I SA/OP 497/19

I SA/Op 497/19 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2020-08-26
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-11-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Elżbieta Kmiecik
Marta Wojciechowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 119/21 - Wyrok NSA z 2023-02-22
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 1387
art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - t.j.
Dz.U. 2019 poz 43
art. 6 ust. 1a
Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - tekst  jedn,
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 26 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez M. C. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) jest decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 26.09.2019 r., którą organ ten działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) [dalej: o.p.] uchylił własną decyzję z dnia 20.02.2019 r., określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2016 w wysokości 218.634,00 zł oraz odsetki za zwłokę należne od nieuregulowanych w terminie zaliczek na ww. podatek z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. wyliczone na 13.04.2017 r., w wysokości 4.185 zł i określił:
- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2016 w wysokości 216.798 zł;
- kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016 na dzień 13.04.2016 r. w wysokości 4.084 zł.
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy.
Wobec strony przeprowadzona została kontrola celno-skarbowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1.01.2016 r. - 31.12.2016 r. Kontrola ta została zakończona wynikiem kontroli z dnia 3.10.2018 r., doręczonym w dniu 19.10.2018 r., w którym wskazane zostały nieprawidłowości.
W związku z niezłożeniem przez stronę korekty deklaracji podatkowej, kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno-skarbowej został włączony do akt postępowania podatkowego.
W toku postępowania podatkowego stwierdzono, iż skarżąca nieprawidłowo rozliczyła podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r.
W trakcie postępowania ustalono, że podatniczka w 2016 r. uzyskała przychody:
1. ze stosunku pracy z tytułu zatrudnienia w następujących podmiotach:
- A Sp. z o.o., [...], ul. [...], [...] [...] NIP [...]- przychody w wysokości 2.762,50 zł;
- B Sp. z o.o., [...] [...] NIP [...] - przychody w kwocie 60.000 zł, W spółce tej skarżąca od 12.12.2005 r. jest wspólnikiem oraz prezesem jej zarządu,
- C Sp. z o.o. [...] [...] NIP [...], przychody w wysokości 48.000 zł. W spółce tej skarżąca od 22.03.2001 r. jest wspólnikiem oraz prokurentem samoistnym.
2. z najmu nieruchomości.
Podatniczka do Urzędu Skarbowego w [...] za rok 2016, złożyła dwa zeznania :
- PIT-37 z tytułu przychodów ze stosunku pracy, w którym wykazała przychody w wysokości 110.762,50 zł, koszty uzyskania przychodów 2.502,56 zł, dochód w wysokości 108.259,94 zł oraz należny podatek w kwocie 9.847,00 zł,
- PIT-28 z tytułu przychodów uzyskanych z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy nieruchomości w za 2016 r., w którym wykazała przychody z najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze w wysokości 1.348.077,00 zł, opodatkowane ryczałtem wg stawki 8,5% - podatek w kwocie 114.587,00 zł.
Przychody objęte ryczałtem z tytułu najmu w kwocie 1.348.077,00zł obejmują również przychody przypadające na małżonka – K. C. (674.038,00 zł x 2 = 1.348.077,00 zł). Z przedłożonego oświadczenia o wyborze opodatkowania całości przychodów z najmu w formie ryczałtu przez jednego z małżonków, złożonego w dniu 15.01.2014 r. przez skarżącą i jej męża wynika, że jako małżonkowie, między którymi istnieje wspólność majątkowa, przychody z najmu będą opodatkowane w całości przez podatniczkę.
W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że uzyskane przez podatniczkę przychody z najmu nieruchomości nie mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 43) - w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. [dalej: u.z.p.d.]. Jak stanowi art. 1 pkt 2 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne z tytułu najmu, podnajmu, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
W przedmiotowej sprawie ustalono tymczasem, że najem prowadzony przez skarżącą spełnia wszystkie przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.) [dalej: u.p.d.o.f.]. W związku z tym uzyskane przychody z najmu nieruchomości nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a winny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach przyjętych dla dochodów z działalności gospodarczej.
Organ ustalił na podstawie materiału dowodowego, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu, wysokość przychodów wyniosła 674.038,50 zł, koszty uzyskania przychodów 21.578,95 zł, a dochód 652.459,55 zł. Koszty uzyskania przychodów w zakresie najmu zostały ustalone na podstawie informacji uzyskanych od skarżącej w piśmie z dnia 26.04.2018 r. oraz od firmy D S.A. w [...], pełniącej funkcję zarządcy nieruchomości przy ul. [...] w [...], w piśmie z dnia 26.02.2018 r.
Z tytułu zatrudnienia w ww. Spółkach, zgodnie z zeznaniem PIT-37, przychody uzyskane przez skarżącą wyniosły 110.762,50 zł, koszty uzyskania przychodów 2.502,56 zł, dochód 108.259,56 zł.
W konsekwencji, organ wydał wyżej opisaną decyzję z dnia 20.02.2019 r.
Po rozpatrzeniu odwołania, Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 26.09.2019 r., w której uchylił decyzje I instancji i określił:
- kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2016 w wysokości 216.798,00 zł;
- kwotę odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016 na dzień 13.04.2016 r. w wysokości 4.084,00 zł.
W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko, iż przychody uzyskane przez podatniczkę z najmu nieruchomości nie mogą zostać zakwalifikowane do źródła przychodów o którym mowa w art. 6 ust. 1 a u.z.p.d., gdyż spełniają wszystkie przesłanki uprawniające do uznania ich za przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).
Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że skarżąca wraz z małżonkiem posiadają szereg nieruchomości, tj.:
1. zabudowaną działkę nr a o pow. 1350m2 (1,35 ha), położoną we wsi [...], gmina [...], woj. [...], podatniczka nabyła na zasadach wspólności ustawowej na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego- Rep. A nr [...] z dnia 21.11.1994 r. Działka ta została nabyta przez stronę za kwotę 175 000 000,00 zł (po denominacji 17 500,00 zł). Z zapisów aktu notarialnego wynika, że niezabudowana działka nr a przeznaczona jest pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną.
2. położone w miejscowości [...], powiat [...], przy ul. [...] graniczące ze sobą działki:
- niezabudowana działka ewidencyjna nr b, o pow. 0,04 ha (tj. 449 m2) użytków - rola R IV b klasy,
- działka ewidencyjna nr c o powierzchni 1,96 ha (tj. 19 551 m2), zabudowaną budynkami gospodarczymi o przeznaczeniu warsztatowym i magazynowym oraz magazynem paliw płynnych.
Działki te zostały sprzedane przez firmę E S.A. skarżącej i jej mężowi za cenę 100 000,00 zł na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 30.05.2000 r. Przedmiotowe działki są częściowo ogrodzone, zasilane w energię elektryczną. Skarżąca i jej mąż oświadczyli, że dokonali nabycia w celu zorganizowania i prowadzenia na nabytym gruncie gospodarstwa rolnego (łączna powierzchnia działek wynosi 2 ha). Nabycia działek dokonano na zasadach wspólności ustawowej za fundusze dorobkowe.
