług wynajmu pomieszczeń biurowych figurować będzie jego jednostka budżetowa - Kluczborski Inkubator Przedsiębiorczości (pismo z dnia 22.07.2014r.)
2.2. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano pytanie dotyczące kwestii "czy zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powiat, będzie mógł obniżyć podatek należny o podatek naliczony z poniesionych nakładów inwestycyjnych na budowę obiektu realizowanego w ramach projektu "Kluczborski Inkubator Przedsiębiorczości dla wsparcia rozwoju gospodarki w Powiecie Kluczborskim - etap II budynek przy ulicy Moniuszki 11"?
Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o zapisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego opodatkowania od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.) - /dalej Dyrektywa 112/ w związku z przeznaczeniem obiektu dla sprzedaży opodatkowanej, będzie on mógł dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z poniesionych w trakcie realizacji inwestycji oraz po jej zakończeniu nakładów inwestycyjnych.
2.3. Przedstawiając te stanowisko Wnioskodawca wskazał, że zostaną spełnione przez niego łącznie dwa warunki, uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z podatku należnego. Mianowicie: jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT a poniesione wydatki dokonane zostały w związku z sprzedażą opodatkowaną, gdyż jego zamiarem jest przeznaczenie nieruchomości na cele związane z działalnością opodatkowaną. Wprawdzie sprzedaż będzie realizowana za pośrednictwem jednostki budżetowej, ale samorządowa jednostka budżetowa jest podmiotem powiązanym z jednostką samorządu terytorialnego, utworzoną w celu realizowania działań jednostki powołującej, a osiągnięty dochód na tej działalności w konsekwencji będzie odprowadzony do Powiatu. W tej kwestii odwołano się zarówno do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Rzeszowie 27 marca 2014 r., wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 54/13 z dnia 27 lutego 2013 r.), mających potwierdzać stanowisko Wnioskodawcy, że prawo do odliczenia VAT przysługuje również w sytuacji, gdy zakup towarów i usług dokonał podmiot inny (dla podatku od towarów i usług) niż ten, który wykonał następnie czynności opodatkowane, z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istniała pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowiły one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie.
2.4. Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2014 r., wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm. - dalej wskazywanej również jako O.p.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.
2.5. Uzasadniając swoje stanowisko organ na wstępie przytoczył treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 4 u.p.t.u., wskazując, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Organ zaznaczył, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego), co nie występuje jeżeli zakupione towary i usługi wykorzystano do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi. Dodatkowo organ wyjaśnił, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 u.p.t.u. wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.
Organ przytoczył dalej treść przepisów art. 15 ust 1 u.p.t.u., z którego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 u.p.t.u. Natomiast działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ wskazał także na odrębne określenie statusu organów władzy publicznej, wynikające z przepisu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. oraz zaznaczył, że w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Zatem Powiat, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, tym samym dla tych czynności podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.
W tej kwestii organ odniósł się również do art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
Powyższe przepisy zdaniem organu wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto, ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych, w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.
Mając na uwadze powyższe organ wywiódł, że powiat nie może decydować uznaniowo, jaki będzie sposób rozliczania podatku od towarów i usług przez jednostki podrzędne oraz nie można automatycznie uznać, że powiat oraz jego jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika, bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria. Z tego względu organ uznał, że ponieważ wytworzony w wyniku realizacji inwestycji majątek zostanie przekazany nieodpłatnie jednostce budżetowej, to podmiot ten, jako odrębny podatnik podatku VAT, nabędzie prawo do uzyskiwania pożytków z tego mienia w okresie ich użytkowania.
Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia przez Powiat podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych, służących realizacji przedmiotowej inwestycji, która została następnie nieodpłatnie przekazana powiatowej jednostce budżetowej, organ wskazał, że kluczowe jest tu ustalenie z jakimi czynnościami Powiatu jest związana inwestycja, o której mowa we wniosku. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., organ stwierdził, że Powiat, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji z zamiarem jej nieodpłatnego udostępnienia jednostkom budżetowym, nie nabywał ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Obiekty powstałe w wyniku tej inwestycji nie były ani nie będą przez stronę używane do własnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.
