I SA/Op 557/25

I SA/Op 557/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-10-22
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-07-28
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący/
Anna Komorowska-Kaczkowska /sprawozdawca/
Grzegorz Gocki
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 163
art. 11 ust. 1, ust. 2-2b, art. 12 ust. 1
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)
Dz.U.UE.L 1997 nr 18 poz 1 art. 3 ust. 1 lit. h i lit. i
Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia  usług
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Referent Beata Olfans po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi C. Spółki z o.o. Spółki komandytowej w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 czerwca 2025 r., nr 0115-KDIT2.4011.220.2025.1.KC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez C. Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w O. (dalej jako: Strona, Skarżąca, Wnioskodawczyni, Spółka) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2025 r. nr 0115-KDIT2.4011.220.2025.1.KC wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze. zm.) - dalej zwana "Op.", stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawczyni w przedmiocie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.
W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w branży stolarsko-budowlano-montażowej na terytorium RP oraz poza jej granicami. Działalność Spółki polega przede wszystkim na realizacji robót związanych z modernizacją oraz przygotowaniem wnętrz sklepowych oraz obiektów użyteczności publicznej. Świadczone są usługi o zróżnicowanym charakterze pod względem lokalizacji oraz liczby zaangażowanych pracowników. Rocznie realizowanych jest kilkadziesiąt budów/inwestycji o różnym usytuowaniu. Umowy wykonywane są jednocześnie w kilku miejscach w danym kraju, a pobyt pracownika w jednym miejscu zazwyczaj nie przekracza 30 dni, okazjonalnie zdarzają się dłuższe wyjazdy. Pracownicy wykonują pracę zarówno w kraju, jak i poza jego granicami. Na jednej inwestycji pracują różne ekipy (brygady), praca poszczególnych brygad jest rotacyjna np. pierwotnie wykonywane są prace budowlane, a dopiero w następnej kolejności stolarskie i montażowe - adekwatnie do wykonywanych prac zmieniają się pracownicy. W czasie, kiedy pracownik nie pracuje zagranicą, wykonuje pracę w Polsce. Działalność Spółki cechuje znaczna rotacja pracowników. Ilość realizowanych inwestycji zdecydowanie zwiększa się w sezonie wiosenno - letnio-jesiennym, zaś jest nieco spowolniona w sezonie zimowym. Ponadto, małe budowy trwające do 30 dni zlecane są z bardzo krótkim wyprzedzeniem, wynoszącym zaledwie 2-3 tygodnie. Spółka wskazała również, że zdarzają się sytuacje, że firmy z którymi ma nawiązaną już wieloletnią współpracę, zlecają umowy z zaledwie jednotygodniowym wyprzedzeniem. Wobec powyższych okoliczności, w firmie zatrudniona jest osoba, której zadaniem jest logistyka związana z zakwaterowaniem pracowników. Celem realizacji kontraktów poza granicami kraju, Spółka deleguje własnych pracowników. Pracownicy wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Zmiana miejsca wykonywania pracy i oddelegowanie pracowników następuje w drodze aneksu do umowy o pracę. Aneks określa miejsce realizacji kontraktów, do których wykonywania pracownik zostaje oddelegowany. Wyjazdy nie są dobrowolne dla pracowników. Delegowanie jest elementem oferowanej przez pracodawcę pracy (warunków pracy). Specyfika działalności Spółki jest bowiem taka, że znaczna część pracy jest wykonywana poza terytorium kraju. W efekcie pracownik, który nie chciałby wyjeżdżać w celu realizacji zleceń, nie byłby przydatny, a tym samym dalsze trwanie umowy o pracę nie miałoby podstaw. Zawierając umowę o pracę, pracownik musi liczyć się z tym, że będzie musiał często wyjeżdżać. Spółka podkreślała, że centrum życiowe pracowników znajduje się w Polsce, a zakwaterowanie za granicą nie stanowi zapewnienia im miejsca zamieszkania, a jedynie umożliwia Spółce - pracodawcy wykonanie kontraktu. Spółka stara się zawsze znaleźć miejsce zakwaterowania pracowników w niedalekiej odległości od miejsca realizacji zlecenia. Z reguły wynajmuje mieszkania pod najem krótkoterminowy lub hotele pracownicze. Na przestrzeni miesiąca w jednym wynajętym mieszkaniu, mieszkają różni pracownicy. To na Spółce ciąży ryzyko ewentualnego nieskorzystania przez pracownika z noclegu wskutek niezdolności do pracy z powodu chociażby choroby, urlopu lub innej nieobecności w pracy. Spółka dokonuje wyboru miejsca noclegu oraz pokrywa koszty zakwaterowania. Udostępnianie miejsc noclegowych pracownikom leży w interesie Spółki, ponieważ służy terminowej i efektywnej realizacji kontraktów przez delegowanych. Codzienne dojazdy do położonego za granicą miejsca wykonywania pracy uniemożliwiałyby należytą realizację kontraktu. Taka praktyka byłaby niemożliwa do zrealizowania. Skutkowałaby permanentnym zmęczeniem zatrudnionych, naruszeniem przepisów o czasie pracy itp. Realizacja zlecenia w wielu przypadkach byłaby dla firmy niemożliwa. Dbając o najwyższą jakość świadczonych usług i efektywną organizację pracy, gwarantując delegowanym pracownikom nocleg w pobliżu miejsca realizacji kontraktu, Spółka czyni zadość obowiązkowi starannego działania firmy, tj. wywiązania się z przyjętego przez Spółkę zlecenia inwestycyjnego.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:
Czy w świetle najnowszego orzecznictwa nocleg dla pracowników w miejscu wykonywania pracy na warunkach przedstawionych w opisie stanu faktycznego będzie stanowił przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 poz. 163 zwana daje w skrócie "ustawą o PIT" lub "ustawą"?
Zdaniem Spółki, nocleg który Spółka zapewnia pracownikom, nie stanowi przychodu podatkowego.
