I SA/OP 5/25

I SA/Op 5/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-04-09
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-01-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Beata Kozicka
Grzegorz Gocki
Marzena Łozowska /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 1406
art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 3 pkt 4, pkt 4a, art. 21 ust. 1, ust. 2, ust. 3, art. 26 ust. 1 i ust. 3
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2024 poz 935
art. 190, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Beata Kozicka Protokolant Referent Beata Olfans po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi U. S.A. w W. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 14 maja 2021 r., nr 388000-COP.4110.4.2020.KB w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za październik i grudzień 2014 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi U. S.A. w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu z dnia 14 maja 2021 r. nr 388000- COP.4110.4.2020.KB, UNP: [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 25 września 2020 r. nr 388000-CKK-3.4100.112020.19, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, mocą której określono Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez U. S.A. na rzecz G. z siedzibą w Republice Cypru w październiku oraz grudniu 2014 r., w wysokości 5 276 392,00 zł a także orzeczono o odpowiedzialności podatkowej U. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Z akt sprawy wynika, iż na podstawie upoważnienia Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 21 maja 2019 r. w spółce U. S.A. z siedzibą w W. została wszczęta kontrola celno-skarbowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu odsetek, o którym mowa w art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą) za okres 01.01.2014 r. do 31.12.2014 r.
Kontrola została zakończona wynikiem kontroli z dnia 11 grudnia 2019 r. nr [...], w którym wskazane zostały nieprawidłowości. W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, mocą postanowienia Naczelnika Opolskiego Urzędu z dnia 4 maja 2020 r. kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe.
Organ zaznaczył, że U. Spółka Akcyjna (poprzednia nazwa: U.1 Spółka Akcyjna) powstała w wyniku przekształcenia U.2 Sp. z o.o. w U.1 Spółka Akcyjna. Następnie na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia U.1 S.A. z dnia 08.05.2019 r. nastąpiło przejęcie innej spółki (G.1 S.A ) poprzez połączenie. Majątek spółki przejmowanej, G.1 S.A., został przeniesiony na rzecz U.1 Spółki Akcyjnej, jako spółki przejmującej w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 515§1 i 516§6 k.s.h. W związku z przekształceniem - przejęciem innej spółki poprzez połączenie - nastąpiła zmiana nazwy z U.1 S.A. na U. S.A.
Organ pierwszej instancji ustalił w postępowaniu, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym (za rok 2014) U. S.A. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w W. deklarację IFT-2R, w której wskazała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., tj. odsetki wypłacone na rzecz podmiotu G. z siedzibą w Republice Cypru w wysokości 21.105.571,00zł, bowiem w latach 2011 - 2013 r. U.2 Sp. z o.o. otrzymała pożyczki od G. na łączną kwotę 113.934.934,92 USD. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że kontrolowana Spółka (Pożyczkobiorca) zawarła z G. (Pożyczkodawca) posiadającym 100% udziałów w Spółce U. - 12 umów pożyczek na łączną kwotę 113.934.934,92USD, w związku z czym była zobowiązana do zapłaty odsetek. Kwota odsetek od łącznej kwoty pożyczek została uregulowana na rachunek nr [...] w J., co wynika z załączonego wyciągu bankowego nr [...] z dnia 09.10.2014 r. oraz historii rachunku bankowego Spółki. Organ podatkowy przyjął, że dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym nie pozwoliły na uznanie, iż U. S.A. prawidłowo wykazała, jako zwolnione z opodatkowania odsetki, które wypłaciła spółce G. w związku z realizacją ww. umów pożyczki. W związku z tym organ ten zakwestionował kontrolowanej Spółce prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania z tytułu wypłat odsetek w kwocie 6.320.765,33 USD (21.105.570,90 zł) i decyzją z dnia 25.09.2020 r. określił spółce U. S.A. wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych na rzecz G. za październik 2014 r. w wysokości 3.930.743,00 zł oraz za grudzień 2014 r. w wysokości 1.345.649,00 zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej U. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określone kwoty niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
W konsekwencji Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, działając jako organ I instancji, decyzją z 25 września 2020 r., określił spółce U. S.A. wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez U. S.A. na rzecz G. z siedzibą w Republice Cypru w październiku oraz grudniu 2014 r., w wysokości 5.276.392,00 zł, a także orzekł o odpowiedzialności podatkowej U. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 14 maja 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej odwołaniem decyzji organ ten dodał, iż z dniem 24.09.2019 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, o którym postępowaniu karnym skarbowym Spółka została zawiadomiona w dniu 25.10.2019 r.
W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej zarzucił naruszenie:
• przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: art. 70c w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 71 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p., Ordynacja podatkowa) - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wynikające z bezpodstawnego uznania, że doręczenie Spółce zawiadomienia z dnia 26 listopada 2019 r. (dalej: "Pismo") o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu "podatku u źródła" za październik i grudzień 2014 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, wywołuje skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, tj. zawiesza bieg przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku "u źródła" za badany okres, a co za tym idzie, umożliwia kontynuowanie kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego dotyczących tych zobowiązań odpowiednio po dniu 31 grudnia 2019 r. (w odniesieniu do należności za październik 2014 r.) oraz po dniu 31 grudnia 2020 r. (w przypadku zobowiązania za grudzień 2014 r.), tj. po upływie wynikających z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminów ich przedawnienia - w sytuacji, gdy (i) kontrola celno-skarbowa została wszczęta przez Naczelnika UCS zaledwie na 6 miesięcy przed upływem przedawnienia zobowiązań U. za październik 2014 r., (ii) podjęta przez Organ próba zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych za badany okres oparta została na samym fakcie wszczęcia karnego skarbowego postępowania przygotowawczego na etapie in rem (co nastąpiło zaledwie 3 miesiące przed upływem przedawnienia należności za październik 2014 r.), a nie dopiero z chwilą wejścia tego postępowania w stadium ad personam, co - przy jednoczesnym braku przeprowadzenia (zgodnie z wiedzą Skarżącej) jakichkolwiek czynności w ramach tego postępowania, przesądza o instrumentalnym wykorzystaniu/nadużyciu postępowania karnego skarbowego przez Organ w wyłącznym celu wywołania skutku w postaci zawieszenia zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych U. S.A.;
