I SA/Op 62/06

I SA/Op 62/06 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2006-04-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-03-01
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Grzegorz Gocki /przewodniczący/
Marzena Łozowska
Tomasz Zborzyński /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I FSK 896/06 - Wyrok NSA z 2007-06-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: WSA Tomasz Zborzyński (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Likwidacji z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.
Uzasadnienie
wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu
z dnia 27 kwietnia 2006 r.
B Sp. z o.o. w B. (obecnie: A Sp. z o.o. w likwidacji w B.) (dalej: skarżąca) w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2001 r., złożonej dnia 18 marca 2003 r., wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 245.653 zł.
Decyzją z dnia 10 października 2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2001 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2001 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od września do grudnia 2001 r. w łącznej kwocie 2.546 zł.
Decyzją z dnia 29 października 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest przedwczesne w sytuacji, gdy nie rozstrzygnięto sprawy zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, że decyzja organu pierwszej instancji ma wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne i że ponowne rozpatrzenie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2005 r. skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oddalił stwierdzając, że organ podatkowy pierwszej instancji istotnie dopuścił się naruszenia szeregu przepisów postępowania. Sąd wskazał także, że w przedmiocie podatku od towarów i usług powinny być wydane odrębne decyzje w stosunku do poszczególnych miesięcy, stanowiących okresy rozliczeniowe. Ponieważ decyzja organu pierwszej instancji zasady tej nie respektowała, stanowiło to samodzielną przesłankę wydania decyzji kasacyjnej. Sąd nie podzielił natomiast poglądu organu odwoławczego co do przedwczesności rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy nie rozstrzygnięto jeszcze kwestii zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, wskazując, że organy podatkowe w ramach postępowania w przedmiocie podatku od towarów i usług mogą dokonywać samodzielnych ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargi kasacyjnej nie wywiedziono.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 207 i art. 21 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1 i art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami), określił skarżącej za grudzień 2001 r. nadwyżkę podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc na kwotę 61.164 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.035 zł.
W uzasadnieniu stwierdził, że skarżąca w sposób wadliwy dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawyżyła podatek naliczony oraz zaniżyła podatek należny. W szczególności skarżąca w deklaracji VAT-7, złożonej w terminie ustawowym, wykazała podatek naliczony do odliczenia w kwocie 17.909 zł, natomiast w korekcie – w wysokości 17.931 zł. Ponieważ art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w terminach określonych w art. 19 ust. 3 tej ustawy, odliczenia tego może dokonać składając korektę deklaracji, jednak nie później, niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, skarżąca składając korektę dopiero w marcu 2003 r. utraciła prawo do dokonania korekty podatku naliczonego za grudzień 2001 r. w kwocie 22 zł. Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w kwocie 69,02 zł wskutek odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych za usługi noclegowe i gastronomiczne, co jest sprzeczne z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy. Skarżąca zawyżyła także podatek naliczony w kwocie 3.300 zł wynikający z faktur, których kopii nie było u wystawcy, a jednocześnie wystawca nie rozliczył wykazanego w nich podatku należnego. W myśl § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zmianami) jeżeli faktura nie jest potwierdzona kopią u sprzedawcy, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Chociaż na podstawie § 50 ust. 6 cytowanego rozporządzenia przedstawionej wyżej zasady nie stosuje się w wypadku, gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, niemniej wystawca faktury, z której skarżąca odliczyła podatek naliczony, nie rozliczył wykazanego w niej podatku należnego i omawiany wyjątek nie ma zastosowania. Skarżąca zaniżyła podatek należny o kwotę 84,36 zł wskutek nie opodatkowania towarów przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy, sprzecznie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Wprawdzie na podstawie art. 7 ust. 3 tej ustawy zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy, ale tylko w przypadku, gdy podatnik nie pomniejszył podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie lub imporcie towarów przekazanych lub zużytych w ramach tych czynności. Ponieważ skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów przeznaczonych na cele reprezentacji i reklamy, czynność przekazania towarów na te cele nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 1.035 zł było następstwem stwierdzenia zawyżenia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę 3.453 zł, a podstawę prawną tego rozstrzygnięcia stanowi art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził także, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przeprowadził analizę materiału zgromadzonego w toku kontroli i postępowania podatkowego i postanowił odstąpić od wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uznając uprawnienie skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, co do zaliczenia których do kosztów uzyskania przychodów na wcześniejszym etapie postępowania pojawiły się wątpliwości. Wskazał także, że wobec złożenia przez skarżącą dnia 19 listopada 2004 r. kolejnej korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2001 r. "odmówił jej prawa do skorygowania deklaracji" do czasu zakończenia postępowania podatkowego.