Spółka wskazywała, iż aby uznać dane świadczenia z przychodów pracownika, świadczenie to musi być poniesione w interesie pracownika, a nie pracodawcy. Spółka podkreślała, że co prawda obie strony stosunku pracy mają wspólny cel, jakim jest wykonanie pracy dla klienta i robią to w celu zarobkowym - pracownik w celu uzyskania wynagrodzenia pracowniczego, a pracodawca - w celu uzyskania przychodu z wykonywanej działalności gospodarczej, dlatego też nie da się całkowicie rozdzielić interesu pracodawcy od interesu pracownika. Niemniej jednak analizując omawiany warunek Spółka podnosiła, iż każdorazowo należy zbadać, czyj interes w danej sytuacji jest interesem dominującym. Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, że inicjatorem wyjazdu jest pracodawca, który zawarł kontrakt z zagranicznym kontrahentem i zobowiązał się wykonać na jego rzecz pewien katalog usług, to wyjazd pracownika w celu wykonywania pracy na rzecz jego pracodawcy leży wyłącznie w interesie pracodawcy. Cel wyjazdu sprowadza się bowiem do tego, aby wypełnione zostało zobowiązanie pracodawcy wobec zagranicznego kontrahenta. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, wyjazd należy kwalifikować jako czynność podejmowaną w interesie pracodawcy, a nie pracownika, a tym samym koszty konieczne powiązane z takim wyjazdem (w tym koszty noclegów) również są ponoszone w interesie pracodawcy, a nie pracownika. W dalszej części Spółka dokonała analizy kwestii związanych z przysporzeniem majątkowym. Argumentowała, że przysporzenie majątkowe można uzyskać na dwa sposoby:
1) powiększyć aktywa, czyli uzyskać coś, czego się wcześniej nie miało, lub
2) uniknąć wydatku, czyli zachować coś, czego już się nie powinno mieć.
W ocenie Spółki, stwierdzenie, że pracownik, który skorzystał z noclegu na koszt pracodawcy powiększył swoje aktywa jest całkowicie pozbawione racjonalnych podstaw. Pracownik nie wzbogaca się tylko dlatego, że skorzystał z hotelu, czy innej kwatery na koszt pracodawcy w związku z realizacją zadań powierzonych i zleconych mu przez pracodawcę. Jego aktywa w żaden sposób nie wzrosną w takim przypadku. Co więcej, dość łatwo jest wykazać szkodę poniesioną przez pracownika. Ma on bowiem swoje miejsce zamieszkania (mieszkanie, dom) za które płaci (czynsz, podatek od nieruchomości, itp.). Jeżeli ponosi opłaty, ale nie korzysta - ponosi stratę. Spółka podkreślała przy tym, że inna jest sytuacja, kiedy wyjazd pracownika jest w pełni dobrowolny (np. na wakacje), a inna, jeżeli wyjazd jest zainicjowany przez pracodawcę. W ocenie Spółki, nie można również mówić w takiej sytuacji o uniknięciu wydatku. Co prawda pracownik w przypadku noclegu zapewnionego przez pracodawcę niewątpliwie kosztu takiego nie ponosi, ale nie można tego utożsamiać z uniknięciem wydatku. Prawdopodobieństwo, że w sytuacji, gdyby pracodawca nie polecił wykonania pracownikowi pracy za granicą, ten znalazłby się w tym samym miejscu oraz czasie i chciałby skorzystać z takiej same usługi noclegowej jest praktycznie zerowe. W ocenie Spółki, o uniknięciu wydatku można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy pracownik chciałby go ponieść, ale ktoś by go poniósł za niego. Natomiast w przedstawionym stanie faktycznym pracownik w sposób oczywisty nie byłby zainteresowany noclegiem, gdyby nie konieczność wykonywania pracy. Tym samym nie można twierdzić, że uniknął wydatku.
Uwzględniając powyższe, Spółka stanęła na stanowisku, że noclegi pracowników delegowanych nie stanowią u nich przychodu z tego powodu, że:
1) są nie tyle świadczeniem na rzecz pracownika, co kosztem koniecznym wykonania przez niego pracy na wyjeździe (inaczej byłoby np. w przypadku zapewniania pracownikowi lokalu w celu zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych, ale my mówimy tylko o wyjazdach inicjowanych przez pracodawcę),
2) pracownik mimo wyrażenia zgody na wyjazd, nie jedzie w pełni dobrowolnie, a tym samym nie korzysta w pełni dobrowolnie z noclegu (ma w praktyce do wyboru jechać, albo szukać innej pracy),
3) wyjazd jest w interesie pracodawcy, a nie pracownika, a nocleg jest warunkiem koniecznym tego wyjazdu,
4) pracownik nie uzyskuje przysporzenia majątkowego w wyniku skorzystania z noclegu - jego aktywa nie rosną (bo nie ma o co) i nie unika wydatku (bo gdyby nie konieczność wykonywania pracy, nie pojechałby w tym czasie do tego miejsca, a więc nie ponosiłby wydatku),
5) ewentualne dodatkowe korzyści z tytułu noclegu (np. prąd i woda) są o nieoznaczonej wartości, a tym samym nie ma jak ich wycenić.
Dodatkowo Spółka wskazywała, że z art. 3 dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. UE. L. z 1997 r. Nr 18, str. 1 z póżn. zm.) wynika, że delegując pracownika do innego kraju UE należy zapewnić m.in. warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy.
Z kolei według art. 11 ust. 6 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/67/UE z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniająca rozporządzenie (UE) nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany informacji na rynku wewnętrznym ("rozporządzenie w sprawie IMI") (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 159, str. 11) państwa członkowskie zapewniają, by pracodawca pracownika delegowanego był odpowiedzialny za wszelkie należności wynikające ze stosunku umownego między pracodawcą a tym pracownikiem delegowanym. Państwa członkowskie zapewniają w szczególności wprowadzenie odpowiednich mechanizmów w celu zagwarantowania, by pracownicy delegowani mogli otrzymać między innymi zwrot pobranych lub potrąconych z wynagrodzenia nadmiernych kosztów zakwaterowania zapewnionego przez pracodawcę w stosunku do wynagrodzenia netto lub do jakości tego zakwaterowania.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 4 czerwca 2025 r., znak 0115-KDIT2.4011.220.2025.l.KC, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe i stwierdził, że wartość sfinansowanego przez Spółkę zakwaterowania (noclegu) stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji, jako płatnik Spółka jest zobowiązana obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania (noclegu), przy uwzględnieniu zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy.
