I SA/OP 614/24

I SA/Op 614/24 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2024-11-06
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-07-29
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Komorowska-Kaczkowska
Grzegorz Gocki
Marzena Łozowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Sygn. powiązane
I FSK 254/25 - Postanowienie NSA z 2025-06-30
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 86 ust. 1, ust. 2a-2h, ust. 22
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2024 poz 1436
art. 2 pkt 27a, art. 4 ust. 1a pkt 2
Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii
Dz.U. 2024 poz 935
art. 146 par. 1 w zw. z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2024 r. sprawy ze skargi Gminy Leśnica na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2024 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.164.2024.3.MGO w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej Gminy Leśnica kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę Leśnica (dalej też jako: "Wnioskodawca", "skarżąca", "strona", "Gmina") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 13 czerwca 2024 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również: Dyrektor KIS), działając na podstawie przepisów art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.) [dalej: O.p.], uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy dotyczące podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło na tle następujących okoliczności faktycznych i prawnych sprawy.
We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiając stan faktyczny Gmina podała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "podatek" lub "VAT"), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym", "usg"). Do zakresu działania Gminy, stosownie do dyspozycji art. 6 ust. 1 usg, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Realizowane przez Gminę zadania własne, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 usg obejmują odpowiednio m.in. sprawy ochrony środowiska oraz wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji. W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują jednostki budżetowe wykonujące w imieniu i na rzecz Gminy określone czynności. Ponadto w strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej w Leśnicy (dalej: "Zakład"), tj. gminna jednostka organizacyjna, działająca w formie samorządowego zakładu budżetowego, która prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków.
Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: Infrastruktura), która jest przez nią wykorzystywana, poprzez Zakład, przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody (przy użyciu sieci wodociągowych) oraz odprowadzania ścieków (przy użyciu sieci kanalizacyjnych), wykonywanej na rzecz odbiorców zewnętrznych (m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych) na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wykonywane w tym zakresie czynności są dokumentowane wystawianymi przez Gminę (poprzez Zakład) fakturami VAT. Gmina poprzez Zakład dokonuje rozliczeń VAT należnego z tytułu wykonywania tych czynności. Z poszczególnych sieci infrastruktury w niewielkim i marginalnym zakresie korzystają odpłatnie również Gmina oraz Jednostki. Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury do czynności realizowanych poprzez Zakład na rzecz Gminy i Jednostek, Wnioskodawca uznaje za czynności niepodlegające ustawie o VAT. Wobec tego ich dokumentowanie i rozliczanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT (wystawianych przez Zakład) dokumentów, np. not księgowych. Powyższe odpłatne czynności realizowane na rzecz samej Gminy oraz Jednostek wykonywane są w ramach działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków prowadzonej przez Gminę poprzez Zakład (tj. w ramach statutowej działalności Zakładu) — czynności te mają charakter wewnętrzny i tym samym, zdaniem Gminy od momentu scentralizowania rozliczeń VAT nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Ponadto w ramach prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) działalności, Infrastruktura, również w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana do czynności w zakresie dostarczania wody do - i odprowadzania ścieków z — budynku, w którym Zakład ma swoją siedzibę na potrzeby prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej. Za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki w tym zakresie nie są pobierane żadne opłaty. Wykorzystywanie wskazanej Infrastruktury na potrzeby funkcjonowania siedziby Zakładu Gmina traktuje jako czynności niepodlegające ustawie o VAT. Wnioskodawca za pośrednictwem Zakładu, nieodpłatnie dostarcza również wodę i odprowadza ścieki na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy m.in. w zakresie ochrony przeciwpożarowej, tj. na potrzeby hydrantów ulicznych — również te czynności zdaniem Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
Mając na uwadze powyższe, prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) działalność gospodarcza polega w szczególności na:
A. wykonywaniu — na podstawie umów cywilnoprawnych — odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw i instytucji zewnętrznych (dalej: "transakcje zewnętrzne") - wskazane czynności Gmina (poprzez Zakład) dokumentuje wystawianymi na kontrahentów fakturami VAT oraz rozlicza z tego tytułu podatek należny;
B. wykonywaniu odpłatnych czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzanie ścieków na rzecz Jednostek oraz Gminy (dalej: "odpłatne transakcje wewnętrzne") - wskazane czynności, jako zadania "wewnętrzne" Gminy,
są dokumentowane notami księgowymi;
C. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków w związku z realizacją zadań własnych Gminy, tj. związanych z innymi niż określone w powyższych punktach A i B czynnościami, w tym m.in. dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na potrzeby hydrantów ulicznych, a także w związku ze stratami spowodowanymi ewentualnymi awariami Infrastruktury (dalej: "nieodpłatne czynności") - w tym zakresie nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności;
D. dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków na potrzeby obsługi budynku,
w którym Zakład posiada swoją siedzibę (dalej: "zużycie własne") — w tym zakresie również nie są pobierane jakiekolwiek odpłatności.