W związku z powyższym organ wskazał, że Powiat po zakończeniu inwestycji zrealizował zamiar nieodpłatnego przekazania inwestycji jednostce budżetowej i w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji w ramach projektu, wyłączył przedmiotowe inwestycje całkowicie z systemu podatku VAT. Zdaniem organu oznacza to zarazem, że Powiat, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywał tych czynności do działalności gospodarczej i nie działał w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie spełnił przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.
Mając na uwadze powołane przepisy oraz okoliczności sprawy organ stwierdził, że skarżący nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych w ramach projektu p.n. "Kluczborski Inkubator Przedsiębiorczości dla wsparcia rozwoju gospodarki w Powiecie Kluczborskim - etap II budynek przy ulicy Moniuszki 11", które po zrealizowaniu zostaną (zostały) przekazane nieodpłatnie jednostce budżetowej Powiatu, tj. Kluczborskiemu Inkubatorowi Przedsiębiorczości. To nie bowiem Powiat lecz Kluczborski Inkubator Przedsiębiorczości będzie zawierał z podmiotami rozpoczynającymi działalność gospodarczą czy też firmą A umowy na wynajem lokali biurowych, usługowych, wystawiał ww. podmiotom faktury oraz odprowadzał z tego tytułu podatek należny, czyli dokonywał sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.
Tym samym zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów będą pozostawać bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Powiatu podatek należny.
Końcowo organ wskazał, że zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p. w przedmiotowej interpretacji nie rozpatrzono dodatkowych kwestii przedstawionych przez stronę w uzupełnieniu wniosku, bowiem nie zostały one objęte pytaniem wskazanym we wniosku.
3. Postępowanie sądowe.
3.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w której, domagając się uchylenia skarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem:
❖ art. 86 u.p.t.u. poprzez wadliwe uznanie, że skarżący nie będzie miał możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-biurowego waz z dworcem dla autobusów w ramach projektu "Kluczborski Inkubator Przedsiębiorczości dla wsparcia rozwoju gospodarki w Powiecie Kluczborskim - etap II budynek przy ulicy Moniuszki 11", która to inwestycja będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez inny podmiot, tj. Kluczborski Inkubator Przedsiębiorczości, a przez to z naruszeniem fundamentalnej dla konstrukcji podatku VAT zasady neutralności,
❖ art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe przyjęcie, iż przepis ten nie znajdzie w analizowanej sprawie zastosowania, gdyż brak będzie związku zakupów towarów przez skarżącego z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi oraz błędne uznanie, że budynek usługowo-biurowy wraz z budynkiem dworca autobusowego - po ich oddaniu do użytkowania - nie będą wykorzystywane do jego własnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
❖ art. 86 ust. 1 u.p.t.u poprzez uznanie, że prawo do odliczenia podatku VAT nie przysługuje, gdy zakupu towarów i usług dokonuje podmiot inny niż ten, który wykonać będzie następnie czynności opodatkowane, z wykorzystaniem tych towarów i usług, jeżeli istnieje pomiędzy tymi podmiotami szczególna więź ekonomiczna lub gdy stanowią one jeden podmiot podzielony wyłącznie formalnie,
❖ art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że powiatowa jednostka budżetowa - Kluczborski Inkubator Przedsiębiorczości prowadzi samodzielnie i niezależnie działalność gospodarczą w oparciu o swój majątek,
❖ art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u poprzez wadliwe uznanie, że w przypadku przekazania efektów realizowanej inwestycji w nieodpłatny zarząd, skarżący nie będzie używać ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym w powyższym zakresie nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa wart. 15 ust. 1 ustawy,
❖ art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, przejawiające się brakiem odniesienia się przez organ w wydanej interpretacji do przytoczonych przez skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych, które traktują o przepisach prawa polskiego w kontekście wykładni prawa wspólnotowego, a także poprzez pominięcie przy analizie niniejszej sprawy wykładni przepisów prawa wspólnotowego (które to przepisy zostały implementowane do polskich regulacji) dokonanej przez TSUE.
3.2. Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik strony wskazał, że skarżącemu w związku z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od poczynionych inwestycji, bowiem przekazując mienie do swojej jednostki budżetowej dokonał jedynie przesunięcia majątkowego w ramach tej samej osoby prawnej (która nadal jest właścicielem mienia).