Organ wskazywał, że użyty w art. 12 ust. 1 ustawy zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakiekolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy. Oznacza to, że do przychodów pracownika ustawodawca zaliczył nie tylko pieniądze, ale także wartość świadczeń w naturze, czy świadczeń nieodpłatnych otrzymanych od pracodawcy. W ocenie organu, tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o PIT. Organ podkreślał przy tym, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.
Organ wskazywał, że w uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o PIT.
Organ podnosił również, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" - w kontekście świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "inne nieodpłatne świadczenia" na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest, czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód w znaczeniu ekonomicznym, ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.
Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.
Mając powyższe na uwadze, organ podnosił, iż Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.
Następnie organ wskazał, iż w opisie zdarzenia Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w branży stolarsko-budowlano-montażowej na terytorium RP oraz poza jej granicami. Świadczone są usługi o zróżnicowanym charakterze pod względem lokalizacji oraz liczby zaangażowanych pracowników. Pracownicy wykonują pracę zarówno w kraju, jak i poza jego granicami. Celem realizacji kontraktów poza granicami kraju, Spółka deleguje własnych pracowników. Pracownicy wykonują pracę w formie przeniesienia służbowego, tj. czasowej zmiany miejsca wykonywania pracy. Zmiana miejsca wykonywania pracy i oddelegowanie pracowników następuje w drodze aneksu do umowy o pracę. Aneks określa miejsce realizacji kontraktów, do których wykonywania pracownik zostaje oddelegowany. Wyjazdy nie są dobrowolne dla pracowników. Delegowanie jest elementem oferowanej przez pracodawcę pracy (warunków pracy). Specyfika działalności Spółki jest bowiem taka, że znaczna część pracy jest wykonywana za granicą. W efekcie pracownik, który nie chciałby wyjeżdżać w celu realizacji zleceń, nie byłby przydatny, a tym samym dalsze trwanie umowy o pracę nie miałoby podstaw. Zawierając umowę o pracę pracownik musi liczyć się z tym, że będzie musiał często wyjeżdżać. To Spółka dokonuje wyboru miejsca noclegu oraz pokrywają koszty zakwaterowania. Udostępnianie miejsc noclegowych pracownikom leży w interesie Spółki, ponieważ służy terminowej i efektywnej realizacji kontraktów przez delegowanych.
W ocenie organu, w przedstawionej sytuacji występuje świadczenie, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy (uzgodnioną między Spółką a pracownikiem i uwzględnioną w aneksie do umowy o pracę) i wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu wykonywania pracy. Skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania (noclegu) - wbrew twierdzeniu Spółki - leży więc również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego zapewnienia sobie zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy.
Z tych też względów – zdaniem organu- uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci bezpłatnego zakwaterowania następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Tym samym w ocenie organu, spełniony jest warunek dobrowolności świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca Spółka oddelegowuje pracowników do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym konkretnym pracownikom udostępniają miejsce zakwaterowania. Spółka posiada zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających ze świadczeń, okresu korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane Spółka jest w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Organ podkreślał, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to bowiem wyłącznie problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.
W konsekwencji, zdaniem organu, wartość pokrytych przez Spółkę kosztów zakwaterowania (noclegu) stanowi dla pracowników przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca zarzuciła, Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 11, art. 12 ust. 1 ustawy o PIT przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, iż zapewnienie pracownikom delegowanym zakwaterowania (noclegów) przez pracodawcę generuje po ich stronie przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu,
- art. 3 ust. 1 lit. h, lit. i, ust. 7 dyrektywy 96/71 i art. 4 ust. 3 lit. f i ust. 5 dyrektywy 2014/67 przez ich niezastosowanie i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że pokrycie przez Skarżącą kosztów związanych z zakwaterowaniem pracowników oddelegowanych za granicę, nie stanowi wykonania obowiązku prawnego ciążącego na Skarżącej i że koszty te stanowią nieodpłatne świadczenie dla pracowników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy pokrywanie przez Skarżącą kosztów zakwaterowania pracowników delegowanych za granicę w okresie ich oddelegowania jest prawnym obowiązkiem ciążącym na Skarżącej w myśl przepisów unijnych o delegowaniu pracowników,
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 Op. poprzez nieodniesienie się do całości przedstawionego we wniosku stanowiska strony Skarżącej, jak również nieprzedstawienie w sposób wyczerpujący swojego stanowiska co do oceny prawnej opisanego zdarzenia, a także pominięcie i nieodniesienie się w wydanej interpretacji indywidualnej do najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego niepowstania po stronie pracownika delegowanego z RP do kraju UE przychodu z tytułu zapewnienia mu przez pracodawcę zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego.
Zdaniem Skarżącej, pogląd zaprezentowany przez organ nie znajduje uzasadnienia na gruncie analizowanych przepisów prawa podatkowego, dyrektyw unijnych oraz nie ma oparcia w najnowszym orzecznictwie administracyjnym.
Skarżąca powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 wskazała, że bez ponoszenia kosztów noclegu nie mogłaby prowadzić własnej działalności gospodarczej. U pracownika zaś - poza relacją pracowniczą - nie powstaje z tego tytułu przysporzenie majątkowe. Pracownik nie jest bogatszy, gdy przenocuje na koszt pracodawcy. Nie unika także wydatku w życiu prywatnym, gdyż nie można uniknąć wydatku, którego by się nie poniosło, gdyby nie wysłanie w podróż przez pracodawcę. Nocleg dla pracownika delegowanego jest świadczeniem koniecznym, które umożliwia pracodawcy delegującemu wykonanie pracy, czyli zapewnia możliwość uzyskania przez pracodawcę przychodu.
