I SA/Op 485/25

I SA/Op 485/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-11-05
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-25
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska
Anna Komorowska-Kaczkowska
Grzegorz Gocki /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne
Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 278
art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 22
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S. S.A. w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2025 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.176.2025.1.AN w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej S. S.A. w O. kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "Dyrektor KIS") z dnia 28 kwietnia 2025 r., uznająca za nieprawidłowe stanowisko S. S.A. z siedzibą w O. (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka" lub "Wykonawca" lub "Skarżąca" ) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych.
Wnioskiem z 1 kwietnia 2023 r. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, przedstawiając następujący stan faktyczny :
S. S.A. z siedzibą w O., jest spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu w Polsce od całych swoich dochodów. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie inżynierii oferuje swoje usługi dla klientów w sektorze energetycznym i przemysłowym świadcząc usługi m.in. w formule generalnego wykonawstwa. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca jako Wykonawca, zawarł dnia 18 sierpnia 2020 r. z R. S.A. z siedzibą w R. (dalej jako: "Zamawiający" lub R., dalej łącznie z Wykonawcą zwani jako: "Strony"), umowę na zabudowę instalacji [...] dla kotłów [...] w C. i C.1 (dalej jako: "Umowa"). Przedmiotem Umowy byty Roboty budowlano- montażowe, Dostawy i Usługi niezbędne do zrealizowania i przekazania przez Wnioskodawcę do użytkowania w Formule "pod klucz" kompletnej, sprawnej i nowoczesnej Instalacji [...]. Realizacja budowy Instalacji [...] obejmowała wykonanie niezbędnych prac projektowych wraz z uzyskaniem stosownych decyzji administracyjnych. Robót budowlano- montażowych i instalacyjnych, zrealizowanie Dostaw urządzeń i materiałów, przeprowadzenie rozruchów, prób eksploatacyjnych, szkoleń, uzyskanie certyfikatów i pozwoleń niezbędnych do przekazania Instalacji [...] Zamawiającemu do użytkowania oraz wykonanie zobowiązań wynikających z udzielonej gwarancji jakości i rękojmi za wady.
Przedmiot umowy został podzielony na następujące Etapy:
1. Etap I obejmujący zaprojektowanie całości Instalacji [...] dla obu źródeł ciepła (wraz z uzyskaniem Pozwolenia na Budowę dla całości instalacji [...]) oraz wykonanie, uruchomienie i przekazanie Zamawiającemu do eksploatacji Instalacji [...] w zakresie kotła A w C.1 wraz z instalacjami i systemami towarzyszącymi, niezbędnymi dla poprawnej eksploatacji Instalacji [...] w zakresie kotła A w C.1.
2. Etap II - obejmujący wykonanie, uruchomienie i przekazanie Zamawiającemu do eksploatacji Instalacji [...] dla kotłów nr B i C w C.1 wraz z instalacjami i systemami towarzyszącymi, niezbędnymi dla poprawnej eksploatacji Instalacji [...] w zakresie kotłów B i C w C.1.
3. Etap III - obejmujący wykonanie, uruchomienie i przekazanie Zamawiającemu do eksploatacji Instalacji [...] dla kotłów nr A i D w C. wraz z instalacjami i systemami towarzyszącymi, niezbędnymi dla poprawnej eksploatacji Instalacji [...] w zakresie kotłów A i D w C.
4. Etap IV - obejmujący wykonanie, uruchomienie i przekazanie Zamawiającemu do eksploatacji Instalacji [...] dla kotłów nr C i E w C. wraz z instalacjami i systemami towarzyszącymi, niezbędnymi dla poprawnej eksploatacji Instalacji [...] w zakresie kotłów C i E w C.