Na potrzeby niniejszego wniosku odpłatne transakcje wewnętrzne oraz nieodpłatne czynności opisane w punktach B i C powyżej łącznie będą określane jako transakcje wewnętrzne. Dodatkowo Gmina zaznaczyła, iż Infrastruktura nie służy innym, niż opisane powyżej czynnościom, tj. w szczególności nie jest ona udostępniana nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie służy ona wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców przedmiotowych usług. Gmina wskazała, iż Infrastruktura służy zarówno działalności opodatkowanej VAT — w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne Gminy, Jednostek oraz Zakładu. W związku z prowadzoną działalnością w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania ścieków, Gmina (samodzielnie lub poprzez Zakład) ponosi wydatki inwestycyjne związane z modernizacją Infrastruktury.
Obecnie Gmina realizuje inwestycję polegającą na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej w celu zasilania części Infrastruktury położonej na terenie ujęcia wody pitnej w miejscowości Poręba, w ramach zadania pn.: "Budowa instalacji fotowoltaicznej na działkach nr 157/2 i 153/5 w Porębie" (dalej: Inwestycja lub Instalacja ). Inwestycja zostanie wybudowana na działkach przekazanych Zakładowi w trwały zarząd. Inwestycja polega na budowie instalacji fotowoltaicznej, w szczególności wykonaniu robót budowlanych obejmujących swoim zakresem:
- montaż systemów mocujących wraz z wykonaniem fundamentów,
- doprowadzenie linii zasilającej do falownika,
- montaż modułów fotowoltaicznych,
- ułożenie przewodów łączących moduły fotowoltaiczne i falownik,
- montaż falownika i zabezpieczeń strony DC i AC,
- podłączenie instalacji do licznika energii elektrycznej,
- sprawdzenie pracy układu
- wykonanie formalności związanych z przyłączeniem instalacji fotowoltaicznej do sieci energetycznej oraz przeprowadzenie procedury związanej z zamontowaniem licznika dwukierunkowego,
- wykonanie prób, pomiarów i odbiorów wykonanej instalacji przez osoby posiadające odpowiednie uprawnienia.
Powstała w efekcie realizacji Inwestycji instalacja fotowoltaiczna będzie przez Gminę za pośrednictwem Zakładu wykorzystywana do zasilania Infrastruktury położonej na terenie ujęcia wody pitnej w miejscowości Poręba. Energia wyprodukowana przez Instalację będzie zużywana na bieżąco, aby zapewnić funkcjonowanie ww. infrastruktury. Nadmiarowa energia wyprodukowana przez Instalację będzie sprzedawana do przedsiębiorstwa energetycznego/dystrybutora energii. Jako sprzedawca energii widnieć będzie na fakturach VAT Gmina, a jako wystawca Zakład, który będzie zarządzać powstałą Instalacją.
W opinii Wnioskodawcy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do celów wykonywanej za pośrednictwem Zakładu działalności gospodarczej. W związku z tym należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaną poprzez Zakład działalnością gospodarczą. Zdaniem Gminy, określenie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT może więc zostać dokonane z zastosowaniem metody opartej na ilości dostarczonej wody lub odebranych ścieków.
W uzupełnieniu wniosku, w piśmie z 10 maja 2024 r. Gmina wskazała, że przedmiotowe wydatki są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających VAT, tj. zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Jednocześnie Gmina nie ma możliwości przyporządkowania tych wydatków do konkretnej działalności. Przedstawiając konkretne dane liczbowe przyjęte do wyliczenia prewspółczynnika według sposobu przedstawionego we wniosku, wskazano, że wartość prewspółczynnika metrażowego wyniosła 97% (po zaokrągleniu), tj. 305.635,60 m3 / 315.923,60 m3 x 100 (przy czym przyjęty przez Gminę wzór opisany jest na str. 8 zaskarżonej interpretacji). W przekonaniu Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji oparty na udziale liczby metrów sześciennych dostarczanej wody do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych dostarczanej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców wewnętrznych) jest/będzie bardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada / będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć, ponieważ uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć (tym samym spełnione są warunki o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT). W najlepszym stopniu obrazuje on wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowej, jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę i jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób przejrzysty można zweryfikować.
Gmina dodatkowo zwróciła uwagę, że podatnik, który jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest zobowiązany wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji.
