I SA/Op 63/25

I SA/Op 63/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2025-01-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Grzegorz Gocki
Marzena Łozowska /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6301 Wiążąca informacja taryfowa (VIT)
Hasła tematyczne
Celne prawo
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1
Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Referent Beata Olfans po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2025 r. sprawy ze skargi "G." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2024 r., nr DC4/8852-9/23-23/RC w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 980,00 zł (słownie złotych: dziewięćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez "G." Spółkę z o.o. w W. (dalej jako: Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak: DC4/8852-9/23-23/RC z 26 listopada 2024 r., utrzymująca w mocy wiążącą informację taryfową nr PL BTI WIT-2023-000759 z 30 maja 2023 r., którą określono dla towaru o nazwie handlowej "[...] - kod Nomenklatury scalonej (CN) 8471 90 00.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.
W dniu 22 marca 2023 r. Strona złożyła wniosek o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla towaru o nazwie handlowej "[...])", wnioskując o zaklasyfikowanie towaru do kodu CN 8543 70 90.
W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru (cyt.): "[...] – Jest to [...] na pasmo [...] MHz. W chwili przyłożenia transpondera odczytany jest jego kod oraz wysyłana jest informacja do centrali kontrolującej rygiel drzwi. Czytnik komunikuje się z centralą za pośrednictwem jednoprzewodowego interfejsu 1-Wire. Czytnik w swojej budowie wewnętrznej składa się z układu scalonego do komunikacji radiowej oraz innych elementów elektronicznych (układów scalonych, diod, tranzystorów, elementów pasywnych). Czytnik współpracuje z programowalnymi kartami Mifare Classic oraz Mifare Plus. Czytnik jest przystosowany do montażu naściennego, a jego konstrukcja jest wypełniona [...]. Napięcie zasilania modułu to [...]. Czytnik jest wyposażony w [...] diodę sygnalizacyjną [...], generator sygnału dźwiękowego oraz przycisk dotykowy".
Do wniosku przedłożono kartę katalogową sporządzoną w języku angielskim, w której przedmiotowy czytnik został opisany jako [...].
W uzupełnieniu wniosku, będącym odpowiedzią na wezwanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2023 r., Strona poinformowała, iż czytnik kart inteligentnych będzie przedmiotem eksportu m.in. do USA i Zjednoczonych Emiratów Arabskich.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 30 maja 2023 r. wydał wiążącą informację taryfową nr PL BTI WIT-2023-000759 określającą dla czytnika kart inteligentnych - kod CN 8471 90 00.
W uzasadnieniu klasyfikacji towaru organ pierwszej instancji wskazał, że klasyfikacja towaru została ustalona w myśl postanowień reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz uwagi 3 do sekcji XVI i zgodna z brzmieniem pozycji 8471 Wspólnej taryfy Celnej oraz podpozycji 8471 90 00, obejmującej pozostałe czytniki magnetyczne lub optyczne. Klasyfikacja odpowiada treści komentarza II do pozycji 8471, zamieszczonego w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego.
Strona, nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem sprawy, pismem z 13 czerwca 2023 r. złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nr PL BTI WIT-2023-000759 z 30 maja 2023 r. w sprawie wiążącej informacji taryfowej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania, w związku z czym odwołanie wraz z aktami sprawy przekazał do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pismem z 27 czerwca 2023 r.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stosownie do brzmienia art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2023 r., poz. 1059), z dniem 1 lipca 2023 r. przejął do prowadzenia postępowania w sprawach wydania wiążących informacji akcyzowych oraz ich zmiany, wiążących informacji taryfowych i wiążących informacji o pochodzeniu, wszczęte i niezakończone przed dniem 1 lipca 2023 r.
Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy powyższy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do postępowań odwoławczych w sprawach wydania wiążących informacji akcyzowych oraz ich zmiany, wiążących informacji taryfowych i wiążących informacji o pochodzeniu, wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 lipca 2023 r.
24 lipca 2023 r. Strona złożyła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej "Pismo Strony odwołującej się", w którym przedstawiła dodatkową argumentację popierającą złożone odwołanie. Pismo to zostało przekazane do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 lipca 2023 r.
Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją nr [...] z 28 września 2023 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nr PL BTI WIT-2023-000759 z 30 maja 2023 r. w sprawie wiążącej informacji taryfowej, określającą dla [...] - kod CN 8471 90 00.
W uzasadnieniu wskazał, że towar stanowiący przedmiot wydanej decyzji WIT jest to czytnik kart inteligentnych, stosowany w elektronicznym systemie dostępu do budynku lub poszczególnych pomieszczeń. Standardowo montowany jest na ścianie, przy drzwiach wyposażonych w zamek elektroniczny. Czytnik zawiera płytkę drukowaną ([...]) z zamontowanym układem identyfikacji radiowej (RFID) [...] MHz (do użytku z kartami inteligentnymi i brelokami) oraz inne elementy elektroniczne (układy scalone, diody, tranzystory, elementy pasywne). W chwili przyłożenia transpondera odczytany jest jego kod identyfikacyjny oraz zostaje wysłana informacja do centrali kontrolującej rygiel drzwi. Czytnik komunikuje się z centralą za pośrednictwem jednoprzewodowego interfejsu 1-Wire. Współpracuje z programowalnymi kartami Mifare Classic oraz Mifare Plus. Obudowa czytnika wykonana została z tworzywa sztucznego, w formie zbliżonej do prostopadłościanu o wymiarach (w mm): [...]. Produkt wyposażony został w [...] diodę sygnalizacyjną [...], generator sygnału dźwiękowego, przycisk dotykowy oraz przewód [...] cm. Napięcie zasilania [...] V.
W ocenie organu ww. produkt prawidłowo został sklasyfikowany przez organ I instancji do podpozycji 8471 90 00 Sekcja XVI - Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu I dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów; Dział 84 :REAKTORY JĄDROWE, KOTŁY, MASZYNY I URZĄDZENIA MECHANICZNE; ICH CZĘŚCI Pozycja: Maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do nich; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do przenoszenia danych w postaci zakodowanej na nośniki danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - Pozostałe.