3. działka nr d o pow. 1,7227 ha, położona w miejscowości [...], pow. [...], woj. [...] na podstawie umowy sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 11.07.2013 r. została zakupiona na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej przez skarżącą i jej męża od firmy "C" Sp. z o.o. za cenę 2 091 000,00 zł. Działka zabudowana jest budynkiem usługowym, parterowym, murowanym, otynkowanym, niepodpiwniczonym, w zabudowie wolnostojącej, składającym się z pomieszczenia usługowo- składowego i zaplecza administracyjno-sanitarnego. Budynek jest wyposażony w instalację elektryczną, wodną i kanalizacyjną, o łącznej powierzchni zabudowy ok. 500m2, w stanie do kapitalnego remontu. Działka ta przewidziana jest pod tereny działalności przemysłowej. Nabycia działki dokonano na zasadach wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej.
4. Pięć lokali mieszkalnych w [...], w dzielnicy [...], przy [...], zakupionych od podmiotu F Sp. z o.o. Sp. Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w [...], przy ul. [...], na podstawie umów ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży sporządzonych w dniu 19.12.2013 r. w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] i Rep. A nr [...], tj.:
a. samodzielny lokal mieszkalny nr [...], o powierzchni użytkowej 83,89 m2 , w [...], przy ul. [...], został zakupiony na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 19.12.2013 r. przez skarżącą i jej męża na zasadach wspólności ustawowej, którzy działali również w imieniu i na rzecz swojej córki I. C., za cenę 781 978,90 zł. Lokal mieszkalny nr [...] usytuowany jest na ósmej kondygnacji budynku, o powierzchni użytkowej 83,89 m2, składa się z trzech pokoi, aneksu kuchennego, łazienki, wc i hallu, do którego przylega loggia o pow. 12,73 m2, wyodrębniony z budynku wielolokalowego znajdującego się w [...], w dzielnicy [...], przy ul. [...]. Wraz z lokalem nabyty został udział wynoszący 8389/2929132 części nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności części budynku i urządzeń, które nic służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali przez skarżącą i jej męża w 99/100 części oraz I. C. w 1/100 części.
b. lokale mieszkalne nr [...], [...], [...] i [...] zastały nabyte na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 19.12.2013 r. Firma F Sp. z o.o. Sp. Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w [...], przy ul. [...], za łączną kwotę 2 520 626,25 zł sprzedała skarżącej i jej mężowi lokale mieszkalne wyodrębnione z budynku wielolokalowego, znajdującego się w [...], w dzielnicy [...], przy ul. [...], tj.:
- samodzielny lokal mieszkalny nr [...] usytuowany na ósmej kondygnacji budynku, o pow. użytkowej 51,03 m2, składający się z dwóch pokoi, aneksu kuchennego, łazienki hallu, do którego przylegają loggia o pow. 11,03 m2 oraz taras o pow. 53,53 m2. Wraz z lokalem nabyty został udział wynoszący 5103/2929132 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności części budynku i urządzeń, które nic służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali przez skarżącą i jej męża za kwotę 669 080,87 zł,
- samodzielny lokal mieszkalny nr [...] usytuowany na siódmej kondygnacji budynku, o pow. użytkowej 77,35 m2 , składający się z trzech pokoi, aneksu kuchennego, łazienki wc i hallu, do którego przylega loggia o pow. 12,04 m2. Wraz z lokalem nabyty został udział wynoszący 7735/2929132 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali przez stronę i jej męża za kwotę 722 212,98 zł,
- samodzielny lokal mieszkalny nr [...] usytuowany na siódmej kondygnacji budynku, o pow. użytkowej 48,45 m2, składający się z dwóch pokoi, aneksu kuchennego, łazienki i hallu, do którego przylega loggia o pow. 7,73 m2. Wraz z lokalem nabyty został udział wynoszący 4845/2929132 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności części budynku i urządzeń, które nie służą łącznie do użytku właścicieli lokali przez skarżącą i jej męża za kwotę 484 935,00 zł,
- samodzielny lokal mieszkalny nr [...] usytuowany na ósmej kondygnacji budynku, o pow. użytkowej 51,68 m2, składający się z dwóch pokoi, aneksu kuchennego, łazienki hallu, do którego przylegają loggia o pow. 11,03 m2 oraz taras o pow. 53,93 m2. Wraz z lokalem nabyty został udział wynoszący 5168/2929132 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali przez skarżącą i jej męża za kwotę 644 397,40 zł. Podatniczka z mężem dokonali nabycia ww. lokali na zasadach wspólności ustawowej.
W 2016 r. na podstawie umów, w których jako wydzierżawiający lub wynajmujący występują skarżąca wraz z mężem niżej wymienione nieruchomości zostały wynajęte lub wydzierżawione podmiotom:
- C Sp. z o.o., w którym podatniczka posiada udziały i jest prokurentem
- A Sp. z o.o., którego strona jest pracownikiem
- G sp. z o.o., w której córka skarżącej, I. C. jest prezesem zarządu.
Według zapisów umów kwoty czynszów w 50% przypadają skarżącej oraz 50% dla jej męża, co dotyczy obiektów położonych w miejscowości [...], gmina [...], w miejscowości [...], przy ul. [...], gmina [...], w [...], gmina [...], lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...], położonym w [...], w dzielnicy [...], przy ul. [...], części lokalu użytkowego o pow. 6 m2 znajdującego się w [...] przy u. [...], lokali mieszkalnych nr [...] i [...] w budynku nr [...] położonego w [...] w dzielnicy [...], przy ul. [...].
W odniesieniu do ww. obiektów zawarto umowy dzierżawy i najmu (szczegółowo opisane w treści zaskarżonej decyzji). Według zapisów umów kwoty czynszów w 50% przypadają skarżącej oraz 50% jej mężowi. Przychody uzyskiwane z tytułu najmu ww. nieruchomości udokumentowane zostały przez skarżącą 57 fakturami VAT opisanymi szczegółowo w tabeli znajdującej się na str. 10-20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
Zatem strona z tytułu wynajmu ww. nieruchomości w 2016 r. wystawiła 57 faktur i uzyskała przychody z najmu w łącznej kwocie netto 674.038,50 zł. Zostały one udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na rzecz podmiotów:
- C Sp. z o.o., [...], [...] [...], NIP: [...],
- A Sp. z o.o., [...], ul. [...], [...] [...], NIP: [...],
- G Sp. z o.o. [...] [...] ul. [...].
Należności wynikające z ww. faktur VAT zostały w całości uregulowane w formie przelewów bankowych.
Strona złożyła zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT- 28) za 2016 r., w którym jako przychód z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy i lub innych umów o podobnym charakterze wykazała przychody objęte ryczałtem z tytułu najmu w kwocie 1.348.077,00zł (obejmujące, jak wskazano powyżej, również przychody przypadające na małżonka (674.038,00 zł x 2 = 1.348.077,00 zł). Przychód ten został opodatkowany stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych 8,5%, co dało kwotę zryczałtowanego podatku w wysokości 114.587,00 zł.
W ocenie organu ustalone w sprawie okoliczności świadczą o tym, że podatniczka w związku z najmem nieruchomości uzyskiwała w badanym roku przychody pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).
