I SA/Op 483/25

I SA/Op 483/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-11-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-24
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Komorowska-Kaczkowska
Grzegorz Gocki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 931
art. 5a, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1, art. 41 ust. 2a, art. 42a pkt 2 i 3
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U.UE.L 1987 nr 256 poz 1 art. 1 i art. 2
Rozporządzenie Rady  (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Beata Olfans po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2025 r. sprawy ze skargi "U." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2025 r., nr 0110-KSI1-1.441.10.2025.2.RC w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej oddala skargę.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez "U." Spółka z o.o. w W. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 9 kwietnia 2025 r. nr 0110-KSI1-1.441.10.2025.2.RC wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: op) oraz art. 42g ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, dalej: ustawa o VAT, u.p.t.u. lub ustawa), którą utrzymano w mocy decyzję nr 0115-KDST1-2.440.440.2024.5.MD z 29 stycznia 2025 r. określającą dla towaru: "[...]" klasyfikację do pozycji 2202 Nomenklatury Scalonej (CN) oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust.1 w zw. art. 146 ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT
Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy.
W dniu 4 października 2024 r. strona złożyła wniosek, uzupełniony 11 i 26 listopada oraz 23 grudnia 2024 r., w zakresie sklasyfikowania towaru "[...]" na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.
W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis towaru:
"(...) Spółka U. Sp. z o.o. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i w ramach prowadzonej działalności na terytorium RP zajmuje się dystrybucją towarów, w tym przede wszystkim produktów leczniczych dostępnych bez recepty, suplementów diety, środków spożywczych oraz wyrobów medycznych. Spółka zamierza wprowadzić na rynek środek spożywczy [...] (dalej "Produkt"). Jest to suplement diety, zawierający kompleksową formułę, łączącą w sobie wyciągi z [...], [...] i [...] w postaci kropli. Produkt to preparat do bezpośredniego spożycia przez ludzi, dedykowany dzieciom, szczególnie tym, które mają z zasady dietę wybiórczą; dlatego tak ważne jest aby produkt był podany w jak najmniejszej objętościowo dawce i jak najrzadziej tj. 1 ml - 1 raz dziennie; czyli 1 duża kropla = 1/5 łyżeczki do herbaty 1 raz dziennie lub maksymalnie 2 krople na noc. Odpowiednia koncentracja składników pozwala na uzupełnienie diety poprzez zażycie konkretnej ilości witamin i ekstraktów roślinnych w małej dozie produktu.
Skład jakościowo-ilościowy Produktu jest zgodny z poniższym schematem (dodatkowo załączony został do niniejszego wniosku):
Składniki:
Ektrakt z [...] ([...])
Ekstrakt z [...] ([...])
Ekstrakt z [...] ([...])
Woda
[...]
[...]
[...]
[...]
[...]
Naturalny aromat [...]
Produkt nie został jeszcze wprowadzony do obrotu.
Ponieważ nie nastąpiło jeszcze powiadomienie Głównego Inspektora Sanitarnego o zamiarze wprowadzenia Produktu po raz pierwszy do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka nie dysponuje kopią takiego powiadomienia.
Produkt jeszcze nie został wyprodukowany, zatem Spółka nie dysponuje gotowym Produktem i nie jest możliwe przesłanie zdjęć gotowego Produktu. Wykonanie zdjęcia gotowego Produktu będzie możliwe dopiero po jego wytworzeniu.
Spółka nie dysponuje innymi dokumentami dotyczącymi Produktu (np. wyniki badań, certyfikaty, ulotki informacyjne, itp.), z których wynikałyby inne dane/parametry charakterystyczne dla Produktu.
Zawartość substancji aktywnych charakterystycznych dla Produktu jest określona w przesłanej Specyfikacji. Wyniki badań dla partii Produktu będą dostępne dopiero po wytworzeniu Produktu i zwolnieniu go do sprzedaży".
W uzupełnieniu do wniosku z 23 grudnia 2024 r. Spółka poinformowała, że Produkt nie został jeszcze wytworzony z przeznaczeniem do sprzedaży. Spółka dysponuje próbką Produktu. Spółka przesłała również zdjęcie próbki Produktu.
Zdaniem Spółki: "(...) Produkt, z uwagi na swoje właściwości i przeznaczenie powinien być klasyfikowany do pozycji CN 2106 (Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone). Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej do pozycji 2106 jednoznacznie wskazują, iż pod tą pozycją są zaklasyfikowane:
"Przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce (...)".
Dalej w tychże Notach wyjaśniających czytamy: "Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi: (...)
(16) Preparaty często określane jako suplement diety (food supplements, dietary supplements), składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.
Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywieniowe. Inne preparaty z wystarczającą ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone (pozycja 3003 lub 3004).
Z kolei w uwagach ogólnych do działu 15 znajdziemy wyjaśnienie, jak należy interpretować pojęcie suplementu diety:
O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawiania, wskazująca na to, że ma on funkcję suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone.