- art. 59 ust. 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez będące konsekwencją naruszenia, o którym mowa w punkcie powyżej, niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu (odmowę jego zastosowania), wynikające z bezzasadnego wszczęcia przez Naczelnika UCS postępowania wobec Spółki i wydania decyzji obu instancji (w odniesieniu do jej rozliczeń z tytułu podatku "u źródła" za październik 2014 r.) oraz nie umorzenia tego postępowania i wydania decyzji (w odniesieniu do należności za grudzień 2014 r.), w uzasadnieniu której Organ wskazał, że "(...) z dniem 24.09.2019 r. wszczęte zostało postępowanie karne skarbowe w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, o którym to postępowaniu karnym skarbowym Spółka została zawiadomiona. Nie doszło więc w sprawie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania (...)" - w sytuacji, gdy z dniem 1 stycznia 2020 r. oraz z dniem 1 stycznia 2021 r. doszło do przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu "podatku u źródła" odpowiednio za październik oraz grudzień 2014 r., przy jednoczesnym braku okoliczności (o czym była mowa wyżej), które skutkowałyby skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań; w konsekwencji, na skutek przedawnienia, odpadł (nie istnieje) przedmiot postępowania podatkowego prowadzonego wobec U. S.A, w związku z czym Organ, wszczynając i prowadząc to postępowanie po dniu 1 stycznia 2020 r. (za październik 2014 r.) oraz kontynuując je po dniu 1 stycznia 2021 r. (za grudzień 2014 r.), wydał decyzję w I instancji, a następnie również decyzję w postępowaniu odwoławczym, które obarczone są wadą rażącego naruszenia prawa, co skutkuje ich nieważnością stosownie do art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zamiast umorzyć postępowanie wobec Spółki jako bezprzedmiotowe; konsekwencją ww. nieprawidłowości było bezzasadne prowadzenie postępowania i wydanie decyzji obu instancji w przedmiocie odpowiedzialności Spółki jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego i określenia wysokości należności z tego tytułu w sytuacji, w której nie istniały ku temu podstawy prawne/formalne, ani przedmiot postępowania;
- art. 21 ust. 3 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób 2014 r. (dalej: u.p.d.o.p.) poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie (odmowę zastosowania) prowadzące do uznania, że w przypadku dokonywanych przez Spółkę w 2014 r. na rzecz G. wypłat odsetek od pożyczek nie zostały spełnione warunki, o których mowa w ww. przepisach, uprawniające do skorzystania z wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy zwolnienia z opodatkowania podatkiem "u źródła", podczas gdy odbiorcą i uzyskującym przychody z tytułu wypłacanych przez Spółkę odsetek był podmiot spełniający przesłanki wskazane w tych przepisach, w związku z czym U. była zwolniona z obowiązku pobrania podatku; skutkiem powyższego było również naruszenie przez Organ;
- art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem przez Naczelnika UCS, że Spółka, nie będąc uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zaniechała wykonania spoczywających na niej obowiązków związanych z pełnieniem funkcji płatnika zryczałtowanego podatku od odsetek wypłaconych na rzecz G., co w konsekwencji doprowadziło Organ do błędnej konkluzji, że w 2014 r. U. S.A. nie pobrała i nie odprowadziła na rachunek urzędu skarbowego podatku "u źródła" w łącznej wysokości 5.276.392 zł;
• zasad prowadzenia postępowania podatkowego/przepisów prawa procesowego, tj.:
- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 30 § 1 i 4 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie przez Organ w mocy decyzji organu I instancji, w której orzeczono o odpowiedzialności podatkowej Spółki za niepobrany podatek "u źródła" od odsetek wypłaconych na rzecz G. w badanym okresie oraz określono Spółce wysokość należności z tego tytułu za ww. okres rozliczeniowy, pomimo braku istnienia ku temu podstaw faktycznych i prawnych, tj. (i) wbrew okoliczności, że U. S.A. dokonała kwestionowanych wypłat odsetek na rzecz G. w warunkach spełnienia wskazanych w przepisach przesłanek formalnoprawnych umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., w związku z czym obowiązek poboru/odprowadzenia podatku "u źródła" od tych wypłat nie powstał, a co za tym idzie, bezprzedmiotowym było orzekanie przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego o odpowiedzialności podatkowej U. S.A. z tego tytułu, jak też (ii) wbrew okoliczności, że nastąpiło przedawnienie zobowiązań Spółki z ww. tytułu za badany okres;
- art. 127 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez uchybienie wyrażonej w tym przepisie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające na braku rozpatrzenia i odniesienia się przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego do kluczowych dla sprawy zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zasad postępowania podatkowego, które podniesione zostały przez U. S.A. w odwołaniu od decyzji I instancji; Organ nie zajął w decyzji stanowiska wobec wskazanych przez Spółkę uchybień decyzji I instancji, a tym samym uczynił iluzorycznym wynikające z zasady dwuinstancyjności prawo U. do rozpatrzenia zarzutów odwołania przez organ drugiej instancji;
- art. 120 Ordynacji podatkowej - poprzez błędną wykładnię i/lub niewłaściwe zastosowanie w skarżonej Decyzji wskazanych powyżej 21 ust. 3 pkt 2 i 4 oraz art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p.;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez:
- nieuzasadnione pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnień Spółki przedstawionych w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, w tym w odpowiedziach na kierowane do niej wezwania oraz w piśmie z dnia 18 czerwca 2020 r., które łącznie dotyczyły m.in. (i) charakteru relacji biznesowych oraz zasad i celu współpracy w zakresie udzielenia finansowania pomiędzy Spółką i G., (ii) roli G. jako rzeczywistego pożyczkodawcy Spółki uczestniczącego w finansowaniu działalności U., (iii) dzierżenia przez G. nieograniczonego prawa do rozporządzania otrzymanymi od U. odsetkami od pożyczek oraz (iv) przedstawionej przez Spółkę dokumentacji źródłowej, świadczącej o dokonaniu przez nią właściwej oceny skutków na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynikających z wypłaty odsetek na rzecz G., a więc okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, co doprowadziło Organ do niewłaściwej oceny prawnej, dokonanej w oparciu o błędnie rozumiany stan faktyczny, który został zrekonstruowany na podstawie autorytatywnych wniosków, które są sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a także
- arbitralne i pozbawione uzasadnionych podstaw oparcie kategorycznych wniosków w przedmiocie braku prawa do zwolnienia odsetek wypłaconych na rzecz G. z opodatkowania podatkiem "u źródła", na podstawie niewłaściwej oceny dokumentacji źródłowej, dostarczonej przez Spółkę w toku kontroli/postępowania.