Według pełnomocnika, przy analizie zagadnienia poruszonego we wniosku o wydanie interpretacji należy mieć w szczególności na względzie, iż powiatowa jednostka budżetowa nie posiada odrębnej od Powiatu osobowości prawnej i mimo wyodrębnienia organizacyjnego, nie prowadzi działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy też niezależny od Powiatu. Cechą charakterystyczną powiatowej jednostki budżetowej jest bowiem brak własnego mienia. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, wykonywane są przez taką jednostkę w imieniu i na rzecz Powiatu, w ramach limitu środków określonego w powiatowej uchwale budżetowej. Charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym a wydatkami jednostki. Odprowadzenie podatku VAT należnego dokonywane jest z części budżetu powiatu, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Z kolei zwrot VAT wpływa do budżetu powiatu i nie powiększa ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. Powiatowa jednostka budżetowa nie ma przymiotu samodzielności, czy niezależności w dysponowaniu przyznanymi jej środkami finansowymi przy wykonywaniu wszelkich czynności, w tym opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
Powołując się na orzecznictwo TSUE i krajowych sądów administracyjnych pełnomocnik strony wskazał, że brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby faktycznym obciążeniem Powiatu ciężarem podatku VAT i w konsekwencji naruszeniem zasady neutralności. Wynika to ze specyfiki stosunków między powiatem, a podległymi jemu jednostkami budżetowymi.
Z tego też względu sam fakt, że powiatowa jednostka budżetowa (Kluczborski Inkubator Przedsiębiorczości), świadcząca usługi w imieniu Powiatu, jest w zakresie wykonywanych czynności odrębnym podatnikiem VAT, nie stoi na przeszkodzie temu, by skarżący odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług niezbędnych do realizacji nieodpłatnie przekazanej tej jednostce inwestycji. Sposób powiązania powiatowej jednostki budżetowej ze skarżącym oraz nieodpłatne przekazanie inwestycji powiatowej jednostce budżetowej (Kluczborskiemu Inkubatorowi Przedsiębiorczości) powoduje wprawdzie, że podatek naliczony oraz podatek należny rozbite są na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy VAT, jednak dla przyznania Powiatowi prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest to, że powiatowa jednostka budżetowa wykonuje usługi w jego imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez skarżącego mienie.
Te okoliczności, zdaniem pełnomocnika skarżącego, uzasadniają przyznanie Powiatowi prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, mimo że działalność opodatkowana VAT przy wykorzystaniu inwestycji wykonywana jest nie bezpośrednio przez Powiat, a przez jego jednostkę organizacyjną. Wydatkowanie przez Powiat środków na realizację inwestycji było konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Powiat, za pośrednictwem swej jednostki budżetowej, usług opodatkowanych, a bez poniesienia tych wydatków świadczenie ww. usług byłoby niemożliwe, gdyż brak byłoby niezbędnej do tego celu infrastruktury.
Dodatkowo, mając na uwadze przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych, pełnomocnik zarzucił, iż organ podatkowy naruszył przepis art. 14a § 1 O.p. bowiem wydając przedmiotową interpretację w ogóle nie uwzględnił orzecznictwa sądów administracyjnych krajowych jak również orzecznictwa TSUE.
3..3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo zauważył, że na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 47 i nast.), Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 311/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego, o treści: Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana - Dz. Urz. UE z 2012 r., Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika VAT w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy. Mając na względzie okoliczność, że zadane pytanie pozostaje w oczywistym związku z przedmiotem sprawy, która ma być rozpatrywana przez WSA w Opolu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przedstawionego powyżej pytania prejudycjalnego.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga jest uzasadniona.
Jak stanowi art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz.270 ze zm.) -/dalej jako p.p.s.a./, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27) obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).
Badając kontrolowaną sprawę we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie Sąd stwierdził naruszenia prawa skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.).