W dalszej kolejności Gmina wyjaśniła, że metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021r. poz. 999, ze zm.; dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że obrotem z działalności Gminy jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego, a w przypadku zakładu budżetowego - przychodów. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności podatnika w oparciu o całościową strukturę jego dochodów / przychodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym przypadku do specyfiki poszczególnych nabyć. Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu, przykładowo do wydatków ponoszonych na utrzymanie budynku Urzędu Gminy / siedziby Zakładu. Odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek. Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z Rozporządzenia w odniesieniu do konkretnego wydatku na infrastrukturę wodociągową, ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na odpłatnym dostarczaniu wody wykonywanym na rzecz odbiorców zewnętrznych.
W ocenie Gminy, prewspółczynnik metrażowy pozwala na możliwie precyzyjne wyliczenie zakresu wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT. Ponadto, metoda ta poprzez uwzględnienie wartości faktycznych i rzeczywistych eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem przedmiotowej infrastruktury na zakres prawa do odliczenia oraz pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności i proporcjonalności. Jednocześnie prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem, zdaniem Wnioskodawczyni, zniekształca przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT od wydatków na przedmiotowy majątek, a tym samym przekreśla wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Gmina wyjaśniła, że zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia proporcji zapewnia / będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Nadto będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej Gmina wskazała, że wydatki na instalację fotowoltaiczną są / będą związane wyłącznie i bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową Gminy, bowiem będą służyły do zasilania w energię elektryczną infrastruktury wodociągowej położonej na terenie ujęcia wody pitnej w miejscowości Poręba. Przy czym w przypadku wystąpienia nadwyżki wyprodukowanej energii elektrycznej nie będzie możliwości jej magazynowania w instalacji, może zatem wystąpić sprzedaż tej nadwyżki do przedsiębiorstwa energetycznego.
Wnioskodawczyni wyjaśniła również, że pomiar ilości wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych dokonywany jest przy użyciu wodomierzy, umożliwiając tym samym dokładny pomiar dostarczanej wody. Wskazała, że u wszystkich odbiorców zewnętrznych i u większości odbiorców wewnętrznych zostały zamontowane wodomierze. Natomiast wodomierze nie zostały zamontowane na hydrantach przeciwpożarowych - w tych przypadkach Gmina ustala ilość zużytej wody na cele przeciwpożarowe na podstawie informacji z Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej w Strzelcach Opolskich.
W piśmie z 5 czerwca 2024 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku i stanowiącym odpowiedź na pytania organu, Gmina wskazała, że w związku z realizacją wskazanego zadania Gmina jest / będzie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach energii. Wskazała, że Instalacja fotowoltaiczna stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o odnawialnych źródłach energii. W związku z wybudowaniem instalacji fotowoltaicznej Gmina zawarła 20 grudnia 2023 r. umowę z przedsiębiorstwem energetycznym. Gmina wyjaśniła, iż rozlicza / będzie rozliczała się z przedsiębiorstwem energetycznym z energii elektrycznej wyprodukowanej w instalacji fotowoltaicznej na zasadzie net - billingu. Oznacza to odrębne rozliczenie wartości (nie ilości) energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej z instalacji fotowoltaicznej i energii elektrycznej pobranej z sieci elektroenergetycznej - do 30 czerwca 2024 r. zgodnie z rynkową miesięczną ceną energii elektrycznej, a od 1 lipca 2024 r. w oparciu o cenę giełdową godzinową z Rynku Dnia Następnego (RDN). Wartość środków zgromadzonych przez Gminę za energię elektryczną wprowadzoną do sieci elektroenergetycznej stanowi tzw. depozyt prosumencki, przeznaczony na rozliczenie zobowiązań Gminy z tytułu zakupu energii elektrycznej od przedsiębiorstwa energetycznego. Kwota depozytu prosumenckiego może być rozliczana na koncie Gminy przez 12 miesięcy od dnia jej przypisania. Wysokość ewentualnej nadpłaty (niewykorzystanej w ciągu 12 miesięcy), zwracanej przez przedsiębiorstwo energetyczne, nie może przekroczyć 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty.
Gmina wyjaśniła, że umowa zawarta z przedsiębiorstwem energetycznym nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia dla Gminy za energię elektryczną wyprodukowaną w instalacji fotowoltaicznej. Ponownie wskazała, że będzie rozliczała się z przedsiębiorstwem energetycznym na zasadach net - billingu, zatem wartość energii elektrycznej odprowadzona do sieci z instalacji fotowoltaicznej będzie kompensowana z wartością energii elektrycznej pobranej z sieci elektroenergetycznej. Tym samym zobowiązanie Gminy z tytułu zakupu energii elektrycznej za dany miesiąc będzie pomniejszane o występujący po stronie Gminy depozyt prosumencki.