W oparciu o tak skonstruowane zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, uchylenie poprzedzającej ją decyzji I instancji, umorzenie postępowania podatkowego na podstawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki Organ wskazał, że stosownie do brzmienia art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązania podatkowe za okresy objęte decyzją uległyby przedawnieniu po dniu 31 grudnia 2019 r. (w odniesieniu do należności za październik 2014 r.) oraz po dniu 31 grudnia 2020 r. (w odniesieniu zobowiązania za grudzień 2014 r.). Bieg terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. został zawieszony z uwagi na fakt, że NUCS postanowieniem z 24 września 2019 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie o przestępstwo skarbowe w formie śledztwa o czyn z art. 78 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 §1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 1 pkt 2 k.k.s. O fakcie prowadzenia ww. śledztwa oraz wpływie na bieg terminu przedawnienia Skarżąca została poinformowana zawiadomieniem NUCS z dnia 22 października 2019 r., doręczonym w dniu 25 października 2019 r. Zdaniem organu błędny okazał się zarzut jakoby organ wszczął postępowanie karnoskarbowe w sposób instrumentalny. Organ wskazał w tym zakresie na postanowienie Prokuratury Rejonowej [...] w W. z 30 listopada 2020 r., sygn. akt [...], z którego treści wynika, iż w sprawie przeprowadzono szereg czynności, zaś do dnia wydania przedmiotowego postanowienia "przeprowadzone zostały już wszystkie czynności", jednak z uwagi na konieczność przesłuchania jednego świadka, co do którego istnieje konieczność ustalenia, czy przebywa on na terytorium RP, lub w przypadku braku jego miejsca pobytu na terytorium RP, konieczne jest wystąpienie z pomocą prawną do kraju miejsca jego pobytu, postępowanie zostało zawieszone. W ocenie organu do zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie doszło ze względów "koniunkturalnych", lecz z powodu wystąpienia obiektywnych okoliczności związanych z potrzebą ustalenia miejsca pobytu osoby, której przesłuchanie uznał za konieczne organ prowadzący postępowanie karne skarbowe. NUCS wniósł także na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm., obecnie Dz. U. z 2024 r., poz. 935, - dalej jako: p.p.s.a.) o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] w W. z dnia 30 listopada 2020 r., na okoliczność wykazania, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie było zawieszenie postępowania podatkowego. Z wymienionego postanowienia wynika, że w toku prowadzonego postępowania karnego skarbowego przeprowadzone zostały wszystkie czynności, zaś do wykonania pozostaje przesłuchanie D. M., co wiąże się z koniecznością ustalenia jego miejsca pobytu i co też było bezpośrednią przyczyną zawieszenia postępowania karnego skarbowego.
Na rozprawie w dniu 27.10.2021 r. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. - dopuścił dowód uzupełniający w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] w W. z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt [...], o zawieszeniu śledztwa.
Wyrokiem z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Op 340/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. Podstawą takiego orzeczenia było stwierdzenie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ niedostatecznie rozważył kwestię zatamowania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zagadnienie powyższe Sąd rozpatrywał w kontekście uchwały 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Mając na uwadze treść uchwały Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz argumentacja zawarta w piśmie procesowym, jakim jest odpowiedź na skargę, wraz z załączonym do niego dokumentem w postaci postanowienia Prokuratury nie wskazują okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Istotne było, że w rozpoznawanej sprawie moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego (24 września 2019 r.) był bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego (31 grudzień 2019 r.) za październik 2014 r. Sąd podkreślił, że o możliwym instrumentalnym charakterze wszczęcia wspomnianego postępowania może świadczyć nie tylko wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa na 3 miesiące przez przedawnieniem zobowiązania za październik 2014 r., ale przede wszystkim brak jakichkolwiek informacji o czynnościach przeprowadzonych w jego ramach. O ile nie ma wątpliwości, że przed upływem przedawnienia Skarżącej doręczono zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. o tyle w ocenie Sądu I instancji brak było danych pozwalających na stwierdzenie, że w ślad za postanowieniem o wszczęciu postępowania karnego skarbowego poszły rzeczywiste czynności procesowe. Sąd powołał się na treść postanowienia Prokuratury z 30 listopada 2020 r. wyjaśniając, że wynika z niego jedynie, jakich czynności nie zdołano dokonać. Samo sformułowanie, iż "przeprowadzone zostały już wszystkie czynności", nie poparte przykładami w ocenie Sądu uzasadniało twierdzenie, iż treść tego postanowienia jest niewystarczająca do kontroli podstaw materialnoprawnych czy procesowych wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W takiej sytuacji zachodzi podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia. Uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymagało przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. Sąd I instancji wskazał, że w toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie rozważanie czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2014 r.
Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ skargą kasacyjną, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2024 r. (sygn. akt II FSK 301/22) uznał skargę kasacyjną za zasadną i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania tutejszemu Sądowi.
Przedstawione przez NSA motywy rozstrzygnięcia zostaną omówione w dalszej części rozważań.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:
Skarga podlegała oddaleniu.
Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu z dnia 14 maja 2021 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 25 września 2020 r., określającą Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych przez U. S.A. na rzecz G. z siedzibą w Republice Cypru w październiku oraz grudniu 2014 r., w wysokości 5 276 392,00 zł oraz orzekająca o odpowiedzialności podatkowej U. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za wyżej określoną kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
W punkcie wyjścia należało odnieść się do zarzutu przedawnienia sformułowanego w stosunku do rozliczenia podatku za październik i grudzień 2014r. Zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.
Odnosząc się do powyższych zarzutów na wstępie należało odnotować, że Sąd orzekał w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 301/22, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Op 240/21. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a. oznacza, że nie można formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również nie można odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania określonego aktu. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Ponadto moc wiążąca wyroku oznacza, że dana kwestia kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Odnosi się to zarówno do wykładni prawa, jego zastosowania w zaistniałym stanie faktycznym, jak również oceny tego stanu (zob. wyrok NSA z dnia 20 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2370/18).