Nie podzielił przy tym stanowiska skarżącej, że ww. produkt powinien być klasyfikowany do kodu 8543 70 90 Sekcja XVI - Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji I odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów; Dział 85 : MASZYNY I URZĄDZENIA ELEKTRYCZNE ORAZ ICH CZĘŚCI; REJESTRATORY I ODTWARZACZE DŹWIĘKU, REJESTRATORY I ODTWARZACZE OBRAZU I DŹWIĘKU ORAZ CZĘŚCI I AKCESORIA DO TYCH ARTYKUŁÓW - Pozostałe maszyny i aparatura.
Skarżąca podnosiła, że sporny produkt należy zaklasyfikować jako maszyny spełniające specyficzną funkcję inną niż przetwarzanie danych, ponieważ produkty te (czytniki) w sposób mechaniczny wykonują czynność polegającą na przekształceniu zmiennego pola elektromagnetycznego w odpowiadające mu zmienne napięcie elektryczne. Produkt nie posiada głowicy czytnika magnetycznego.
Nie znajdując podstaw do uwzględnienia powyżej argumentacji organ wyjaśnił, że przystępując do klasyfikacji wyrobu w Nomenklaturze scalonej (CN), należy wyjść od reguły 1ORI, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero gdy jest to niemożliwe, należy - przy zachowaniu kolejności - korzystać z następnych reguł, od 2 do 6. Z brzmienia Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej wynika bowiem jednoznacznie, iż zostały one ułożone sekwencyjnie i ze względu na to zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Dopiero zatem gdy pierwsza reguła Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6 (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 71/16).
Mając na uwadze powołaną powyżej systematykę klasyfikacji w ramach Nomenklatury scalonej, zgodnie z którą dany towar zawsze jest klasyfikowany wyłącznie do jednej pozycji lub podpozycji niezaprzeczalnym jest to iż podpozycje 8471 90 00 oraz 8543 70 90 są wzajemnie wykluczające się, dlatego też dla potrzeb ustalenia właściwego kodu CN dla produktu ma ustalenie wspomnianych wcześniej obiektywnych cech i właściwości tego towaru decydujących o klasyfikacji do odpowiedniej pozycji.
Stwierdził, że przedstawiony przez stronę sporny towar - czytnik kart inteligentnych – wykorzystywany jest w systemie udostępniania, kontroli dostępu do danego budynku, terenu, co oznacza, że działa w układzie z innymi urządzeniami. Każdy system kontroli dostępu zawiera trzy główne urządzenia: wejściowe, kontrolery dostępu oraz urządzenia wyjściowe. Jednakże w tej samej obudowie urządzenie może w sobie zawierać urządzenie wejściowe, kontrolery oraz urządzenie wyjściowe (w różnych kombinacjach) lub mogą składać się z pewnej liczby wzajemnie połączonych przewodowo i bezprzewodowo, oddzielnych urządzeń. Urządzeniami wejściowymi systemów kontroli dostępu drzwi są m.in. czytniki kart RFID. Dokonują skutecznej identyfikacji osób przekraczających granice danej, wyznaczonej strefy dostępu w następujący sposób: każdorazowo odbierają radiowy sygnał z danymi zapisanymi na karcie zbliżeniowej, po czym przesyłają otrzymane dane do kontrolera dostępu. Tam następuje ich weryfikacja, tj. porównanie z zapisami zawartymi w bazie danych, po czym automatyczny kontroler dostępu podejmuje decyzję o udzieleniu/nieudzieleniu posiadaczowi karty dostępu do strefy chronionej. Wysłany z kontrolera sygnał zwrotny pozwala na działanie urządzeń wyjściowych, takich jak rygle elektromagnetyczne, czy zamki elektryczne i zdalne otwarcie drzwi. Wszystkie grupy urządzeń muszą być odpowiednio skonfigurowane i podłączone do protokołu komunikacyjnego, pozwalającego na sprawną wymianę danych.
Podkreślił, że czytnik nie dokonuje samodzielnej identyfikacji danych zapisanych na karcie zbliżeniowej RFID. Jest urządzeniem współpracującym z kontrolerem (swego rodzaju urządzeniem automatycznego przetwarzania danych), który pozwala na udostępnienie strefy chronionej, bądź nie.
Zatem czytnik kart inteligentnych, będący przedmiotem klasyfikacji taryfowej w zaskarżonej decyzji, wypełnia definicję urządzenia stanowiącego część systemu automatycznego przetwarzania danych, zawartego w uwadze 6 C) do działu 84. Wspólnej Taryfy Celnej.
Ponadto czytniki wymienione są wprost w treści pozycji 8471 (reguła 1. ORI), niezależnie od tego czy są podłączane do maszyn do automatycznego przetwarzania danych czy nie (patrz uzasadnienie w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 936/1999 z dnia 27 kwietnia 1999 r.).
Z kolei wskazywana przez stronę pozycja 8543 generalnie obejmuje maszyny i aparaturę, elektryczne, posiadające indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w tym dziale telekomunikacyjne. Przykłady takich urządzeń wymienione zarówno w Notach do CN, jak i do HS, jednoznacznie wskazują na ich odmienny charakter w stosunku do czytników.
W konkluzji organ uznał, że powołane zapisy jednoznacznie wskazują, że [...], określany w karcie katalogowej jako [...], powinien być przypisany do pozycji 8471 Wspólnej Taryfy Celnej.
We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia:
1) Załącznika I Część Druga Sekcja XVI Dział 84 kod CN 84719000 oraz Dział 85 kod CN 85437090 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L. z 1987 r. Nr 256, str. 1 z późn. zm. w tym wraz z Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji UE 2022/1998 z 20 września 2022 r., "WTC") w zw. z art. 57 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z póżn. zm., "UKC") poprzez bezpodstawne zastosowanie do towaru objętego wnioskiem strony o wydanie wiążącej informacji taryfowej ("Towar") kodu CN 84719000 zamiast kodu CN 85437090,
2) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. Załącznik I Część Druga Sekcja XVI Dział 84 ust. 6 lit. a) WTC przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na nieprawidłowym uznaniu, że towar komunikuje się z urządzeniem, które można zakwalifikować jako "maszynę do automatycznego przetwarzania danych", mimo że w przypadku "elektronicznego systemu dostępu do budynku lub poszczególnych pomieszczeń" brak jest możliwości dowolnego jego programowania zgodnie z wymaganiami użytkownika oraz nie ma on możliwości wykonywania obliczeń arytmetycznych zdefiniowanych przez użytkownika, a zatem system ten nie stanowi "maszyny do automatycznego przetwarzania danych" zakwalifikowanej pod kodem 8471, czego skutkiem jest niedopuszczalność uznania towaru za urządzenie stanowiące część systemu automatycznego przetwarzania danych; w szczególności należy wskazać, że "centrala" czyli "kontroler rygla", z którym "komunikuje" się Towar, nie jest "maszyną do automatycznego przetwarzania danych".