Dodatkowo Wnioskodawczyni wyjaśniła, że w związku z budową instalacji fotowoltaicznej Gmina korzysta z rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w oparciu o art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Przy czym Instalacja fotowoltaiczna nie mieści się w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach energii. Końcowo strona wskazała, że w przypadku wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalację i wprowadzonej do sieci wobec ilości energii elektrycznej pobranej z tej sieci Gmina może wykorzystać ją w późniejszym okresie, tj. w okresie 12 miesięcy od zdeponowania w depozycie prosumenckim, natomiast jeżeli środki nie zostaną wykorzystane w powyższym terminie na zakup energii elektrycznej, to powstanie nadpłata, która podlega zwrotowi w maksymalnej wysokości 20% wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu, którego dotyczy zwrot nadpłaty.
W związku z powyższym Gmina w złożonym wniosku zadała następujące pytanie?
"Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji Inwestycji, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik), opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych), czy też Gmina powinna w tym zakresie zastosować wzór określny dla zakładów budżetowych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?
Przedstawiając własne stanowisko Gmina wskazała, że stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji Inwestycji, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik), opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych). Skarżąca wyjaśniła, że nabywane przez nią towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody, z tytułu wykonywania której strona występuje w roli podatnika VAT i są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych. W ocenie Gminy w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez jednostkę budżetową danej JST powierzonej jej działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę/zakład przy wykorzystaniu tych zakupów. W ocenie Gminy, w związku z faktem, iż Instalacja będzie wykorzystywana w działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, kalkulacja proporcji odliczenia podatku powinna uwzględniać zmienne w tym zakresie.
Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na Instalację zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistej proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z wykonywanej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody. W celu jej ustalenia, Gmina porównałaby ilość m3 dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m3 dostarczanej wody - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne) wg następującego wzoru zaprezentowanego na str. 32 zaskarżonej interpretacji. W przekonaniu strony, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków ponoszonych na Instalację spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.
W ocenie Gminy, wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny - bardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć. Nadto zdaniem Gminy, w sytuacji zastosowania przez nią innego kryterium kalkulacji proporcji, tj. przykładowo opartej na wartości przychodów uzyskanych z tytułu dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do wartości przychodu możliwego do uzyskania z tytułu dostarczania wody w ramach ogółu transakcji (tj. zewnętrznych podlegających VAT oraz na potrzeby własne niepodlegające VAT), wartość proporcji byłaby tożsama z proporcją wyliczoną w oparciu o proponowany przez Gminę sposób kalkulacji wskazany w niniejszym wniosku.
Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy wykorzystaniu Instalacji, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
Wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną z dnia 13 czerwca 2024 r. organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przytoczył i omówił treść art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 87 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 4, art. 2, art. 5 ust. 1, art. 7, art. 8, art. 15 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r., poz. 609 ze zm., dalej jako: "u.s.g.") oraz art. 2, art. 3, art. 4, art. 4b ust. 1 i ust. 2, art. 4c ust. 1-10, art. 40 ust. 1 , ust. 1a, ust. 9 ustawy z 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2023, poz. 1436 ze zm., dalej jako: "u.o.z.n.").
Odwołując się do wskazanych regulacji prawnych i odnosząc do przedstawionego stanowiska Gminy, organ zwrócił uwagę, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE C-219/12. Zatem w rozpatrywanej sprawie sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Gminę uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, gdyż w tym przypadku nie będzie występowało wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Gmina będzie dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zostanie zawarta z dostawcą energii elektrycznej, za którą będzie Gminie przysługiwało wynagrodzenie. W konsekwencji Gmina, jako prosument - zarejestrowany czynny podatnik VAT, poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będzie dokonywała na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przy czym fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 u.o.z.e.) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez stronę dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji. W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Wnioskodawcę prądu, który zostanie wyprodukowany w ww. instalacji wytworzonej w zakresie wykonanych prac w ramach inwestycji polegającej na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej w celu zasilania części Infrastruktury położonej na terenie ujęcia wody pitnej w miejscowości Poręba, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
Następnie odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowej Inwestycji organ wskazał, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy.