Przypomnieć należało, że zagadnieniem spornym na etapie postępowania kasacyjnego, tak w warstwie prawa materialnego, jak i procesowego było to, czy w sprawie podatkowej doszło do tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Konkretnie dotyczyło ono możliwości zastosowania do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki unormowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz roli sądu administracyjnego w świetle sentencji i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Spór dotyczył przede wszystkim tego, czy termin przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 24 września 2019 r., o czym Spółka została zawiadomiona 25 października 2019 r., a więc przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zarówno za październik 2014 r., który upływał 31 grudnia 2019 r., jak i za grudzień 2014 r., który upływał 31 grudnia 2020 r. Jak wynika z przyjętego stanu faktycznego analiza akt kontroli celno-skarbowej, która była prowadzona od 21 maja 2019 r. wobec Skarżącej w zakresie kontroli wywiązywania się z obowiązków płatnika w zakresie poboru zryczałtowanego podatku od przychodów osiąganych przez nierezydentów z tytułu odsetek, o którym mowa w art. 26 w związku z art. 21 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. za okres o 1.01.2014 r. do 31.12.2014 r., doprowadziła organ dochodzeniowy do uzasadnionego podejrzenia, że zostało popełnione przestępstwo skarbowe w warunkach określonych w art. 78 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 37 §1 pkt 1 i art. 38 § 1 pkt 2 Kodeksu karnego skarbowego. Podkreślenia wymaga, że postępowanie to zostało wszczęte w formie śledztwa i prowadzone było pod nadzorem prokuratury. Ponadto co istotne dotyczyło ono jako jedno postępowanie zobowiązań podatkowych Spółki, co do których zasadniczy termin przedawnienia z art. 70 § 1 o.p. upływał w różnych dniach, tj. z dniem 31 grudnia 2019 r. oraz 31 grudnia 2020 r. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu karnym skarbowym nie doszło do jego przekształcenia z fazy "in rem" do fazy "ad personam", gdyż nikomu ze Spółki nie przedstawiono w tej sprawie zarzutów. Podkreślenia także wymaga, że kontrola celno-skarbowa została zakończona wynikiem kontroli z 11 grudnia 2019 r., w którym wskazano powstałe według organu podatkowe nieprawidłowości. Decyzja NUCS w pierwszej instancji została wydana w dniu 25 września 2020 r., a w drugiej instancji 14 maja 2021 r. Nie jest też kwestionowane, że w treści decyzji organu podatkowego, wydanych zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, nie zawarto rozważań dotyczących charakteru czynności procesowych podejmowanych w toku postępowania karnego skarbowego, a jedynie ograniczono się do informacji o podjętych czynnościach procesowych skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Podkreślenia wymaga, że decyzja ostateczna wydana została jeszcze przed podjęciem przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w sprawie I FPS 1/21. Jednocześnie organ podatkowy w odpowiedzi na skargę odniósł się do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki i zaofiarował materiał dowodowy w postaci postanowienia Prokuratury Rejonowej [...] w W. z dnia 30 listopada 2020 r., o sygn. akt [...]. Dowód z tego dokumentu został przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Tym samym w ocenie NSA Sąd meriti dysponował materiałem dowodowym, który powinien samodzielnie ocenić w ramach kontroli legalności wyznaczonej ramami wskazanymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I FPS 1/21. Niezasadnie jednak dokując tej oceny stwierdził, że brak jest okoliczności istotnych dla oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, zaś sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności możliwa jest, wbrew stanowisku Sądu a quo, także w oparciu o stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu postanowienia Prokuratury Rejonowej z 30 listopada 2020 r. Z faktu wszczęcia jednego postępowania karnego skarbowego dotyczącego zarówno rozliczenia podatku dochodowego od osób pranych za październik jak i grudzień 2014 r. wynika, że nie tylko samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z Kodeksu karnego skarbowego. Nie można bowiem zasadnie twierdzić w tym kontekście, że motywowane było ono jedynie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia za jeden ze spornych okresów, wszczęte postępowanie karne skarbowe dotyczyło także zobowiązania podatkowego, które przedawniało się na koniec 2020 r., a zatem nie wyłącznie na trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z 19 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 301/22, brak jest też w realiach stanu faktycznego sprawy ustalonego przez Sąd meriti uzasadnionych argumentów wskazujących na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy. Należy wskazać, że Prokuratura Rejonowa wskazała na podejmowanie realnych czynności procesowych, a także niemożność przeprowadzenia wszystkich dowodów. Zwrócono się w jego ramach także do sądu powszechnego o zwolnienie jednego ze świadków z zachowania tajemnicy zawodowej. W ocenie NSA trudno zatem przyjąć, aby były to działania pozorowane. Jednocześnie należy zauważyć, że w czasie trwania postępowania karnoskarbowego doszło do wydania decyzji w pierwszej instancji przez NUCS w dniu 25 września 2020 r., od której wniesiono odwołanie. Postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone 30 listopada 2020 r. na mocy organu całkowicie niezależnego od podatkowego organu postępowania przygotowawczego. Zawieszenie śledztwa, jak wynika z treści postanowienia Prokuratury, poprzedziło ponad roczne postępowanie, w którym podejmowano szereg czynności procesowych, które z uwagi na charakter tego postępowania nie były ujawnione stronie skarżącej. Jednocześnie jeszcze przed upływem terminu przedawnienia nieprawomocną decyzją NUCS określił Spółce wysokość niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od odsetek wypłaconych w październiku oraz grudniu 2014 r. Z treści uzasadnienia postanowienia Prokuratury wynika także, że jednym z motywów zawieszenia śledztwa było oczekiwanie na prawomocne zakończenie postępowania podatkowego. Tym samym to organ niezależny od organu podatkowego uznał, że niezakończone postępowanie podatkowe stanowiło trwałą przeszkodę procesową, skutkującą zawieszeniem śledztwa.
Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że fakt wszczęcia, jak również zawieszenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 114a Kodeksu karnego skarbowego nie może w realiach niniejszej sprawy świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu postanowień art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Zgodnie z art. 114a Kodeksu karnego skarbowego postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu, kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnego) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 Kodeksu postepowania karnego, zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). Jak dalej wywiódł sąd kasacyjny w okolicznościach sprawy sama zasadność zawieszenia postępowania karnego skarbowego nie może budzić wątpliwości. Nie można było wykluczyć, że decyzja organu podatkowego I instancji zostanie zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, czy dalej sądowoadministracyjnym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe. Ponadto Prokuratura Rejonowa nie mogła zakończyć dochodzenia z przeświadczeniem, że doszło do nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych, do momentu aż nie uzyska informacji o pojawieniu się prawomocnych rozstrzygnięć kończących definitywnie sprawę podatkową.
Zdaniem NSA za prawidłową należy uznać ocenę o nieinstrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, związane z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania podatkowego.
Biorąc pod uwagę wskazany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 301/22, którym Sąd rozpoznający ponownie sprawę był związany (art. 190 p.p.s.a.) stwierdzić należało, że zobowiązania podatkowe za okresy objęte decyzją nie uległy przedawnieniu. Bieg terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c o.p. został zawieszony z uwagi na fakt, że NUCS postanowieniem z 24 września 2019 r. wszczął wobec Skarżącej postępowanie o przestępstwo skarbowe w formie śledztwa o czyn z art. 78 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 §1 pkt 1 k.k.s. i art. 38 § 1 pkt 2 k.k.s. O fakcie prowadzenia ww. śledztwa oraz wpływie na bieg terminu przedawnienia Skarżąca została poinformowana zawiadomieniem NUCS z dnia 22 października 2019 r., doręczonym w dniu 25 października 2019 r., a materiał dowody był wystarczający do uznania, że niezasadnie zarzucono w skardze, że organ wszczął postępowanie karne skarbowe w sposób instrumentalny.