W odwołaniu od tej decyzji skarżąca zarzuciła, że została ona wydana z naruszeniem art. 120, 121 § 1, 180, 187, 191 i 192 Ordynacji podatkowej, co wpłynęło na błędne ustalenie kwoty podatku oraz z naruszeniem w toku postępowania art. 216, 217, 219 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że wbrew zaleceniom organu odwoławczego podczas ponownego rozpatrzenia sprawy nie przeprowadzono powtórnie czynności kontroli dokumentacji skarżącej i mylnie zakwalifikowano wydatki na zakup napojów i posiłków zużytych przez pracowników skarżącej, które to wydatki są kosztem uzyskania przychodów w ramach zużycia wewnętrznego. Skarżąca powołała się na stanowisko Ministerstwa Finansów, wyrażone w pismach z dnia 27 października 1993 r. i 3 listopada 1994 r., w myśl którego zużycie na terenie zakładu pracy takich towarów, jak kawa i herbata nie powoduje obowiązku naliczenia podatku należnego, a tym samym zużycia tych towarów nie należy kwalifikować jako zużycie na potrzeby reprezentacji i reklamy. Dalej skarżąca podniosła, że określona w decyzji kwota podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc jest błędna w związku z nieprawidłowościami popełnionymi przez kontrolujących w zakresie określenia kwot do przeniesienia za poprzednie okresy rozliczeniowe, toteż brak podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto prawo do wydania decyzji ustalającej to zobowiązanie uległo przedawnieniu z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżąca podniosła także, że doręczone jej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 17 stycznia 2005 r. w sprawie wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania nie było podpisane, co stanowi naruszenie prawa prowadzące do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej w rezultacie przeprowadzonego postępowania.
Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu stwierdził, że przepis art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 stanowił, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 19 ust. 3, 3d, 3e i 3g, może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji, nie później jednak, niż w ciągu roku, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponieważ skarżąca dokonała korekty podatku naliczonego po tym terminie, utraciła prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tej korekty. Odnośnie opodatkowania podatkiem od towarów i usług towarów zużytych przez pracowników w siedzibie skarżącej organ odwoławczy powołał się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 24 lipca 1998 r., według którego nie stanowi przekazania na potrzeby reprezentacji albo reklamy oraz na potrzeby osobiste zatrudnionych przez podatnika pracowników przekazanie towarów, jeżeli obowiązek ich wydania wynika z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, co dotyczy między innymi napojów, które są przekazywane pracownikom na podstawie § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 26 września 1997 r. w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. Nr 129, poz. 844). Towary zużyte przez pracowników skarżącej nie były przeznaczone na realizację celów określonych w tym przepisie rozporządzenia. Odnośnie zarzutu niezastosowania się przez organ pierwszej instancji do wskazań organu odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że skoro organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od ustaleń zakwestionowanych przez organ odwoławczy, to znaczy, że uznał argumenty podatnika i stanowisko organu odwoławczego przedstawione w decyzji kasacyjnej. Odnośnie wydania postanowienia w sprawie wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania bez podpisu osoby upoważnionej organ odwoławczy stwierdził, że uchybienie to stanowi naruszenie art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, nie stanowi jednak przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, gdyż dotyczyło kwestii porządkowych i nie rozstrzygało o istocie sprawy. Odnośnie zarzutu przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. zgodnie z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej prawo do wydania i doręczenia takiej decyzji wygasało po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, to jest – w przypadku skarżącej – po dniu 31 grudnia 2005 r., podczas gdy ustalenia tego zobowiązania za grudzień 2001 r. dokonano dnia [...].