3) ewentualnie, na wypadek uznania, że towar stanowi część systemu automatycznego przetwarzania danych — naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z Załącznik I Część Druga Sekcja XVI Dział 84 ust. 6 lit. c) i d) WTC przez błędne przyjęcie, że nie zachodzi domniemanie z WTC, które uniemożliwia zakwalifikowanie Towaru jako części systemu automatycznego przetwarzania danych.
W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak i o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
W wyroku z 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Op 321/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że zaskarżona decyzja podlega uchyleniu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, stwierdził, że "(...) całość ustaleń faktycznych na których oparł organ swoją końcową ocenę taryfową będącego przedmiotem sporu towaru, oparto wyłącznie na przywołaniu jego opisu zawartego we wniosku Spółki, jednakże bez podania go jakiekolwiek analizie pod kątem, technicznym w zakresie w jakim miałoby w ramach procedury umożliwiania dostępu do budynku lub poszczególnych pomieszczeń dochodzić do procesu automatycznego przetwarzania danych.
Jest to o tyle istotna w niniejszej sprawie kwestia faktyczna, albowiem dokonana przez organ wiążąca taryfikacja taryfowa zakwalifikowała sporny towar do podpozycji 8471 90 00 Sekcja XVI - Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu I dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów; Dział 84 :REAKTORY JĄDROWE, KOTŁY, MASZYNY I URZĄDZENIA MECHANICZNE; ICH CZĘŚCI Pozycja: Maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do nich; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do przenoszenia danych w postaci zakodowanej na nośniki danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone -Pozostałe.
A zatem przyjęto zupełnie odmienny charakter spornego towaru niż wskazywała sama Spółka, która w swojej argumentacji podważała przez cały czas postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji, że w procesie umożliwiania przez podlegający taryfikacji [...] w technologii [...] na pasmo [...] [...], dostępu do budynku lub poszczególnych jego pomieszczeń, brak jest możliwości dowolnego jego programowania zgodnie z wymaganiami użytkownika oraz nie ma on możliwości wykonywania obliczeń arytmetycznych zdefiniowanych przez użytkownika, a zatem system ten nie stanowi "maszyn\do automatycznego przetwarzania danych" zakwalifikowanej pod kodem 8471, czego skutkiem jest niedopuszczalność uznania towaru za urządzenie stanowiące część systemu automatycznego przetwarzania danych. Wskazywano także , że również "centrala" czyli "kontroler rygla", z którym "komunikuje" się czytnik nie jest "maszyną do automatycznego przetwarzania danych".
(...) Dlatego też Spółka opierając się na powyższych swoich twierdzeniach wskazywała w swoim stanowisku, że do opisanego przez nią towaru winna mieć zastosowanie podpozycja Nomenklatury scalonej 8543 70 90, obejmująca pozostałe maszyny i aparaturę, elektryczne posiadające indywidualne funkcje, niewymienione ani nie włączone gdzie indziej w dziale 85 Wspólnej Taryfy Celnej.
Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z dalszym twierdzeniem skarżącej, że organ podatkowy nie tłumacząc w ogóle, dlaczego uznał, że system stanowi maszynę do automatycznego przetwarzania danych, w szczególności nie przeprowadził analizy oraz nie wykazał, czy ww. warunki zostały spełnione - ani z osobna, ani łącznie. Tym samym twierdzenia organu podatkowego, że towar stanowi urządzenie automatycznego przetwarzania danych stanowi twierdzenie dowolne i nieznajdujące odzwierciedlenia w dotychczas zebranym materiale dowodowym sprawy.
W tym miejscu Sąd zauważa, że organ nie zgadza się z zarzutem skarżącej, że decydujące znaczenie dla dokonanej taryfikacji spornego towaru miała de facto wyłącznie jego nazwa, czyli określenie go we wniosku jako czytnik kart, to jednakże zarówno w zebranym w sprawie materiale dowodowym, a sprowadzającym się wyłącznie do lakonicznej informacji z formie sporządzonej w języku angielskim, karty katalogowej w której przedmiotowy czytnik został opisany jako [...] "[...]", jak i w rozważaniach samych organów brak jest jakichkolwiek ustaleń i ocen, co do zastosowanej w tym czytniku technologii RFID. Przy czym zauważyć należy, że Spółka kwestionowała, że przedmiotowy czytnik działa w technologii magnetycznej albo optycznej.
Sąd dostrzega, że przywoływane przez organ w decyzji wspólnotowe akty prawne nie zawsze nadążają za współczesnym szybkim rozwojem technologii, co nie zawsze pozwala na opisanie w sposób szczegółowy towaru, który aktualnie istnieje na rynku, jednakże nie zwalnia to organu od przynajmniej oceny, czy w danym towarze miało miejsce zastosowanie nowocześniejsze technologii, niż stosowania w ujętych już w pozycji 8471 Wspólnej taryfy Celnej oraz podpozycji 8471 90 00, czytniki magnetyczne lub optyczne.
Może na to wskazywać zastosowana w opisanych we wniosku Spółki czytnikach zastosowana w nich technologia z układem identyfikacji radiowej (RFID). Takich jednakże ustaleń faktycznych brakuje w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu dowodowym ( przykładowo z bardziej szczegółowej informacji od producenta towaru), jak również brakuje stosownych rozważań w tym względzie w samych uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, co dodatkowo zarzucono decyzji na rozprawie, podnosząc dodatkowo zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p.