4.2. Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. organ interpretacyjny dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Z kolei w art. 14b § 3 O.p. ustawodawca wyraźnie określił warunki formalne wniosku o udzielenie interpretacji przewidując, że to składający wniosek jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie. Postępowanie tego typu opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę i tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ. Tym samym organ dokonując interpretacji indywidualnej, przyjmuje w pełni za podatnikiem ściśle określony przez niego stan faktyczny. Nie jest przy tym istotne, czy wskazany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada rzeczywistości, gdyż w tym specyficznym rodzaju postępowania, organ udzielający interpretacji nie jest umocowany do weryfikowania jego prawdziwości czy też jego modyfikacji.
Dlatego też, z merytorycznego punktu widzenia wniosek o udzielenie interpretacji musi wyczerpująco opisywać stan faktyczny sprawy lub zdarzenie przyszłe, gdyż jedynie przedstawiony przez stronę opis wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne.
Mając na względzie wskazane unormowania oraz stanowiska stron stwierdzić należy, że przedstawione we wniosku okoliczności dotyczące zdarzenia przyszłego stały się podstawą stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę jak i następnie oceny tego stanowiska dokonanej przez organ (art. 14b § 3 i art. 14c O.p.). Zostaną one zatem przyjęte za podstawę sądowej kontroli legalności zaskarżonego aktu.
4.3. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów w ramach projektu p.n. "Kluczborski Inkubator Przedsiębiorczości dla wsparcia rozwoju gospodarki w Powiecie Kluczborskim - etap II budynek przy ulicy Moniuszki 11", przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej Powiatu - Kluczborskiemu Inkubatorowi Przedsiębiorczości, wykorzystującej tę inwestycje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT.
4.4. Rozpoznając powyższą kwestię sporną na wstępie wskazać należy na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, wyrażająca pogląd, iż w świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Wprawdzie w ramach obecnie rozpoznawanej sprawy uchwała ta nie ma mocy wiążącej, o której mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a., albowiem odnosi się ona do gminnych, a nie powiatowych (jak w niniejszej sprawie), jednostek budżetowych, to jednak z uwagi na taką samą pozycję ustrojową gminy i powiatu, jako samorządowych osób prawnych, a także podobieństwa w strukturze ustrojowej tych jednostek samorządu terytorialnego, poczynione w jej uzasadnieniu rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mają także znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii spornej w niniejszej sprawie, dotyczącej relacji powiat – powiatowe jednostki budżetowe.
W uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Podniósł, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.
NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe - w ocenie NSA - takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością - taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.
4.5. Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację NSA dotyczącą relacji między jednostką samorządu terytorialnego a utworzoną przez nią własną jednostką budżetową uznać należy, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego powiatowej jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od powiatu, którego majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Skoro gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu powiatu i odprowadza swoje dochody na rachunek tejże jednostki samorządu terytorialnego, to należy przyjąć, że wydatki Powiatu Kluczborskiego związane z inwestycją przekazaną następnie nieodpłatnie Kluczborskiemu Inkubatorowi Przedsiębiorczości (jednostce budżetowej Powiatu) - wykorzystującemu tę inwestycję do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT - są bezpośrednio związane ze sprzedażą opodatkowaną Powiatu, jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przekazanie mienia przez Powiat jego jednostce budżetowej nie jest przekazaniem towarów pomiędzy odrębnymi podatnikami, lecz przesunięciem majątku w ramach jednostki samorządu terytorialnego jakim jest Powiat, służącemu temuż Powiatowi do wykonywania czynności opodatkowanych poprzez jego jednostkę budżetową (organizacyjną) jaką jest Kluczborski Inkubator Przedsiębiorczości. Tym samym podatek wynikający z czynności opisanych we wniosku będzie mógł rozliczyć Powiat jako właściwy podatnik, wykonujący w tym zakresie czynności opodatkowane (zob. wyroki NSA z dnia 21.10.2014 r. sygn. akt I FSK 1546/13 oraz z dnia 2.09.2014r. sygn. akt I FSK 1263/13 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia).
Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności. Słusznie podnosił skarżący, że problem przyznania prawa do odliczenia podatku, w sytuacji, gdy podatek naliczony nie kreuje bezpośrednio żadnej sprzedaży opodatkowanej u podmiotu, u którego występuje podatek naliczony był już rozważany w orzecznictwie TSUE.