W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu i sporządzonej przez doradcę podatkowego, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120, 121 § 1, 180, 187, 191, 192, 216, 217 i 219 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu. Skarżąca ponowiła twierdzenia o wadliwym zakwalifikowaniu wydatków na zakup towarów zużytych przez pracowników jako wydatków na reprezentację i reklamę, co jej zdaniem jest konsekwencją nie przeprowadzenia powtórnie czynności kontroli dokumentacji. Stwierdziła, że sporne wydatki są kosztem uzyskania przychodu w ramach zużycia wewnętrznego, wskutek czego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstał. Zarzuciła, że "ustalona kwota podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc określona w przedmiotowej decyzji jest zawyżona w związku z nieprawidłowościami popełnionymi przez kontrolujących w zakresie ustalenia podatku VAT do przeniesienia za poprzednie okresy rozliczeniowe". Podniosła także, że organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił się naruszenia ustawowego terminu wydania postanowienia w sprawie przedłużenia i ustalenia nowego terminu zakończenia postępowania, a istotny brak formalny w postaci braku podpisu na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 stycznia 2005 r. wpływa na brak podstaw prawnych do dalszych czynności "dokonanych przez kontrolujących w przedmiotowym zakresie".
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu swego stanowiska powtórzył, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy lub na potrzeby osobiste pracowników, chyba, że towary te są przeznaczone na realizację obowiązku dostarczania pracownikom napojów, nałożonego na pracodawcę cytowanym wcześniej rozporządzeniem w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy. Towary zakupione przez skarżącą i zużyte przez jej pracowników takiemu celowi nie służyły. W postępowaniu podatkowym od dnia 25 marca 2003 r. skarżącą reprezentował pełnomocnik – doradca podatkowy Z. F. Dnia 7 stycznia 2005 r. doręczono mu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z dnia 29 grudnia 2004 r. w sprawie wyznaczenia na dzień 3 lutego 2005 r. nowego terminu zakończenia postępowania w sprawie. Ponieważ pełnomocnik skarżącej pismem z dnia 14 stycznia 2005 r. poinformował organ podatkowy, że udzielone mu pełnomocnictwo zostało z dniem 31 grudnia 2004 r. odwołane, Naczelnik Urzędu Skarbowego dnia 17 stycznia 2005 r. wydał ponownie postanowienie o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Postanowienie to dotknięte było brakiem formalnym w postaci braku podpisu osoby upoważnionej. Skoro jednak postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy zostało wcześniej prawidłowo doręczone, ponowne przesłanie tego postanowienia skarżącej miało charakter tylko informacyjny. Uchybienie naruszające art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej czyni to postanowienie bezskutecznym, co jednak nie może stanowić przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Kwoty z przeniesienia z miesięcy poprzedzających grudzień 2001 r. nie miały wpływu na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego za ten miesiąc, ponieważ o wysokości tego zobowiązania decydowało wyłącznie zawyżenie podatku naliczonego i zaniżenie podatku należnego w rozliczeniu za grudzień 2001 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
W stosunku do odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarga obejmuje mniejszy obszar tematyczny, a w szczególności nie zarzuca już tego, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe wydana została po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. W tym zakresie Sąd ogranicza się zatem do stwierdzenia, że rozumowanie organów podatkowych o wygaśnięciu z dniem 31 grudnia 2005 r. prawa do wydania i doręczenia takiej decyzji jest poprawne, a w związku z tym, że skarżącej decyzję tę doręczono dnia [...], nie naruszono art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.
W kwestii ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sprawie wystąpił inny problem, nie dostrzeżony przez strony. Otóż organ podatkowy pierwszej instancji decyzją wydaną po dniu 30 kwietnia 2004 r. ustalił zobowiązanie podatkowe za okres rozliczeniowy sprzed dnia 1 maja 2004 r., jako podstawę prawną wskazując art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rozstrzygnięcie to zaaprobował organ odwoławczy. Tymczasem, jak wyjaśnia uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r. (I FPS 2/05, ONSAwsa z 2006 r. Nr 1, poz.1), po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami). Podstawę prawną ustalenia skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. stanowić powinien art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r., a nie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r.