W ocenie Skarżącej, nie można zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez organ, że pokrycie kosztów takiego noclegu przez pracodawcę leży w interesie pracownika, a nie pracodawcy. To pracodawca realizuje zagraniczne zlecenia i potrzebuje ludzi (pracowników), którzy je wykonają. Aby mogło to nastąpić w procesie swobody przepływu usług pracodawca z reguły będzie musiał zagwarantować swoim pracownikom nocleg - zakwaterowanie. W efekcie, zapewnienie noclegu jest przede wszystkim w interesie pracodawcy, a nie pracownika. Przedstawiona przez organ teza, że przedmiotowe świadczenia nie mają charakteru nietypowego lub okazjonalnego nie wyczerpuje tematu i nie odnosi się do sedna sprawy. To pracodawca, który realizuje zlecenia zagraniczne i działa w tym zakresie w sposób stały potrzebuje sprawnej obsługi logistycznej, a tym samym w przypadku zleceń kilkudniowych noclegów dla swoich pracowników. W efekcie, wbrew opinii organu, potwierdza to tezę, że noclegi są przede wszystkim w interesie pracodawcy.
Nadto Skarżąca podkreślała, że kwestie związane z delegowaniem pracowników w ramach UE reguluje prawo UE oraz implementujące dyrektywy unijne prawo krajowe, zaś że przepisy unijne nakazują równe traktowanie pracowników delegowanych - art. 3 ust. 1 lit. h oraz lit. i Dyrektywy 96/71/WE. W konkretnym przypadku oznacza to, że w ramach warunków zatrudnienia pracodawca jest obowiązany zapewniać zakwaterowanie pracowników lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Powyższe jednoznacznie potwierdza tezę, że zakwaterowanie to świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od miejsca zamieszkania, rodziny, od ich domu. Pracownicy delegowani powinni mieć zapewnione warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia, w tym zagwarantowaną podstawową potrzebę socjalną - miejsce pobytu, dach nad głową, w którym będą mogli realizować odpoczynek. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia, wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń.
W ocenie Skarżącej, organ pominął unijne regulacje oraz regulacje krajowe odnoszące się do pracowników delegowanych. Stanowisko organu interpretacyjnego mylnie wskazuje, że pracownik miałby zostać obciążony obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu poza granicami RP, w tym czasu pracy, optymalny dojazd z miejsca noclegu do miejsca pracy oraz powrotu, ale i też powinien ponieść "koszt" tej organizacji, a dodatkowo wszystkie te koszty miałby stanowić indywidualne przysporzenie majątkowe pracownika.
Zdaniem Skarżącej, zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu w odległym miejscu wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, jak i pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych.
Skarżąca wskazywała również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 434/21, wyjaśnił, że "organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika. Skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. Trudno przy tym byłoby przyjąć, że w takim przypadku realizowany jest również, nawet w sposób pośredni, interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych.
W ocenie Skarżącej, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych. Tym samym nie jest spełniona druga z przesłanek na które wskazywał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. K 7/13) pozwalających uznać świadczenie za przychód pracownika.
Zdaniem Skarżącej, wykładnia zaproponowana przez organ pozostaje w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 96/71/WE oraz Dyrektywy 2014/67/UE, a także Dyrektywy 2019/1152.
Skarżąca zwracała również uwagę, że nie ma znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań przepis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, bowiem poniesione przez pracodawcę delegującego pracownika z RP w ramach świadczenia usług do innego państwa członkowskiego UE koszty zakwaterowania, nie stanowią w ogóle przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ww. ustawy.
Zdaniem Spółki, organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze zasługuje na uwzględnienie. W okolicznościach wskazanych we wniosku o interpretację świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Skarżącą pracowników w przypadku ich delegowania do krajów Unii Europejskiej należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego, nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników.
W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 14c § 1 Op., interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).
Z kolei w myśl art. 14b § 3 Op., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.
Przechodząc zaś do kwestii merytorycznych, podkreślić należy, że oś sporu w sprawie koncentruje się wokół ustalenia– czy wartość zakwaterowania zapewnionego pracownikom Skarżącej w miejscu ich oddelegowania stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a w konsekwencji czy na Skarżącej ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. Spór ten, wobec zarzutów skargi, należało rozstrzygnąć mając na względzie uregulowania krajowe, jak również zapisy Dyrektyw nr 96/71/WE i 2014/67/UE. W niniejszej sprawie występuje zatem dodatkowy element wynikający z regulacji prawa unijnego, w szczególności Dyrektywy 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 16 grudnia 1996 r. dotyczącej delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (Dz.U.UE.L.1997.18.1, z 21 stycznia 1997 r. – dalej: Dyrektywa 96/71). W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym podano, że Skarżąca, jest pracodawcą delegujących pracowników do krajów Unii Europejskiej. Uwzględnienie tego unijnego aspektu sprawy nastąpiło w dwóch orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych 1 sierpnia 2023 r., w sprawach o sygnaturach II FSK 270/21 oraz II FSK 1246/21. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela wyrażony tam pogląd, że unormowania unijne mają wpływ na postrzeganie świadczeń ponoszonych przez pracodawców delegujących pracowników do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. Z tego względu w dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją i oprze swoje wywody na motywach zawartych w wyrokach NSA z: 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt: II FSK 243/21, II FSK 270/21 , II FSK 1246/21, z 9 stycznia 2024 r., sygn. akt: II FSK 1332/21, II FSK 434/21, z 6 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 609/21, WSA w Gliwicach z 6 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1052/2), w których takie właśnie stanowisko zostało zajęte.
Na wstępie jednak Sąd wyjaśnia, iż dostrzega, że wcześniejsza wykładnia krajowych unormowań dotyczących opodatkowania nieodpłatnych świadczeń pracowników z tytułu ich zakwaterowania w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 2-2b ustawy o PIT doprowadziła do wykształcenia linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w myśl której świadczenia pracodawcy ponoszone w sytuacji, gdy mimo braku ciążącego obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy, zakład pracy zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatne zakwaterowanie lub pokryje koszty związane z jego zakwaterowaniem, to wartość tych świadczeń stanowi dla pracownika, który je otrzymał przychód z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT (por. np. wyroki NSA: z 2 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12; z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 635/14; z 29 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 799/18; z 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 2894/19; z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1447/20). Jednak jak podkreślił jednak NSA w wyroku z 1 sierpnia 2023 r. (sygn. akt II FSK 243/21) dotychczas charakter tych świadczeń (poza jednym wyrokiem NSA z dnia 23 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 1094/18), nie był analizowany w prawomocnym orzeczeniu sądów administracyjnych w aspekcie regulacji unijnych dotyczących pracowników delegowanych. NSA wskazał przy tym, iż nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku w sprawie II FSK 1094/18. Nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, zgodnie z którym regulacje unijne, jako dotyczące zasad delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, nie regulują zasad opodatkowania podatkami bezpośrednimi i nie mają na nie wpływu. NSA w wyroku tym podzieliło natomiast pogląd wyrażony w orzecznictwie, zgodnie z którym konieczne jest uwzględnienie unijnego aspektu sprawy w zakresie dotyczącym pracowników delegowanych.