W rezultacie, zdaniem Dyrektora KIS w przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego dotyczącego wydatków poniesionych na realizację Inwestycji polegającej na budowie instalacji fotowoltaicznej, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
Organ wydający interpretacje, oceniając stanowisko Wnioskodawcy i przedstawiony sposób wliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z działalnością wodociągową, przy zastosowaniu którego Gmina chce dokonać wyliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy instalacji fotowoltaicznej w Porębie stwierdził, że sposób ten nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazał, że zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia proporcji bazuje na ilości dostarczonej wody w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości dostarczonej wody w ramach ogółu wszystkich transakcji. Przy czym wprowadzenie przez Gminę do sieci prądu, który zostanie wyprodukowany w ww. instalacji fotowoltaicznej wytworzonej w zakresie wykonanych prac w ramach inwestycji polegającej na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej w celu zasilania części Infrastruktury położonej na terenie ujęcia wody pitnej w miejscowości Poręba stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem organu, opisany przez stronę sposób określenia proporcji nie uwzględnia wprowadzenia do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wytworzonej przez Gminę energii elektrycznej. Ponownie Dyrektor zwrócił uwagę, że podatnik może zastosować inną metodę kalkulacji proporcji tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. W ocenie organu proponowana przez Gminę metoda, nie oddaje precyzyjnie specyfiki działalności Gminy, w zakresie gospodarki wodociągowej, w której mieści się również działalność związana z wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej wytworzonej w ww. instalacji fotowoltaicznej, położonej na terenie ujęcia wody pitnej w miejscowości Poręba.
Ponownie organ interpretacyjny zaakcentował, że działalność wodociągowa jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają mniejszy zakres. Zatem w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym Gmina ma prawo do zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji, jednak tylko w przypadku, gdy zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Organ uznał zatem, że wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów metoda obejmuje całokształt działalności samorządowego zakładu budżetowego, szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, przez co odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć.
Stwierdził, że rezygnacja z metody wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem obrotu z tytułu działalności wodociągowej przedstawionej we wniosku jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy metoda będzie dokładniejsza od metody opartej na metodzie wskazanej w ww. rozporządzeniu. Zdaniem Dyrektora KIS prewspółczynnik wskazany przez Gminę nie opiera się na wyczerpujących i wystarczających kryteriach.
Z powyższych względów, w ocenie organu interpretacyjnego wskazana przez Wnioskodawcę metoda wyliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych), nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Tym samym, w celu obliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacja inwestycji, strona winna zastosować sposób określenia proporcji z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 4 Rozporządzenia.
Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że skoro towary i usługi związane z realizacją Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wyliczony na podstawie ww. podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT podlega odliczeniu w całości.
W rezultacie Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o VAT oraz przepisów § 3 ust. 4 ww. Przy czym prawo to przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.
W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Gmina Leśnica wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości. Ponadto wniosła o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 86 ust. 2a oraz 2h ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie, a przez to uznanie, że skarżąca nie ma możliwości zastosowania odrębnego sposobu kalkulacji proporcji w celu odliczania VAT od wydatków poniesionych na realizację inwestycji pn. "Budowa instalacji fotowoltaicznej na działkach nr 157/2 i 153/5 w Porębie" (dalej: Inwestycja lub Instalacja), której majątek służy Gminie na potrzeby prowadzonej przez nią samodzielnie działalności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i w konsekwencji uznanie, że w tym zakresie Gmina powinna zastosować wyłącznie sposób określania proporcji dla zakładu budżetowego wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, ze zm.; dalej: Rozporządzenie), tj. prewspółczynnik odnoszący się do całokształtu działalności zakładu;
- art. 86 ust. 2a zdanie 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na pominięciu obowiązku uwzględniania specyfiki dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji, co doprowadziło do wskazania przez Organ sposobu określenia proporcji, który nie spełnia warunków określonych w tym przepisie, tj. nie uwzględnia specyfiki wykonywanej przez Gminę, działalności w zakresie dostarczania wody oraz specyfiki wykonywanych przez nią nabyć w tym zakresie;
- art. 86 ust. 2h ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie, a przez to odebranie Skarżącej możliwości zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określania proporcji niż prewspółczynnik dla zakładu budżetowego, określony w Rozporządzeniu, pomimo wykazania przez Gminę, że sposób określenia proporcji proponowany przez skarżącą najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć;
- art. 86 ust. 2b ustawy o VAT w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. poz. 347 s. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w będącej przedmiotem Interpretacji sprawie sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, jeżeli oparty jest o kryteria wskazane w Rozporządzeniu i w konsekwencji naruszenie zasady neutralności VAT;
2. przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik
sprawy, tj.:
- art. 121 § 1 w związku z art. 14c § 1 oraz art. 14h O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do Organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2024 r. poz.1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie bowiem z przepisem art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdza, że jest ona zasadna.