W ramach realizacji budowy Instalacji [...] Wnioskodawca zawarł z I. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako: "Podwykonawca") umowę o podwykonawstwo (dalej jako: "Umowa o Podwykonawstwo"), której przedmiotem było wykonanie przez Podwykonawcę na rzecz Wnioskodawcy instalacji odsiarczania i odpylania spalin dla kotłów A, C, E i D w C. oraz dla kotłów A, B i C w C.1, wchodzącej w skład Instalacji [...] budowanej przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego. Zgodnie z treścią Umowy, termin realizacji całości przedmiotu Umowy ustalono na dzień 25.11.2022 r. Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zamawiający był uprawniony do naliczenia i żądania od Wnioskodawcy {Wykonawcy) zapłaty kary umownej m.in. jeżeli Wykonawca nie dotrzyma któregokolwiek z Terminów Realizacji zakończenia z wynikiem pozytywnym Rozruchu i Prób Odbiorowych - Testu Niezawodności dla Etapu I, II, III i IV, na zakończenie z wynikiem pozytywnym Eksploatacji Próbnej Testu Niezawodności dla danego Etapu w wysokości 0,2% Wynagrodzenia umownego netto dla danego Etapu, za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia. Przedmiot umowy, w części dotyczącej Zakończenia z wynikiem pozytywnym Rozruchu i Prób Odbiorowych - Testu Niezawodności dla Etapu IV, został wykonany przez Wnioskodawcę z 39- dniowym opóźnieniem {zamiast 4 stycznia 2023 roku test wykonano 13 lutego 2023 roku).
Opóźnienie spowodowane było m.in. faktem, że w dniach od 13 stycznia 2023 roku do 21 stycznia 2023 roku (łącznie 9 dni) miało miejsce czyszczenia kotłów, które uniemożliwiło prowadzenie testu niezawodności w tych terminach. Czyszczenie kotłów wykonane zostało przez Zamawiającego i Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu na te czynności. Dodatkowo, w dniach od 27 stycznia 2023 roku do 28 stycznia 2023 roku {łącznie 2 dni), miała miejsce niezależna od Wnioskodawcy awaria kotła, polegająca na rozszczelnieniu się istniejącej części ciśnieniowej kotła, która uniemożliwiła prowadzenie testu niezawodności w tych terminach. Te dwie powyższe okoliczności, niezależne od Wnioskodawcy, bezpośrednio wpłynęły na przesunięcie terminu zakończenia testu niezawodności o 11 dni. Termin opóźnień pozostałych 28 dni wynikał z warunków pogodowych oraz charakterystyki sieci ciepłowniczej. Okres bezpośrednio poprzedzający opóźnienia był wyjątkowo ciepły co nie pozwalało na pracę kotłów C i E w pełnym zakresie mocy. Kotły pracowały okresowo. Do wypełnienia postanowień Umowy konieczne było wykonanie optymalizacji pracy kotłów. Aby wykonać optymalizację pracy kotłów w pełnym zakresie ich pracy, niezbędna jest temperatura zewnętrzna pozwalająca na odbiór przez sieć ciepłowniczą wyprodukowanego ciepła przez optymalizowane kotły {temperatura ujemna). W okresie poprzedzającym opóźnienia temperatura nie pozwala na wykonaniu powyższej operacji. Aby w pełni przeprowadzić proces optymalizacji kotły muszą bowiem pracować stabilnie w trybie ciągłym. Kolejnym aspektem generującym bezpośrednio opóźnienia była fakt trwających działań wojennych w Ukrainie, który nieoczekiwanie wygenerował problemy w dostępności komponentów, surowców, materiałów, w tym ograniczony dostęp do wyrobów hutniczych jak i elementów elektroniki [...]. Jednocześnie, prowadzenie kontraktu przypadło w trakcie trwania pandemii Covid-19. W tym aspekcie nastąpiły powszechnie występujące problemy związane z przerwanym łańcuchem dostaw, zakłóceń popytu i podaży oraz narastające problemy z transportem morskim. Opóźnienie wykonania prac objętych umową, skutkujące obciążeniem Wnioskodawcy karą umowną miało zatem miejsce z uwagi na okoliczności, za które Wnioskodawca nie ponosił winy. Wnioskodawca wykonał świadczenia umowne rzetelnie i zgodnie za sztuką, zaś zwłoka z finalizacją umowy nastąpiła z przyczyn zewnętrznych, niezależnych od Wnioskodawcy. Należy zaznaczyć, że na dzień 4 stycznia 2023 roku Wnioskodawca wykonał niemalże 100% całego swojego zobowiązania wynikającego z umowy. Niedokończoną na ten dzień częścią przedmiotu umowy byt wyłącznie test niezawodności oraz podpisanie protokołu odbioru końcowego i przejęcie do eksploatacji przez Zamawiającego, przy czym celem testu niezawodności było wyłącznie sprawdzenie należytego wykonania przedmiotu umowy, a protokół i przejęcie do eksploatacji nie są w praktyce częścią przedmiotu umowy, a tylko formalnym potwierdzeniem przez Zamawiającego w zakresie należytego wykonania Umowy przez Wykonawcę oraz przejęcia przez Zamawiającego instalacji do eksploatacji.