Wadliwość ta nie stanowi jednak o rażącym naruszeniu prawa skutkującym nieważnością decyzji, ani nie jest takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wspomnianej uchwały mimo zmiany ustawy zachodzi zjawisko ciągłości i identyczności instytucji prawnej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Sytuacja prawna podatnika, mimo zmiany prawa, zmianie więc w istocie nie uległa. Zastosowanie właściwej podstawy prawnej prowadziłoby do wydania rozstrzygnięcia identycznego z tym, jakie zostało wydane z powołaniem się na niewłaściwą podstawę prawną. Uzasadnia to konkluzję, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług po dniu 30 kwietnia 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie jest samoistną przesłanką stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, skutkującego nieważnością decyzji, ani takim naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie przez Sąd omawianego uchybienia nie prowadzi więc samo przez się do uchylenia decyzji organów podatkowych. Marginalnie należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę wyjaśniającą ten skomplikowany problem prawny już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji.
W odniesieniu do zarzutu wadliwej kwalifikacji wydatków na zakup towarów zużytych przez pracowników Sąd stwierdza, że zarzut ten nie jest uzasadniony. Jak stanowił art. 3 ust. 1 obowiązującej w grudniu 2001 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl ust. 3 pkt 1 i 2 tego artykułu opodatkowaniu podlegało również świadczenie usług oraz przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji albo reklamy, a także przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez podatnika pracowników oraz byłych pracowników.
Wykładnia tego przepisu musi uwzględniać, że przepisy prawa pracy, w tym dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nakładają na pracodawcę obowiązek przekazywania na rzecz pracowników niektórych towarów, zaspokajających ich potrzeby jako pracowników. Przekazywanie takich towarów nie następuje więc w ramach swobody kontraktowej stron, ale w wykonaniu prawnego obowiązku pracodawcy względem pracowników. W tym kontekście należy rozumieć przywoływane przez strony wypowiedzi Ministra Finansów, który formułował pogląd już to o nie powstawaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w przypadku zużycia na terenie zakładu pracy towarów takich, jak kawa i herbata (cytowane przez skarżącą stanowisko z dnia 27 października 1993 r.), już to o nie stanowieniu przekazania na cele reprezentacji i reklamy lub na potrzeby osobiste pracowników przekazanie pracownikom napojów takich jak kawa, herbata i woda mineralna, w wykonaniu przepisu § 112 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie ogólnych przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy (cytowane przez stronę przeciwną stanowisko z dnia 24 lipca 1998 r.). Wymaga podkreślenia, że ten przepis rozporządzenia nakłada na pracodawcę jedynie obowiązek udostępnienia pracownikom wody zdatnej do picia, a tym, których praca odbywa się w warunkach szczególnie uciążliwych – napojów w ilości, rodzaju i temperaturze dostosowanych do warunków wykonywania pracy i potrzeb fizjologicznych.
Formułę rozgraniczenia pojęcia "potrzeby osobiste" – przekazanie towarów na zaspokojenie których podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług - od pojęcia "potrzeby pracownicze" – przekazanie towarów na zaspokojenie których obowiązkowi podatkowemu w tym podatku nie podlega - zaproponował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W wyroku z dnia 23 kwietnia 2004 r. (III SA 3008/02, LEX Nr 150831) Sąd ten wyraził pogląd, że przez przekazanie towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste pracowników należy rozumieć zaspokajanie takich potrzeb pracowników, które nie są przez odpowiednie przepisy prawa pracy uznane za potrzeby pracownicze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, rozpoznający sprawę niniejszą, pogląd ten podziela i uznaje za własny. Ażeby można było mówić o przekazaniu przez skarżącą towarów na zaspokojenie potrzeb pracowniczych (a nie osobistych) jej pracowników, skarżąca musiałaby wyraźnie powołać się na konkretne przepisy prawa pracy, obligujące ją, jako pracodawcę, do przekazania pracownikom określonych towarów w określonej ilości. Jeżeli na takie przepisy skarżąca się nie powołuje, nie może skutecznie wywodzić, że przekazała towary w wykonaniu obowiązku nałożonego przez przepisy prawa pracy. Na marginesie Sąd zauważa, że trudno byłoby znaleźć przepisy BHP nakładające na pracodawcę obowiązek dostarczania pracownikom ciastek lub innych słodyczy. Należy więc stwierdzić, że wbrew stanowisku skarżącej zużycie przez jej pracowników napojów, cukru, ciastek itp. było następstwem przekazania im tych towarów przez skarżącą na zaspokojenie ich potrzeb osobistych, co jest czynnością (zdarzeniem) zrównaną ze sprzedażą towarów, czyli opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.