Spór w sprawie dotyczy sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji Inwestycji polegającej na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej w celu zasilania części Infrastruktury związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą skarżącej w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę na terenie ujęcia wody pitnej w miejscowości Poręba.
W przedmiotowej sprawie nie jest sporne jak wskazano w skardze, że Gmina powinna stosować sposób ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w stosunku do wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Sporna jest natomiast metoda kalkulacji tych proporcji.
W opinii skarżącej nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków ponoszonych na Inwestycję w całości do celów wykonywanej za pośrednictwem Zakładu działalności gospodarczej. W związku z tym należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaną poprzez Zakład działalnością gospodarczą. Zdaniem Gminy, określenie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT może więc zostać dokonane z zastosowaniem metody opartej na ilości dostarczonej wody.
Zdaniem Gminy, w przypadku wydatków związanych z Inwestycją - analogicznie jak w przypadku innych wydatków związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem obiektów dotyczących działalności wodociągowej, powinna być ona uprawniona do odliczenia VAT przy zastosowaniu proporcji właściwej dla działalności wodociągowej. Brak jest bowiem podstaw, aby w tym przypadku Gmina miała dla celów odliczenia części VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji stosować prewspółczynnik dla Zakładu kalkulowany zgonie ze wzorem z Rozporządzenia. Zdaniem strony skarżącej sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia jest w tym przypadku niereprezentatywny i nie odzwierciedla obiektywnie, jaka część wydatków związanych z realizacją Inwestycji przypada odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, Gmina powinna być uprawniona do zastosowania indywidualnego klucza, opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodociągowej opisanej we wniosku. Działalność Gminy w tym zakresie cechuje charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT.
Organ natomiast stoi na stanowisku, że sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę jest niewłaściwy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Nie uwzględnia on bowiem wprowadzenia do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wytworzonej przez Wnioskodawcę energii elektrycznej.
Odnosząc się do przedmiotu sporu przypomnieć należy, że kwestię zakresu odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków o charakterze mieszanym (dotyczących czynności podlegających VAT i pozostających poza opodatkowaniem VAT), w stanie prawnym analizowanym w interpretacji, reguluje art. 86 ust 2a – 2h oraz ust. 22 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...), gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f).
Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego, w przypadku niektórych podatników, sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h). Korzystając z powyższego upoważnienia ustawowego, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników określił stosowne wzory, pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W tych przypadkach, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.
Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ interpretacyjny uznał sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego przewidziany właśnie w Rozporządzeniu za najbardziej reprezentatywny dla Gminy. Gmina natomiast, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, proponuje zastosowanie metody opartej na kryterium ilości dostarczanej wody.
Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako nieprawidłowe stanowisko zaprezentowane przez organ interpretacyjny.
Nie było sporne między stronami, że dokonując wyboru sposobu ustalenia proporcji, podatnik powinien po pierwsze uwzględnić okoliczności związane z prowadzoną działalnością, w tym np. jej przedmiot, sposób prowadzenia, sezonowość, czy strukturę sprzedaży. Po drugie, powinien uwzględnić charakter konkretnych spośród planowanych wydatków, tj. ich cel i zamierzony sposób wykorzystania.
W opisanym stanie faktycznym cel, dla którego Gmina montuje Instalację sprowadza się wyłącznie do zwiększenie efektywności energetycznej obiektów dla potrzeb prowadzenia działalności wodociągowej.
Sąd zauważa, że działalność wodociągowa, wodono – kanalizacyjna jest taką aktywnością Gminy, która charakteryzuje się całkowitym odwróceniem proporcji w charakterze czynności wykonywanych przez gminy, gdzie dominuje działalność opodatkowana, wymiernie odzwierciedlająca te proporcje w wartości generowanego z tego tytułu podatku należnego dokumentowanego fakturami na rzecz odbiorców. Nadto ta działalność jest wyraźnie wyodrębniona z działalności gmin. W stanie faktycznym opisanym we wniosku nie ma powodu, aby Gmina stosowała metodę z rozporządzenia MF. Najwyraźniej prawodawca nie uznał za celowe uregulowanie w rozporządzeniu metody ustalania prewspółczynnika dla tych przedsięwzięć, w których działalności dominuje cel gospodarczy i odpłatność, bo reguły ustalania prewspółczynnika odliczenia dla tego typu przedsięwzięć w wystarczającym stopniu wynikają z art. 86 ust. 2c i 2h ustawy o VAT. To przepisy ustawy przyznają Gminie prawo do określenia odpowiedniej metody kalkulacji prewspółczynnika, spełniającej wskazane w tych przepisach przesłanki. Jak przekonuje ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, współczynnik zaproponowany przez ustawodawcę co do zasady okazuje się nieadekwatny względem specyfiki działalności Gmin w obszarze wodno-kanalizacyjnym. Odnotowania zatem wymaga, że w tym przedmiocie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. przykładowo wyroki NSA: z 19 grudnia 2018 r., I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18; z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17; z 27 lipca 2020 r., I FSK 866/19, I FSK 165/20, I FSK 772/18, I FSK 597/18, z 31 lipca 2020 r., I FSK 2345/19).