Odwołując się do treści przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f i art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 6 ust. 1a u.z.p.d. organ wyjaśnił, że przychody osób fizycznych z tytułu najmu nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym pod warunkiem, że nie są one zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podejmowane przez stronę i jej męża działania związane z ww. nieruchomościami spełniały przesłanki wskazujące na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu, o czym świadczą następujące okoliczności:
- strona działała we własnym imieniu, zawierając jako współwłaścicielka kolejne umowy najmu, a następnie wystawiała za świadczone usługi faktury VAT;
- prowadzona działalność w zakresie najmu nieruchomości nakierowana była na uzyskanie zysku, czego przejawem jest fakt pobierania opłaty czynszowej. Uzyskane za rok 2016 przychody z najmu ww. nieruchomości w łącznej wysokości 1.348.077 zł wskazują, że działalność ta prowadzona była na szeroką skalę, a jej celem nie było wyłącznie zaspokojenie własnych potrzeb i potrzeb jej najbliższej rodziny;
- przedmiotem najmu w 2016 r. było siedem nieruchomości w postaci: działki o powierzchni 9.136 m2 zabudowanej budynkiem biurowo-administracyjnym o pow. 99,4m2; domu mieszkalnego z przeznaczeniem na zbiorowe zamieszkiwanie pracowników oraz budynku gospodarczo użytkowego; działki o powierzchni 1,7227 ha zabudowanej budynkiem o pow. 500 m2, składającym się z pomieszczenia usługowo-składowego i zaplecza administracyjno- sanitarnego; działki o pow. 1000 m2 na cele parkingowe, części lokalu użytkowego o pow. 6 m2 oraz dwóch lokali mieszkalnych o pow. 83,89m2 i 77,35 m2;
- przedmiotowe nieruchomości nie były nabywane na potrzeby prywatne, na co wskazuje ich rodzaj: wielkopowierzchniowe grunty zabudowane budynkami o charakterze biurowo - administracyjnym, usługowo - składowym, gospodarczo -użytkowym, przeznaczone na zakwaterowanie pracowników, mieszkaniowym, a także nieruchomość przeznaczona na cele parkingowe. Działania strony były nastawione na zaspokajanie potrzeb gospodarczych ww. spółek, którym zostały wynajęte te nieruchomości. Wskazać przy tym należy, że najemcami tych nieruchomości są spółki z o.o., w których skarżąca posiada udziały, jest prezesem zarządu, prokurentem lub pracownikiem,
- kolejne umowy najmu były zawierane począwszy od 2006 r. (2 umowy z C sp. z o.o.), następnie poza nieruchomościami wynajętymi w 2006 r. strona zawierała umowy najmu kolejnych nieruchomości w 2013 r. (z C sp. z o.o.), 2014 r. (z A sp. z o.o.) i 2015 r. (z C sp. z o.o.) w 2016 r. (z G Sp. z o.o. i C sp. z o.o.) wraz z kolejnymi aneksami, dotyczącymi zamiany nie tylko terminu wynajmu ale przede wszystkim wysokości czynszu, co świadczy o tym, iż działalność tak prowadzona miała charakter zamierzony i ciągły, a nie tylko okazjonalny.
Ponadto w przedmiotowej sprawie najem był skierowany do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dotyczył długich okresów, o czym świadczą umowy najmu zawarte w latach poprzednich oraz kontynuowane w badanym okresie, co również jest charakterystyczne dla działalności gospodarczej. Umowy najmu zostały zawarte na czas nieokreślony (umowa z dnia 27.12.2006 r., z 17.05.2016 r. oraz z dnia 1.07.2014 r.; na okres 20 lat (umowa z dnia 12.07.2013 r., umowa z dnia 15.12.2006 r. zawarta na 5 lat począwszy od 1.01.2007 r. a następnie na kolejne 5 lat do 1.01.2017 r. (na podstawie aneksu nr 3 z dnia 31.12.2011 r., umowy z 31.08.2015 r. i 1.06.2016 r. zawarte na 3 lata. Nabywanie kolejnych nieruchomości, w tym również zaciąganie kredytów na ich zakup, a następnie przeznaczanie ich pod wynajem ww. spółkom wskazuje, iż działanie te były planowane. Nieruchomości te nabywano w celach inwestycyjnych i ich najem stanowił źródło stałych dochodów skarżącej.
Powyższe świadczy nie tylko o zorganizowaniu prowadzonej działalności, ale również o podejmowaniu ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej. Strona jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym celu musiała dopełnić wszystkich niezbędnych formalności z tym związanych, a następnie deklarować podatek VAT. Tego rodzaju działania, przy ilości i wielkości wynajmowanych nieruchomości, ich lokalizacji, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego czy incydentalnego. Działalność ta prowadzona była w sposób ciągły, czyli w sposób stały, a nie okazjonalny.
Tym samym organ uznał, że najem wykonywany w sposób wynikający z ustalonego i opisanego powyżej stanu faktycznego spełnia przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. Zatem uzyskiwane z tego tytułu przychody nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 1a u.z.p.d. Zatem przychody te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. według obowiązującej skali podatkowej.
W konsekwencji ustalono, że przychody z tytułu najmu ww. nieruchomości wyniosły w 2016 r. 1.348.077,00zł, przy czym na podatniczkę przypada połowa tej kwoty – 674.038,00zł. Organ II instancji na podstawie przedstawionych przez stronę dokumentów przyjął następujące koszty uzyskania przychodu:
- opłaty czynszowe za lokal nr [...], [...] i [...] w kwotach odpowiednio: 2253,36 zł, 3552,26 zł i 5605,62 zł,
- opłaty za energię elektryczną w kwotach odpowiednio: za lokal nr [...] – 660,56 zł i lokal nr [...] – 1283,26 zł,
- odsetki od kredytów hipotecznych za lokal [...] i [...] – 6120,20 zł,
- rozliczenie c.o. i wody w kwotach odpowiednio za lokal nr [...] – 735,92 zł, za lokal nr [...] – 3150,30 zł, za lokal nr [...] – 3957,75 zł.
W decyzji I instancji ww. odsetki od kredytów hipotecznych przyjęto w zaniżonej kwocie (379,92 zł). W toku postępowania odwoławczego strona przekazała dokumenty potwierdzające, że ww. odsetki w kwocie przypadająca na podatniczkę wyniosły 6120,20 zł, co zostało uwzględnione przez organ odwoławczy i spowodowało uchylenie decyzji I instancji i określenie kwoty przedmiotowego zobowiązania podatkowego w wysokości 216.798 zł oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016 na dzień 13.04.2016 r. w wysokości 4.084,00 zł – szczegółowe wyliczenia znajdują się na str. 27-32 zaskarżonej decyzji.