Zdaniem Sądu materiał zebrany w sprawie nie jest wystarczający do udzielenia jednoznacznej oceny co do prawidłowego sposobu dokonania klasyfikacji opisanego we wniosku Spółki towaru. Organ winien ponowie dokonać analizy całego materiału pod tym kątem, a także uzupełnić w niezbędnym zakresie materiał dowodowy, pozwalając na zindywidualizowaną ocenę charakteru spornego towaru.
Przeprowadzone ustalenia winny być poparte okolicznościami, które organ uznał za decydujące o zajętym przez niego stanowisku. Tym samym Sąd nie przesądza na obcym etapie sprawy , samej końcowej taryfikacji spornego towaru, albowiem nie może zastępować organu w dokonywaniu ustaleń. Sąd nie jest trzecią instancją, a zatem ustalenia te winny być jeszcze raz przeprowadzone przez organy powołane do tych czynności, aby uzyskać jednoznaczną odpowiedź, co faktycznych istotnych dla końcowej klasyfikacji taryfowej, indywidualnych cech spornego towaru.
Dopiero te ustalenia faktyczne pozwolą na pełną i rzetelną ocenę stanowiska samej Spółki zgodnie z którym sporny produkt należy zaklasyfikować jako maszyny spełniające specyficzną funkcję inną niż przetwarzanie danych, ponieważ produkty te (czytniki) w sposób mechaniczny wykonują czynność polegającą na przekształceniu zmiennego pola elektromagnetycznego w odpowiadające mu zmienne napięcie elektryczne, zaś sam produkt nie posiada głowicy czytnika magnetycznego.
Wszystkie ustalenia faktyczne, a następnie dokonana ich ocena prawna winny znaleźć też, zgodnie z art 210 § 1 pkt 6 O.p., pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym samej decyzji."
W toku ponownego rozpoznania sprawy organ przeanalizował bazę EBTI-3 w zakresie wydanych decyzji WIT na podobne towary, a także przeprowadził konsultacje za pośrednictwem Ministerstwa Finansów z niemiecką i czeską administracją celną w zakresie wydanych przez nie decyzji na tożsame towary. Przedmiotowe konsultacje dotyczyły wskazania przesłanek, jakimi ww. administracje kierowały się przy zastosowaniu klasyfikacji do podpozycji 8471 90 00, a także wskazania, czy kraje członkowskie brały pod uwagę klasyfikację towarów do podpozycji 8543 70 90.
6 sierpnia 2024 r. wpłynęło do organu pismo, w którym Strona wskazała informacje w zakresie budowy oraz szczegółowego sposobu działania urządzenia.
Pismem z 31 października 2024 r. nr [...], w trybie przewidzianym w art. 90d Prawa celnego, organ wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W odpowiedzi Strona wniosła pismo z 13 listopada 2024 r., w którym podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, a także przedłożyła jako dowód w sprawie opinię ekspercką dr inż. B. D. z 16 sierpnia 2024 r., kartę produktu [...] oraz przedstawiła następujące wnioski:
• "Jedyną czynnością, jaka może wykonać użytkownik Towaru jest przyłożenie karty do Towaru w celu otwarcia drzwi, co oznacza, iż Towar nie posiada możliwości dowolnego programowania zgodnie z wymaganiami użytkownika, jak również Towar nie posiada możliwości wykonywania obliczeń arytmetycznych zdefiniowanych przez użytkownika, a tym samym nie spełnia warunku 2 i 3 z not (I) pkt (A) do pozycji 8471;
• Analogiczne uwagi wniesiono co do sterownika rygla, który otwiera drzwi, który również nie spełnia warunków 2 i 3, o których mowa powyżej;
• Zgodnie z notą wyjaśniającą (!) punkt (A) do pozycji 8471 "maszyny, które działają tylko na stałych programach, tj. programach, które nie mogą być modyfikowane przez użytkownika są wyłączone, mimo że użytkownik ma możliwość wyboru pomiędzy pewną ilością takich stałych programów", a w ocenie eksperta Towar oraz sterownik rygla działają na stałych programach, które nie mogą być modyfikowane przez użytkownika, a więc ww. urządzenia są wyłączone z pozycji 8471;
• Transmisja danych do sterownika rygla jest integralną funkcjonalnością Towaru, a bez jej możliwości Towar byłby bezużyteczny. Wobec powyższego, w ocenie Eksperta, Towar stanowi aparaturę do odbioru i transmisji danych i jest zgłaszany oddzielnie, a zatem, zgodnie z brzmieniem uwagi (6) punkt (D) do działu 84, pozycja 8471 nie obejmuje Towaru;
• W ocenie Eksperta Towar nie może zostać zakwalifikowany do pozycji 8471 również z tego powodu, że nie posiada głowicy magnetycznej, a przez to nie jest czytnikiem magnetycznym. Towar nie posiada komórek fotoelektrycznych ani światłoczułych elementów półprzewodnikowych, a więc nie jest również czytnikiem optycznym, co również wyklucza jego kwalifikację do pozycji 8471;
• Towar nie potrafi przenosić zakodowanych danych pomiędzy nośnikami danych, jak również nie posiada technicznej możliwości wprowadzania stałych programów do układów scalonych, dlatego też w myśl noty (II) punkt (B) Towar nie może być zakwalifikowany do pozycji 8471;
• Towar nie posiada: szczeliny na włożenie karty inteligentnej, ekranu ciekłokrystalicznego, klawiatury składającej się z 10 klawiszy, czterech klawiszy funkcyjnych, klawisza potwierdzenia, klawisza korekcyjnego, a w związku z powyższym rozporządzenie Komisji (WE) nr 936/1999 w zakresie informacji o nadaniu kodu CN 8471 90 00 towarom opisanym w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 2564/95 w pozycji nr 1 nie obejmuje Towaru, który nie ma ww. cech;
• Towar objęty analizą Eksperta jest maszyną elektroniczną posiadającą indywidualne funkcje, które nie są wymienione ani nie są włączone w pozycjach od 01 do 42 oraz od 44 do 85 (żadna z ww. pozycji nie odpowiada specyfice Towaru). Wobec powyższego Towaru kwalifikuje się pod pozycją 8543, przy czym żaden z kodów towarów od 10 do 40 nie odpowiada właściwościom Towaru, dlatego też prawidłowa jest kwalifikacja pod pozycją 70 "Pozostałe maszyny i aparatura". Spośród grupy kodów w ramach 8543 70 wyróżnia się kody od 01 do 60, ale żaden z zawartych tam opisów nie pasuje do Towaru.