Podkreślenia wymaga, że w wyroku w sprawie I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do sposobu określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez gminy działalności wodno-kanalizacyjnej wyjaśnił, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Wskazał nadto, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego (nią) działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie – jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny – uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył także, że zasadne są argumenty, zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia MF w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę, że przyjęta w rozporządzeniu MF metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego – bez podziału na poszczególne rodzaje działalności), opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Ponadto przyjęty w rozporządzeniu MF wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). Nie można także – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny – racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności, polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu MF odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
W świetle powyższego Sąd podziela stanowisko skarżącej, że uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności i charakter wydatków - zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji jest bardziej adekwatny niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Sposób zaproponowany przez Gminę pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć". W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzano, iż oparcie klucza o łatwo policzalny i obiektywny czynnik, jakim jest wysokość przychodów z dostarczania wody, jest racjonalne. Ta metoda ukazuje specyfikę prowadzonej działalności wodociągowej, zaś klucz przyjęty w rozporządzeniu MF jest oderwany od rodzajów aktywności podejmowanych przez Gminę w działalności wodociągowo-kanalizacyjnej oraz zakresu wykorzystania infrastruktury dla działalności opodatkowanej VAT (zob. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 2293/23). Metoda z rozporządzenia MF może być właściwa dla instytucji, które w dużej mierze realizują zadania nieodpłatne, jednak jawi się jako całkowicie nieadekwatna w sytuacji, gdy Gmina w przeważającej mierze wykorzystuje instalację wodociągową w działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu Gmina przedstawiła przekonujące argumenty za zastosowaniem odmiennej metody od tej wskazanej w rozporządzeniu MF.
W ocenie Sądu słusznie zarzuca skarżąca, że konieczność odprowadzenia energii elektrycznej do sieci, co zaakcentował organ, odnosząc się do poszczególnych zapisów ustawy o odnawialnych źródłach energii, nie powinien mieć wpływu na zmniejszenie zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z montażem Instalacji. Nie jest to bowiem cel, dla którego Gmina montuje Instalację (tym celem, jak już wskazywano powyżej, jest wyłącznie zwiększenie efektywności energetycznej obiektów dla potrzeb prowadzenia działalności wodociągowej), a jedynie efekt towarzyszący, wynikający ze specyfiki działania tego rodzaju infrastruktury energetycznej i obwiązujących w tym zakresie przepisów (u.o.z.n.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 14 lipca 2018 r.
Zdaniem Sądu nie sposób zatem uznać, iż samo odprowadzanie energii elektrycznej do sieci może stanowić po stronie Gminy działalność, której wystąpienie powinno skutkować zakwestionowaniem wyłączności związku wydatków poniesionych przez Gminę przy realizacji Inwestycji z wykonywaną przez Gminę działalnością wodociągową. Jak już wskazano powyżej, co wynika bezsprzecznie ze stanu faktycznego przedstawionego przez Gminę, celem realizacji Inwestycji nie jest dostawa energii elektrycznej. Trafnie podniesiono w skardze, że może być to traktowane co najwyżej jako efekt poboczny związany ze specyfiką funkcjonowania instalacji fotowoltaicznych (w tym znowelizowanych przepisów u.o.z.n.), a nie jako odrębna działalność, dla realizacji której Gmina poniesie dane nakłady. Zauważyć trzeba także, jak wskazał organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż z tego tytułu (dostawy energii) Gmina zobowiązana byłaby rozliczyć podatek VAT należny, zatem tym bardziej brak byłoby podstaw do zaniżenia Gminie możliwego do odliczenia podatku naliczonego do poziomu wynikającego z zastosowania proporcji z Rozporządzenia.
Dodatkowo i tylko na marginesie podnieść można, że gdyby taki cel przyświecałby skarżącej (dostawa energii), to inwestycja polegająca na wybudowaniu instalacji fotowoltaicznej, związana byłaby wyłącznie z działalnością opodatkowaną, zatem można przypuszczać, że Gmina nie musiałaby stosować prewspółczynnika - a stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - mogłaby odliczać podatek naliczony w całości. Taki stan faktyczny nie wynikał jednak z wniosku skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, co wyraźnie podkreślała Gmina w uzasadnieniu skargi.