Dodatkowo, w rozpatrywanej sprawie obie strony sporu powołały się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., w sprawie K 7/13, wyciągając z niego przeciwstawne wnioski. Zgodnie z tym wyrokiem TK za świadczenia stanowiące przychód pracownika, można uznać te, które zostały spełnione: 1) za zgodą pracownika, 2) w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Jednocześnie w uzasadnieniu tego wyroku TK wskazał, że istnieje kategoria świadczeń, "które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi, jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy" (pkt 3.3.3. uzasadnienia wyroku w sprawie K 7/13). Do takich zaliczono w tym judykacie świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, które przysługują na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy (art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o PIT). Prócz tego należy wskazać, że za takowe ustawodawca uznał także świadczenia ponoszone przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, lecz do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT).
Przenosząc powyższe rozważani na grunt niniejszej sprawy, nie negując prawidłowości przyjmowanej dotychczas wykładni przepisów prawa krajowego, należy jednak wskazać na specyfikę pracy świadczonej przez pracowników Spółki i związane z jej wykonywaniem przepisy unijne, które w przypadku delegowania pracowników w ramach świadczenia usług na terenie Unii Europejskiej przewidują szczególne unormowania w zakresie praw pracowników i związanych z nimi obowiązków pracodawców, na co zwróciła w skardze strona Skarżąca. Dotyczą one także wynagrodzeń pracowników delegowanych. Po wejściu w życie Dyrektywy 2014/67/UE unormowania dotyczące pracowników delegowanych znalazły się w ustawie z 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 1140 ze zm., dalej: "ustawa o delegowaniu pracowników"). W art. 3 tej ustawy zawarto definicje legalne pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP (pkt 5) oraz pracownika delegowanego z terytorium RP (pkt 7). Pracodawcą delegującym pracownika z terytorium RP jest pracodawca mający siedzibę, a w przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą - stałe miejsce wykonywania takiej działalności, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: a) kierujący tymczasowo pracownika w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, do pracy na terytorium tego państwa: – w związku z realizacją umowy zawartej przez tego pracodawcę z podmiotem prowadzącym działalność na terytorium innego państwa członkowskiego, - w oddziale lub przedsiębiorstwie należącym do grupy przedsiębiorstw, do której należy ten pracodawca, prowadzącym działalność na terytorium tego państwa członkowskiego, – jako agencja pracy tymczasowej; b) będący agencją pracy tymczasowej, w przypadku gdy taka agencja kieruje pracownika do pracodawcy użytkownika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub innego państwa członkowskiego, który następnie kieruje tymczasowo tego pracownika do pracy na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Pracownikiem delegowanym z terytorium RP jest pracownik w rozumieniu przepisów państwa członkowskiego, do którego jest delegowany, wykonującego pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tymczasowo skierowanego do pracy na terytorium tego państwa przez pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP (art. 3 pkt 7 ustawy o delegowaniu pracowników). W omawianej ustawie znajduje się unormowanie, dotyczące pracodawcy delegującego pracownika na terytorium RP, zgodnie z którym określono m.in. warunki zatrudnienia dotyczące wynagrodzenia za pracę. W unormowaniu tym przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku, gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków (art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników). Jednocześnie należy wskazać, że w Dyrektywie 96/71/WE na skutek nowelizacji obowiązującej od dnia 29 lipca 2018 r. zmieniona została zasadniczo treść art. 3 dotyczącego warunków zatrudnienia. Dodano mianowicie w ust. 1 dodatkowo lit. h) oraz i), jak również całkowicie zmieniono brzmienie ust. 7. Wszystkie te regulacje dotyczą dodatków lub zwrotu wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania pracowników delegowanych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE, Państwa Członkowskie zapewniają, bez względu na to, jakie prawo ma zastosowanie do danego stosunku pracy, by przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 1 ust. 1, gwarantowały, w oparciu o zasadę równego traktowania, pracownikom, którzy zostali delegowani na ich terytorium, stosowanie warunków zatrudnienia obejmujących następujące zagadnienia, które w Państwie Członkowskim, gdzie wykonywana jest praca, określane są przez:
- przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, i/lub
- umowy zbiorowe lub orzeczenia arbitrażowe uznane za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8:
h) warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku, gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy;
i) stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych.
Lit. i) ma zastosowanie wyłącznie do wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszonych przez pracowników delegowanych, jeżeli wymaga się od nich podróży do i z ich normalnego miejsca pracy w państwie członkowskim, na terytorium którego zostali delegowani, lub jeżeli zostali czasowo wysłani przez swojego pracodawcę z tego normalnego miejsca pracy do innego miejsca pracy. Do celów niniejszej dyrektywy pojęcie wynagrodzenia jest określane zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką państwa członkowskiego, na którego terytorium pracownik jest delegowany, i oznacza wszystkie elementy składowe wynagrodzenia obowiązkowe na mocy krajowych przepisów ustawowych, wykonawczych lub administracyjnych, lub na mocy umów zbiorowych lub orzeczeń arbitrażowych, które zostały uznane w tym państwie członkowskim za powszechnie stosowane lub które w innym przypadku mają zastosowanie zgodnie z ust. 8. Sposób kwalifikowania przez prawodawcę unijnego dodatków z tytułu delegowania określa obecnie art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE. Zgodnie z nim dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i), dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. W przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków. Ponadto z art. 4 ust. 3 lit. f) Dyrektywy 2014/67/UE wynika, że do oceny, czy delegowany pracownik tymczasowo wykonuje swoją pracę w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym zwyczajowo pracuje, uwzględnia się wszystkie elementy faktyczne cechujące taką pracę i sytuację danego pracownika. Do elementów tych może należeć w szczególności fakt, że pracodawca delegujący pracownika zapewnia mu transport, zakwaterowanie z wyżywieniem lub samo zakwaterowanie lub zapewnia zwrot odnośnych kosztów, a jeżeli tak - w jaki sposób jest to zapewniane lub jaka jest metoda stosowana przy zwrocie kosztów.