Sąd stwierdza także bezzasadność zarzutu, że popełnione przez kontrolujących wadliwości "w zakresie ustalenia podatku VAT" za wcześniejsze okresy rozliczeniowe rzutowały na wadliwość decyzji dotyczącej rozliczenia za grudzień 2001 r. Organy podatkowe określały (a nie ustalały) kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (miesiąc), a ustalały jedynie dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z uzasadnień decyzji obydwu instancji wynika jasno, że podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za grudzień 2001 r. było wyłącznie zawyżenie podatku naliczonego i zaniżenie podatku należnego, powstałe wskutek niedopuszczalnej korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc oraz wskutek wadliwego odliczenia podatku naliczonego w fakturach: wystawionych dnia 3, 4, 5, 13, 15 i 18 grudnia 2001 r. za usługi gastronomiczne, z dnia 21 grudnia 2001 r., której kopii nie posiadał ani podatku należnego nie rozliczył jej wystawca oraz z dnia 10, 11, 19 i 20 grudnia 2001 r. za nabycie towarów zużytych przez pracowników, a nie opodatkowanych. Wszystkie te zdarzenia prawne, skutkujące ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, miały miejsce w grudniu 2001 r. i ewentualne wadliwości w zakresie ustaleń faktycznych, dotyczących okresów wcześniejszych, na prawidłowość decyzji dotyczącej grudnia 2001 r. wpływu mieć nie mogły.
Odnośnie natomiast określenia kwoty podatku do przeniesienia na następny miesiąc należy stwierdzić, że istotnie wpływ na określenie tej kwoty miała decyzja dotycząca określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2001 r. Zarzuty sformułowane przez skarżącą w postępowaniu dotyczącym rozliczenia za grudzień 2001 r. są skonkretyzowane w sposób umożliwiający odniesienie się do nich tylko w aspektach wyżej omówionych, a dotyczących zdarzeń prawnych, rzutujących na podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego, zaistniałych w grudniu 2001 r. Postawienie zarzutu naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza z rozdziałów 1 i 11 działu IV Ordynacji, normujących zasady ogólne postępowania podatkowego oraz postępowanie dowodowe, nie może być procesowo skuteczne bez szczegółowego i odnoszącego się do faktów uzasadnienia tych zarzutów. Jeżeli bowiem skarżąca wskazuje na wadliwości w zakresie postępowania dowodowego, powinna wskazać, które okoliczności faktyczne jej zdaniem zostały ustalone wbrew zasadom postępowania. Żądanie ponownego zbadania dokumentacji Spółki mogłoby być uzasadnione wtedy, gdyby jednocześnie sformułowano tezę dowodową zawierającą twierdzenia faktyczne, które badanie zgromadzonego materiału dowodowego miałoby wykazać. Stawianie takiego żądania bez podjęcia choćby próby skonkretyzowania zarzutów prowadzi do oddalenia skargi w tym zakresie wobec braku możliwości zbadania jej merytorycznego sensu.