W związku z powyższym Towar należy zakwalifikować pod pozycją 90 "Pozostałe" i zakwalifikować do kodu CN 8543 70 90".
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej decyzją z 26 listopada 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej (WIT) dla towaru "[...]", określającą klasyfikację ww. towaru do kodu CN 8471 90 00.
Organ wskazał, iż kluczowe znaczenie w ustaleniu klasyfikacji taryfowej spornego czytnika miał sposób działania tego urządzenia oraz jego funkcje. Ustalenie przy tym właściwego kodu CN w niniejszej sprawie wymagało dokonania analizy pod kątem klasyfikacji towaru zarówno do pozycji 8543 (wnioskowanej przez Stronę), jak również do pozycji 8471 przyjętej w zaskarżonej WIT.
Organ podkreślił, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę.
Jak dalej wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, przy klasyfikacji towarów decydujące znaczenie ma brzmienie poszczególnych pozycji determinujące ich zakres towarowy. Wynika to bezpośrednio z reguły 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), stanowiącej, że "do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów (...)".
Sekcja XVI Nomenklatury scalonej obejmuje "Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu i dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów".
Zgodnie z tytułem działu 85 Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje "MASZYNY I URZĄDZENIA ELEKTRYCZNE ORAZ ICH CZĘŚCI; REJESTRATORY I ODTWARZACZE DŹWIĘKU, REJESTRATORY I ODTWARZACZE OBRAZU I DŹWIĘKU ORAZ CZĘŚCI I AKCESORIA DO TYCH ARTYKUŁÓW".
Zgodnie z brzmieniem pozycji 8543, są nią objęte towary: "Maszyny i aparatura, elektryczne, posiadające indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale".
Z kolei Noty wyjaśniające do HS do pozycji 8543 informują, że: "Niniejsza pozycja obejmuje wszystkie urządzenia i aparaty elektryczne, nieuwzględnione w żadnej innej pozycji niniejszego działu, ani nieobjęte bardziej specyficznie pozycją żadnego innego działu nomenklatury, ani niewyłączone uwagą prawną do sekcji XVI lub do niniejszego działu. Głównymi towarami elektrycznymi, objętymi bardziej specyficznie innymi działami, są maszyny elektryczne objęte działem 84. oraz pewne przyrządy i aparaty objęte działem 90".
Z powyższego – zdaniem organu - wynika, że pozycja 8543 miałaby zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy dla spornego czytnika nie istniałaby bardziej szczegółowa klasyfikacja. Z tego względu w dalszej kolejności należało to potwierdzić i rozważyć dział 84 i pozycję 8471 CN.
Zgodnie z tytułem działu 84 Nomenklatury scalonej dział ten obejmuje "REAKTORY JĄDROWE, KOTŁY, MASZYNY I URZĄDZENIA MECHANICZNE; ICH CZĘŚCI".
Zgodnie z brzmieniem pozycji 8471, są nią objęte towary: "Maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do nich; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do przenoszenia danych w postaci zakodowanej na nośniki danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone".
Rozważając klasyfikację spornego czytnika, zdaniem organu, przede wszystkim należy mieć na uwadze brzmienie pozycji 8471, które wprost wskazuje czytniki magnetyczne i optyczne.
Klasyfikacja przedmiotowego towaru odpowiada także treści komentarza II do pozycji 8471 CN, zamieszczonego w Notach wyjaśniających do systemu Zharmonizowanego, w którym (cyt.):
"Niniejsza grupa obejmuje szeroki zakres maszyn, wiele z nich to maszyny elektromagnetyczne lub elektroniczne, które zazwyczaj wzajemnie się uzupełniają i zazwyczaj są wykorzystywane w systemach do zbierania danych statystycznych lub księgowania, albo do innych operacji. Grupa obejmuje czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do przenoszenia danych w postaci zakodowanej na nośniki danych oraz maszyny, które przetwarzają dane i dekodują wynik.
Grupa ta obejmuje maszyny jedynie wtedy, gdy nie są one gdzie indziej wymienione lub włączone. Wyłącza ona zatem, na przykład:
(a) Maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do nich, opisane w Części (I) powyżej, inne niż czytniki kodów kreskowych.
(b) Maszyny liczące, maszyny księgujące oraz kasy objęte pozycją 8470, które różnią się tym, że nie mają żadnych manualnych udogodnień wejściowych, ale odbierają dane jedynie w postaci zakodowanej (taśmy magnetyczne, dyski, CD-ROM itd.).
(c) Automatyczne maszyny do pisania i maszyny do redagowania tekstów (pozycja 8472)".
Dalej organ wywodził, iż zgodnie z uwagą (A) CZYTNIKI MAGNETYCZNE LUB OPTYCZNE do pozycji 8471 CN, można wskazać następujące informacje (cyt.):
"Czytniki magnetyczne lub optyczne są odczytują znaki, zazwyczaj w specjalnej postaci i przekształcają je na sygnały (impulsy) elektryczne, które mogą być bezpośrednio wykorzystywane przez maszyny do przenoszenia lub przetwarzania zakodowanych informacji:
(1) Czytniki magnetyczne. W tym typie urządzeń znaki, drukowane specjalnym atramentem magnetycznym, są magnesowane, a następnie przekształcane na impulsy elektryczne za pomocą głowicy czytnika magnetycznego. Następnie są one identyfikowane albo przez porównanie z danymi zapisanymi w urządzeniach pamięci maszyny, albo za pomocą kodu numerycznego, zwykle binarnego (...)".
Dalej organ stwierdził, iż na podstawie ogólnodostępnych informacji na temat działania różnych czytników, a także zgodnie z uwagą (A) w części II Not wyjaśniających do HS do pozycji 8471 CN i wyjaśnieniami uzyskanymi od Strony można uznać, że oba czytniki (magnetyczny i RFID) funkcjonują bardzo podobnie przekształcając znaki, numery na sygnały, impulsy, czy wskazany format danych. W zależności od zastosowanej technologii urządzenia te generują pole magnetyczne lub falę elektromagnetyczna, jednak ten szczegół techniczny pozostaje bez wpływu na klasyfikację. Z tego względu sporny czytnik RFID powinien być zaklasyfikowany do pozycji 8471, do której są klasyfikowane wszystkie tego typu urządzenia.
Organ wskazał, że przedmiotowy towar nie może zostać objęty pozycją 8543 (wskazaną przez Stronę), ponieważ urządzenie, którego dotyczy niniejsza decyzja można zaklasyfikować do bardziej szczegółowej pozycji Nomenklatury scalonej. Niewątpliwie dla przedmiotowego towaru (będącego czytnikiem) pozycja 8471 obejmująca m.in. czytniki magnetyczne lub optyczne jest pozycją właściwą (bardziej specyficzną).
Przedmiotowy towar spełnia także warunki uwagi 6 C) do działu 84, zgodnie z którą: "Pod warunkiem punktów D i E poniżej, urządzenie jest uważane za część systemu automatycznego przetwarzania danych, jeśli spełnia wszystkie następujące warunki:
(i) jest w rodzaju stosowanych wyłącznie lub głównie w systemie automatycznego przetwarzania danych;
(ii) może być podłączone do jednostki centralnej albo bezpośrednio, albo poprzez jedno lub więcej innych urządzeń; oraz
(iii) jest zdolne do przyjmowania lub dostarczania danych w postaci (kodów lub sygnałów), która może być wykorzystana przez ten system.
Oddzielnie zgłaszane urządzenia maszyn do automatycznego przetwarzania danych, należy klasyfikować do pozycji 8471".
Uwzględniając powyższe informacje, towar "[...]" należy - zdaniem organu - klasyfikować do kodu CN 8471 90 00 obejmującego m.in. czytniki magnetyczne lub optyczne.
Organ zauważył również, że zgodnie z art. 17 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015 r., str. 558) organy celne są prawnie zobowiązane do sprawdzenia bazy danych EBTI. Ma to na celu zagwarantowanie jednolitej klasyfikacji taryfowej towarów w UE, a tym samym ograniczenie ryzyka potencjalnego wydawania rozbieżnych decyzji WIT.
W tym zakresie organ stwierdził, że administracje celne krajów członkowskich Unii Europejskiej dla podobnych towarów, wydawały wcześniej wiążące informacje taryfowe z klasyfikacją tego rodzaju produktów do kodu 8471 90 00 Nomenklatury scalonej. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na przeprowadzone konsultacje z czeską i niemiecką administracją celną, które zaklasyfikowały tożsame – w ocenie organu - towary do kodu CN 847190 00.
Powyższe konsultacje dotyczyły następujących decyzji WIT:
- CZ BTI 37/003587/2022-580000-04/01 - urządzenie w postaci systemu dostępu i kontroli, zaprojektowanego przede wszystkim do budynków biurowych i konferencyjnych. Składa się z okucia drzwiowego oraz modułu elektronicznego, który decyduje o udzieleniu dostępu użytkownikowi,
- CZ BTI 48/006722/2022-580000-04/01 - bezprzewodowy czytnik elementu RFID, który stanowi część systemu dostępu i bezpieczeństwa budynków,
- CZ BTI 46/136124/2022-580000-04/01 - czytnik identyfikacji radiowej (RFID), który służy do inwentaryzacji pozycji magazynowych,
- DE BTI 49180/23-1 - urządzenie do zapisu i odczytu RFID, składające się z obwodu drukowanego, wyposażone w elementy aktywne i pasywne,
- DE BTI 16909/22-1 - urządzenie do odczytu i zapisu RFID/NFC, wyposażone w zintegrowaną antenę do bezdotykowego odczytu różnych znaczników i etykiet,
- DE BTI 38945/19-1 - czytnik RFID, składający się zasadniczo z obwodu drukowanego i modułu wysokiej częstotliwości, wyposażony w elementy aktywne i pasywne,
- DE BTI 48762/18-1 - czytnik RFID, składający się zasadniczo z obwodu drukowanego, wyposażony w elementy aktywne i pasywne oraz w moduł wysokiej częstotliwości.
Organ wskazał, że administracje celne Niemiec oraz Czech w powyższych wiążących informacjach taryfowych poparły swoje stanowisko rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2564/1995 z dnia 27 października 1995 r., zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 936/1999 z dnia 27 kwietnia 1999 r. (poz. 66), zgodnie z którym czytniki kart inteligentnych do przetwarzania zakodowanych danych są również klasyfikowane do podpozycji 8471 90 00. Zdaniem administracji czeskiej klasyfikacja do pozycji 8543 nie jest możliwa, dlatego że urządzenie wypełnia definicję urządzenia stanowiącego część systemu automatycznego przetwarzania danych, zawartego w uwadze 6 C) do działu 84. Wspólnej Taryfy Celnej.
Mając na uwadze powyższe, organ uznał, iż towar "[...]" należy klasyfikować do kodu CN 8471 90 00 obejmującego m.in. czytniki magnetyczne lub optyczne.
Pismem z 2 stycznia 2025 r. Strona zaskarżyła w całości powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.
Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuca naruszenie:
1) "art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w zw. z Załącznikiem I Część Druga Sekcja XVI Dział 84 ust. 6 lit. a) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1 z późn. zm. w tym wraz z Rozporządzeniem Wykonawczym Komisji UE 2022/1998 z dnia 20.09.2022 r., "WTC") przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na nieprawidłowym uznaniu, że towar objęty wnioskiem Skarżącej o wydanie wiążącej informacji taryfowej ("Towar") można zakwalifikować jako "czytnik magnetyczny", mimo że Towar nie posiada "głowicy czytnika magnetycznego",
2) Załącznika I Część Druga Sekcja XVI Dział 84 kod CN 84719000 oraz Dział 85 kod CN 85437090 WTC w zw. z art. 57 ust. 1 w zw. z art. 33 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z późn. zm., "UKC") poprzez bezpodstawne zastosowanie do towaru objętego wnioskiem Skarżącej o wydanie wiążącej informacji taryfowej (" Towar") kodu CN 84719000 zamiast kodu CN 85437090,
3) ewentualnie, na wypadek uznania, że Towar stanowi część systemu automatycznego przetwarzania danych - naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w zw. z Załącznik I Część Druga Sekcja XVI Dział 84 ust. 6 lit. c) i d) WTC przez błędne przyjęcie, że nie zachodzi domniemanie z WTC, które uniemożliwia zakwalifikowanie Towaru jako części systemu automatycznego przetwarzania danych".
W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła argumentację uzasadniającą podniesione zarzuty.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2024 r., utrzymująca w mocy wiążącą informację taryfową nr PL BTI WIT-2023-000759 z 30 maja 2023 r., którą określono dla towaru o nazwie handlowej "[...] " - kod Nomenklatury scalonej (CN) 8471 90 00.
W niniejszej sprawie spór Strony z organem celnym dotyczy ustalenia, czy przedmiotowy towar należy klasyfikować:
- do kodu CN 8543 70 90 obejmującego maszyny i aparaturę, elektryczne, posiadające indywidualne funkcje, niewymienione ani niewłączone gdzie indziej w niniejszym dziale, jak twierdzi Strona, czy też
- do kodu CN 8471 90 00 obejmującego m.in. czytniki magnetyczne lub optyczne, jak twierdzi organ.
Nie można jednak przed rozpoznaniem istoty sporu pominąć, że poddane kontroli rozstrzygnięcia wydane zostały po uchyleniu przez tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 24 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Op 321/23) decyzji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (jako organu II instancji) z dnia 28 września 2023 r. w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej.
W orzecznictwie tak wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd o związaniu organu administracji i sądu ponownie rozpoznającego sprawę oceną prawną i wskazaniami zawartymi w uzasadnieniu wcześniejszego wyroku. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Z kolei zgodnie z art. 170 p.p.s.a orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 września 2022 r., sygn. akt III FSK 920/21; z dnia 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1540/21 – dostępne, jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu, na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wskazać należy, że pomimo użycia w art. 153 p. p. s. a. określenia "orzeczenie", chodzi w nim nie o sentencję, lecz o uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. II SA 1560/97 niepubl.). Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego.
Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. To bezwzględne związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchylenie się temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego.
Rolą zatem obecnie kontrolującego zaskarżoną decyzję Sądu jest przede wszystkim weryfikacja, czy organ w pełni zastosował się do zaleceń i wskazań wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Op 321/23).
Analizując treść zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd doszedł do przekonania, iż organ ponownie rozpoznając sprawę nie wywiązał się z wytycznych opisanych w uzasadnieniu powyższego wyroku z dnia 24 stycznia 2024 r.
Należy w tym miejscu przypomnieć owe wytyczne. I tak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, stwierdził, że "(...) całość ustaleń faktycznych na których oparł organ swoją końcową ocenę taryfową będącego przedmiotem sporu towaru, oparto wyłącznie na przywołaniu jego opisu zawartego we wniosku Spółki, jednakże bez podania go jakiekolwiek analizie pod kątem technicznym w zakresie, w jakim miałoby w ramach procedury umożliwiania dostępu do budynku lub poszczególnych pomieszczeń dochodzić do procesu automatycznego przetwarzania danych.
Jest to o tyle istotna w niniejszej sprawie kwestia faktyczna, albowiem dokonana przez organ wiążąca taryfikacja taryfowa zakwalifikowała sporny towar do podpozycji 8471 90 00 Sekcja XVI - Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu I dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów; Dział 84 :REAKTORY JĄDROWE, KOTŁY, MASZYNY I URZĄDZENIA MECHANICZNE; ICH CZĘŚCI Pozycja: Maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do nich; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do przenoszenia danych w postaci zakodowanej na nośniki danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone -Pozostałe.
A zatem przyjęto zupełnie odmienny charakter spornego towaru niż wskazywała sama Spółka, która w swojej argumentacji podważała przez cały czas postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji, że w procesie umożliwiania przez podlegający taryfikacji czytnik kart inteligentnych w technologii [...] na pasmo [...]. [...] [...], dostępu do budynku lub poszczególnych jego pomieszczeń, brak jest możliwości dowolnego jego programowania zgodnie z wymaganiami użytkownika oraz nie ma on możliwości wykonywania obliczeń arytmetycznych zdefiniowanych przez użytkownika, a zatem system ten nie stanowi "maszyny do automatycznego przetwarzania danych" zakwalifikowanej pod kodem 8471, czego skutkiem jest niedopuszczalność uznania towaru za urządzenie stanowiące część systemu automatycznego przetwarzania danych. Wskazywano także, że również "centrala" czyli "kontroler rygla", z którym "komunikuje" się czytnik nie jest "maszyną do automatycznego przetwarzania danych".
(...) Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z dalszym twierdzeniem skarżącej, że organ podatkowy nie tłumacząc w ogóle, dlaczego uznał, że system stanowi maszynę do automatycznego przetwarzania danych, w szczególności nie przeprowadził analizy oraz nie wykazał, czy ww. warunki zostały spełnione - ani z osobna, ani łącznie. Tym samym twierdzenia organu podatkowego, że towar stanowi urządzenie automatycznego przetwarzania danych stanowi twierdzenie dowolne i nieznajdujące odzwierciedlenia w dotychczas zebranym materiale dowodowym sprawy.
Zdaniem Sądu materiał zebrany w sprawie nie jest wystarczający do udzielenia jednoznacznej oceny co do prawidłowego sposobu dokonania klasyfikacji opisanego we wniosku Spółki towaru. Organ winien ponowie dokonać analizy całego materiału pod tym kątem, a także uzupełnić w niezbędnym zakresie materiał dowodowy, pozwalając na zindywidualizowaną ocenę charakteru spornego towaru.(...)
Dopiero te ustalenia faktyczne pozwolą na pełną i rzetelną ocenę stanowiska samej Spółki zgodnie z którym sporny produkt należy zaklasyfikować jako maszyny spełniające specyficzną funkcję inną niż przetwarzanie danych, ponieważ produkty te (czytniki) w sposób mechaniczny wykonują czynność polegającą na przekształceniu zmiennego pola elektromagnetycznego w odpowiadające mu zmienne napięcie elektryczne, zaś sam produkt nie posiada głowicy czytnika magnetycznego.
Wszystkie ustalenia faktyczne, a następnie dokonana ich ocena prawna winny znaleźć też, zgodnie z art 210 § 1 pkt 6 O.p., pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym samej decyzji."
W ocenie Sądu w ponownie wydanej decyzji organ nie przeprowadził wskazanej powyższym wyrokiem analizy, czy sporny towar "stanowi urządzenie automatycznego przetwarzania danych". Podkreślono wyraźnie przy tym w powyższym wyroku, iż jest to istotna w niniejszej sprawie kwestia faktyczna, albowiem dokonana przez organ wiążąca taryfikacja taryfowa zakwalifikowała sporny towar do podpozycji 8471 90 00 Sekcja XVI - Maszyny i urządzenia mechaniczne; sprzęt elektryczny; ich części; urządzenia do rejestracji i odtwarzania dźwięku, urządzenia telewizyjne do rejestracji i odtwarzania obrazu I dźwięku oraz części i wyposażenie dodatkowe do tych artykułów; Dział 84 :REAKTORY JĄDROWE, KOTŁY, MASZYNY I URZĄDZENIA MECHANICZNE; ICH CZĘŚCI Pozycja: Maszyny do automatycznego przetwarzania danych i urządzenia do nich; czytniki magnetyczne lub optyczne, maszyny do przenoszenia danych w postaci zakodowanej na nośniki danych oraz maszyny do przetwarzania takich danych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - Pozostałe.
Wbrew wskazaniom zawartym w powyższym wyroku, w zaskarżonej decyzji w żadnym miejscu organ nie wskazuje, dlaczego uznał, że sporny towar stanowi czytnik magnetyczny — żadna z przytoczonych interpretacji takiej kwalifikacji nie przywołuje. Co więcej - w zaskarżonej decyzji nie pojawia się również chociaż jednokrotnie twierdzenie, że towar stanowi maszynę do automatycznego przetwarzania danych - brak w tym zakresie analizy, nie wykazano również, czy ww. warunki zostały spełnione.
Organ w zaskarżonej decyzji uzasadniając przyjętą klasyfikację powołał się na wiążące informacje taryfowe wydane przez obce administracje celne dla podobnego, w jego ocenie, rodzaju produktów i klasyfikujące owe produkty do kodu 8471 90 00 Nomenklatury scalonej. W uzasadnieniu decyzji organ powołał się na przeprowadzone konsultacje z czeską i niemiecką administracją celną, które zaklasyfikowały tożsame – w ocenie organu - towary do kodu CN 847190 00.
Powyższe konsultacje dotyczyły następujących decyzji WIT:
- CZ BTI 37/003587/2022-580000-04/01 - urządzenie w postaci systemu dostępu i kontroli, zaprojektowanego przede wszystkim do budynków biurowych i konferencyjnych. Składa się z okucia drzwiowego oraz modułu elektronicznego, który decyduje o udzieleniu dostępu użytkownikowi,
- CZ BTI 48/006722/2022-580000-04/01 - bezprzewodowy czytnik elementu RFID, który stanowi część systemu dostępu i bezpieczeństwa budynków,
- CZ BTI 46/136124/2022-580000-04/01 - czytnik identyfikacji radiowej (RFID), który służy do inwentaryzacji pozycji magazynowych,
- DE BTI 49180/23-1 - urządzenie do zapisu i odczytu RFID, składające się z obwodu drukowanego, wyposażone w elementy aktywne i pasywne,
- DE BTI 16909/22-1 - urządzenie do odczytu i zapisu RFID/NFC, wyposażone w zintegrowaną antenę do bezdotykowego odczytu różnych znaczników i etykiet,
- DE BTI 38945/19-1 - czytnik RFID, składający się zasadniczo z obwodu drukowanego i modułu wysokiej częstotliwości, wyposażony w elementy aktywne i pasywne,
- DE BTI 48762/18-1 - czytnik RFID, składający się zasadniczo z obwodu drukowanego, wyposażony w elementy aktywne i pasywne oraz w moduł wysokiej częstotliwości.
Organ wskazał, że administracje celne Niemiec oraz Czech w powyższych wiążących informacjach taryfowych poparły swoje stanowisko rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2564/1995 z dnia 27 października 1995 r., zmienionym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 936/1999 z dnia 27 kwietnia 1999 r. (poz. 66), zgodnie z którym czytniki kart inteligentnych do przetwarzania zakodowanych danych są również klasyfikowane do podpozycji 8471 90 00. Organ wskazał, iż zdaniem administracji czeskiej klasyfikacja do pozycji 8543 nie jest możliwa, dlatego że urządzenie wypełnia definicję urządzenia stanowiącego część systemu automatycznego przetwarzania danych, zawartego w uwadze 6 C) do działu 84. Wspólnej Taryfy Celnej.
Powyższe nie wypełnia jednak dyspozycji zawartych w przywołanym powyżej wyroku WSA w Opolu. Co więcej – w aktach sprawy znajdują się nieprzetłumaczone na język polski maile z wymiany korespondencji pomiędzy administracją czeską i niemiecką a polską. Brak też dokładnej analizy pozwalającej na uznanie, iż towary objęte powyższymi WIT-ami są analogiczne do towaru, którego dotyczy niniejsza sprawa.
W żaden sposób przy tym powyższe wyjaśnienia nie stanowią zalecanej przez Sąd w powyższym wyroku analizy "pod kątem technicznym w zakresie, w jakim miałoby w ramach procedury umożliwiania dostępu do budynku lub poszczególnych pomieszczeń dochodzić do procesu automatycznego przetwarzania danych".
Dlatego w ocenie Sądu organ nie wykonał zaleceń WSA, naruszając tym samym art. 153 p.p.s.a.
Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wyżej przedstawione rozważania Sądu.
O kosztach orzeczono na podstawie przepisu art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a uwzględniając zwrot uiszczonego wpisu od skargi 500 zł, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, w wysokości 480 zł.