Z powyższych unormowań wynika, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców, jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym państwie członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia. Wszelakie wydatki z tego tytułu nie stanowią wobec tego przysporzenia pracowników i obciążają w całości pracodawcę delegującego pracownika z terytorium jednego państwa członkowskiego UE do innego kraju. Dotyczy to pracodawcy w rozumieniu art. 1 ust. 1 Dyrektywy 96/71/WE, czyli będącego przedsiębiorcą prowadzącym działalność w państwie członkowskim, który w ramach świadczenia usług poza jego granicami deleguje pracowników zgodnie z ust. 3 na terytorium innego państwa członkowskiego. Do tej kategorii zalicza się, zgodnie ze wskazanym powyżej krajowym unormowaniem wynikającym z art. 3 pkt 5 ustawy o delegowaniu pracowników, pracodawcę delegującego pracownika z terytorium RP. Godzi się w tym miejscu także zauważyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników (które to przepisy dotyczą obowiązku zapewnienia odpowiednich warunków zatrudnienia), zobowiązuje się pracodawcę delegującego pracownika na terytorium RP do zapewnienia warunków zatrudnienia, w tym wynagrodzenia, do którego nie wlicza się zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Stanowi o tym, jak już wskazano powyżej, art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, stosownie do którego do wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. W przypadku, gdy prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje się za zwrot tych wydatków. Zdanie drugie tego ustępu wprowadza zatem domniemanie, że jakiekolwiek dodatki do wynagrodzenia pracownika delegowanego, którym nie można przypisać wprost charakteru wynagrodzenia za świadczoną pracę, należy uznawać za zwrot wydatków pracownika takich jak: koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Nie są one jednak uznawane za wynagrodzenie za pracę. Nie ma też podstaw, aby różnicować w zakresie nałożonych obowiązków sytuację prawną pracodawcy delegującego pracownika z terytorium RP. Jak już wskazano powyżej, zapisy art. 3 ust. 1 lit. h) oraz i) Dyrektywy 96/71/WE z uwagi na zasadę równego traktowania pracowników delegowanych, nakazują w ramach warunków zatrudnienia zapewniać warunki zakwaterowania pracowników, w przypadku gdy jest ono zapewniane przez pracodawcę pracownikom znajdującym się daleko od ich normalnego miejsca pracy, bądź stawki dodatków lub zwrot wydatków na pokrycie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania dla pracowników znajdujących się daleko od domu z powodów zawodowych. Są to zatem świadczenia odrębne od wynagrodzenia za pracę ponoszone przez pracodawcę z uwagi na świadczenie pracy przez pracowników delegowanych "daleko od normalnego miejsca pracy i daleko od domu". Pracownicy delegowani powinni mieć bowiem zapewnione w warunkach delegowania takie warunki, które zapewnią im odpowiedni standard bytowania bez wpływu na wysokość ich wynagrodzenia. Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o "zwrocie wydatków" wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego państwa członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika. Wyrażenie mówiące o "zwrocie wydatków" oznacza bowiem w tym przypadku oddanie, zwrócenie kosztów, które pracownicy delegowani musieli ponieść za pracodawcę. Sformułowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczące warunków zatrudniania pracowników delegowanych stanowiące o wykonywaniu przez nich pracy "daleko od ich normalnego miejsca pracy" oraz "daleko od domu z powodów zawodowych" wskazują, że pracownicy delegowani, co do zasady, swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę (czy też każdorazowych porozumień zmieniających miejsce wykonywania pracy w ramach delegowania) – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów, czy podróży. Z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika. Przyjmując zaś optykę prezentowaną przez organ interpretacyjny pracownik delegowany, pomimo unijnych regulacji, nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków, zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji. Podkreślenia przy tym wymaga, że z opisu stanu faktycznego wynika, że pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków pracowniczych. To powoduje, że zapewnienie pracownikom delegowanym usług zakwaterowania leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego pracownika z terytorium Polski do innego państwa UE, a nie pracowników delegowanych.
Podkreślić należy, że zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE"), dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z tym przepisem dyrektywy są jednym ze źródeł prawa unijnego. Są aktem prawny pochodnym w stosunku do prawa pierwotnego, który stanowią regulacje traktatowe, jak i tzw. zasady ogólne prawa. Normy dyrektyw wymagają wprowadzenia (implementowania, transpozycji) do prawa krajowego zagadnień będących przedmiotem dyrektywy w wyznaczonych terminach. Dyrektywy, jako akty prawne kierowane do państw członkowskich, nie mogą ze swej istoty być natomiast bezpośrednim źródłem uprawnień lub obowiązków jednostki. Podkreślenia wymaga, że wyróżnia się dwie kategorie relacji wynikających z dyrektyw, które mogą dotyczyć płaszczyzny horyzontalnej (pomiędzy podmiotami równorzędnymi - najczęściej dotyczą obrotu cywilnoprawnego), jak i relacji wertykalnych (czyli takie, w których uczestniczy podmiot będący emanacją państwa). W sytuacji, kiedy państwo członkowskie dokona implementacji postanowień dyrektywy poprzez wydanie stosownego aktu prawnego, prawa i obowiązki jednostek będą wynikać z norm prawa krajowego. W przypadku natomiast braku implementacji norm dyrektywy do porządku prawnego danego państwa jednostki mogą w stosunkach wertykalnych (tj. w relacjach jednostka - państwo), powołać się przed organami i sądami państw członkowskich na dyrektywy, jako źródło swoich praw, w sytuacji, gdy dyrektywy te uzyskają status bezpośrednio skutecznych. Warunki, w jakich można dopuścić bezpośredni skutek dyrektyw, sprecyzowało orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. I tak, aby uznać uregulowania dyrektywy za bezpośrednio skuteczne w relacjach wertykalnych, przepisy danej dyrektywy muszą być w swej treści jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, z jej norm wynikać winny prawa jednostki wobec państwa (obowiązki państwa), ponadto upłynął już termin implementacji, albo implementacja jest nieprawidłowa. Przy czym należy zauważyć, że jasna i precyzyjna w swym brzmieniu treść postanowień dyrektywy oznacza także sytuacje, w których treść ta umożliwia jednoznaczną wykładnię analizowanego przepisu (por. np. wyroki TSUE w sprawach: C-8/81; C-62/00; C-62/93, publ. https://curia.europa.eu). Z wyroków tych, jak i z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE, a państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1965/15 oraz z 6 października 2022 r., sygn. akt II FSK 235/20).
Niniejsza sprawa dotyczy zarówno uprawnień pracowników delegowanych, jak i ich pracodawcy jako potencjalnego płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
Tym samym Spółka była uprawiona do powoływania się na zapisy dyrektyw unijnych i wynikające z nich konsekwencje dotyczące charakteryzowania świadczeń ponoszonych przez nią na rzecz pracowników, które nie mogą zostać zakwalifikowane jako nieodpłatne świadczenia osób fizycznych będących pracownikami w rozumieniu ustawy podatkowej. Z wskazanych zatem powyżej przyczyn omawiane świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawców. W kontekście wiążących Polskę norm dyrektywy 96/71/WE, bez znaczenia dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z przepisów unijnych oraz krajowych unormowań jest także zapis art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Korzystanie przez pracownika oddelegowanego z kwatery zapewnionej przez pracodawcę, wynika ze sposobu zorganizowania pracy przez pracodawcę, w tym z wymagania świadczenia jej za granicą, z dala od miejsca zamieszkania pracownika. Jakkolwiek dyrektywa 96/71/WE niewątpliwie wprost nie dotyczy kwestii podatkowych, niemniej ze względu na wpływ na definiowanie przychodów ze stosunku pracy pracowników oddelegowanych do pracy przy świadczeniu usług za granicą, wywiera pośredni skutek także na określanie przychodów ze stosunku pracy, eliminując z tych przychodów wszelkie świadczenia i refundowane wydatki na zorganizowanie pobytu pracownika poza terytorium kraju.
Z opisu stanu faktycznego wynika, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi delegowanemu w odległym miejscu wykonywania pracy, zwłaszcza w przypadku krótkotrwałych pobytów zlecanych przez Spółkę, służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, jak i pracownik delegowany nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniami zapewnianymi przez pracodawcę, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych. W tym miejscu należy zauważyć, iż przedstawiony przez Spółkę opis stanu faktycznego nie pozwala na przyjęcie, iż w związku z powierzeniem pracownikowi wykonania pracy zagranicą dochodzi do zmiany miejsca zamieszkania pracownika, ani stałej zmiany miejsca świadczenia pracy przez pracownika. Co prawda Spółka wskazała, ze zawiera każdorazowo aneks do umowy o pracę, w którym dochodzi do zmiany warunków świadczenia pracy poprzez wskazanie nowego miejsca wykonywania obowiązków służbowych, niemniej jednak jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego zmiana ta ma krótkotrwały, a jej celem jest wyłącznie realizacja danego kontaktu zawartego przez Spółkę, nie dochodzi przy tym do zmiany miejsca zamieszkania pracownika, ani trwałej zmiany miejsca wykonywania pracy. Pracownicy wykonują pracę zarówno w kraju, jak i zagranicą. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka rocznie realizuje kilkadziesiąt budów/inwestycji w różnych lokalizacjach. Umowy realizowane są jednocześnie w kilku miejscach w danym kraju, a pobyt pracownika w jedynym miejscu nie przekracza 30 dni, jedynie okazjonalnie zdarzają się dłuższe wyjazdy. Pracownicy wykonują pracę zarówno w kraju, jak i za granicą. Na jedynej inwestycji pracują różne ekipy (brygady), a praca poszczególnych brygad jest rotacyjna i adekwatnie do wykonywanych prac zmieniają się pracownicy. W tej sytuacji nie budzi wątpliwości Sądu, że centrum życiowe pracowników znajduje się w ich dotychczasowym miejscu zamieszkania, a zapewnienie zakwaterowania miejscu wskazanym i wybranym przez pracodawcę, nie stanowi zapewnienia miejsca zamieszkania pracownika, jest to jedynie rodzaj tymczasowego i krótkotrwałego zakwaterowania w miejscu wskazanym przez pracodawcę w związku z realizacją zadań wskazanych przez pracodowcę. Co więcej są to mieszkania wynajmowane przez pracodawcę krótkoterminowo lub zakwaterowanie odbywa się w hotelach pracowniczych, zaś na przestrzeni miesiąca w mieszkaniu wynajętym przez Spółkę mieszkają różni pracownicy. To Spółka dokonuje wyboru miejsca noclegu. Tym samym w ocenie Sądu, skoro swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, to konieczność udostępnienia pracownikowi tymczasowego, krótkotrwałego noclegu w miejscu oddelegowania w celu wykonania przez niego konkretnych prac zleconych przez pracodawcę w konkretnym miejscu, wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy, wykorzystującego pracowniczą siłę najemną do wykonania własnych zobowiązań kontraktowych.