W konsekwencji organ II instancji nie podzielił stanowiska odwołania, że skarżąca w badanym roku uzyskiwała przychody z tytułu najmu, które podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
We wniesionej skardze strona podniosła zarzuty:
1. naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie klauzuli in dubio pro tributario pomimo spełnienia wszelkich przesłanek ustawowych;
b) art. 120 o.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa polegające na formułowaniu wniosków i twierdzeń nie mających umocowania w przepisach prawa, sprowadzające się do oparcia ich jedynie na przypuszczeniach organu podatkowego;
c) art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie podważyć dokonany wybór opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych;
d) art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez powierzchowną analizę przesłanek wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych wniosków;
e) art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu podatkowego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla podatnika;
f) art. 191 o.p. poprzez posługiwanie się najprostszymi środkami, które w ocenie organu miały doprowadzić do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o podjętą na początku postępowania tezę, jakoby istniały powody do zakwestionowania wyboru opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.
2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:
a) art. 2 ust. 1a u.z.p.d. poprzez nieuzasadnioną odmowę zastosowania tej formy opodatkowania do zawartych umów najmu i dzierżawy;
b) art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d. poprzez nieuzasadnioną odmowę do zastosowania stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% w odniesieniu do uzyskiwanych przychodów z tytułu najmu i dzierżawy;
c) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, że wynajmowanie nieruchomości przez podatniczkę następowało w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej:
d) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że przychody uzyskiwane przez podatniczkę należy zaliczyć do źródeł przychodów pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej:
e) art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, że przychody osiągane z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości nie należy zakwalifikować do odrębnej kategorii źródeł przychodów z najmu i dzierżawy;
Mając na uwadze powyższe zarzuty, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji i w konsekwencji stwierdzenie bezskuteczności dokonanej przez organ I instancji czynności oraz o zasądzenie kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r., poz.2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 t.j. - dalej jako P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
Z kolei w myśl art. 145 § 1 P.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania).
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie dotyczy kwestii, czy uzyskane przez skarżącą w 2016 r. przychody z najmu i dzierżawy nieruchomości należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Organ weryfikując rozliczenie podatkowe skarżącej za 2016 r. uznał bowiem, że całokształt okoliczności związanych z najmem i dzierżawą przedmiotowych nieruchomości świadczy o tym, iż przychody podatniczki z tego tytułu zaliczają się do przychodów uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, co w myśl przepisu art. 1 pkt 2 u.p.z.d., wyklucza możliwość ich opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
W ocenie Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi.
W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że bezsporne pozostają ustalenia faktyczne dotyczące posiadanych przez skarżącą nieruchomości – ich charakteru, przeznaczenia, sposobu nabycia jak i okoliczności dotyczące zawartych przez stronę umów najmu i dzierżawy tych nieruchomości.
Ze zgromadzonych dowodów, w tym dokumentacji urzędowej wynika, że skarżąca wraz z małżonkiem w 1994 r., 2000 r. i 2013 r. nabywała następujące nieruchomości:
1. zabudowaną działkę nr a o pow. 1350m2 (1,35 ha), położoną we wsi [...], przeznaczoną pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną;
2. położone w miejscowości [...], powiat [...], przy ul. [...] graniczące ze sobą działki:
– niezabudowana działka ewidencyjna nr b, o pow. 0,04 ha (tj. 449 m2 użytków rola R IV b klasy,
– działka ewidencyjna nr c o powierzchni 1,96 ha (tj. 19 551 m2), zabudowana budynkami gospodarczymi o przeznaczeniu warsztatowym i magazynowym oraz magazynem paliw płynnych,
3. działkę nr d o pow. 1,7227 ha, położoną w miejscowości [...] – działka ta jest zabudowana budynkiem usługowym, parterowym, murowanym, otynkowanym, niepodpiwniczonym, w zabudowie wolnostojącej, składającym się z pomieszczenia usługowo-składowego i zaplecza administracyjno-sanitamego. Budynek jest wyposażony w instalację elektryczną, wodną i kanalizacyjną, o łącznej powierzchni zabudowy ok. 500 m2. Działka ta przewidziana jest pod tereny działalności przemysłowej.
4. pięć lokali mieszkalnych w [...], tj,:
- jeden samodzielny lokal mieszkalny nr [...], o powierzchni użytkowej 83,89 m2 , w [...], przy ul. [...] – nabyty przez skarżącą i jej męża na zasadach wspólności ustawowej, w tym wypadku skarżąca wraz z mężem działali również w imieniu i na rzecz swojej córki I. C. Lokal mieszkalny nr [...] usytuowany jest na ósmej kondygnacji budynku, o powierzchni użytkowej 83,89 m2 , składa się z trzech pokoi, aneksu kuchennego, łazienki, wc i hallu, do którego przylega loggia o pow. 12,73; m2
- cztery lokale mieszkalne nr [...], [...], [...] i [...] - szczegółowo opisane w treści zaskarżonej decyzji.
Strona zawierała umowy najmu i dzierżawy, w których jako wydzierżawiający lub wynajmujący występują skarżąca i jej mąż – umowy te zawierane były z podmiotami, z którymi skarżąca była powiązana m. in. zawodowo, tj.:
– C Sp. z o.o., w którym strona posiada udziały i jest prokurentem;
– A Sp. z o.o., w którym skarżąca jest pracownikiem
– G sp. z o.o., w której córka skarżącej, I. C. jest prezesem zarządu.
Przedmiotowe umowy najmu i dzierżawy zawarte ze wskazanymi podmiotami, dotyczyły poniższych nieruchomości:
1. nieruchomość o powierzchni 9 136,40m2, częściowo zabudowana, położona w miejscowości [...], gmina [...]. Zabudowę stanowi budynek biurowoadministracyjny o powierzchni 99.4m2. Wydzierżawiający oddali w dzierżawę ww. nieruchomość, łącznie ze znajdującymi się na niej budynkami;
2. część nieruchomości o powierzchni 1 000 m2 (wydzielonej z nieruchomość o powierzchni 9.136,40 m2,) położona pod adresem [...], gmina [...], do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na cele parkingowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
3. nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym budynkiem gospodarczo- użytkowym, położona w miejscowości [...], przy ul. [...], gmina [...]. Wydzierżawiający oddali w dzierżawę dom mieszkalny z przeznaczeniem na zbiorowe zamieszkiwanie przez pracowników Spółki "C" Sp. z o.o. (6 osób) oraz budynek gospodarczo-użytkowy na archiwizowanie dokumentów Spółki;
4. zabudowana działka oznaczona nr ewidencyjnym d o powierzchni 1,7227 ha, położona w [...], gmina [...]. Przedmiotowa działka zabudowana jest budynkiem usługowym, parterowym, murowanym z pustaka, otynkowanym, niepodpiwniczonym, wyposażonym w instalację elektryczną, wodną i kanalizacyjną. Budynek składa się z pomieszczenia usługowo-składowego i zaplecza administracyjno-sanitamego o łącznej powierzchni około 500 m2, w stanie do remontu kapitalnego, do używania i pobierania z niej pożytków z przeznaczeniem na cele prowadzonej działalności gospodarczej;
5. lokal mieszkalny nr [...] w budynku nr [...], położonym w [...], w dzielnicy [...], przy ul. [...]. Przedmiotowy lokal mieszkalny składa się z 3 pokoi, aneksu kuchennego, łazienki, wc, hallu, loggii o powierzchni 12,73m2. Łączna powierzchnia użytkowa lokalu wynosi 83,89m2. Przeznaczenie - do używania w celach mieszkaniowych,
6. część lokalu użytkowego o pow. 6 m2 znajdującego się w [...] przy ul. [...], z przeznaczeniem na cele działalności gospodarczej,
7. lokal mieszkalny nr [...] w budynku nr [...], położonym w [...], w dzielnicy [...], przy ul. [...]. Przedmiotowy lokal mieszkalny składa się z 3 pokoi, aneksu kuchennego, łazienki, wc, hallu, loggii o powierzchni 12,04 m2. Łączna powierzchnia użytkowa lokalu wynosi 77,35m2. Przeznaczenie - do używania w celach mieszkaniowych.