W świetle przytoczonych wyżej okoliczności Sąd podziela stanowisko skarżącej, że uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności i charakter wydatków - zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji jest bardziej adekwatny od tego wskazanego w Rozporządzeniu.
W ocenie Sądu słusznie zarzuca skarżąca, że konieczność odprowadzenia energii elektrycznej do sieci nie powinien mieć wpływu na zmniejszenie zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT od wydatków związanych z montażem Instalacji.
W związku z powyższym, dla wydatków związanych z realizacją Inwestycji skarżąca - kierując się dyspozycją art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zaproponowane we wniosku o wydanie Interpretacji zastosowanie klucza opartego na kryterium ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT), tj. proporcji stosowanej przez nią również w odniesieniu do wszelkich innych wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową, ocenić należy jako prawidłowe.
Nie może bowiem umknąć uwadze okoliczność, że prowadzona przez stronę skarżącą działalność związana z dostarczaniem wody ma charakter typowo gospodarczy i wykazuje niewielki (marginalny) związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT. Tymczasem prewspółczynnik dla Zakładu obliczony za pomocą wzoru z Rozporządzenia pozwoliłby Gminie na odliczenie niższej kwoty VAT naliczonego w stosunku do faktycznego zakresu, w jakim wydatki ponoszone na realizację Inwestycji będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej Gminy.
Należy bowiem podkreślić, iż zastosowanie do wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem niemożliwego do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku.
Zgodzić się zatem należy z zarzutami skargi, że ograniczenie skarżącej jej prawa do odliczenia VAT naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu potencjalnej możliwości wystąpienia nadwyżki energii elektrycznej odprowadzonej do sieci nad energią elektryczną pobraną (co i tak skutkowałoby powstaniem po stronie Gminy obowiązku rozliczenia podatku należnego) stanowiłoby istotne naruszenie zasady neutralności VAT.
W świetle przytoczonych wyżej argumentów Sąd nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w interpretacji, że proponowana przez Gminę metoda nie oddaje precyzyjnie specyfiki działalności skarżącej, w zakresie gospodarki wodociągowej, w której mieści się również działalność związana z wprowadzeniem do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii elektrycznej wytworzonej w ww. instalacji fotowoltaicznej, położonej na terenie ujęcia wody pitnej w miejscowości Poręba. Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przyjęty przez skarżącą sposób konstrukcji prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) nie jest wystarczająco precyzyjny.
Należy mieć na uwadze, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodociągowej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się łatwo ustalić kryteriach, natomiast proponowany przez organ współczynnik z Rozporządzenia, jest nieadekwatny i prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia kwoty odliczenia. Wykazanie przez podatnika, że inny sposób obliczania proporcji pozostaje bardziej odpowiedni z punktu widzenia specyfiki wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, pozwala na odstąpienie od tej regulacji (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 858/19).
W zaskarżonej interpretacji, która kwestionuje prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, brakuje przekonywującego uzasadnienia, z jakich powodów w realiach stanu faktycznego zakreślonego we wniosku przedstawiona przez Gminę metoda obliczenia proporcji jest nieadekwatna i – co najbardziej istotne, z jakich przyczyn metoda określona w Rozporządzeniu Ministra Finansów jest bardziej odpowiednia (reprezentatywna). Ograniczenie się przez organ do wniosku, że metoda wskazana przez skarżącą nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, gdyż w sposobie jej kalkulacji nie uwzględnia wytworzonej przez Gminę energii elektrycznej wytworzonej w ww. instalacji fotowoltaicznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej powoduje, że taki sposób uzasadnienia stanowiska organu jest wadliwy oraz narusza zasadę pogłębiania zaufania do organów. Nie wyjaśnia z jakich przyczyn przyjęta w Rozporządzeniu metoda obliczania proporcji jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i charakterowi wydatków, w sytuacji kiedy zastosowanie proporcji według Rozporządzenia opiera się zasadniczo na "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.
Zasadnym okazał się zatem zarzut skargi odnoszący się do wskazanych w skardze przepisów ustawy o VAT w zakresie pominięcia przez Dyrektora KIS obowiązku uwzględniania specyfiki wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć przy wyborze sposobu określenia proporcji w odliczeniu podatku naliczonego. Trafnie także zarzucono naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów (art. 121 O.p. w zw. z art. 14 h O.p.).
Ponownie rozpoznając wniosek interpretacyjny skarżącej, Dyrektor KIS powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd wykładnię przepisów prawa podatkowego.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a należało uchylić zaskarżoną interpretację w całości, o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 października 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).