Zdaniem Spółki, z uwagi na to, że Produkt jest specjalistycznym suplementem diety, dedykowanym dzieciom wymagającym uzupełnienia diety w odpowiednio skoncentrowane składniki i nie służy zaspokojeniu pragnienia, Produkt nie jest napojem. Dawka jednorazowa dobowa to 1-2 ml na dobę.
Jednym z najważniejszych założeń nowych Produktów suplementów dla dzieci [...] jest optymalne dopasowanie formatów i sposobów podania produktów do potrzeb dzieci.
Suplementy diety z linii [...] dedykowane są dzieciom, szczególnie tym, które mają z zasady dietę wybiórczą, dlatego tak ważne jest aby produkt byt podany w jak najmniejszej objętościowo dawce i jak najrzadzieji, tj. 1 ml -1 raz dziennie; czyli 1 duża kropla = 1/5 łyżeczki do herbaty 1 raz dziennie lub maksymalnie 2 ml na noc. Tabletki ani kapsułki nie sq odpowiednią formą dla tej grupy pacjentów. Odpowiednia koncentracja składników pozwala na uzupełnienie diety przez zażycie konkretnej ilości witamin i ekstraktów roślinnych małej dozie produktu.
Woda (
pół kropli wody) w pojedynczej, dobowej dawce (1 ml) jest jedynym nośnikiem, który jest optymalny pod kątem uwalniania wybranych substancji czynnych oraz akceptowalny przez dzieci i rodziców. Ani macerat olejowy, mleko, sok czy alkohol nie są nośnikami z wyboru ze względów technologicznych, regulacyjnych ani organoleptycznych.
Produkt [...] jest dedykowany dla dzieci szczególnie kiedy zachodzi konieczność uzupełnienia diety np. w przypadku diety wybiórczej. A jak powszechnie wiadomo, dostarczenie małym pacjentom odpowiedniej dawki witamin i minerałów w innej formie (np. tabletki, kapsułki) podania jest wyjątkowo trudne".
Biorąc pod uwagę powyższe Spółka wskazała, że:
"- dział CN 21 Różne przetwory spożywcze;
- Produkt jest preparatem przeznaczonym do bezpośredniego spożycia przez ludzi;
- reguły interpretacyjne oraz Noty wyjaśniające do CN 2106 wskazują, że Produkt ten należy klasyfikować do pozycji CN 2106 i nie zawierają wykluczenia Produktu z tego działu;
- Produkt nie powinien być zakwalifikowany pod pozycją CN 2202, gdyż jako suplement diety niebędący napojem został objęty inną bardziej szczegółową pozycją w strukturze Nomenklatury scalonej (pozycją z działu CN 2106).
W związku z tym, Spółka uważa, że Produkt powinien zostać sklasyfikowany pod kodem CN 2106".
Ponadto Spółka podkreśliła, iż w świetle omówionych przez nią przepisów ustawy o VAT dla zastosowania w przedmiotowej sprawie obniżonej 8% stawki podatku VAT, niezbędne jest, w szczególności, by taki preparat przeznaczony do spożycia przez ludzi był:
1) przetworem spożywczym, gdzie indziej niewymienionym ani niewłączonym;
2) klasyfikowany w/ grupowaniu CN ex 2106.
W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że jest uprawniona do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 8% w odniesieniu do sprzedaży krajowej Produktu".
Do wniosku strona m.in. dołączyła:
1) dokument zawierający skład jakościowo-ilościowy Produktu (wersja pierwotna - 99,9% składu Produktu);
2) projekt opakowania Produktu ([...]), z którego m.in. wynika, że:
- przeznaczony jest do stosowania w stanach [...], [...], problemach z [...];
- [...] i [...] pomagają utrzymać [...] i [...]; wspiera [...]; pomaga utrzymać [...];
- [...] korzystnie wpływa na [...], wspiera [...], wspiera [...];
- sposób użycia te: dzieci powyżej [...] roku życia: 1 ml w ciągu dnia lub 1-2 ml na noc, przed snem; przyjmować bezpośrednio do ust (unikać dotykania pipetą jamy ustnej), z łyżeczki lub rozcieńczyć w niewielkiej ilości wody lub płynu o pokojowej temperaturze; produkt należy wstrząsnąć przed każdym użyciem; pipeta dołączona do opakowania służy do odmierzenia porcji; maksymalna porcja do spożycia w ciągu doby to 2 ml;
3) schemat technologiczny dla kropli (tłumaczenie);
4) dokument zawierający skład jakościowo - ilościowy Produktu (wersja poprawiona, gdyż zawiera 100% skład Produktu);
5) specyfikację Produktu, z której wynika m.in.:
- nazwa produktu - [...];
- opis - suplement diety w płynie: [...], [...], naturalny aromat [...];
- składniki - woda; substancja zagęszczająca: [...]; ekstrakt z [...] ([...]); ekstrakt z [...] ([...]); ekstrakt z [...] ([...]); substancja zagęszczająca: [...]; [...] ([...]); substancja konserwująca: [...]; kwas: [...]; naturalny aromat;
- wygląd - [...], [...] ciecz;
- wskazówki - wstrząsnąć przed każdym użyciem; przyjmować 1 ml bezpośrednio do ust przed snem lub rozcieńczyć w małej ilości wody lub innego napoju; zalecana dawka to 1 ml; zawartość opakowania wystarcza na 30 dni.