W odniesieniu do ww. siedmiu nieruchomości skarżąca zawarła następujące umowy:
Ad. 1. Umowa dzierżawy zawarta w dniu 15.12.2006 r. z "C" Sp. z o.o., dotycząca nieruchomości o powierzchni 9 136,40m2, częściowo zabudowanej, położonej w miejscowości [...], gmina [...]. Zabudowę stanowi budynek biurowo-administracyjny o powierzchni 99,4m2. Wydzierżawiający oddali w dzierżawę ww. nieruchomość, łącznie ze znajdującymi się na niej budynkami. Zgodnie z aneksem nr 5 z dnia 01.01.2015 r., wysokość czynszu za dzierżawę wynosi netto 28.500 zł. Na skarżącą przypada 50% kwoty, tj. 14.250 zł;
Ad. 2. Umowa dzierżawy zawarta w dniu 27.12.2006 r. z "C" Sp. z o.o., której przedmiotem jest dom mieszkalny znajdujący się w miejscowości [...], ul. [...], gmina [...], z przeznaczeniem na zbiorowe zamieszkiwanie przez pracowników Spółki "C" Sp. z o.o. Aneksem nr 2 z dnia 22.01.2010 r. zmieniono zapis §1 i 2 ww. umowy. Z Aneksu tego wynika, że przedmiotem najmu jest dom mieszkalny na zbiorowe zamieszkiwanie przez pracowników spółki C Sp. z o.o. (6 osób) oraz budynek gospodarczo - użytkowy na archiwizowanie dokumentów Spółki. Zgodnie z aneksem nr 7 z 01.01.2015 r. wysokość czynszu została określona na kwotę netto 22.710 zł, tj. 7.160 zł za dom mieszkalny i 15.550 zł za budynek gospodarczo-użytkowy. Z kwot tych skarżącej przypada 50%, tj.: 3.580 zł i 7.775 zł;
Ad. 3. Umowa dzierżawy zawarta w dniu 12.07.2013 r. z "C" Sp. z o.o. , dotycząca zabudowanej działki oznaczonej nr ewidencyjnym d o powierzchni 1,7227 ha, położonej w [...], gmina [...]. Przedmiotowa działka zabudowana jest budynkiem usługowym, parterowym, murowanym z pustaka, otynkowanym, niepodpiwniczonym, wyposażonym w instalację elektryczną, wodną i kanalizacyjną. Budynek składa się z pomieszczenia usługowo-składowego i zaplecza administracyjno-sanitarnego o łącznej powierzchni około 500 m2, w stanie do remontu kapitalnego. Wydzierżawiający oddali w dzierżawę całą ww. nieruchomość do używania i pobierania z niej pożytków z przeznaczeniem na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Umowę zawarto na czas określony – 20 lat. Zgodnie z Aneksem nr 2 z dnia 1.01.2015 r. czynsz dzierżawny został ustalony na kwotę netto 51.681 zł. Na skarżącą przypada 50% tej kwoty, tj. 25.840,50 zł;
Ad. 4. Umowa dzierżawy, zawarta w dniu 01.07.2014 r. ze Spółką "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...], dotycząca nieruchomości o powierzchni 9.136,40 m2, położonej pod adresem [...], gmina [...]. Przedmiotem umowy jest część opisanej nieruchomości o powierzchni 1 000 m2 do używania i pobierania pożytków z przeznaczeniem na cele parkingowe w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z aneksem nr 1 z 1.01.2015 r. czynsz dzierżawny wynosi 3.500 zł netto. Na skarżącą przypada 50 % tej kwoty, tj. 1.750 zł;
Ad. 5. Umowa najmu lokalu mieszkalnego, zawarta w dniu 31.08.2015 r. z "C" Sp. z o.o., dotycząca lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...], położonego w [...], w dzielnicy [...], przy ul. [...]. Przedmiotowy lokal mieszkalny składa się z 3 pokoi, aneksu kuchennego, łazienki, wc, hallu, loggii o pow. 12,73 m2. Łączna powierzchnia użytkowa lokalu wynosi 83,89 m2. Zgodnie z postanowieniami umowy Najemca w swoim zakresie wyposaży mieszkanie w przedmioty użytku codziennego według własnych potrzeb (meble, sprzęt AGD, wyposażenie łazienki i kuchni). Wynajmujący oddali Najemcy do używania w celach mieszkaniowych cały ww. lokal mieszkalny na okres trzech lat, począwszy od 01.09.2015 r. Czynsz, zgodnie z § 3 umowy, wynosi 4.000 zł. Kwoty czynszów w 50% przypadają skarżącej oraz 50% jej mężowi.
Ad. 6. Umowa najmu zawarta na czas nieoznaczony w dniu 17.05.2016 r. w [...] pomiędzy Wynajmującymi a Spółka G sp. z o.o. z/s w [...], reprezentowaną przez prezesa zarządu I. C. Wynajmujący oddali Najemcy w najem część lokalu użytkowego o pow. 6m2 znajdującego się w [...] ([...]) przy ul. [...] z przeznaczeniem na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa została zawarta na czas nieoznaczony od 17.05.2016 r. Czynsz wynosi 318 zł netto.
Ad. 7. Umowa najmu lokalu mieszkalnego zawarta w dniu 01.06.2016 r. z "C" Sp. z o.o. NIP: [...]. Wynajmujący, tj. skarżąca i jej mąż oświadczyli, że są właścicielami lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...], położonego w [...], w dzielnicy [...], przy ul. [...]. Przedmiotowy lokal mieszkalny składa się z 3 pokoi, aneksu kuchennego, łazienki, wc, hallu o powierzchni 77,35 m2, loggii o powierzchni 12,04 m2. Łączna powierzchnia użytkowa lokalu wynosi 77,35 m2. Najemca w swoim zakresie wyposaży mieszkanie w przedmioty użytku codziennego według własnych potrzeb (meble, sprzęt AGD, wyposażenie łazienki i kuchni). Wynajmujący oddali Najemcy do używania w celach mieszkaniowych cały ww. lokal mieszkalny na okres trzech lat, począwszy od 01.06.2016 r. Czynsz, zgodnie z § 4 umowy wynosi 1.500 zł.
Bezsporne w sprawie również pozostaje, że przychody uzyskiwane z tytułu najmu ww. nieruchomości udokumentowane zostały przez skarżącą 57 fakturami VAT szczegółowo opisanymi na str. 10-20 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Faktury te dokumentują osiągnięte w 2016 r. przychody z najmu i dzierżawy ww. nieruchomości w części przypadającej na skarżącą, tj. w kwocie netto 674.038,00 zł.