Chybiony jest zarzut skargi dotyczący skutków wydania postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania dotkniętego brakiem w postaci braku podpisu. Jest oczywiste, że brak podpisu osoby upoważnionej (art. 217 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej) jest istotną wadą postanowienia. Z akt podatkowych wynika jednak, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wydał szereg postanowień o wskazaniu nowego terminu załatwienia sprawy. I tak: postanowieniem z dnia 1 grudnia 2004 r. wyznaczył termin zakończenia postępowania na dzień 3 stycznia 2005 r., postanowieniami z dnia 29 grudnia 2004 r. oraz z dnia 17 stycznia 2005 r. - na dzień 3 lutego 2005 r., a postanowieniem z dnia 2 lutego 2005 r. – na dzień [...]. Postanowienie z dnia 29 grudnia 2004 r. zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej dnia 7 stycznia 2005 r., ale – jak się okazało – pełnomocnictwo do reprezentowania skarżącej zostało odwołane dnia 31 grudnia 2004 r., a więc przed dniem doręczenia tego postanowienia pełnomocnikowi, który o fakcie wypowiedzenia mu pełnomocnictwa poinformował organ podatkowy pismem z dnia 14 stycznia 2005 r., a więc już po doręczeniu mu postanowienia.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że postanowienie z dnia 29 grudnia 2004 r. zostało skarżącej doręczone prawidłowo dnia 7 stycznia 2005 r. Art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczący pełnomocnictwa, stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego. Użyte w § 4 art. 137 Ordynacji podatkowej określenie "przepisy prawa cywilnego" obejmuje przepisy prawa materialnego i procesowego, a w zakresie wskazanym w § 4 przepisy te stosuje się wprost (S. Babiarz i inni, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2004, teza 4 do art. 137, s. 444). Cytowane przepisy Ordynacji podatkowej kwestii skutku wypowiedzenia pełnomocnictwa w stosunku do organu podatkowego nie normują. Norm rozstrzygających tę kwestię poszukiwać zatem należy w przepisach prawa cywilnego, a w szczególności prawa procesowego cywilnego. Art. 94 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zmianami) stanowi, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników – z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Odnosząc ustanowioną w tym przepisie zasadę do postępowania podatkowego należy przyjąć, że wypowiedzenie pełnomocnictwa udzielonego w postępowaniu podatkowym odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego z chwilą zawiadomienia go o tym. Wypowiedzenie pełnomocnictwa, udzielonego w postępowaniu podatkowym przez skarżącą doradcy podatkowemu Z. F., odniosło skutek prawny w stosunku do organu podatkowego z chwilą zawiadomienia go o tym, to jest dnia 14 stycznia 2005 r. Doręczenie dokonane w dniu 7 stycznia 2005 r. do rąk tego pełnomocnika jest zatem skuteczne i co za tym idzie należy przyjąć, że skarżąca została prawidłowo poinformowana postanowieniem z dnia 29 grudnia 2004 r. o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania na dzień 3 lutego 2005 r. Powtórne wydanie postanowienia z dnia 17 stycznia 2005 r., tej samej treści, co postanowienie z 29 grudnia 2004 r., było zbyteczne.
Dodatkowo należy zauważyć, że wadliwość wydanego w toku postępowania postanowienia o charakterze porządkowym nie może stanowić samoistnej przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji wieńczącej to postępowanie. Skutkiem wydania nieważnego postanowienia zawiadamiającego stronę postępowania podatkowego o niezałatwieniu sprawy we właściwym terminie i wskazującego nowy termin załatwienia sprawy może być nabycie przez stronę uprawnienia do wystąpienia z ponagleniem w trybie art. 141 Ordynacji podatkowej na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie, a w dalszej kolejności, jeżeli sprawa nie zostanie załatwiona – na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na bezczynność organu.
Jak stanowi art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej – co do zasady – pod względem zgodności z prawem. Jak stanowi art. 145 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej takich uchybień Sąd nie stwierdził. Jakkolwiek organ podatkowy pierwszej instancji ustalił zobowiązanie podatkowe wadliwie wskazując materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, niemniej to naruszenie prawa materialnego nie miało charakteru rażącego, stanowiącego o nieważności decyzji, ani nie miało wpływu na wynik sprawy, ponieważ zastosowanie prawidłowej podstawy prawnej prowadziłoby do identycznego rozstrzygnięcia.
Jak stanowi art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, skargę wniesioną przez podatnika oddalił.