Z powyżej przytoczonych okoliczności wynika, że w dniu doręczenia zaskarżonej decyzji nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania.
Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi należało przypomnieć przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., z którego wynika, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski, jak również przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z którego wynika, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów, z uwzględnieniem, jak stanowi art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.
W myśl natomiast z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3) spółka:
a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
c) (uchylona);
4) odbiorcą należności (podkreślenie Sądu), o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo
b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.
Na wstępie jednak Sąd zauważa, że w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 10 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/24. Zapatrywania wyrażone w powyższym rozstrzygnięciu skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, stąd też w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w powołanym wyroku traktując ją jako własną.
W ocenie Sądu biorąc pod uwagę treść analizowanych przepisów, organ podatkowy prawidłowo rozważył, czy w sprawie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego pobieranego u źródła, ze względu na treść art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który według Spółki ma zastosowanie w sprawie i jest podstawą do zwolnienia, ponieważ - zdaniem Skarżącej - spełnione są warunki do zastosowania wyżej wskazanego zwolnienia.
W ocenie Sądu, organ prawidłowo jednak ocenił, wbrew stanowisku Spółki, że nie są spełnione wszystkie warunki zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego pobieranego u źródła. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż organ prawidłowo uznał, że zastosowane w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie "odbiorcy należności" należy rozumieć jako rzeczywistego odbiorcę odsetek, tj. podmiot, który odbiera należność z tytułu odsetek dla własnych korzyści, nie zaś każdy podmiot, który otrzymuje należność z odsetek, aby przekazać ją innym podmiotom (niepowiązanym z wypłacającym odsetki), natomiast G. nie była rzeczywistym odbiorcą odsetek. Dla zastosowania zwolnienia z podatku u źródła nie wystarczy, aby powiązana spółka w związku z otrzymaniem odsetek była uzyskującym przychody, lecz konieczne jest, aby była faktycznym odbiorcą tych należności, tj. otrzymywała je dla własnych korzyści i sprawowała nad nimi pełne władztwo.
Organ podatkowy dokonując interpretacji istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów prawa podatkowego prawidłowo uwzględnił, że w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz. U. UE. Seria L z 2003 r. Nr 157, s. 49 ze zm.). W związku z tym przyjazna dla prawa unijnego wykładnia przepisów art. 21 ust. 3 ustawy powinna uwzględniać cel Dyrektywy oraz treść jej postanowień. Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania podatku u źródła dotyczące m.in. odsetek. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem że właściciel odsetek jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim.
Jak prawidłowo zauważył organ, Dyrektywa wprowadziła zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie Członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji właściciela odsetek. Warunkiem zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła jest, aby spółka otrzymująca odsetki była właścicielem odsetek; wówczas opodatkowana jest wyłącznie w państwie swojej rezydencji i nie stosuje się potrącenia u źródła.
Zgodnie z art. 1 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób.
Z uwzględnieniem tak rozumianego odbiorcy odsetek jako ich właściciela należy interpretować warunek zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych sformułowany w art. w art. 21 ust. 3 pkt 4a u.p.d.o.p., to jest aby odbiorcą odsetek była spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Pogląd zaprezentowany powyżej znajduje poparcie w wykładni przepisów Dyrektywy, jaką zaprezentował Trybunału Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 26 lutego 2019 r. w sprawach połączonych o sygn. C-115/16, C-118/16, C-119/16, C-299/16, w którym wyjaśnił, że: "zwolnienie płatności odsetek z wszelkich podatków jest zastrzeżone wyłącznie do właścicieli takich odsetek, czyli podmiotów, które rzeczywiście korzystają z tych odsetek pod względem ekonomicznym i które dysponują zatem uprawnieniem do swobodnego decydowania o ich przeznaczeniu. Pojęcie "właściciela" wyklucza bowiem spółki pośredniczące i powinno być rozumiane nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz w sposób pozwalający uniknąć podwójnego opodatkowania i zapobiec oszustwom oraz uchylaniu się od opodatkowania".
Z uwagi na okoliczność, że Spółka wskazywała, iż wypłacała należności podmiotowi z siedzibą na Cyprze, organ prawidłowo wskazał, zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., rozważyć należy postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), wraz ze zmianami wprowadzonymi Protokołem między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1383, dalej: u.p.o./Umowa).
Według art. 11 ust. 1 i 2 Umowy odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych odsetek.
Z przytoczonych wyżej regulacji wynika, że postanowienia Umowy pozwalają na opodatkowanie u źródła – to jest w tym przypadku w Polsce, podatkiem dochodowym od osób prawnych odsetek, prawo do których powstało na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ogranicza się jednak wysokość stawki tego podatku do wysokości 5 %. Wskazane ograniczenie modyfikuje ogóle zasady opodatkowania przychodów z tytułu odsetek, ponieważ – jak wcześniej wskazano - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., stawka podatku dochodowego od odsetek wynosi 20 %. Ewentualne zastosowanie Umowy miałoby pierwszeństwo przed zastosowaniem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.
Określenie "odsetki" oznacza dochód od pożyczek rządowych, obligacji lub skryptów dłużnych zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego lub prawem uczestnictwa w zyskach oraz wszelkiego rodzaju roszczeń, jak również innego rodzaju dochody, które według ustawodawstwa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.
Z treści art. 30 u.p.o. wynika, że umowę sporządzono w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. w językach polskim, greckim i angielskim, przy czym wszystkie teksty są jednakowo autentyczne. W przypadku rozbieżności przy interpretacji tekst angielski będzie uważany za rozstrzygający.
Angielska wersja językowa u.p.o. posługiwała się w art. 11 ust. 2 upo określeniem "beneficial owner", co odpowiadało w wersji polskiej określeniu "osoba uprawniona do odsetek" w odniesieniu do podmiotu uzyskującego przychód z odsetek, a mającego miejsce zamieszkania (siedzibę) w drugim umawiającym się państwie, którego dochód z odsetek może być opodatkowany w wysokości 5%.
Zdaniem Sądu podzielić należy stanowisko wyrażone w powołanym wyroku WSA w Warszawie z 10 października 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1689/24, już polski tekst umowy jasno wyjaśnia, że odbiorca odsetek musi być do nich uprawniony, ergo musi mieć prawo do ich pobrania i dysponowania nimi. Potwierdza to tylko tekst art. 11 ust. 2 w angielskiej wersji językowej, która odnosi się do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5% w państwie, w którym powstają, w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, czyli z języka angielskiego "beneficial owner".