Kontrolując prawidłowość stanowiska organu omówić w pierwszej kolejności należy przepisy istotne dla rozstrzygnięcia.
Wyjaśnić trzeba, że ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozgranicza źródło przychodów jakim jest działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) od źródła przychodów jakim jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6).
Pojęcie działalności gospodarczej na potrzeby zarówno podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osób fizycznych zostało sformułowane art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
Stosownie do art. 1 pkt 2 u.z.p.d. ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym osiąganych przez osoby fizyczne przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.
W myśl art. 6 ust. 1a u.z.p.d. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.
Jak zatem wynika z treści powyższych przepisów, przychody osób fizycznych z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości mogą być objęte ryczałtem ewidencjonowanym w przypadku, gdy nie są one osiągane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 887/16, dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl – podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu).
Na tle powyższych przepisów w orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących zbliżonej jak w niniejszej sprawie problematyki, wskazuje się, że tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.
Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami) nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8) - zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r., II FSK 1458/16.
Z kolei pojęcie "zorganizowania" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m. in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. Jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie wskazuje się, że dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie tyle jest "istotne spełnienie kryterium formalnej rejestracji, ile wykazanie że występuje element jej faktycznego zorganizowania" (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., II FSK 2096/12). W konsekwencji rzeczywistą formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie i organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego oraz że ma ona charakter ciągły. Tym samym o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecydują okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (zob. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., II FSK 773/13.).
Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać - rozpatrywany całościowo - zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Podobnie, jeśli chodzi o ocenę działań w zakresie wynajmu, nie należy jej dokonywać wyłącznie z perspektywy jednego roku podatkowego. Przeciwnie, dla oceny, z jakim charakterem działalności mamy do czynienia, należy uwzględnić i ocenić czynności na przestrzeni kilku lat (por. wyrok NSA z dnia 6.12.2019 r., sygn. akt II FSK 89/18).
Zarazem wśród cech definiujących działalność gospodarczą nie wymieniono zamiaru podatnika jej prowadzenia. Już z tej przyczyny nie można zaaprobować zapatrywania, że o zakwalifikowaniu przychodu do określonego źródła, a więc także o związaniu lub braku związania określonych składników majątkowych z działalnością gospodarczą, decydować miałby zamiar podatnika, a nie obiektywnie weryfikowalne cechy prowadzonej przez niego działalności przy wykorzystaniu określonych składników majątkowych, w tym składników majątkowych oddanych w najem lub będących przedmiotem umów o podobnym charakterze.
Zatem ocena, czy wynajmowane lokale stanowią składniki majątku związane z działalnością gospodarczą nie jest determinowana wolą czy zamiarem podatnika, ale spełnianiem lub niespełnieniem obiektywnych kryteriów pozarolniczej działalności gospodarczej, wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jeżeli zatem określona działalność polegająca na wynajmie lokali, także mieszkalnych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, wykazuje cechy zarobkowości i ciągłości, a przede wszystkim zorganizowania, świadczy to o prowadzeniu przez podatnika działalności gospodarczej z wykorzystaniem tych składników majątkowych bez względu na to, czy sam podatnik w taki sposób rozumie i kwalifikuje swoją działalność (por. wyrok NSA z dnia 22.10.2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18).
Odnosząc wskazane wyżej przesłanki definiujące pojęcie działalności gospodarczej do ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, zdaniem Sądu organ słusznie uznał, że prowadzona przez skarżącą działalność w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości, miała charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Sąd w całej rozciągłości podzielił stanowisko, iż o powyższym świadczy to, że:
- skarżąca działała we własnym imieniu, zawierając jako współwłaścicielka kolejne umowy najmu, a następnie wystawiała za świadczone usługi faktury VAT;
- prowadzona działalność w zakresie najmu powyższych nieruchomości nakierowana była na uzyskanie zysku, czego przejawem jest fakt pobierania opłaty czynszowej, w kwotach przewyższających opłaty eksploatacyjne tych nieruchomości. Uzyskane za rok 2016 przychody z najmu ww. nieruchomości w łącznej wysokości 1.348.077,00 zł wskazują, że działalność ta prowadzona była na szeroką skalę, a jej celem nie było wyłącznie zaspokojenie własnych potrzeb i potrzeb jej najbliższej rodziny;
- przedmiotem najmu w 2016 r. było 7 nieruchomości w postaci: działki o powierzchni
9.136 m2 zabudowanej budynkiem biurowo-administracyjnym o pow. 99,4 m2 ; domu mieszkalnego z przeznaczeniem na zbiorowe zamieszkiwanie pracowników oraz budynku gospodarczo użytkowego; działki o powierzchni 1,7227 ha zabudowanej budynkiem o pow. 500 m2, składającym się z pomieszczenia usługowo-składowego i zaplecza administracyjno-sanitarnego; działki o pow. 1000 m2 na cele parkingowe, części lokalu użytkowego o pow. 6 m2 oraz dwóch lokali mieszkalnych o pow. 83,89 m2 i 77,35 m2;
- przedmiotowe nieruchomości nie były nabywane na potrzeby prywatne, na co wskazuje ich rodzaj: wielkopowierzchniowe grunty zabudowane budynkami o charakterze biurowo-administracyjnym, usługowo-składowym, gospodarczo-użytkowym, przeznaczone na zakwaterowanie pracowników, mieszkaniowym a także nieruchomość przeznaczona na cele parkingowe. Wskazuje to, że działania strony były nastawione na zaspokajanie potrzeb gospodarczych ww. spółek, którym zostały wynajęte te nieruchomości. Najemcami tych nieruchomości są spółki z o.o., w których skarżąca posiada udziały, jest prokurentem, prezesem zarządu lub pracownikiem;
- kolejne umowy najmu były zawierane począwszy od 2006 r. (2 umowy z C sp. z o.o.), następnie poza nieruchomościami wynajętymi w 2006 r. strona zawierała umowy najmu kolejnych nieruchomości w 2013 r. (z C sp. z o.o.), 2014 r. (z A sp. z o.o.) i 2015 r. (z C sp. z o.o.) w 2016 r. (G sp. z o.o. i C sp. z o.o.) wraz z kolejnymi aneksami, dotyczącymi zamiany nie tylko terminu wynajmu ale przede wszystkim wysokości czynszu, co świadczy o tym, iż działalność tak prowadzona miała charakter zamierzony i ciągły, a nie tylko okazjonalny.
Najem był skierowany do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dotyczył długich okresów, o czym świadczą umowy najmu zawarte w latach poprzednich oraz kontynuowane w badanym okresie, co również jest charakterystyczne
dla działalności gospodarczej. Umowy najmu zostały zawarte na czas nieokreślony (umowa z dnia 27.12.2006 r. z 17.05.2016 r. oraz z dnia 1.07.2014 r.); na okres 20 lat (umowa z dnia 12.07.2013 r.), umowa z dnia 15.12.2006 r. zawarta na 5 lat począwszy od 1.01.2007 r. a następnie na kolejne 5 lat do 1.01.2017 r. (na podstawie aneksu nr 3 z dnia 31.12.2011 r.), umowy z 31.08.2015 r. i 1.06.2016 r. zawarte na 3 lata. Nabywanie kolejnych nieruchomości, w tym również zaciąganie kredytów na ich zakup, a następnie przeznaczanie ich pod wynajem ww. spółkom wskazuje, iż działanie te były planowane. Nieruchomości te nabywano w celach inwestycyjnych i ich najem stanowił źródło stałych dochodów skarżącej.