6) fotografie Produktu w opakowaniu (x3), z tym, że na jednej z tych fotografii widoczne jest również opakowanie innego produktu;
7) fotografię pipetki, w której widoczna jest [...] ciecz (co jest zgodne z opisem Produktu podanym w specyfikacji) i - zgodnie z oświadczeniem Spółki złożonym w piśmie z dnia 23 grudnia 2024 r. - zawierająca Produkt (o ww. składzie).
Organ, działając w pierwszej instancji, w wiążącej informacji stawkowej (WIS) z 29 stycznia 2025 r. nr 0115-KDST1-2.440.440.2024.5.MD, wskazał, że towar - "[...]", klasyfikowany jest do pozycji 2202 Nomenklatury scalonej (CN) oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z 12 lutego 2025 r. (data wpływu 12 lutego 2025 r.), Strona wniosła odwołanie
Wydanej decyzji WIS zarzucono naruszenie: "(...) art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2024.361 t.j. z dnia 2024.02.09) (dalej:"Ustawa o VAT") oraz naruszenie przepisów rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) poprzez błędne zastosowanie reguł interpretacyjnych, zawartych w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej, co skutkowało uznaniem, iż Produkt spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych pozycją CN2202 oraz nie wzięcie pod uwagę wskazówek interpretacyjnych zawartych w Rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2023/1131 z 5 czerwca 2023 r. oraz Rozporządzenia wykonawczego Komisji (WE) nr 1836/1999 z dnia 24 sierpnia 1999 r. wydanego dla podobnego produktu na bazie wody" oraz naruszenie: "art. 41 ust. 1 i 2 oraz załącznika nr 3 Ustawy o VAT poprzez błędne przyporządkowanie stawki podatku VAT 23% dla Produktu".
Decyzją z dnia 9 kwietnia 2025 r. nr 0110-KSI1-1.441.10.2025.2.RC, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego w zakresie mającym wpływ na rozstrzygnięcie, a tym samym nie znalazł podstaw do jej uchylenia.
W dniu 26 maja 2025 r. wpłynęła skarga na decyzję Organu odwoławczego.
Strona zarzuciła decyzji wydanej przez Organ drugiej instancji naruszenie :
1) przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 5a ustawy o VAT w z w. z częścią II, sekcją IV, działem 21 i 22 załącznika nr I do przepisów Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz art. 42a pkt 2 i 3 ustawy o VAT - poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Produkt stanowi napój, który powinien być klasyfikowany w ramach pozycji CN 2022, a nie wyrób objęty działem CN 2106 (tj. suplement diety klasyfikowany do pozycji CN 2106), uprawniający do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 8 %;
- art. 5a oraz art. 42a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z sekcją IV, działem 22 not wyjaśniających do nomenklatury scalonej Unii Europejskiej (2019/C 0/01) publikacji wykonanej zgodnie art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - poprzez nielogiczne i wewnętrznie sprzeczne uznanie przez Dyrektora KIS w treści uzasadnienia zaskarżonej Decyzji, że z jednej strony takie czynniki jak smak produktu, cel spożycia, skład, postać czy przeznaczenie powinny być brane pod uwagę przy kwalifikacji do odpowiedniej pozycji CN (choć nie jako kryterium decydujące), by ostatecznie stwierdzić, że powyższe względy/cechy towaru nie mają jednak znaczenia (czynniki te bowiem zostały całkowicie pominięte) w świetle zastrzeżenia zawartego w uwadze dodatkowej do pozycji 2202 o płynnej postaci/konsystencji towaru w świetle jego podstawowego składnika, która czysto teoretycznie umożliwia jego wypicie, a więc w całym kontekście sprawy w oparciu o cechę zupełnie nieistotną, co doprowadziło do kuriozalnego wręcz stwierdzenia, że sporny Produkt stanowi napój na bazie wody - podczas gdy z praktyki/doświadczenia życiowego oraz obiektywnych właściwości Produktu wynika, iż mimo płynnej postaci nie stanowi on napoju;
- art. 41 ust. 1 w zw. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z częścią II, sekcją IV, działem 22 załącznika nr I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 - poprzez ich błędną wykładnię oraz w efekcie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że Produkt podlega opodatkowaniu w podatku VAT według stawki tzw. podstawowej, tj. 23%;
- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z częścią U, sekcją IV, działem 21 załącznika nr I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 - poprzez ich błędną wykładnię oraz w efekcie odmowę ich zastosowania, tj. odmowę uznania za właściwą dla opodatkowania VAT towaru stawki preferencyjnej, w wysokości 8%;