Zgodnie z u.p.o., odsetki wypłacone podmiotowi mającemu siedzibę na Cyprze mogą być opodatkowane w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 5% w sytuacji, w której odbiorca wypłacanych odsetek jest tzw. uprawnionym odbiorcą, zgodnie z tzw. klauzulą "beneficial owner" i ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.
Analiza art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.o. wspiera więc tezę, że przez użyte w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. pojęcie "odbiorca należności" należy rozumieć faktycznego (uprawnionego) odbiorcę, co w wersji angielskojęzycznej odpowiada pojęciu "beneficial owner". W art. 11 ust. 2 wymienionej wyżej polsko-cypryjskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mowa jest o osobie uprawnionej do odsetek. Oznacza to, że zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 2 Umowy, jego zastosowanie uzależnione jest od możliwości przypisania konkretnemu podmiotowi - osobie odbierającej odsetki - cechy ich właściciela.
Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko organu podatkowego wynikające z zaskarżonej decyzji, że pomimo braku w tekście ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązującej w 2014 r., terminu "rzeczywistego odbiorcy", nowelizacja ww. ustawy, która wprowadziła ten termin, była jedynie sprecyzowaniem, a nie zmianą normatywną przepisu regulująca zupełnie nowy stosunek prawny. Potwierdza to treść uzasadnienia projektu nowelizacji: "proponowana zmiana redakcji art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. związana jest z sprecyzowaniem wymogu, aby spółka oraz zakład zagraniczny, otrzymujące należności licencyjne i odsetki, były ich rzeczywistymi właścicielami (ang. beneficial owner). W sposób nie budzący wątpliwości możliwość wprowadzenia takiego warunku przewiduje art. 1 ust. 1 dyrektywy Rady 2003/49/WE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich. (...). W obecnej redakcji przepisu art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca posługiwał się pojęciem "odbiorcy należności", co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia "odbiorcę należności" od "uzyskującego przychód". W związku z tym należało sprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, iż spółka otrzymująca należności licencyjne i odsetki musi być ich rzeczywistym właścicielem, co oznacza, że otrzymuje je dla własnej korzyści, a nie jako pośrednik na rzecz innych podmiotów. (...)"- wyrok NSA z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 590/21.
Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że wykładnia przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w tej sprawie została przez organ dokonana w sposób prawidłowy.
Zdaniem Sądu, w sprawie wykazano, że spółka G. nie była właścicielem odsetek. Organ w tym zakresie przeanalizował kompleksowo cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wbrew stanowisku Spółki nie pominął on jej wyjaśnień, lecz słusznie uznał je za niewiarygodne.
Aby uznać dany podmiot za rzeczywistego właściciela należności należałoby stwierdzić, że otrzymuje on należności dla własnej korzyści (w tym decyduje samodzielnie o ich przeznaczeniu i ponosi ekonomiczne ryzyko związane z utratą należności), nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania w całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby. Nie chodzi przy tym o wykazanie uprawnienia do otrzymania należności dla siebie formalnym dokumentem; dla oceny statusu rzeczywistego właściciela należności znaczenie mają fakty wskazujące na określoną rzeczywistość ekonomiczną.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na tle konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, prezentowane jest międzynarodowe rozumienie pojęcia beneficial owner. Wskazać w tym miejscu należy, że ma ono charakter obiektywny i choć regulacje krajowe w tym zakresie się zmieniają, to nie ulega wątpliwości, że pewne cechy, które można przypisać temu pojęciu mają charakter stały.
Dla właściwego zrozumienia tego pojęcia można posłużyć się Komentarzem do Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (dalej: "MK OECD"), co zasadnie wypunktował organ. Rada OECD już w 30 lipca 1963 r. przyjęła wytyczne dotyczące zniesienia podwójnego opodatkowania i wezwała rządy krajów członkowskich do dostosowania się, przy okazji zawierania lub przeglądu dwustronnych umów. MK OECD jest regularnie analizowana i zmieniana. Jest ona przedmiotem komentarza zatwierdzonego przez Radę OECD. Nie stanowi on oczywiście źródła prawa. W orzecznictwie sądowym powszechnie akceptuje się jednak poglądy w nim wyrażone. MK OECD stanowi bowiem wzorzec dla konstrukcji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, posługiwanie się opracowanym do niej komentarzem zapewnia stan, w którym podmioty będące adresatami norm zawartych w tych umowach będą w sposób podobny je interpretowały.
Zgodnie z treścią komentarza do MK OECD, pojęcie beneficial owner nie jest używane w wąskim, technicznym sensie, na co trafnie zwrócił organ w zasakrżonej decyzji, ale powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celów Konwencji, w tym unikania opodatkowania i uchylania się (obchodzenia) opodatkowania.
Zasadnie także organ podatkowy wskazał, że termin "beneficial owner" analizowany był również w judykaturze. Według stanowiska NSA kluczowym elementem pojęcia "beneficial owner" powinien być zakres uprawnień odbiorcy dochodów z dywidend, odsetek i należności licencyjnych względem uzyskiwanych świadczeń z tego tytułu. Chodzi przede wszystkim o prawo do rozporządzania dochodem, tj. rzeczywiste dysponowanie według własnego uznania, a nie dysponowanie w znaczeniu formalnym (zob. wyroki NSA z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3666/13; z dnia 16 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2299/14; podobnie w wyrokach: WSA w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 495/16, WSA w Warszawie z dnia 17 lutego2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1287/11).
Organ szczegółowo opisał, jakie okoliczności faktyczne, oceniane we wzajemnym powiazaniu, świadczą o tym, że G. była jedynie pośrednikiem przekazującym środki finansowe, a więc nie była ich rzeczywistym beneficjentem. G., która działała na rzecz C. z siedzibą na Kajmanach, posiadała wszystkie cechy spółki typu "conduit". Była spółką "podstawioną" w przekazaniu płatności ostatecznemu odbiorcy, nie posiadała majątku oraz zatrudnionego personelu, a także była powiązana kapitałowo z ostatecznym odbiorcą odsetek, tj. z C. siedzibą na Kajmanach. W związku z tym nie może być traktowana jako podmiot uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od podatku na postawie art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. Dodatkowo, G. nie miała możliwości oraz uprawnień do decydowania o przeznaczeniu dochodu z odsetek z tytułu umowy pożyczek z U.2 Sp. z o.o. G. nie była rzeczywistym beneficjentem dochodu z tytułu odsetek. Spółka ta była typową spółką "podstawioną", tj. uznawaną za podatnika z tytułu dochodów biernych, które są jej przypisywane w państwie rezydencji, która w rzeczywistości nie korzystała z przywilejów wynikających z prawa własności. Pomimo, że była ona formalnym właścicielem dochodu, w praktyce nie decydowała i nie rozporządzała uzyskanym dochodem.