Powyższe świadczy nie tylko o zorganizowaniu prowadzonej działalności, ale również o podejmowaniu ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej.
Zauważyć dodatkowo należy, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W tym celu musiała zarejestrować się w urzędzie skarbowym, dopełnić wszystkich niezbędnych formalności z tym związanych, a następnie deklarować podatek VAT. Tego rodzaju działania, przy ilości i wielkości wynajmowanych nieruchomości, ich lokalizacji, nie mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego czy incydentalnego. Działalność ta prowadzona była w sposób ciągły, czyli w sposób stały, a nie okazjonalny.
Zatem skarżąca wystawiała tytułem usług najmu i dzierżawy na rzecz C Sp. z o.o. i A Sp. z o.o. (z którymi jest powiązana m. in. zawodowo) i G faktury VAT (w 2016 r. - 57) na łączną kwotę netto 674.038,50 zł. Skarżąca jest powiązana z podmiotami na rzecz których świadczyła usługi najmu i dzierżawy, zna specyfikę prowadzonej przez nie działalności. Strona nabywała m.in. nieruchomości przydatne dla działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty (np. budynki przeznaczone na zakwaterowanie pracowników C Sp. z o.o., budynki z pomieszczeniami usługowo-składowymi i zapleczem administracyjno-sanitarnym) – okoliczność ta świadczy w ocenie Sądu o tym, że gromadzenie ww. nieruchomości przez podatniczkę i jej małżonka nie miału charakteru inwestycji w majątek prywatny – nieruchomości te w perspektywie wieloletniej (o czym świadczą ww. okresy, na jakie zawierano umowy) miały służyć ww. podmiotom gospodarczym. Świadczy to o dobrze zaplanowanym działaniu skarżącej, która w znacznej mierze inwestowała w nieruchomości, z ich przeznaczeniem na długoterminowy najem i dzierżawę podmiotom gospodarczym. Takie działanie – w powiązaniu z wyżej omówionymi okolicznościami sprawy- wyczerpuje znamiona profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości. Potwierdza to również okoliczność, że przychody z tytułu najmu i dzierżawy przypadające na skarżącą (drugie 50% przypadało na jej małżonka) wynosiły w 2016 r. 674.038,00 zł, podczas gdy przychody skarżącej z innych źródeł (stosunku pracy) uzyskiwane od podmiotów A sp. z o.o., B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. wyniosły znacznie mniej, tj. łącznie 110.762,50 zł.
Aktywność skarżącej koncentrowała się na podejmowaniu zorganizowanych i ciągłych działań związanych z umowami najmu, zarówno na etapie ich zawierania, jak i w trakcie trwania najmu, kolejnymi aneksami, dotyczącymi zamiany nie tylko terminu wynajmu ale przede wszystkim wysokości czynszu. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany było również to, iż planowane i następnie podejmowane działania zmierzały do ciągłego rozszerzania źródła przychodów, o czym świadczą kolejne zakupy nieruchomości, w tym również zakupy w oparciu o kredyty bankowe, a także zawieranie kolejnych umów. Zawarte umowy najmu i dzierżawy, ich ilość oraz wielość wynajmowanych nieruchomości świadczą bezsprzecznie o tym, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w sposób zorganizowany.
Tego rodzaju działania, przy ilości i wielkości wynajmowanych nieruchomości, ich lokalizacji, nic mogą mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, czy incydentalnego. Działalność ta prowadzona była w sposób ciągły, czyli w sposób stały, a nie okazjonalny. Nabycie, a następnie wynajem tych nieruchomości, nastawione były na zaspokajanie potrzeb gospodarczych innych podmiotów będących przedsiębiorcami, a nie w celu ich wykorzystania na własne potrzeby osobiste.
Reasumując, o zasadności stanowiska organu świadczy to, że skarżąca działała we własnym imieniu, zawierając z najemcami/dzierżawcami jako współwłaściciel kolejne umowy najmu/dzierżawy, a następnie wystawiając za świadczone usługi faktury VAT; działania te były podejmowane na szeroką skalę, przedmiotem najmu i dzierżawy było w 2016 r. 7 w/w nieruchomości. Skarżąca podejmowała liczne działania zmierzające do rozszerzenia źródła przychodów poprzez nabywanie kolejnych nieruchomości. Podatniczka nabywając kolejne nieruchomości nie posiadała wystarczających środków pieniężnych, korzystała z kredytów bankowych, co świadczy nie tylko o zorganizowaniu (planowaniu) prowadzonej działalności, ale również podejmowaniu ryzyka gospodarczego charakterystycznego dla działalności gospodarczej. Działania polegające na najmie i dzierżawie nieruchomości były realizowane w sposób profesjonalny, tj. typowy dla działań przedsiębiorcy.
Wskazane wyżej okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają zatem stwierdzić, że przedmiotem najmu/dzierżawy są składniki majątku prywatnego nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy podejmowane przez skarżącą działania w tymże zakresie są działaniami o charakterze zarobkowym, prowadzonymi we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły. Skala działań podatniczki wskazywała ciągłość podejmowanych działań gospodarczych i ich zorganizowany charakter. Same twierdzenia skarżącej o nie wykonywaniu działalności gospodarczej, nie mają, i mieć nie mogą, znaczenia przesądzającego o tym, iż nie jest ona prowadzona. Działalność gospodarcza to ciąg zdarzeń faktycznych o charakterze obiektywnym, a nie deklaracja podatnika.
W tym stanie rzeczy Sąd w pełni podziela stanowisko organu, że najem i dzierżawa prowadzone były przez stronę w sposób charakterystyczny dla działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzyskiwane przez stronę przychody z najmu przedmiotowych nieruchomości nie mogą zatem stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 6 ust. 1a u.p.z.d.
Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze.
Organ nie miał podstaw do zastosowania art. 2a o.p., bowiem stan faktyczny w sprawie nie budził wątpliwości, również treść przepisów mających tu zastosowanie jest jasna. Prawidłowo ustalony i oceniony przez organ stan faktyczny sprawy dawał pełne podstawy do zastosowania wyżej omówionych przepisów materialnoprawnych.
Organ nie dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 197, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 191 o.p.