W ocenie Sądu, ze wskazanych zatem powyżej przyczyn, świadczenia na rzecz pracowników delegowanych do pracy poza terytorium RP w postaci zapewnienia zakwaterowania w innym państwie UE, nie mogą zostać uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia, tak w rozumieniu przepisów prawa pracy, jak i w konsekwencji art. 12 ust. 1 ustawy o PIT. Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości pracodawcę i są ponoszone w interesie pracodawcy. W takim przypadku nie sposób przyjąć, że udostępnienie przez pracodawcę tymczasowego zakwaterowania nawet w sposób pośredni realizuje własny interes pracownika przez zapewnienie mu warunków do spędzania czasu wolnego po pracy, czy też że realizuje jego własne cele mieszkaniowe. W tym miejscu należy podkreślić, że pracownicy tacy, co do zasady swoje potrzeby np. mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób i gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających ze służbowego polecania wykonywania obowiązków w miejscu inwestycji wskazywanej każdorazowo przez pracodawcę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztów zakwaterowania w innym miejscu i niejako ponoszenia dodatkowych kosztów na zakwaterowanie. W takiej sytuacji - zdaniem Sądu - nie jest trafna argumentacja organu, że przyjęcie tymczasowego zakwaterowania oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, bo unika on kosztów, które musiałby ponieść samodzielnie, by wykonywać obowiązki w miejscu wskazanym każdorazowo przez pracodawcę. W tym miejscu, zdaniem Sądu, dostrzec należy, iż w takiej sytuacji pracownik de facto nie tylko faktycznie obciążony zostałby obowiązkiem zorganizowania we własnym zakresie odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale i też "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Należy mieć na uwadze, że pracownik w stanie faktycznym opisanym we wniosku, po prostu wykonuje polecenia pracodawcy i pracuje tam, gdzie wskazał mu pracodawca i w związku z tym, także korzysta w tym okresie z zakwaterowania zapewnionego przez pracodawcę. W tej sytuacji pracodawca nie zapewnia zakwaterowania w miejscu stałego prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie zakwaterowuje pracowników zgodnie z własnymi potrzebami w sposób zmienny i krótkotrwały. Ponadto pracownik taki nie ma żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu miejscem zakwaterowania, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – zakwaterowania w celu wykonania swoich obowiązków służbowych w miejscu, które każdorazowo wskazuje mu pracodawca, nie rezygnując przy tym z dotychczasowego miejsca zamieszkania. W tej sytuacji obciążanie pracownika obowiązkami związanymi z każdorazową organizacją tymczasowego zakwaterowania w zależności od miejsca świadczenia pracy wskazywanego rotacyjnie przez pracodawcę, wiązałaby się de facto z realnym obniżeniem dochodu pozostającego w dyspozycji pracownika, bowiem musiałby on ponosić dodatkowe koszty, do ponoszenia których nie byłby zobowiązany, gdyby pracodawca nie powierzał mu w zależności od otrzymanych zleceń, wykonywania pracy w innej miejscowość. Stanowiłoby to również przerzucenie na tego pracownika obowiązków pracodawcy w zakresie podjęcia niezbędnych czynności logistycznych, których celem wyłącznie realizacja danego kontaktu zawartego przez Spółkę. Podkreślić należy, iż nie dochodzi przy tym do zmiany miejsca zamieszkania pracownika, ani do zaspokajania jego prywatnych potrzeb. W takiej sytuacji - zdaniem Sądu - nie jest trafna argumentacja organu, że korzystanie przez pracownika z zakwaterowania tymczasowego i krótkotrwałego oferowanego przez pracodawcę leży więc w interesie pracownika, bo unika on kosztów, które musiałby ponieść samodzielnie, by wykonywać obowiązki w miejscu wynikającym z umowy o pracy. W tym miejscu raz jeszcze należy podkreślić, iż w opisanym stanie faktycznym pracodawca nie zapewnia zakwaterowania w miejscu stałego prowadzenia działalności gospodarczej, a jedynie zakwaterowuje pracowników zgodnie z własnymi potrzebami w sposób zmienny i krótkotrwały. Zapewnienie zakwaterowania służy w takim przypadku wyłącznie realizacji obowiązku służbowego, a nie służy zaspokojeniu prywatnych potrzeb pracownika, dla którego zmiana miejsca wykonywania obowiązków służbowych może wiązać się z istotną uciążliwością w sferze prywatnej. Trudno też oczekiwać, że obowiązek zorganizowania warunków pracy na odległych budowach poprzez zapewnienie odpowiedniej obsady pracowniczej obciążał kogoś innego aniżeli pracodawcę. Przyjęcie stanowiska przeciwnego prowadziłoby do wniosku, iż w przypadku powierzenia wykonania prac przez pracodawcę na odległych zagranicznych budowach, to na pracownikach technicznych realizujących dane zadanie inwestycje spoczywałby każdorazowo obowiązek organizacyjny oraz koszty związane z zapewnieniem noclegu. Wówczas pracownicy ci oprócz wykonywania obowiązków technicznych zmuszeni byliby poświęcać swój czas i własne zasoby na wykonywanie czynności organizacyjnych, co wydaje się oczekiwaniem nieuwzględniającym realiów gospodarczych. Zresztą jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka zatrudnia osobę, do zadań której należy zapewnienie organizacji kwestii logistycznych, których celem realizacja danego kontaktu zawartego przez Spółkę, w tym znalezienie odpowiedniej liczby noclegów w odległości korespondującej z lokalizacją danej inwestycji. Nie sposób, w ocenie Sądu, przyjąć iż osoba taka została zatrudniona przez Spółkę w celu realizacji interesu pracownika, a nie nadrzędnego interesu Spółki. Wręcz przeciwnie organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika, i to niezależnie od formy prawnej owego oddelegowania. Istotne jest by oddelegowanie spełniało wymogi faktyczne wynikające z ww. dyrektywy.
W okolicznościach przedstawionych we wniosku, zdaniem Sądu, zapewnienie noclegu pracownikom jest świadczeniem ściśle i wyłącznie związanym z stosunkiem służbowym, tym bardziej iż zmiany odnoszące się do miejsca wykonywania pracy, mają charakter rotacyjny i krótkotrwały, zaś dla pracownika może być trudne do przewidzenia przez jaki czas będzie pełnił obowiązku służbowe w miejscu wskazanym przez pracodawcę, podobnie jak trudne do przewidzenia może być kolejne miejsce, w które zostanie oddelegowany.
Podsumowując, w ocenie Sądu, omawiany rodzaj świadczenia, w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy. W konsekwencji należy uznać, że organ dokonał błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, a tym samym zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w skardze zasługiwał na uwzględnienie.
Organ interpretacyjny, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiązany będzie zatem uwzględnić przedstawioną wyżej wykładnię prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się: wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł). Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Sąd bazował na § 14 ust.1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 października 2020 r.. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2023, poz. 1935)