Z ustaleń organu wynika, że formalnie podmiotem udzielającym pożyczek Spółce i otrzymującym odsetki był G., jednak podmiotem, który rzeczywiście finansował udzielone pożyczki i był beneficjentem odsetek, była firma C. z siedziba na Kajmanach.
Spółka G. (Cypr) posiadała 100% udziałów U. SA, natomiast C. (Kajmany) posiadała 100% udziałów G.
Zasadnie w zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na sekwencje następujących zdarzeń: C. została utworzona 18 kwietnia 2011 r., G. została zarejestrowana na Cyprze 17 maja 2011 r., G. nabyła udziały w U.2 sp. z o.o. 24 maja 2011 r., Spółka otrzymała pierwszą pożyczkę 26 maja 2011 r. Jak słusznie zauważył organ, nie było możliwe, aby G. w ciągu tygodnia zgromadziła kapitał niezbędny do nabycia udziałów w U.2 sp. z o.o. i do udzielenia jej tak dużych pożyczek, zaś sama nie dysponowała kapitałem, gdyż jej kapitał zakładowy wynosił na koniec 2013 r. tylko 7.000,00 euro. Spółka G. dysponowała zbyt niskim kapitałem (7.000 euro), by prowadzić kapitałochłonną działalność w sektorze energetycznym wymagającą wielomilionowych nakładów na zakup środków trwałych i wyposażenia (za rok 2013 i 2014 Spółka wykazała stratę). Nowo utworzona Spółka - G., bez jakiejkolwiek renomy i pozycji ekonomicznej na rynku, nie pozyskałaby od podmiotów niezależnych kwoty ponad 113 mln USD, którą następnie pożyczyła Spółce, zaś jej działalność miała cechy nieracjonalnej, z góry ukierunkowanej na osiągnięcie straty, co organ w decyzji poparł stosownymi wyliczeniami. Jedynym źródłem finansowania jej działalności były środki otrzymane z C., jej założyciela i 100% udziałowca. Według sprawozdania finansowego na 31 grudnia 2013 r. Spółka G. pożyczyła od C. kwotę 168.531.000,00 USD. (140.777.000,00 USD na koniec 2012 r.).
Dodać należy, że podmiotem sprawującym bezpośredni nadzór nad działalnością U.2 Sp. z o.o. było C. U.2 Sp. z o.o. była uważana przez C. za "spółkę zależną drugiego stopnia", zaś G. za "spółkę zależną pierwszego stopnia" i razem podmioty te tworzyły C.
C. jest tzw. "zwolnioną spółką komandytową", tj. spółką z siedzibą na Kajmanach, zarejestrowaną na podstawie ustawy o partnerstwie (zmienionej w 2013 r. na podstawie ustawy o zwolnionych spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością), której przysługuje szczególny status podatkowy, typowy dla spółek LP - zwolnienie od podatku od zysków lub dochodów.
U.2 Sp. z o.o. była uważana za spółkę-córkę holdingu C.1, w skład którego wchodził m.in. C., natomiast osobą łączącą podmioty był ich założyciel - C. L.
Słusznie ocenił organ, że kluczowe znaczenie mają osobowe powiązania między spółkami. Osobą łączącą wszystkie ww. podmioty był ich założyciel - C. L., który był członkiem zarządzającym ("Managing Member") C.1 (komplementariusz Emitenta ("General Partner") C.) i członkiem zarządu U.2 sp. z o.o.
Za pozyskiwanie funduszy na działalność holdingu podmiotem odpowiedzialnym była spółka C. z siedzibą na Kajmanach.
G. nie posiadała personelu - nie była w stanie przygotować, prowadzić i nadzorować tak dużego przedsięwzięcia, jakim była Spółka U.2. Zatrudniała jedynie dwie osoby na stanowiskach dyrektorów (G. C. i A. K.). Przy czym G. C. był ściśle związany z C. ("Chief Financial Officer").
Zarówno C. L. jak i G. C. kontrolowali wszystkie operacje prowadzone pomiędzy podmiotami.
C. L. z ramienia C.2 świadczył doradztwo gospodarcze i prawne dla U.2 Sp. z o.o. w tym m.in. usługi analizy rynku, wyszukiwania potencjalnych kontrahentów, a także usługi prawne polegające na wsparciu w zakresie skutków prawnych udzielania pożyczek przez G., możliwości podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i konwersji pożyczek na kapitał.
Organ trafnie zwrócił również uwagę na sposób przekazania pożyczki na kwotę 1.118.800 euro. Spółka wyjaśniała, że "Pożyczka ta nie wpłynęła bezpośrednio na rachunek Spółki. Za porozumieniem stron (...) przelew został wykonany przez C. bezpośrednio na konto kontrahenta" (pismo Spółki z 1 grudnia 2017 r.). Pożyczka została udzielona bezpośrednio Spółce przez C., natomiast pozostałe pożyczki były przekazane Spółce pośrednio, tj. poprzez G., której rola ograniczała się jednak jedynie do prostej czynności przekazywania otrzymanych środków finansowych.
Jak ustalono, zarówno wysokość pożyczek, jak i wysokość naliczonych odsetek od tych pożyczek została określona w dolarach amerykańskich, co wskazuje na to, że środki na pożyczki pochodziły od podmiotu z kapitałem z rynku amerykańskiego. Cypryjski podmiot - G. nie miał powodów, aby kwoty wynikające z umów pożyczek wyrażać w dolarach amerykańskich, a nie w euro, tym bardziej, że formalnie miały one dotyczyć podmiotów prowadzących działalność na rynku europejskim. Zapłaty odsetek dokonano na rachunek bankowy znajdujący się w USA, a nie w banku cypryjskim, co również prowadzi do wniosku o bezpośrednich związkach (zależnościach) tych transakcji z podmiotami z USA.
Przed zakończeniem działalności Spółki G. (data wyrejestrowania 10 sierpnia 2017 r.) wszystkie jej udziały w kontrolowanej Spółce zostały przeniesione na C. - umowa przeniesienia udziałów z 15 grudnia 2016 r.
W analizowanej sprawie organy prawidłowo uznały, że zakresy wykonanych usług świadczą o tym, że Spółka G. była wyłącznie spółką podstawioną w transakcjach przekazania pożyczek Spółce, a następnie odsetek C. - w przedsięwzięciu zrealizowanym przez C.