W związku z wynoszącym 39 dni opóźnieniem w realizacji zakresu prac dotyczących zakończenia z wynikiem pozytywnym Rozruchu i Prób Odbiorowych - Testu Niezawodności dla Etapu IV, Zamawiający wezwał Wnioskodawcę do zapłaty kary umownej w kwocie 1.966.049,71 zł. Wnioskodawca dobrowolnie zapłacił 196 604,97 zł, stanowiące 10% kary umownej, a w pozostałej części odmówił zapłaty z powodów podanych powyżej. Wnioskodawca, w dniu 27 kwietnia 2023 r. zawarł z Podwykonawcą porozumienie do Umowy o Podwykonawstwo. W ramach porozumienia Wnioskodawca i Podwykonawca ustalili udział w naliczonej przez Zamawiającego karze umownej w następujących proporcjach: Wnioskodawca -60%, Podwykonawca - 40%. W związku z powyższym, Podwykonawca zobowiązał się zwrócić Wnioskodawcy 40% zapłaconej dotychczas kwoty tj. 78 641,98 zł jak również 40% kosztów późniejszych. Zamawiający dokonał, zgodnie z zapisami umowy - potrącenia pozostałej 90% części kary umownej z ostatniej transzy wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.
Wnioskodawca wytoczył Zamawiającemu proces cywilny o zapłatę tej kwoty wraz z odsetkami. W ramach postępowania sądowego Zamawiający złożył wniosek o skierowanie sprawy do mediacji, a Wnioskodawca poparł ten wniosek. W toku mediacji strony ostatecznie postanowiły o zmiarkowaniu kary umownej do kwoty 800 000,00 zł. W związku z powyższym, Zamawiający zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy różnicy pomiędzy pierwotną kwotą kary umownej a kwotą ustaloną w wyniku mediacji.
Postanowieniem z dnia 6 lutego 2025 roku Sąd Okręgowy w L. [...] Wydział Gospodarczy zatwierdził ugodę zawartą przez Wnioskodawcę i Zamawiającego, a postępowanie w pozostałym zakresie umorzył z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Samo poniesienie wydatków w zakresie zapłaty kar umownych zostało należycie udokumentowane. Obowiązek zapłaty kary umownej wynika jednoznacznie z treści umowy łączącej Zamawiającego z Wnioskodawcą a jej końcowa wysokość - od zawartej w tym zakresie ugody i uzgodnień z Podwykonawcą. Dodatkowo, Zamawiający udokumentował obciążenie Wnioskodawcy karami umownymi poprzez wystawienie not obciążeniowych. Natomiast zapłata kar umownych przez Wnioskodawcę, zwrot przez Zamawiającego opisanej wyżej różnicy wskutek zawarcia ugody jak również zwrot przez Podwykonawcę należnej od niego cześć kary umownej - nastąpiły za pośrednictwem rachunków bankowych Wnioskodawcy, Zamawiającego i Podwykonawcy. Wydatki poniesione z tytułu zapłaty kar umownych na rzecz Zamawiającego mają również definitywny charakter. Zapłacone przez Wnioskodawcę kary umowne zostały przyjęte przez Zamawiającego i nie będą podlegały zwrotowi. Taki sam charakter mają proporcjonalnie obliczone kary umowne zwrócone Wnioskodawcy przez Podwykonawcę.
Na tle powyższego opisu wniosku Strona zadała następujące pytania:
1. Czy zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT" , "updop" ), ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
2. Czy w sytuacji braku zaliczenia przez Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów - zwrot części wydatków z tego tytułu, otrzymany na podstawie porozumienia od Podwykonawcy (opisany w stanie faktycznym) stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, o którym mówi art. 12 ustawa o CIT?
Zdaniem Wnioskodawcy, zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy stanowi dla Niego koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop.
Z kolei w sytuacji braku zaliczenia kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów - zwrot części wydatków z tego tytułu, otrzymany na podstawie porozumienia od Podwykonawcy (opisany w stanie faktycznym) nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop.
Według Spółki odwołującej się w swojej argumentacji do wybranych interpretacji indywidualnych DKIS jak i orzecznictwa sądów administracyjnych, zamiarem ustawodawcy nie było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Tym samym art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu - kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad. Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT), w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Utożsamianie wad świadczonego towaru lub usługi z ich nieterminowym świadczeniem jest błędne, są to bowiem odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego". Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 16 lipca 2024 roku (sygn. II FSK 1401/21) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pojęcie "wadliwości" nie odnosi się do każdego nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego.