- art. 5a oraz art. 42a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z częścią II, sekcją IV, działem 22 załącznika nr I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 - poprzez ich błędną wykładnię skutkującą nieprawidłowym zastosowaniem znajdujących się tam norm/uwag do stanu faktycznego niniejszej sprawy i przyjęcie, iż Produkt stanowi napój objęty działem 22; w sytuacji gdy Dyrektor KIS orzekł tak wbrew obiektywnym właściwościom fizykochemicznym Produktu oraz przedstawionemu we wniosku jego przeznaczeniu i charakterystyce. W sprawie brak jest dostatecznych dowodów uzasadniających takie podejście/klasyfikację spornego Produktu dokonaną przez Dyrektora KIS, wbrew jego oznaczeniu (funkcjonowaniu) w obrocie prawnym na potrzeby innych ustaw (np. przepisów branżowych czy sanitarnych), co skutkowało całkowitym pominięciem przez Dyrektora KIS okoliczności, że Produkt ten z punktu widzenia obiektywnych właściwości nie powinien być traktowany jako napój, jak też, iż zaliczany jest on na podstawie innych dokumentów/norm branżowych do kategorii suplementów diety. Fakt ten, jako relewantny dla sprawy, nie powinien być pominięty/zignorowany przez Dyrektora KIS, lecz zgodnie z samymi regułami interpretacji Nomenklatury Scalonej CN powinien zostać wzięty pod uwagę przy wydawaniu zaskarżonej Decyzji;
- art. 42a pkt 2 ustaw o VAT zw. z częścią II, sekcją IV, działem 21 załącznika nr I do Rozporządzenia Rady nr 2658/87, a także działu 21 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej CN - poprzez błędną ich wykładnię i oczywiście błędną odmowę ich zastosowania w sprawie oraz przyjęcie wbrew temu, co z nich wynika, jakoby Produkt stanowił napój klasyfikowany w ramach pozycji CN 2022, a nie wyrób objęty działem CN 21 (suplement diety klasyfikowany do pozycji CN 2106). Dyrektor KIS dokonał błędnej wykładni ww. przepisów oraz całkowicie pominął w tym względzie, iż omawiany Produkt stanowi modelowy wręcz (od strony obiektywnych właściwości fizykochemicznych, w tym składników) przykład suplementu diety, o jakim mowa w ww. Notach. Literalnie stanowią one bowiem, iż w ramach pozycji CN 2106 klasyfikowane są preparaty często określane jako suplement diety, składające się np. z jednej lub więcej witamin, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety, które mogą zawierać np. aromaty oraz nośniki. Zgodnie z powyższymi Notami tego rodzaju produkty są często pakowane w opakowania ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych (a więc suplementują właśnie owe niedobory, a towar obiektywnie wypełnia to kryterium/funkcję). Ponadto, Dyrektor KIS wydał skarżoną Decyzję z pominięciem faktu, iż w obrocie prawnym funkcjonują polskie decyzje WIS, w których dokładnie tego rodzaju suplementy diety klasyfikowane są w ramach pozycji CN 2106, wyłącznie z tego powodu, że towary których dotyczą, są nieodpowiednie do bezpośredniego spożycia, ponieważ zalecane jest ich rozcieńczenie w wodzie, soku, herbacie lub innym płynie, jednak zdaniem Skarżącej nie czyni to ze spornego Produktu w sposób automatyczny napoju w rozumieniu pozycji 2202 CN.
2) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 220 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. o) ustawy z dnia 29 sierpnia 2007 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, 2760, z 2024 r. poz. 879, 1685, 1831.) (dalej jako "Op") - poprzez utrzymanie w mocy wadliwej Decyzji I instancji, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej zmiany i orzeczenia co do istoty sprawy;
- art. 122 Op - poprzez brak rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia jako właściwej dla Produktu stawki VAT w wysokości 23%;
- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 oraz 124 Op - poprzez niepełne, a tym samym wadliwe uzasadnienie Decyzji, które nie przekonuje adresata o słuszności rozstrzygnięcia, w tym w szczególności poprzez brak wskazania powodów pominięcia takich czynników jak smak, postać, właściwości fizykochemiczne i przeznaczenie Produktu, w konsekwencji czego nie zrealizowano obowiązku wyczerpującego umotywowania podnoszonych argumentów przemawiających przeciw możliwości przypisania Produktu do działu 2106 Nomenklatury scalonej".
W związku z powyższym Spółka wniosla o:
1) uchylenie w całości zaskarżonej Decyzji Organu II instancji jak również Decyzji Organu I Instancji oraz przekazanie do ponownego rozpoznania przez Organ I instancji,
2) zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm przepisanych, przy uwzględnieniu kosztów zastępstwa procesowego.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał skargę za bezzasadną i podtrzymał w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Przedmiotem sporu jest prawidłowość klasyfikacji towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury scalonej (CN) - na potrzeby określenia właściwej stawki podatku od towarów i usług.
Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości wydanej przez Dyrektor KIS decyzji w przedmiocie wiążącej informacji stawkowej, w której organ określił dla towaru o nazwie – "[...]" kod Nomenklatury scalonej (CN) 2202 obejmującej wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych, z orzechów i warzywnych, objętych pozycją 2009 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%.
Natomiast strona we wniosku w zakresie sklasyfikowania towaru wskazała, że towar o nazwie "[...]", będący suplementem diety, z uwagi na jego skład (zawiera w swoim składzie wodę ([...]%),[...] ([...]%), ekstrakt z [...] ([...]%), ekstrakt z [...] ([...]%), ekstrakt z [...] ([...]%) oraz inne dodatki w ilości [...]%) i przeznaczenie winien zostać sklasyfikowany do pozycji 2106 CN, obejmującej przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, co uzasadnia zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług.
Zaklasyfikowanie spornego produktu do pozycji wskazywanej przez stronę jest istotne przy tym z punktu widzenia możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT. W załączniku bowiem nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, w pozycji numer 5 wymieniono (pozycję) CN ex 2106 - Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2023 r. poz. 1448).
Przed przystąpieniem do szczegółowych rozważań należy przypomnieć regulacje prawne mające zastosowanie w niniejszej sprawie.
I tak, zgodnie z art. 42a ustawy o VAT, wiążąca informacja stawkowa (WIS), jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury Scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:
a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.
Z powyższej normy wynika, że w ramach wiążącej informacji stawkowej - co do zasady - dokonuje się m.in. klasyfikacji towaru do Nomenklatury Scalonej lub do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług bądź do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, usługi natomiast - do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.
Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod ( wyrok WSA w Warszawie z 10 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 339/21). Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (UE) nr 2020/1577 z dnia 21 września 2020 r. Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15).
Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat).
Ponadto środkami pomocniczymi służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są: 1) rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, w których określa się podpozycje taryfowe, jakie powinny być stosowane w odniesieniu do opisanych towarów, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1a Rozporządzenia Rady 2658/87 po uzyskaniu opinii Komitetu Kodeksu Celnego, 2) wyroki TSUE, 3) wiążące informacje taryfowe (WIT), o których mowa w art. 33 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.Urz. UE L 269 z 10,10.2013, str. 1, ze zm.).
W niniejszej sprawie problem klasyfikacyjny sprowadza się w pierwszej kolejności do stwierdzenia, czy wskazany towar należy zaklasyfikować do pozycji ex CN 2106, wskazany w poz. 5 załącznika nr 3 do u.p.t.u. ( w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji), gdzie zostały wymienione Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone - z wyłączeniem tłuszczów złożonych z produktów roślinnych lub zwierzęcych (miksów), wyrobów seropodobnych (analogów serów), produktów o rzeczywistej masowej mocy alkoholu powyżej 1,2% oraz preparatów do początkowego żywienia niemowląt, w tym mleka początkowego, preparatów do dalszego żywienia niemowląt, w tym mleka następnego, mleka i mleka modyfikowanego dla dzieci, o których mowa w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia – jak chce tego Strona, czy do pozycji 2202 CN obejmującej "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009", jak twierdzi Dyrektor KIS.
Sąd na wstępie zwraca uwagę, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.
W związku z powyższym należy stwierdzić, że Organ dokonując klasyfikacji do pozycji 2202 CN produktu o nazwie ,, [...]", (według składu podanego przez Stronę we wniosku) w sposób prawidłowy oparł się w pierwszej kolejności na regule 1 ORINS, a w konsekwencji wskazał klasyfikację na podstawie przedstawionego we wniosku opisu towaru oraz przeanalizował i wziął pod uwagę brzmienie pozycji, uwag i Not wyjaśniających do HS do działów CN mających zastosowanie w sprawie.
W oparciu o podany skład, uwzględniając wskazanie przez Stronę we wniosku pozycji 2106 CN dokonano w zaskarżonej decyzji analizy możliwości klasyfikacji przedstawionego towaru do Działu 21.
Wskazana przez Stronę pozycja 2106 Nomenklatury scalonej, zgodnie z brzmieniem pozycji obejmuje: "Przetwory spożywcze, gdzie indziej niewymienione ani niewyłączne".
Niniejsza pozycja obejmuje, między innymi: "(16) Preparaty często określane jako suplementy diety, składające się z jednej lub więcej witamin, minerałów, aminokwasów, koncentratów, ekstraktów, izolatów lub podobnych substancji znajdujących się w żywności lub syntetycznych wersji takich substancji, pakowane jako uzupełnienie normalnej diety. Obejmuje takie produkty nawet zawierające substancje słodzące, barwniki, aromaty, substancje zapachowe, nośniki, wypełniacze, stabilizatory lub inne techniczne środki pomocnicze. Takie produkty są często pakowane w opakowaniu ze wskazaniem, że utrzymują ogólny stan zdrowia lub dobre samopoczucie, poprawiają wyniki sportowe, zapobiegają możliwym niedoborom żywieniowym lub korygują suboptymalne poziomy składników odżywczych.