G. był podmiotem tylko zawierającym umowy pożyczki i jedynie uczestniczył w przekazywaniu środków finansowych Spółce, natomiast rzeczywiście finansującym te pożyczki i beneficjentem korzyści była firma C. Fakt, iż to C. a nie G., był podmiotem decydującym o wszystkich zdarzeniach w U.2 sp. z o.o., wynika także z treści umów "Umowa Dotycząca Udziałów Objętych Ograniczeniem" ("Restricted Interests Agreement"), zawartych przez C. z osobami z kadry menadżerskiej, gdzie wskazano, że U.2 uznawana jest za spółkę zależną drugiego stopnia od C. Dowodami świadczącymi o faktycznej roli poszczególnych podmiotów w procesie udzielenia pożyczek i zapłaty odsetek, są także: obieg dokumentów-umów pożyczek i korespondencja związana z przesyłaniem tych dokumentów.
Zasadnie organ zwrócił uwagę, że w dokumencie o nazwie "Umowa o świadczenie usług", dotyczącym umowy zawartej w dniu 22.10.2012 r. pomiędzy U.2 Sp. z o.o. a M. ([...], [...], [...], [...], USA), przedłożonym przez Spółkę w związku z dokumentacją, o której mowa w art. 9a ust. 1-3 u.p.d.o.p., zatytułowaną "Dokumentacja podatkowa dla umowy świadczenie usług doradczych, szkoleniowych oraz dostępu do baz danych", znalazł się następujący zapis: (...) każda ze Stron jest powiązana z panem C. L., partnerem zarządzającym C.3, członkiem zarządzającym M.1, który jest członkiem zarządzającym M., i który jest także członkiem zarządzającym C.1, komplementariuszem C., która jest spółką matką U.2 (...).
W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił, że powyższy zapis świadczy o faktycznych relacjach pomiędzy Spółką, C. i C.1. Z zapisu tego wynika, że U.2 Sp. z o.o. była uważana za spółkę-córkę holdingu C.1, w skład którego wchodził C. Z informacji zamieszczonych na stronie U.S. SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION ([...]) wynika, że C. był emitentem papierów wartościowych, a jej wskazanym adresem kontaktowym był adres: "C., G., [...], [...]". Informacje te potwierdzają, że C. była tym podmiotem, który pozyskiwał fundusze oraz, że wchodził w skład holdingu - C.1. Osobą łączącą wszystkie ww. podmioty był ich założyciel - C. L., który był członkiem zarządzającym C.1 ("Managing Member"), komplementariuszem ("General Partner") C. i członkiem zarządu U.2 Sp. z o.o. Jednocześnie ten zapis umowy świadczy o tym, że choć formalnym udziałowcem Spółki był G., to jej rzeczywistym udziałowcem (spółką-matką), w aspekcie finansowym, był C. z siedzibą na Kajmanach, wchodzący w skład C.1.
Powyższe powiązania świadczą o roli poszczególnych podmiotów, innych niż G., w procesie udzielenia pożyczek U.2 Sp. z o.o., bowiem jakiekolwiek decyzje dotyczące udzielenia pożyczek nie były podejmowane przez G., lecz na poziomie grupy C.4, gdzie wiodącą rolę odgrywał C. L.
Ponadto, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka U.2 Sp. z o.o. posiadała informację na temat źródła finansowania G., bowiem to właśnie C. L. był komplementariuszem C. (podmiot, który przekazał środki G.). Jak wynika z dokumentu o nazwie "Umowa dotycząca udziałów objętych ograniczeniem" ("Restricted Interests Agreement") oraz poniższego schematu, to C. z siedzibą na Kajmanach była podmiotem o dominującej pozycji w grupie, nazwanej przez jej twórców "Podmioty C.5" ("C.5"), a udzielone pożyczki były inwestycją dokonaną przez C., mającą na celu wyposażenie U.2 Sp. z o.o. w środki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej.
Podkreślenia wymaga, że wszystkie powyżej opisane ustalenia nakazywały uznać, że Spółka, z uwagi na występujące między podmiotami opisane wyżej powiazania osobowe, posiadała informację o podmiocie, który będzie rzeczywistym właścicielem wypłacanych odsetek, w szczególności poprzez osobę C. L. (ale także inne osoby wskazane powyżej), który z jednej strony uczestniczył w przekazaniu pożyczek jako założyciel i komplementariusz C., był założycielem G. a z drugiej akceptował i przyjmował te pożyczki, jako prezes zarządu Spółki i Spółka tę wiedzę powinna odnieść do treści art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p.
Oceny w powyższym zakresie nie zmienia eksponowana przez Skarżącą okoliczność przeznaczenia przez G. części odsetek na pokrycie podwyższonych kapitałów spółki skarżącej w 2014 r. Oznacza to, że G. nigdy nie zadysponowała uzyskanymi środkami z tytułu odsetek "na zewnątrz", tj. poza podmioty opisane powyżej. Jak natomiast Sąd wyjaśnił wcześniej, także w przypadku bardzo ograniczonego władztwa nad odsetkami (jeśli można w ogóle o takim władztwie mówić w tej sprawie) nie można twierdzić, że mamy do czynienia z odbiorcą należności w rozumieniu art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p.
Z ustaleń organu pierwszej instancji oraz materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie wynika, że działalność Spółki G. nie miała celu gospodarczego. Była ona podmiotem pośredniczącym, którego funkcjonowanie miało pozwalać na uniknięcie zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego, co było możliwe dzięki istniejącym powiązaniom kapitałowym i osobowym. Cel działalności G. sprowadzał się jedynie do przyjęcia na swój rachunek bankowy należności od U. S.A., a następnie przekazania ich nadrzędnemu podmiotowi w G.2. Działania G. miały więc znamiona pośrednictwa. W niniejszej sprawie organ jednoznacznie ustalił, że nie został spełniony warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż G. nie był rzeczywistym odbiorcą i właścicielem należności (odsetek), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego tych przychodów. Jedynym racjonalnym uzasadnieniem sensu przeprowadzonej transakcji było stworzenie takich pozornych okoliczności, które umożliwią uniknięcie zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego wskazanego w skardze, również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. W przekonaniu Sądu, materiał dowodowy w sprawie zebrano prawidłowo i oceniono go kompleksowo, we wzajemnym powiazaniu, wyciągając z niego prawidłowe wnioski, czemu dano wyraz w prawidłowo sporządzonych decyzjach.
Biorąc pod uwagę omówione okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.