W wyroku TSUE z 29 kwietnia 2004 r. (w sprawie C-137/02 Faxworld, Rec. s. 1-5547, pkt 41, 42) Trybunał orzekł, że na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika. W innym wyroku z 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna, Trybunał stwierdził, że art. 9, 168 i 169 Dyrektywy nr 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które nie umożliwiają ani wspólnikom spółki, ani tejże spółce dochodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego poniesionego w związku z wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przez rzeczonych wspólników przed zawiązaniem i rejestracją powyższej spółki, na potrzeby i cele jej działalności gospodarczej.
W rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją, jak trafnie zauważyła strona skarżąca - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. powiat i jego jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje niejako pominięty/zagubiony jeden etap obrotu (świadczenia między powiatem a jego jednostką organizacyjną). Dlatego też w tym przypadku podatek naliczony, jaki miałby odliczyć Powiat, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jego jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Powiat będzie jego jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Powiat ponosi określone wydatki (i jest obciążany ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.
Dlatego też w ocenie Sądu brak jest podstaw do pozbawienia Powiatu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych z tej przyczyny, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Powiatu - niecechująca się na gruncie VAT odrębną podmiotowością w stosunku do tego Powiatu. Taki pogląd prezentowany jest jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 21.10.2014 r., I FSK 1546/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 28.11.2014 r., I SA/Łd 170/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9.12.2014 r., I SA/Gd 1105/14, jak też w wyrokach wskazanych w skardze) i utożsamia się z nim także Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.
4.6. Istotnym przy tym jest, że mając na uwadze rozważania poczynione przez NSA w ramach uchwały z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 oraz taką samą pozycję ustrojową gminy i powiatu, jako samorządowych osób prawnych i podobieństwa w strukturze ustrojowej tych jednostek samorządu terytorialnego, za błędne należy uznać stanowisko zarówno Wnioskodawcy jak i organu, iż świetle art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powiatowe jednostki budżetowe są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
4.7. Zagadnienie podatkowego charakteru jednostki budżetowej gminy na gruncie podatku VAT podniesione zostało w ramach pytania prejudycjalnego NSA skierowanego do TSUE w sprawie o sygn. akt: I FSK 311/12.
Zdaniem Sądu brak było jednakże podstaw do uwzględnienia z urzędu wniosku organu o zwieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawi, gdyż wyżej wskazane postępowanie przez Trybunałem nie dotyczy jednostki budżetowej powiatu,
Nadto nawet przy hipotetycznym założeniu, iż gminne ( a w niniejszej sprawie powiatowe) jednostki budżetowe są podatnikami VAT, dojdzie wówczas do zrównania ich pozycji podatkowej w podatku VAT, z pozycją jaką obecnie mają zakłady budżetowe tych jednostek samorządowych. Wówczas też, nawet przy przyjęciu, jak wskazywał skarżący i organ, faktu posiadania przez jednostkę budżetową przymiotu samodzielnego podatnika podatku VAT, stanowisko organu interpretacyjnego, z tych samych powodów jakie Sąd wskazał w odniesieniu do jednostki budżetowej nie będącej podatnikiem VAT, również byłoby błędne.
Nawet bowiem - mimo ewentualnego uznania jednostki budżetowej za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności) - nie można by traktować czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT. Nadal należało w tego rodzaju stosunkach uznać, że jednostka budżetowa nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności przez nią wykonywane są całkowicie niezależnie od tworzącej ją jednostki samorządowej. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, WSA w Olsztynie z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 862/13, WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1400/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 112/14, WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 sygn. akt I SA/Rz 104/14) i znajduje akceptację także składu orzekającego w sprawie niniejszej.
4.8. Dlatego też w ocenie Sądu (bez względu na ostatecznie ukształtowany status jednostki budżetowej na gruncie podatku VAT) brak jest podstaw do pozbawienia Powiatu prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych z tej przyczyny, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje jednostka budżetowa, stanowiąca wydzieloną część majątku Powiatu.
Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wadliwej wykładni art. 15 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uznając, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo-biurowego wraz z dworcem dla autobusów, wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych przez powiatową jednostkę budżetową.
W konsekwencji organ podatkowy winien ponownie rozpoznać złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, z uwzględnieniem przedstawionych powyżej uwag dotyczących kwestii prawa do odliczenia całości podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących poniesienie nakładów inwestycyjnych.
Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.