Preparaty te nie zawierają wystarczającej ilości składników aktywnych, aby zapewnić działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko chorobom lub dolegliwościom innym niż odpowiednie niedobory żywnościowe. Inne preparaty z wystarczająca ilością składnika aktywnego zapewniające działanie terapeutyczne lub profilaktyczne przeciwko konkretnej chorobie lub dolegliwości są wyłączone ( pozycja 3003 lub 3004 )’’.
Należy zauważyć, iż w uwagach dodatkowych do Działu 21 Nomenklatury scalonej, obejmującego "Różne przetwory spożywcze" w pkt 5 wskazano, że "pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone".
W tym miejscu podkreślić należy, że szczególnie specyficzną klasyfikacyjnie grupę stanowią suplementy diety w postaci płynnej. Z treści Uwagi dodatkowej nr 5 do działu 15 CN nie wynika co prawda wprost wyłączenie takiego wyrobu z klasyfikacji do tego działu, gdyż Uwaga ta kładzie nacisk zarówno na przeznaczenie takiego preparatu, jak i jego formę (odmierzone dawki takie jak kapsułki, tabletki, pastylki albo pigułki). Niemniej jednak nie budzi wątpliwości, że klasyfikacja do pozycji 2106 jest możliwa w przypadku suplementów diety przedstawianych w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. Odnosząc się do przeprowadzonego przez organ wywodu, wyłączającego przedmiotowy produkt z pozycji 2106 CN - stwierdzić należy, że wyrażona w tym aspekcie w zaskarżonej decyzji ocena wraz z podniesioną na jej poparcie argumentacją, została uznana przez Sąd za prawidłową. Nadto dostrzec należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kształtuje się linia orzecznicza wskazująca, że klasyfikacja do pozycji 2106 jest możliwa wyłącznie w przypadku suplementów diety przedstawianych w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. Słusznie zatem Dyrektor KIS przyjął, że sporny produkt nie odpowiada pozycji 2106 CN z uwagi na jego płynną konsystencję. W przypadku analizowanego towaru mamy do czynienia z inną postacią suplementu diety, tj. produktem w płynie, pakowanym w butelki [...], który jest przyjmowany w postaci kropli. Co prawda butelka zwiera odmierzacz kropli pozwalający na łatwiejsze dozowanie produktu, niemniej jednak nie jest to produkt przedstawiany do spożycia w odmierzonych dawkach takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. Słusznie zatem organ podkreślał relację zachodzącą między charakterem produktu (suplement diety) a jego klasyfikacją na gruncie Nomenklatury Scalonej (CN), która jest systemem umożliwiającym dokonanie identyfikacji towarów. Pozwala na sklasyfikowanie towarów w obrocie międzynarodowym. Nomenklatura scalona jest zbieżna z nomenklaturą HS, opracowaną przez Światową Organizację Celną, która zrzesza ponad 200 państw z całego świata. Pomocniczy charakter przy dokonywaniu klasyfikacji towarowej mają uwagi, noty wyjaśniające, a także obszerna praktyka klasyfikacyjna. Przy interpretacji Nomenklatury Scalonej nie uwzględnia się innych przepisów, takich jak przepisy prawa żywnościowego, lecz jest ona autonomiczna, samowystarczalna. Przepisy krajowe np. w zakresie norm żywieniowych nie mogą stanowić argumentu przesądzającego o klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej. Prawo żywnościowe ma zupełnie inny cel, gdyż jego zadaniem jest m.in. zagwarantowanie bezpieczeństwa żywieniowego czy też wprowadzenie pewnych minimalnych standardów produkcji. Wskazana w treści Not wyjaśniających do HS do pozycji 2106 CN (pkt 16) nazwa "suplement diety" nie oznacza, że każdy preparat, który z nazwy jest "suplementem diety" musi zawsze zostać zaklasyfikowany do ww. pozycji. Fakt, że przedmiotowy towar jest "suplementem diety" w znaczeniu potocznym, czy też w rozumieniu norm żywieniowych, nie oznacza, że nie może zostać uznany za "preparat wzmacniający", o którym mowa w notach wyjaśniających do HS, do działu 22, w których wprost wskazano, że dział ten obejmuje preparaty wzmacniające pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, np. łyżeczką.