Skro zatem sam ustawodawca nie ujął w tym przepisie kar umownych wynikłych z niezawinionego opóźnienia w zakończeniu prac, to wydatki tego rodzaju nie podlegają wyłączeniu na jego mocy. Podsumowując wskazano, że zdaniem Spółki- w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku- zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż w realiach tej sprawy nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
Wnioskodawca nie ma przy tym wątpliwości, że zaliczenie przez niego kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów powoduje, że otrzymany zwrot z tytułu kar umownych (opisany w stanie faktycznym) od Podwykonawcy stanowić będzie dla Niego przychód podatkowy. Natomiast, wątpliwości Spółki dotyczą właściwej kwalifikacji zwrotu części tych środków od Podwykonawcy- w sytuacji braku zaliczenia przez Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów, skoro w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego przepisu wynika zatem, że do przychodów nie zalicza się "innych wydatków", które kumulatywnie spełniają poniższe warunki:
- nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
- zostały zwrócone podatnikowi.
Treść tego pytania zakłada, że wydatki Spółki z tytułu kar umownych zapłaconych na rzecz Zamawiającego nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, tym samym pierwszy warunek z ww. przepisu uznać należy za spełniony. Odnośnie drugiego z warunków, pojęcie "zwrot" oznacza "zwrócenie czegoś", zaś "zwrócić" to "oddać komuś jego własność" (Słownik Języka Polskiego, wersja internetowa https://sjp.pwn.pl). Przy czym, wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc, "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Przyjmuje się, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, konieczne jest by wydatek ten został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie temu podatnikowi zwrócony. Tak więc wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek, jak ten który został poniesiony.
Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji braku zaliczenia przez Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów - zwrot części wydatków z tego tytułu, otrzymany na podstawie porozumienia od Podwykonawcy, nie stanowi dla niego przychodu podatkowego, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.
We wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2025 r. organ interpretacyjny uznał wszystkie stanowiska Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o CIT.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (...) , przy czym definicja ta ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.
W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
1. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4. poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5. został właściwie udokumentowany,
6. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodu.
Państwa wątpliwości w rozpatrywanej sprawie dotyczą ustalenia, czy zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dlatego też istotnym jest zwrócenie uwagi na unormowania prawne zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, zgodnie z którym - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
Z zacytowanego przepisu wynika, że za koszty uzyskania przychodów nie są uznawane kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów; wykonanych robót; wykonanych usług; zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad;
zwłoki w usunięciu wad towarów; zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót; zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.
Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami.
W dalszej kolejności odniesiono się do regulacji dotyczących kar umownych zawartych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny {t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.; dalej: "KC") omywając zapisy art. art. 471, art. 483 § 1 i art. 484 § 1tej ustawy, wskazując dodatkowo, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego wyrażony został pogląd, zgodnie z którym, co do zasady, zakres odpowiedzialności z tytułu kary umownej pokrywa się w pełni z zakresem ogólnej odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.
Reasumując tą cześć swoich rozważań, organ stwierdził, że istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów , a wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.
Odnosząc następnie powyższe rozważania do regulacji prawa podatkowego zauważono, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez zobowiązanego na skutek niedochowania przez niego należytej staranności.
Tym samym, w myśl zasady lege non distínguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie), należy przyjąć, że wszelkie odszkodowania i kary umowne z wymienionych w tym przepisie tytułów nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od tego, czy są one skutkiem szkody powstałej w następstwie winy zobowiązanego czy też szkody, na której powstanie nie miał on wpływu. Innymi słowy, dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.
Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
Zatem należy przyjąć, że wadliwie wykonana usługa, to taka, która została wykonana w sposób niepełny, tj. nie zostały spełnione wszelkie obowiązki ciążące na podatniku zgodnie z umową oraz przepisami prawa".
Innymi słowy należy przyjąć, że pojęcie "wadliwości" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność ta oparta jest na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka. Tym samym, opóźnienie w wykonaniu świadczenia, nawet niezawinione przez dłużnika, stanowi wadę wykonywanych robót/usług. Jeżeli zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego lub postanowieniami umowy dłużnik odpowiada wobec wierzyciela w przypadku wystąpienia opóźnienia, niezależnie od dochowania przez niego należytej staranności, nie może kwoty zapłaconego odszkodowania, czy kary umownej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Jednocześnie podkreślono, iż cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC.
Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.
Podsumowując uznano, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.
Z kolei, pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług", w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności.
Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. W konsekwencji stwierdzono, iż zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy nie może stanowić dla Wnioskodawcy kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a tym samym przedstawione we wniosku stanowisko własne w zakresie pytania nr 1 wskazujące, że zapłata kar umownych na rzecz Zamawiającego spełnia ustawowe warunki klasyfikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodu jest nieprawidłowe.
Z kolei w odniesieniu do drugiego pytania dotyczącego wątpliwości, czy w sytuacji braku zaliczenia przez Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów - zwrot części wydatków z tego tytułu, otrzymany na podstawie porozumienia od Podwykonawcy (opisany w stanie faktycznym) stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, o którym mówi art. 12 ustawy o CIT, organ uznając również w tym zakresie stanowisko własne Wnioskodawcy za nieprawidłowe , wskazał, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychód ten powstaje z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.
Jak natomiast wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jednakże aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz, aby wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym, wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc, "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.
Natomiast w sytuacji opisanej we wniosku nie mamy do czynienia z wydatkiem zwróconym, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT., gdyż poniesiony przez Spółkę koszt kary umownej zapłacony na rzez Zamawiającego, został Jej następnie w odpowiedniej części zwrócony, jednak nie przez Zamawiającego, a przez Podwykonawcę w następstwie zawartego porozumienia do Umowy. Nie jest to zatem ten sam wydatek, który poniesiono w ramach płatności na rzecz Zamawiającego i który został następnie przez tego Zamawiającego zwrócony.
We wniesionej na powyższą interpretację skardze pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, podniósł zarzuty naruszenia:
I. przepisów prawa materialnego, tj.
1. art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, przez błędną jego wykładnię, w wyniku której niewłaściwie uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym:
a) dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów CIT, nie ma znaczenia czy kara umowna jest należna wskutek okoliczności, za które dłużnik/skarżący ponosi, czy też nie ponosi winy, podczas gdy prawidłowa interpretacja ww. przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem nieuwzględnienia kary umownej w kosztach uzyskania przychodów jest jedynie fakt ponoszenia przez dłużnika odpowiedzialności za wadliwie wykonanie danej czynności - która to odpowiedzialność w okolicznościach sprawy nie powstała z uwagi na brak winy skarżącego. Tym samym brak zawinionego zachowania skarżącego wyłącza zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop;
b) opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, podczas gdy stwierdzenie takie jest nieuprawnione jako rezultat wykładni rozszerzającej ww. przepisu;
2. art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że w sytuacji skarżącego zapłata uzgodnionych kar umownych na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy przepis ten nie znajduje w tym stanie rzeczy zastosowania;
3. art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, przez błędną jego wykładnię, w wyniku której niewłaściwie uznano, że zwrot skarżącemu części kary umownej przez Podwykonawcę biorącego udział w pracach - nie zaś bezpośrednio przez Zamawiającego nie stanowi wydatku zwróconego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT i w rezultacie nie korzysta ze zwolnienia opisanego ww. przepisem podczas gdy prawidłowa jego interpretacja prowadzi do wniosku, że wydatek, który zostanie zwrócony skarżącemu przez Podwykonawcę jest odpowiednikiem (proporcjonalnym) poniesionego przez niego wcześniej wydatku na rzecz Zamawiającego a w konsekwencji nie stanowi przychodu podatkowego - bez względu na brak tożsamości podmiotu zwracającego;
II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i §2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.- dalej "op" ) poprzez wewnętrzną sprzeczność treści interpretacji tj. uznanie za nieprawidłowe stanowiska skarżącego, zgodnie z którym zwrot na jego rzecz części kary umownej przez Podwykonawcę nie stanowi dla skarżącego przychodu podatkowego - a jednocześnie wskazanie w treści uzasadnienia, że "otrzymany od Podwykonawcy zwrot części wydatków z tytułu nieterminowej realizacji umowy nie stanowi dla Państwa przychodu podatkowego" co skutkowało naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W odpowiedzi na skargę DKIS podtrzymał swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 146 § 1 ppsa, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że narusza ona przepisy prawa materialnego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd podziela bowiem stanowisko skarżącej Spółki co do błędnej wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop
Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest spółką prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie inżynierii oferując swoje usługi dla klientów w sektorze energetycznym i przemysłowym świadcząc usługi m.in. w formule generalnego wykonawstwa.
Przedmiotem opisanej we wniosku Umowy byty roboty budowlano- montażowe, dostawy i usługi niezbędne do zrealizowania i przekazania przez Wnioskodawcę do użytkowania w formule "pod klucz" kompletnej, sprawnej i nowoczesnej Instalacji [...]. Realizacja budowy tej Instalacji obejmowała wykonanie niezbędnych prac projektowych wraz z uzyskaniem stosownych decyzji administracyjnych. robót budowlano- montażowych i instalacyjnych, zrealizowanie dostaw urządzeń i materiałów, przeprowadzenie rozruchów, prób eksploatacyjnych, szkoleń, uzyskanie certyfikatów i pozwoleń niezbędnych do przekazania Instalacji Zamawiającemu do użytkowania oraz wykonanie zobowiązań wynikających z udzielonej gwarancji jakości i rękojmi za wady.
Zgodnie z postanowieniami Umowy, Zamawiający był uprawniony do naliczenia i żądania od Wnioskodawcy {Wykonawcy) zapłaty kary umownej m.in. jeżeli Wykonawca nie dotrzyma któregokolwiek z terminów realizacji zakończenia z wynikiem pozytywnym Rozruchu i Prób Odbiorowych - Testu Niezawodności dla Etapu I, II, III i IV, na zakończenie z wynikiem pozytywnym Eksploatacji Próbnej Testu Niezawodności dla danego Etapu w wysokości 0,2% Wynagrodzenia umownego netto dla danego Etapu, za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia. Przedmiot umowy, w części dotyczącej Zakończenia z wynikiem pozytywnym Rozruchu i Prób Odbiorowych - Testu Niezawodności dla Etapu IV, został wykonany przez Wnioskodawcę z 39- dniowym opóźnieniem {zamiast 4 stycznia 2023 roku test wykonano 13 lutego 2023 roku). Opóźnienia te nie były spowodowane nienależytym działaniem Strony, lecz wynikały z różnych przyczyn nie4zwainionych prze nią, w tym między innymi warunków pogodowych oraz z powodu epidemii COVID19. Dodatkowym aspektem generującym bezpośrednio opóźnienia była fakt trwających działań wojennych w Ukrainie, który nieoczekiwanie wygenerował problemy w dostępności komponentów, surowców, materiałów, w tym ograniczony dostęp do wyrobów hutniczych jak i elementów elektroniki [...].
W związku z zaistniałbym opóźnieniem doszło do zapłaty kar umownych , co zostało należycie udokumentowane.
Przystępując do analizy zaistniałego w niniejszej sprawie sporu na tle ewentualnego kosztowego charakteru poniesionego wydatku z tytułu kar umownych , niezbędne jest w pierwszej kolejności odwołanie się do art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
- został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Podkreślenia przy tym wymaga, że w rozpoznawanej obecnie sprawie organ nie kwestionował samego kosztowego charakteru wydatków wynikających z tytułu zapłaty z kar umownych, ale wywiódł jedynie, że opisane we wniosku interpretacyjnym wydatki z tytułu kar mieszczą się w dyspozycji art.16 ust.1 pkt.22 updop, a tym samym z tego względu podlegają one wyłączeniu z kategorii kosztów podatkowych.
W ocenie Sądu analizując sporne w sprawie zagadnienie kosztowego charakteru kar umownych dotyczących opóźnienia w wykonaniu opisanego we wniosku zobowiązania umownego, organ niesłusznie upatruje w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop podstawy prawnej do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kar umownych, które opisano we wniosku o wydanie interpretacji. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w zacytowanym przepisie nie obejmuje zatem wszelkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań, lecz tylko takie, które zostały w nim sprecyzowane.
Jak podkreślił już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1330/19 należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 updop stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych w nim expressis verbis Przepis ten dotyczy zatem zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jednak byłoby generalne kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 updop wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast - jak wynika z tego przepisu – wyłącznie kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych w tej regulacji tytułów. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zatem wskazał, że przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop zbędną. Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2012 r., sygn. akt. II FSK 1365/10, a także poszczególne wojewódzkie sądy administracyjne, w tym przykładowo w Poznaniu w wyroku z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 1000/18, we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 392/19, a także w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 383/20.