W prawidłowy sposób ustalił stan faktyczny w sprawie, który wynikał ze zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego, w tym dokumentów urzędowych. Jak zaznaczono na wstępie, stan faktyczny odnośnie nabywanych przez stronę nieruchomości, ich charakteru, zawieranych kolejno umów najmu i dzierżawy nie był w sprawie sporny. Wszystkie ustalenia istotne dla sprawy znalazły odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Organ wskazał na szereg okoliczności, które świadczyły o tym, że działalność skarżącej spełniania przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f. – działalność ta była prowadzona we własnym imieniu, w celu zarobkowym, w sposób zorganizowany i ciągły. Nie można przyjąć, iż ocena materiału dowodowego była dowolna. Uwzględnienie całokształtu ustalonych w sprawie okoliczności oraz przepisów materialnoprawnych w pełni potwierdza zasadność stanowiska organu - w takiej sytuacji fakt, iż strona nie podziela ustaleń organu nie może świadczyć o naruszeniu zasady zaufania. Zaznaczyć przy tym trzeba, że organ jest obowiązany do badania prawidłowości rozliczenia podatnika, a w tym wypadku tego czy spełnione są przesłanki do skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania.
Argumenty podniesione przez stronę mające dowodzić, iż jej działalność nie posiada cech działalności gospodarczej mają charakter polemiczny i nie podważają stanowiska organu, które wynika z wielu różnych opisanych wyżej aspektów – m.in. charakteru nabywanych nieruchomości, wielości umów najmu i dzierżawy zawieranych przez stronę, wielkości przychodu osiąganego z tego tytułu, podejmowania w tym zakresie ryzyka gospodarczego, co wynikało z zaciągania kredytów bankowych na nabycie poszczególnych nieruchomości.
Odnosząc się do poszczególnych argumentów skargi wskazać trzeba, że organ nie oparł swojego stanowiska o sam fakt, iż sporna działalność była nakierowana na osiągniecie zysku - bowiem niewątpliwie również najem czy dzierżawa, które nie są świadczone w ramach działalności gospodarczej prowadzone są w celu uzyskania zysku. Powyższe jednakże nie podważa stanowiska organu, bowiem w sprawie uwzględniono również szereg innych aspektów spornej działalności, jej ciągły i zorganizowany charakter, wielość zawieranych umów i nabywanych nieruchomości. Nadto, jak wskazano strona uzyskała znaczny przychód z tytułu najmu i dzierżawy, co również przemawia za uznaniem aktywności strony za profesjonalną działalność gospodarczą. Trafnie wskazał organ, że nie ulega wątpliwości, że zarówno uzyskanie kredytu na zakup nieruchomości, jak i sam zakup nieruchomości, wymaga określonego przemyślanego planowania transakcji, a także odpowiedniej wiedzy i doświadczenia, podjęcia wielu działań i dopełnienia szeregu formalności, chociażby znalezienia odpowiedniej nieruchomości, negocjacji ze sprzedającymi, ustalenia wysokości ceny, zawarcie umów notarialnych, sprawdzenia w odpowiednich rejestrach stanu nieruchomości, znalezienia odpowiedniej oferty kredytowej, uzyskania zaświadczeń pozwalających na otrzymanie kredytu, dokonanie odpowiednich wpisów do rejestrów itp. Powyższe działania podejmowane przez stronę na dużą skalę przemawiają za zasadnością stanowiska organu. W opisanych okolicznościach nie może przemawiać za zasadnością skargi to, że strona nie podejmowała jeszcze dalej idącej aktywności związanej np. z reklamowaniem swojej działalności, prowadzeniem działań marketingowych, zwłaszcza, że strona zawierała umowy z podmiotami jej znanymi, z którymi była powiązana, a zatem reklamowanie tej działalności nie byłoby celowe.
Ustosunkowując się do zarzutu zakwestionowania przez organ podatkowy nie tylko wynajmowania nieruchomości w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą, lecz również prawa do amortyzacji takich środków trwałych, wskazać należy, że w toku postępowania, strona w piśmie z dnia 26.04.2018 r. wyjaśniła, że nie prowadziła ewidencji środków trwałych nieruchomości będących przedmiotem najmu i nieruchomości te nie podlegały amortyzacji. Przepis art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. stanowi, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (lub wytworzenie) środka trwałego nie jest wystarczające wykazanie przez podatnika, że dany środek nabył (wytworzył) i że, co do zasady, może on podlegać amortyzacji. Posiadanie przez podatnika właściwie prowadzonej ewidencji obejmującej środek trwały, na którego poniesione wydatki mają być zaliczone do kosztów, jest więc konieczne. Brak dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych i brak prawidłowo prowadzonej ewidencji środków trwałych w odniesieniu do spornych lokali uniemożliwia organom podatkowym zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów takich odpisów (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 17.04.2013 r., I SA/Łd 1382/12).
Skoro podatnik ewidencji środków trwałych nie prowadził i odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów nie wliczał, to organy podatkowe nie mają obowiązku ani nawet nie są kompetentne do tego, by za podatnika za ubiegły okres taką ewidencję tworzyć i obliczać odpisy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25.07.2017 r., I SA/Po 200/16). W przedmiotowej sprawie ewidencja środków trwałych nie była prowadzona, zatem w świetle art. 22n ust. 6 u.p.d.o.f. brak jest podstaw do żądania ustalania przez organ wysokości odpisów amortyzacyjnych i zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów.
Ustosunkowując się do stanowiska pełnomocnika w zakresie prywatnego charakteru i przekroczenia zwykłego zarządu, należy zaznaczyć, że wbrew sugestii pełnomocnika fakt stwierdzenia w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotowe nieruchomości nie były nabywane na potrzeby prywatne, nie stanowił jedynej podstawy kwalifikującej prowadzoną przez stronę działalność do działalności gospodarczej. Podobnie wskazanie przez pełnomocnika, że działalność skarżącej nie odpowiadała ściśle czynnościom, opisanym w zacytowanym artykule znajdującym się na stronie internetowej Rzeczpospolitej ("Ile kosztuje święty spokój" z 6 grudnia 2018 r. autorstwa Anety Gawrońskiej), wykonywanym przez profesjonalny podmiot, nie oznacza, że działalność prowadzona przez skarżącą nie była działalnością gospodarczą w zakresie najmu i dzierżawy. Zgodzić się przy tym należy, że precyzyjne rozgraniczenie czynności polegających na wynajmowaniu/wydzierżawianiu nieruchomości w ramach działalności gospodarczej od dokonywania tych czynności celem zaspokojenia osobistych potrzeb, nastręcza pewne trudności, jednakże zarówno z ww. przepisów ustawy, jak i orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynikają przesłanki, których łączne spełnienie świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej, jak miało to miejsce w omawianej sprawie.
W konsekwencji Sąd stwierdza, że organ prawidłowo ocenił okoliczności ustalone w sprawie i trafnie przyjął, że przedmiotowa działalność w zakresie najmu i dzierżawy nieruchomości spełnia przesłanki uznania jej za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.d.o.f., co oznacza, że skarżąca nie była uprawniona do skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania. Tym samym nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów u.z.p.d. (art. 2, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) i art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 u.p.d.o.f.
W podsumowaniu stwierdzić należy, że organ prawidłowo ustalił w sprawie stan faktyczny, a następnie dokonał trafnej jego subsumcji pod przepisy prawa materialnego. Nie budzą również zastrzeżeń pozostałe niekwestionowane w sprawie ustalenia, w tym wyliczenia dotyczące zobowiązania podatkowego oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2016 na dzień 13.04.2016 r. zawarte na str. 27-32 uzasadnienia zaskarżonej decyzji.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.