Odnośnie rozumienia uwag dodatkowych nr 5 do działu 15 w sekcji III załącznika nr 1 do rozporządzenia nr 2658/87 wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21.08.2025 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 898/23, stwierdzając, że: "(...) sam wynik wykładni językowej powyższej uwagi doprowadza do jednoznacznego wniosku interpretacyjnego, który nie pozwala na zakwalifikowanie przedstawionego przez skarżąca olejku pod pozycję 2106. Otóż zgodnie z treścią tej uwagi, "przetwory spożywcze wytworzone z produktów objętych działem 15, przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, przeznaczone do stosowania jako suplementy diety, są wyłączone z niniejszego działu. O zasadniczym charakterze suplementu diety decydują nie tylko jego składniki, ale również szczególna forma jego przedstawienia, wskazująca na to, że ma on formę suplementu diety, ponieważ decyduje ona o dozowaniu, sposobie jego przyjmowania i miejscu, w którym ma zadziałać. Takie przetwory spożywcze należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone". Nie może budzić żadnych wątpliwości interpretacyjnych, że hipoteza tej uwagi dotyczy suplementów diety wprowadzanych do obrotu handlowego już w odmierzonych dawkach (porcjach ściśle określonych – "przedstawiane w odmierzonych dawkach"), takich jak: "kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki". Sposób i forma dawkowania (dozowania) przedmiotowego olejku zaprzecza jakoby produkt ten był oferowany ("przedstawiany") w odmierzonych dawkach o precyzyjnie określonej wielkości. Wielkości te bowiem mogą być różne, w zależności od sposobu użycia dozownika, co jest wnioskiem oczywistym. Innymi słowy, przedmiotowy olejek, mający płynną konsystencję jest przyjmowany w postaci kropli i nie można uznać, że jest produktem przedstawionym w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki. Nie ma zatem postaci odmierzonej i wyodrębnionej.
Zgodnie również z treścią uwagi nr 5 w dziale 21 CN, "pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone".
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w całości podziela. Analogiczne brzmienie powyższych uwag, doprowadza do jednoznacznych wniosków, że w realiach faktycznych niniejszej sprawy, nieprzedstawiony w odmierzonych dawkach produkt nie mógł zostać zakwalifikowany do poz. 2106.
Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie, przedstawiony został towar w postaci płynnej, organ zasadnie wskazał na konieczność rozważenia klasyfikacji produktu do innych działów Nomenklatury scalonej, by zadość uczynić Ogólnym regułom interpretacji Nomenklatury scalonej.
Z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej do działu 22 zawartych w regulacjach klasyfikacyjnych do tego działu wynika, że "dział ten obejmuje – o ile nie są to leki – preparaty wzmacniające, które pomimo, że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106)".
Pozycja 2202 CN obejmuje: "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009".
Zagadnienie dotyczące klasyfikacji pozostałych napojów bezalkoholowych, o których mowa w brzmieniu pozycji 2202 było przedmiotem dyskusji na forum Komitetu Kodeksu Celnego. Wynikiem zapoczątkowanej w latach wcześniejszych dyskusji są opublikowane w Dzienniku Urzędowym serii C 327 z dnia 17 września 2018 r. Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, które precyzują zakres pozycji 2202. Zgodnie z tymi Notami wyjaśniającymi, napoje bezalkoholowe objęte tą pozycją to płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są one wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją. Czysto subiektywne, zmienne czynniki, takie jak sposób, w jaki takie napoje są przyjmowane, lub cel, w jakim są one spożywane, np. w celu ugaszenia pragnienia lub poprawy zdrowia, nie mają znaczenia przy ich klasyfikacji (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-114/80). Pozycja ta obejmuje m.in. płynną gotową do picia żywność dla niemowląt.
Powyższe Noty doprecyzowują zakres pozycji 2202 i odnoszą się do powołanego wyroku TSUE w sprawie C-114/80.
Z analizy przywołanego wyroku wynika, że okoliczność braku występowania właściwości gaszenia pragnienia, jak również sposób przyjmowania produktu, nie powoduje wykluczenia klasyfikacji towaru z pozycji 2202 CN obejmującej napoje. W świetle powyższego stwierdzić należy, że decydującą cechą w przypadku klasyfikacji towaru do pozycji 2202 CN jest stan ciekły i fakt, że jest odpowiedni do bezpośredniego spożycia jako napój, pomimo że jest przyjmowany w małych ilościach, na przykład łyżką, co również znajduje potwierdzenie w treści Not wyjaśniających do CN do działu 22, uwagi ogólne. Napoje z pozycji 2202, w świetle orzeczenia TSUE oznaczają jakikolwiek płyn odpowiedni i przeznaczony do spożycia przez ludzi niezależnie od ilości, w jakiej jest przyjmowany lub specjalnych celów, dla których jest spożywany.