Rozpatrując niniejszą sprawę niezbędnym staje się odniesienie się do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, który to obejmuje odszkodowania i kary umowne – jak to już wskazano - z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Zatem przedmiotowy przepis ma zastosowanie do kar umownych i odszkodowań, dla których podstawą wypłaty były: a) wada dostarczonego towaru, b) wada wykonanych robót i usług, c) zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad, d) zwłoka w usunięciu wad towarów, e) zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług. Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy to wypunktowanie sytuacji objętych treścią pkt 22 jednoznacznie prowadzi do wniosku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy nie ma zastosowania do kar umownych przedstawionych we wniosku o interpretację. Żadna z sytuacji nie odpowiada temu, co Skarżąca przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji. Opóźnienie w dostawie towaru, czy nie zrealizowanie w całości kontraktu nie stanowi - w szczególności - "wady wykonanych robót lub usług".
W ocenie Sądu wadliwy jest pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji jakoby pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Brak wykonania zobowiązania jak również wynikających z tego zobowiązania szczególnych obowiązków, czy też opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Organ utożsamia zatem wszelkie okoliczności niewykonania lub nienależytego wykonania umowy z wymienioną w art.16 ust.1 pkt.22 updop "wadą wykonania robót i usług". Zdaniem Sądu pogląd ten jest błędnym już z tego powodu, że powołany przepis oprócz wady wykonania robót wymienia inne okoliczności, które także należą do kategorii niewykonania i nienależytego wykonania umów – zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Nie można jednakże , w świetle samego literalnego brzmienia omawianej regulacji postawić znaku równości między "wadą wykonanej usługi", a nienależytym wykonaniem zobowiązania. Skoro w interpretowanym przepisie mowa jest o "odszkodowaniu" i "karze umownej", tj. instytucjach cywilistycznych, to uzasadnione jest trzymanie się prawniczej konwencji znaczeniowej przystającej do pojęć odszkodowania i kary umownej.
Natomiast w zaskarżonej interpretacji stwierdzono też, że cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" "nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC." Tym samym, według organu, "zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop".
Zdaniem Sądu, owo "szersze rozumienie" pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług" - tak jak je przedstawił organ w zaskarżonej interpretacji - jest nieprawidłowe, ponieważ stoi w sprzeczności nawet nie tyle z cywilistycznym, co po prostu językowym znaczeniem pojęcia "wad wykonanych robót i usług". Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop mówi o wadzie wykonanej usługi, a nie o "wadliwości wykonanych robót i usług". Organ bezzasadnie przyjął rozszerzające rozumienie tego pojęcia, a wykładnię rozszerzającą wyjątki na niekorzyść podatnika Sąd uznaje za niedopuszczalną.
Do wykładni rozszerzającej organ sam się zresztą poniekąd przyznaje, gdy stwierdza ni mniej ni więcej, że cywilistyczne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania przy rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, gdyż jest zbyt wąskie (organ ujmuje to tak, że owo cywilistyczne rozumienie nie może znaleźć zastosowania "chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC".).
W dalszej kolejności zauważyć także trzeba, że według organu dla wykluczenia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odszkodowania i kary umowne z tytułu nieterminowego wykonania usług czy też opóźnienia w dostawie towarów, nie ma znaczenia przyczyna niedochowania przez zobowiązanego terminu świadczenia. Wystarczającą przesłanką jest wystąpienie odpowiedzialności zobowiązanego za opóźnienie czy zwłokę, która może wynikać z ustawy lub ze stosunku obligacyjnego łączącego strony. Zapłata kary umownej bądź odszkodowania na rzecz kontrahenta jest efektem istnienia takiej odpowiedzialności.
Dodatkowo zauważono także, że pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność zobowiązanego z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, chodzi wyłącznie o odpowiedzialność zobowiązanego wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nie obejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.
Problematykę dotyczącą kwestii wpływu zaiwanienia bądź też niezawinienia powstania opóźnienia w realizacji umownego zobowiązania poruszono w najnowszym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2025r sygn. akt II FSK 1012/22. W wyroku tym sąd kasacyjny nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w kasacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, podtrzymując dotychczasową ukształtowaną już linię orzeczniczą wskazał, iż nie można zgodzić się z taką wykładnią przepisów, która prowadzi do konstatacji, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, a wadą tą jest brak realizacji przedmiotu umowy w określonym (umówionym) terminie.
Konstatację taką NSA wywiódł z poczynionych w tej sprawie rozważań poczynionych na tle samego pojęcia "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Jak bowiem zauważono przedmiot stosunku prawnego obejmuje zarówno podmioty, przedmiot oraz treść, tj. prawa i obowiązki. " Źródło badanego stosunku obligacyjnego stanowi o prawach i obowiązkach jego uczestników. Natomiast termin nie jest jego elementem, lecz stanowi o momencie realizacji praw i obowiązków podmiotów analizowanego stosunku prawnego. Wada prawna lub fizyczna jest więc cechą dotycząca realizacji praw i obowiązków, a więc elementem treści obligacyjnego stosunku prawnego, a nie elementem przedmiotu tego stosunku, czyli świadczenia towarów i usług. Natomiast analizowana sprawa dotyczy wykonania stosunku prawnego, którego treścią są określone w umowie prawa i obowiązki, jego przedmiotem świadczenie towarów i usług pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem, czyli kontrahentami. Przedmiotem badanego stosunku prawnego o charakterze obligacyjnym, który zakreślony został hipotetycznie we wniosku o interpretację nie jest odszkodowanie z tytułu wad spełnionego świadczenia. Umowa zawierająca elementy dotyczące praw i obowiązków, a więc treści ukształtowanego w jej wyniku stosunku prawnego o charakterze obligacyjnym wskazuje, że tak ukształtowany stosunek prawny powinien być wykonany w terminie wskazanym w umowie, czyli czynnością prawną będącą wynikiem zgodnego oświadczenia woli. Termin wykonania świadczenia, którego źródłem jest umowa zawarta między kontrahentami nie jest, o czym już powiedziano, elementem treści stosunku prawnego, lecz określa warunki wykonania umowy."
W tym stanie rzeczy, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził, iż zasadnym okazał się podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt 22 updop poprzez jego błędną wykładnię
W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretujący uwzględni przedstawioną przez Sąd wykładnię i ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego.
Jednocześnie Sąd zauważa, iż stwierdzone powyżej naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, ma także determinujący wpływ na udzielenie odpowiedzi na drugie zadanych we wniosku pytań , a dotyczącego kwestii " czy w sytuacji braku zaliczenia przez Wnioskodawcę kar umownych za nieterminową realizację umowy, zapłaconych na rzecz Zamawiającego do kosztów uzyskania przychodów - zwrot części wydatków z tego tytułu, otrzymany na podstawie porozumienia od Podwykonawcy (opisany w stanie faktycznym) stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, o którym mówi art. 12 updop. Skarżąca swoje stanowisko o braku podstaw do uznania zwróconej jej przez Podwykonawcę części wydatków poniesionych przez nią na rzecz Zamawiającego z tytułu nieterminowej realizacji umowy, za przychód podatkowy upatrywała w regulacji art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, w myśl którego do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.
Należy jednakże zauważyć, iż powyższe pytanie wynikało z wyżej juz omówionych wątpliwości Skarżącej co do kosztowego charakteru samej kary umownej poniesionej przez nią na rzecz Zamawiającego , a której to cześć miała jej następnie zostać zwrócona przez Podwykonawcę. Nie można zatem nie zauważyć, iż podzielenie przez Sąd stanowiska skargi, iż opisana we wniosku kara umowna uiszczona na rzecz Zamawiającego stanowi dla Spółki koszt podatkowy, ma równocześnie bezpośredni wpływ na kwestię przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust 1 w związku z ust. 4 pkt 6a updop. Skoro bowiem wydatek poniesiony z tytułu opisanej we wniosku kary umownej stanowi koszt podatkowy to w ponownym postępowaniu należy uwzględnić tą okoliczność przy analizie warunków formalnych przewidzianych w przywołanej przez Skarżącą w jej argumentacji art. 12 ust 4 pkt 6a updop.
Wprawdzie nie można wykluczyć, iż w wyniku podzielenia przez Sąd stanowiska Skarżącej co do kosztowego charakteru kary umownej uiszczonej przez nią na rzecz Zamawiającego, uzyskany następnie zwrot jej części od Podwykonawcy może stanowić przychód podatkowy, jednakże przyczynę tego stanowić będzie inna okoliczność niż wskazywana obecnie w zaskarżonej interpretacji kwestia tożsamości podmiotów na rzecz którego Skarżąca dokonana zapłaty kary umownej i podmiotu który częściowo zwrócił jej poniesiony wydatek.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa., uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w zw. z art. 205 § 4 ppsa Na koszty te składa się wpis sądowy ( 200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika ( 480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł).
.