Rację ma organ stwierdzając, że fakt, iż sporny produkt jest suplementem nie oznacza, że towar nie jest "pozostałym napojem bezalkoholowym" w rozumieniu pozycji 2202. Lista produktów mieszczących się w zakresie pozycji 2202, wymieniona w Notach wyjaśniających do HS do tej pozycji nie jest wyczerpująca i nie ogranicza się do przykładów w niej podanych, Również Noty wyjaśniające do CN do działu 22, Uwagi ogólne, drugi akapit, podają że dział ten obejmuje - o ile nie są to leki - preparaty wzmacniające, które, pomimo że są przyjmowane w małych ilościach, na przykład łyżką, są odpowiednie do bezpośredniego spożycia jako napoje. Bezalkoholowe preparaty tonizujące, które wymagają rozcieńczenia przed spożyciem, nie są objęte działem 22 (zazwyczaj pozycja 2106). W przypadku analizowanego towaru mamy do czynienia z produktem w formie płynnej w postaci zawiesiny doustnej. Jak wynika z załączonego opisu, produkt przeznaczony jest dla dzieci.
Podkreślić należy, że organ dokonując klasyfikacji produktu nie wskazywał, że przedstawiony produkt to napój, który ma zaspokoić pragnienie. Natomiast wskazywał, że pomimo uznania go za suplement diety, mieści się w kategorii "Wody, włącznie z wodami mineralnymi i wodami gazowanymi, zawierające dodatek cukru lub innego środka słodzącego, lub wody aromatyzowane i pozostałe napoje bezalkoholowe, z wyłączeniem soków owocowych i warzywnych, objętych pozycją 2009".
Podkreślić raz jeszcze należy, że uwaga dodatkowa 5 do działu 21 stanowi, że pozostałe przetwory spożywcze przedstawiane w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki lub pigułki, i które są przeznaczone do stosowania jako suplementy diety należy klasyfikować do pozycji 2106, o ile nie są gdzie indziej wymienione lub włączone. Tym samym - klasyfikacja do pozycji 2106 jest możliwa w przypadku suplementów diety przedstawianych w odmierzonych dawkach, takich jak kapsułki, tabletki, pastylki i pigułki. W przypadku spornego towaru mamy jednak do czynienia z inną postacią suplementu diety, tj. produktem w płynie, pakowanym w butelki [...], który jest przyjmowany w postaci kropli. Taka forma przyjmowania napojów, w świetle wyroku Trybunału w sprawie C-114/80 oraz Not wyjaśniających do CN do pozycji 2202, jest dopuszczona zakresem pozycji 2202.
Jak już zatem wyżej wskazano, prawidłowe są wnioski Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodnie z którymi produkt o nazwie "[...]" o przedstawionym składzie oraz zastosowaniu, stanowi towar opisany w pozycji 2202 CN, tj. napoje bezalkoholowe (...) płyny bezpośrednio nadające się i przeznaczone do spożycia przez ludzi poprzez wypicie, niezależnie od ilości, w jakiej są wchłaniane, lub od szczególnych celów, w jakich różne rodzaje płynów mogą być spożywane, o ile nie są one objęte inną bardziej szczegółową pozycją.
Sąd podziela stanowisko, że przedmiotowy towar spełnia ww. warunek, nie jest objęty jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze scalonej, zatem należy zaklasyfikować go do pozycji 2202 CN, zgodnie z ww. postanowieniami 1 reguły Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, co uczynił Organ w zaskarżonej decyzji.
Sąd uznaje zatem za bezzasadne zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.
W ocenie Sądu bezzasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Stanowisko organów nie narusza również zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Ostateczne stanowisko organu Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przeanalizował uwagi do stosownych działów Nomenklatury scalonej oraz Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego i wyjaśnił swoje stanowisko biorąc pod uwagę przedstawione przez Skarżącą informacje o wyrobie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja. Fakt, że Strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji. Ustalony w sprawie stan faktyczny bezsprzecznie wskazuje, że organ prawidłowo zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 2202 CN oraz prawidłowo określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Sąd administracyjny niezwiązany granicami skargi nie stwierdził innych naruszeń prawa, które mogłyby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.
Podkreślenia wymaga, że wiążąca informacja stawkowa wydawana jest indywidualnie w odniesieniu do towaru, którego opis, skład, charakter, zastosowanie są każdorazowo przedstawiane we wniosku przez Skarżącą. W takim postępowaniu organ przeprowadza postępowanie wyjaśniające, podając w rozstrzygnięciu jego podstawy, odnosząc się do konkretnej, zindywidualizowanej danym stanem faktycznym sprawy i na tej podstawie wykazuje, dlaczego wydał decyzję o danej treści. Dokonana w niniejszej sprawie przez organ analiza wniosku i przedstawionych dowodów wykluczyła niejasności klasyfikacyjne.
Odmienne stanowisko strony nie dowodzi, że naruszono zasadę prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p, Ostateczne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji Sąd uważa za prawidłowe i przekonująco uzasadnione, logicznie wypływające z materiału zebranego w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia, w oparciu o który organ orzekał. Zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji spełnia wymogi zawarte w art. 210 § 4 O.p.
Końcowo wskazać należy, że Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie niekwestionowanym przez stronę.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.
Wszystkie orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu są opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl