I SA/Op 47/19

I SA/Op 47/19 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2019-04-30
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2019-02-13
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Gerard Czech
Marta Wojciechowska /sprawozdawca/
Marzena Łozowska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne
Ulgi podatkowe
Sygn. powiązane
III FSK 1248/21 - Postanowienie NSA z 2023-01-25
Skarżony organ
Prezydent Miasta
Treść wyniku
Oddalono skargi
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1445
art. 6 ust. 9 pkt 3, art. 7 ust. 3
Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 3 par. 2 pkt 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na czynność Prezydenta Miasta Opola z dnia 14 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie braku zwolnienia z podatku od nieruchomości oraz sprawy ze skargi B Spółki z o.o. w [...] na czynność Prezydenta Miasta Opola z dnia 14 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie braku zwolnienia z podatku od nieruchomości oddala skargi.
Uzasadnienie
Przedmiotem skarg wniesionych przez pełnomocnika spółek A Spółka z o.o. w [...] i B spółka z o.o. w [...] jest czynność Prezydenta Miasta Opola polegającą na braku zwolnienia z podatku od nieruchomości - nieruchomości położonych w [...] obręb [...] na dz. Nr a, b, c, d, e.
Każda ze spółek zwróciła się odrębnymi pismami do Prezydenta Miasta Opola z wnioskiem o zwolnienie z podatku nieruchomości położonej w [...] w obrębie [...] obejmującej działki nr a, b, c, d i e. Obie spółki nabyły udziały w tej nieruchomości w wysokości 50% każda z nich w dniu 1 października 2015 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] od spółki C S.A.
Uzasadniając wnioski spółki wywodziły, że już wcześniej w dniu 30 października 2015 r. do Prezydenta Miasta Opola wpłynął złożony przez nie wniosek w sprawie zwolnienia przedmiotowych nieruchomości na podstawie § 5 ust. 1 pkt 2 Rady Miasta Opola z dnia 24 kwietna 2014 r. nr LVII/863/14, w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom na lata 2014-2020 (Dz. Urz. Województwa Opolskiego z 2014 r. poz. 1212). Wówczas organ podatkowy poinformował spółki, że zwolnienie od podatku od nieruchomości nie może być zastosowane z uwagi na brzmienie § 9 uchwały nr LVII/863/14. Spółki uznały, że § 9 uchwały nr LVII/863/14 narusza prawo i pismem z dnia 23.11.2015 r. skierowały do Rady Miasta Opola wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uchylenie § 9 uchwały nr LVII/863/14 lub zmianę jego brzmienia w taki sposób, jaki nie będzie różnicował możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości tej samej nieruchomości od rodzaju podmiotu, który zamierza z tego zwolnienia skorzystać.
Odpowiadając na wezwania Rada Miasta Opola w podjętych w tej sprawie uchwałach stwierdziła, że uchwała nr LVII/863/14 nie narusza prawa, a zatem brak jest podstaw do jej uchylenia.
Spółki nie zgadzając się z tym stanowiskiem zaskarżyły uchwałę nr LVII/863/14 do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu nie zaakceptował stanowiska skarżących i wyrokiem z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Op 58/16 skargę oddalił. WSA w Opolu zaznaczył, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 3 upol może dotyczyć wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przedmiot ten winien być tak określony, żeby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika, a więc cechy przedmiotu muszą zostać tak w przepisie określone, żeby dotyczyły potencjalnie (hipotetycznie) nieoznaczonego kręgu podatników. W ocenie sądu, zastosowane przez organ w zaskarżonej uchwale kryteria nie odnoszą się do podmiotu, lecz przedmiotu podatku. Rada Miasta zgodnie z § 5 tej uchwały zwolniła bowiem od podatku od nieruchomości m.in. nowo nabyte grunty, budynki i budowle lub ich części przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, pod warunkiem wykorzystania ich do tej działalności (§ 5 ust. 1 pkt 2 uchwały). W treści § 9 zaskarżonej uchwały odwołano się do okoliczności dotyczących przedmiotu opodatkowania – nieruchomości, a nie podmiotu – przedsiębiorcy, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W zakwestionowanym przepisie nawiązano do wybranych cech nieruchomości, opisując przedmiot, wymieniono jego cechy charakterystyczne, natomiast w żaden sposób nie nawiązano do konkretnego zindywidualizowanego podmiotu, który jest podatnikiem podatku od nieruchomości.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną wniesioną od w/w wyroku przez Spółki zaakceptował stanowisko sądu administracyjnego pierwszej instancji, że "zastosowane przez organ w zaskarżonej uchwale kryteria nie odnoszą się do podmiotu, lecz przedmiotu podatku". Zgodził się z sądem administracyjnym pierwszej instancji, że § 9 uchwały – ograniczający zakres zastosowania zwolnienia w przypadku zbycia nieruchomości – posługuje się wyłącznie kryteriami przedmiotowymi, odnoszącymi się do samej nieruchomości, a nie podmiotu będącego jej właścicielem.
Składając wnioski w listopadzie 2018 r. Spółki stanęły na stanowisku, że aktualnie wszystkie przewidziane w uchwale nr LVII/863/14 przesłanki pozwalające na zwolnienie od podatku od nieruchomości w stosunku do przedmiotowych nieruchomości zaistniały. Odwołując się do treści § 5 ust. 3 uchwały nr LVTI/863/14 Spółki wskazały, że w/w nieruchomość spełnia te przesłanki, gdyż została nabyta po wejściu w życie uchwały nr LVII/863/14, jest przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej i jest do działalności gospodarczej aktualnie wykorzystywana. Zgodnie z § 12 uchwały nr LVII/863/14 o zwolnienia mogą ubiegać się przedsiębiorcy, którzy spełnili warunki wymienione w § 5 i 7 po wejściu w życie niniejszej uchwały. Niewątpliwie spółki spełniły warunki określone w § 5 uchwały nr LVII/863/14 po wejściu w życie tejże uchwały.
Odwołując się następnie do treści § 9 ust. 1 uchwały nr LVII/863/14, Spółki podkreśliły, że nieruchomość będąca przedmiotem zwolnienia od podatku od nieruchomości, w przypadku jej zbycia nie może powtórnie korzystać ze zwolnienia przed upływem trzech lat od zakończenia poprzedniego zwolnienia udzielonego na podstawie tej uchwały. Według Spółek ponieważ w uchwale nie zdefiniowano pojęcia "zakończenie poprzedniego okresu zwolnienia", zatem jego wykładni należy dokonać posługując się potocznym znaczeniem tego pojęcia w oparciu o słownikowe znaczenie. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "zakończenie" oznacza doprowadzić coś do końca, przestać coś robić, być ostatnią częścią czegoś, wykończyć czymś jakąś rzecz. W konsekwencji, zakończenie oznacza zaprzestanie korzystania z tego zwolnienia przez jego beneficjenta, czyli C S.A. Potwierdza to treść § 10 w/w uchwały, zgodnie z którym w przypadku utraty uprawnień do zwolnienia, przedsiębiorca zobowiązany jest do pisemnego powiadomienia o tym fakcie Urzędu Miasta Opola, w terminie 14 dni od wystąpienia okoliczności powodujących utratę uprawnień do zwolnienia. Zdaniem Spółek, niewątpliwie utrata uprawnień powoduje zaprzestanie korzystania ze zwolnienia, a tym samym zakończenie zwolnienia. Dlatego też nie sposób uznać, że pod użytym w § 9 uchwały określeniem "zakończenie poprzedniego zwolnienia" można rozumieć upływ czasu na jaki zwolnienie zostało udzielone. Stoi temu na przeszkodzie zarówno wykładnia literalna, jak i celowościowa. Nadto, zdaniem Spółek świadczy o tym także fragment uzasadnienia w/w wyroku WSA w Opolu wskazującego, że "omawiane zwolnienie od podatku od nieruchomości nie traci charakteru przedmiotowego przez to, że z jego zakresu w § 9 uchwały wyłączono nieruchomości, które korzystały już ze zwolnienia, a zostały zbyte. Określono, że nieruchomości, które zostały zbyte, powtórnie nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przed upływem trzech lat, od zakończenia poprzedniego zwolnienia".
W odpowiedzi na w/w wniosek, organ podatkowy po dokonaniu czynności sprawdzających dopuszczalność udzielenia wnioskowanej ulgi, poinformował obie Spółki pismami z dnia 14 grudnia 2018 r., że przedmiotowe zwolnienie nie może być zastosowane.
Odwołując się do § 6 ust. 1 ww. uchwały wskazał, że nieruchomość może korzystać ze zwolnienia przez okres 3 lat od miesiąca, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Ponieważ obie Spółki przedmiotowe działki nabyły aktem notarialnym Rep. A nr [...] w dniu 1.10.2015 r., w związku z czym obowiązek podatkowy powstał od 01.11.2015 r. Zwolnienie od podatku od nieruchomości mogło być dopuszczalne w okresie 01.11.2015 r. - 01.11.2018 r., jednak z uwagi na istniejący stan faktyczny w 2015 r. również nie mogło być zastosowane, co zostało wyjaśnione w piśmie nr [...] z dnia 06.11.2015 r.
Nie godząc się ze stanowiskiem organu Spółki wniosły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, w których zarzucono Prezydentowi Miasta Opola naruszenie § 5 ust. 1 pkt 1 w związku z § 6 ust. 1 i § 9 uchwały nr LVII/863/14 Rady Miasta Opola z dnia 24 kwietnia 2014 r. w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom na lata 2014-2020 (Dz. Urz. Województwa Opolskiego z 2014 r. poz. 1212 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm. - dalej jako upol), poprzez brak zwolnienia od podatku od nieruchomości położonych w [...] obręb [...] nieruchomości na dz. Nr a, b, c, d, e w sytuacji, w której skarżące spełniły przesłanki określone w przepisach prawa wynikających z uchwały nr LVII/863/14 uprawniające do uzyskania zwolnienia.
W związku z podniesionymi zarzutami wniosły o stwierdzenie bezskuteczności czynności braku zwolnienia od podatku od nieruchomości położonych w [...] obręb [...] nieruchomości na dz. Nr a, b, c, d, e oraz o uznanie uprawnienia skarżącej do zwolnienia od podatku od nieruchomości położonych w [...] obręb [...] nieruchomości na dz. Nr a, b, c, d, e oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
W uzasadnieniu skarg podtrzymały dotychczasową argumentację i podkreśliły, że poprzedni właściciel nieruchomości, spółka C S.A. korzystała ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, które przyznano w odniesieniu do działki a, b i d na okres od 31.12.2014 r. do 31.12.2017 r., a w odniesieniu do działek c i e na okres od 31.10.2014 r. do 26.09.2017 r.
Wskazując na treść § 6 ust. 1 uchwały nr LVII/863/14 stwierdziły, że przepis ten reguluje wyłącznie okres, na który może być udzielone zwolnienie w podatku od nieruchomości i nie może skutkować uznaniem, że podatnik, który składa wniosek o zwolnienie od podatku od nieruchomości po upływie trzech lat od jego nabycia nie może z przedmiotowego zwolnienia skorzystać. Rada Miasta Opola posłużyła się w tym przepisie pojęciem "przez okres do 3 lat od miesiąca, w którym powstało zobowiązanie podatkowe". Zakładając racjonalność ustawodawcy należy uznać, że użycie pojęcia "zobowiązanie podatkowe" rodzi odpowiednie konsekwencje związane z definicją tego pojęcia. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn zm. – dalej op), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Natomiast w myśl z art. 5 op, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.
Podstawową różnicą między obowiązkiem, a zobowiązaniem podatkowym jest nieskonkretyzowany charakter obowiązku podatkowego. Sytuacja, w której na danym podmiocie ciąży powinność świadczenia pieniężnego, nie jest równoznaczna z tym, że podmiot ten będzie zobligowany do uiszczenia tego świadczenia. Nie w każdym przypadku obowiązek podatkowy musi przekształcić się w zobowiązanie podatkowe (wyłączenie takiej możliwości następuje w przypadku np. zastosowania ulg podatkowych, czy przedawnienia). Jednak samo istnienie obowiązku podatkowego nakłada na podmiot nim obciążony odpowiednie obowiązki (np. złożenie deklaracji podatkowej). Zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika. Konkretyzacja ta, zgodnie z art. 5 op, musi opierać się na regulacjach zawartych w ustawach podatkowych i aktach do nich wykonawczych.
W odniesieniu do podatku od nieruchomości konkretyzacja obowiązku podatkowego nastąpiła w oparciu o odpowiednie przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 upol, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Tym samym w odniesieniu do skarżącej oraz do przedmiotowej nieruchomości z dniem 01.11.2015 r. powstał jedynie obowiązek podatkowy, a zatem wskazany przez Prezydent Miasta Opola w piśmie z dnia 14.12.2018 r. przedział czasowy odnosi się do momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie do powstania zobowiązania podatkowego, co samo w sobie stoi w sprzeczności z treścią § 6 ust. 1 uchwały nr LVII/863/14 odnoszącego się do pojęcia zobowiązania podatkowe. Konkretyzację obowiązku podatkowego w odniesieniu do osób prawnych zawierają: art. 6 ust. 9 pkt 1, art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 9 pkt 3 upol, przy czym w kontekście niniejszej sprawy do kwestii terminu powstania zobowiązania podatkowego odnosi się art. 6 ust. 9 pkt 3 upol. Zgodnie z tym przepisem prawa osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Tym samym zobowiązanie podatkowe w stosunku do przedmiotowej nieruchomości powstaje zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 upol, na warunkach i w terminach wskazanych w tym przepisie prawa, przy czym powstanie zobowiązania podatkowego nie jest okolicznością, która wystąpiła jednokrotnie, z dniem 01.11.2015 r., jak sugeruje organ. Skoro § 6 ust. 1 uchwały nr LVII/863/14 odnosi się do pojęcia zobowiązania podatkowego, to trzyletni okres zwolnienia odnosi się do momentu powstania zobowiązania podatkowego, a moment ten nastąpił w odniesieniu do skarżącej i przedmiotowej nieruchomości wielokrotnie, zarówno w 2016 r., 2017 r. czy 2018 r. i będzie występował nadal, o ile skarżąca nadal będzie właścicielem tej nieruchomości. W § 6 ust. 1 uchwały nr LVII/863/14 nie wskazano, że trzyletni okres, na który może być przyznane zwolnienie, liczy się od momentu powstania pierwszego zobowiązania podatkowego związanego z daną nieruchomością. Powinno być więc liczone od momentu powstania każdego zobowiązania podatkowego dotyczącego danej nieruchomości powstałego w okresie obowiązywania uchwały nr LVII/863/14. O słuszności stanowiska skarżącej świadczy również zdanie drugie § 6 ust. 1 uchwały nr LVII/863/14, gdzie wskazano, że zwolnienie przysługuje od dnia złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, iż skarżąca składa (składać powinna) regularnie, cyklicznie deklaracje na podatek od nieruchomości związane z przedmiotową nieruchomością na zasadach określonych w art. 6 ust. 1 pkt 9 upol, I znowu w tym przypadku w § 6 ust. 1 uchwały ni LVII/863/14 nie wskazano, że zwolnienie przysługuje wyłącznie od dnia złożenia pierwszej deklaracji na podatek od nieruchomości dotyczącej danej nieruchomości przez okres trzech lat.
Tym samym stanowisko organu, że skarżącej przysługiwało zwolnienie z podatku od nieruchomości wyłącznie przez okres od dnia 1.11.2015 r. do dnia 1.11.2018 r. jest wadliwe. Ww. przepis prawa określa bowiem jedynie maksymalną długość zwolnienia (okres trzech lat), natomiast nie ogranicza ram czasowych, w których podatnik ma prawo skorzystać ze zwolnienia tj. nie ogranicza prawa do skorzystania ze zwolnienia do okresu trzech lat od miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył daną nieruchomość, a do takiego właśnie ograniczenia zmierza Prezydent Miasta Opola w piśmie z dnia 14.12.2018 r.
Odnosząc się z kolei do kwestii "zakończenia poprzedniego zwolnienia" Spółki podkreśliły, że intencją Rady Miasta Opola było, aby dana nieruchomość mogła ponownie korzystać ze zwolnienia po upływie trzech lat, od momentu zakończenia poprzedniego zwolnienia w jakiejkolwiek przewidzianej prawem formie. Cel wprowadzenia wynikającego z § 9 uchwały nr LVII/863/14 ograniczenia stosowania zwolnienia jest oczywisty - musi zaistnieć trzyletnia przerwa pomiędzy stosowaniem jednego zwolnienia i wprowadzeniem następnego. Z pewnością uznać można, iż ww. przepis prawa pozwala na uniknięcie sytuacji dokonywania formalnego zbywania nieruchomości (np. na rzecz podmiotu powiązanego), w celu dalszego korzystania ze zwolnienia z podatku po upływie trzyletniego okresu, na który udzielono zwolnienia zgodnie z § 6 ust. 1 w/w uchwały. W przypadku przedmiotowej nieruchomości cel ten został spełniony - przez okres trzech lat żaden podmiot nie korzystał ze zwolnienia tejże nieruchomości z podatku.
Spółki zauważyły przy tym, że gdyby przyjąć stanowisko Prezydenta Miasta Opola za prawidłowe, to żaden nabywca nieruchomości, w stosunku do której poprzedni właściciel korzystał ze zwolnienia na mocy uchwały nr LVII/863/14 nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości na mocy ww. uchwały. Skoro bowiem dany podatnik może skorzystać ze zwolnienia (jak chce Prezydent Miasta Opola) wyłącznie w terminie trzech lat od miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabył nieruchomość, a jednocześnie nie może skorzystać ze zwolnienia w okresie trzech lat od zakończenia poprzedniego zwolnienia to podatnik nie ma w ogóle możliwości skorzystania ze zwolnienia, jeżeli w odniesieniu do danej nieruchomości ze zwolnienia na mocy ww. uchwały korzystał poprzedni właściciel. Stanowi to zasadnicze ograniczenie stosowania zwolnienia stojące w opinii skarżącej w sprzeczności z treścią § 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 uchwały nr LVII/863/14, gdzie wyraźnie wskazuje się na objęcie zwolnieniem nieruchomości nabytych po wejściu w życie ww. uchwały. O ile ograniczenia prawa do zwolnienia wskazane w § 9 ww. uchwały jest racjonalne i w pełni uzasadnione (co opisano wyżej), a ponadto wyrażone w sposób nie pozostawiający wątpliwości, to próba wyinterpretowania z treści § 6 ust. 1 ww. uchwały (co czyni Prezydent Miasta Opola w piśmie z dnia 14.12.2018 r.) jest działaniem stojącym w sprzeczności zarówno z treścią § 6 ust. 1 ww. uchwały, jak i z celem wprowadzenia zwolnienia wynikającym z § 5 tejże uchwały, a przede wszystkim z § 2, zgodnie z którym: "Uchwałę przyjmuje się w celu wspierania przedsiębiorców będących podatnikami podatku od nieruchomości, na których dokonuje się w okresie obowiązywania tej uchwały nowych inwestycji lub tworzących nowe miejsca pracy na terenie Miasta Opola".
W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta Opola wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Nadto odnosząc się do zrzutów skargi wskazał, że błędny jest pogląd, zgodne z którym strony zakończenie zwolnienia upatrują w dacie, w jakiej poprzedni właściciel, utracił prawo do korzystania z przyznanej ulgi, wobec zbycia nieruchomości. Prezydent podkreślił, że założeniem uchwały jest sytuacja w której dany przedsiębiorca nabywa grunt i następnie przez okres do 3 lat korzysta ze zwolnienia, po czym prowadzi dalej działalność, odprowadzając podatki. Oczywiście prawodawca (Rada Miasta Opola) musiał uregulować również sytuację przechodzenia własności gruntu i w sytuacji przejścia gruntu dopisano pewne obostrzenie, czyli 3-letni okres karencji od zakończenia zwolnienia. Rozumowanie przedstawione przez skarżącego powodowałoby zaistnienie sytuacji, w których grunt korzysta ponownie ze zwolnienia, pomimo tego, że nie doszło do upływu pierwotnie nakreślonych 6 lat (3 lat zwolnienia i 3 lat karencji).
W ocenie organu, ponieważ uchwała traktuje o ulgach podatkowych, zbywanie nieruchomości nie powoduje niejako skracania pierwotnie nakreślonego okresu. Przyjęcie koncepcji postulowanej przez strony mogłoby prowadzić do sytuacji patologicznych, w których obrót gruntem determinowałby okresy w jakim trwa zwolnienie z podatku. Przy ustalaniu okresu na jaki nieruchomość zostanie zwolniona i przy przykładowo przyjęciu 3-letniego okresu zwolnienia dochodzi do skonkretyzowania swoistego prawa do domagania się tego zwolnienia. Zbycie gruntu powoduje zaś dla beneficjenta zwolnienia utratę tego prawa, co oznacza, że podatnik traci uprawnienie polegające na niewnoszeniu podatku wobec istnienia zwolnienia, lecz grunt w normalnym toku zdarzeń nadal by z tego zwolnienia korzystał. Tym samym zbycie gruntu i zrezygnowanie z udzielonego zwolnienia, nie powoduje tego, że zmienił się okres na jaki zwolnienie zostało udzielone. Jeśli zatem zwolnienie zostało udzielone na okres 3 lat, to początek okresu karencji należałoby liczyć od końca tego 3 letniego okresu, w którym zwolnienie by trwało. Zbycie nieruchomości powoduje zaś utratę uprawnienia do zwolnienia w wyniku działań podjętych przez podatnika, lecz jednocześnie, w ocenie organu, nie może wpływać modyfikująco na okres na jaki zwolnienie zostało pierwotnie ustalone.
Podkreślono przy tym, że wobec zbycia nieruchomości 1.10.2015 r. i wobec powstania zobowiązania podatkowego od listopada 2015 r., a także przez wzgląd na brzemiennie § 6 ust. 1 uchwały, strony i tak nie mogą korzystać ze zwolnienia. Akcentując charakter uchwały i cel jakim jest wspieranie podatników, organ podkreślił, że jest on realizowany, ale pod rygorem spełnienia kryteriów wskazanych w uchwale. Ulga jest udzielana na 3 letni okres, po którym następuje 3 letni okres karencji, zaś przedstawione przez Spółki rozumowanie przeczy temu założeniu, bowiem przez samo przenoszenie własności gruntu między kilkoma podmiotami, dochodziłoby do ponownego zwolnienia gruntu od podatku, pomimo tego, że w normalnym toku zdarzeń, miał on wówczas być opodatkowany, a ponownego zwolnienia mógłby doznać dopiero po upływie 6 lat. W ocenie organu, taka sytuacja nie może być akceptowana, a takie rozumienie zapisów uchwały zdaje się być jej nadinterpretowaniem, lub nawet wprost interpretacją sprzeczną z jej zapisami.
Na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. Sąd, na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako ppsa), postanowił połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Op 47/19 ze skargi A Spółki z o.o. w [...] i o sygn. akt I SA/Op 48/19 ze skargi B Spółki z o.o. w [...] do wspólnego rozpoznania i wspólnego rozstrzygnięcia oraz prowadzić sprawę pod sygn. akt I SA/Op 47/19.
Strony podtrzymały swoje stanowiska. Dodatkowo pełnomocnik skarżących podniósł, że organ w sposób niewłaściwy zakończył pismem postępowanie w sprawie odmowy zwolnienia podatkowego, które nie nosi walorów decyzji administracyjnej.
Pełnomocnik organu nie godząc się z tym stanowiskiem wskazał, że sprawy zostały zakończone w prawidłowej formie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skargi nie zasługują na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej w skrócie jako ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl § 2 pkt 4 wskazanego przepisu, kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Przedmiotem skarg w niniejszej sprawie jest czynność Prezydenta Miasta Opola polegająca na braku zwolnienia od podatku od nieruchomości położonych w [...] obręb [...] nieruchomości na dz. Nr a, b, c, d, e.
Dodatkowo na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżących wskazał, że organ w sposób niewłaściwy zakończył pismem postępowanie w sprawie odmowy zwolnienia podatkowego, które nie nosi walorów decyzji administracyjnej.
Rozważenia wymaga zatem kwestia możliwości podjęcia przez organ w tej sprawie czynności bez wydawania decyzji oraz zaskarżenia jej do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ppsa.
W piśmiennictwie i orzecznictwie ugruntował się pogląd, że do kategorii aktów i czynności, o których mowa w o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ppsa zalicza się takie akty i czynności, które mają charakter władczy, chociaż nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, są podejmowane w sprawach indywidualnych, muszą mieć charakter publicznoprawny, ponieważ tylko w tym zakresie działalność administracji została poddana sądowej kontroli oraz dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisu prawa, co oznacza, że musi istnieć ścisły i bezpośredni związek między działaniem (zaniechaniem określonego działania) organu administracji a możliwością realizacji uprawnienia (obowiązku) wynikającego z przepisu prawa przez podmiot niepowiązany organizacyjnie z organem wydającym dany akt lub podejmującym daną czynność (por. Jan Paweł Tarno: Komentarz do art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 5 opubl. LexisNexis 2011 i przywołane tam orzecznictwo).
Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 maja 2014 r., sygn. akt VII SA/Wa 2487/13 (dostępny w centralnej bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych), o akcie lub czynności w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 ppsa, na który może być wniesiona skarga do sądu administracyjnego, można mówić wówczas, gdy akt (czynność) podjęty jest w sprawie indywidualnej, skierowany jest do oznaczonego podmiotu administrowanego, dotyczy uprawnienia lub obowiązku tego podmiotu, samo zaś uprawnienie lub obowiązek, którego akt (czynność) dotyczy, są określone w przepisie prawa powszechnie obowiązującego.
Zatem, dany akt lub czynność powinna ustalać (odmawiać ustalenia), stwierdzać (odmawiać stwierdzenia), potwierdzać (odmawiać potwierdzenia) określonych uprawnień lub obowiązków określonych przepisami prawa administracyjnego. Muszą one wywoływać dla określonego podmiotu skutki prawne, jaki przepis prawa powszechnie obowiązującego wiąże z danym aktem lub czynnością (por. Tadeusz Woś
Komentarz do art.3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Stan prawny: 2016.06.01 opubl. WK 2016).
W niniejszej sprawie elementy te niewątpliwie zostały spełnione, gdyż po dokonaniu sprawdzenia dopuszczalności zastosowania zwolnienia stwierdzono, że zwolnienie przewidziane w uchwale Rady Miasta Opola z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr L VII/863/14 - nie przysługuje. Czynność podjęta przez organ dotyczy sprawy indywidualnej (zwolnienia z podatku nieruchomości będącej własnością Spółek), skierowana jest do oznaczonego podmiotu (skarżących Spółek), dotyczy uprawnienia tego podmiotu wynikającego z faktu nabycia nieruchomości, która na określonych zasadach w przepisie prawa powszechnie obowiązującego (uchwale Rady Miasta Opola) korzysta, bądź nie - ze zwolnienia podatkowego.
Stosownie do art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. 2018.1445 j.t. – dalej w skrócie upol), rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Tego typu zwolnienia obowiązują z mocy prawa, tzn. są uwzględniane przez organy podatkowe z urzędu w decyzjach wymiarowych lub przez samego podatnika w deklaracji na podatek. Ich praktyczne zastosowanie nie wymaga żadnego wniosku podatnika ani też decyzji organu podatkowego. Dopiero wówczas, gdy organy podatkowe gmin stwierdzą, że ze zwolnienia skorzystał podatnik niemający do tego prawa, wydawana jest decyzja określająca zobowiązanie podatkowe lub wymiarowa - w zależności od tego, kto jest podatnikiem i jakiego podatku decyzje te dotyczą. Podstawą wprowadzenia i stosowania omawianych zwolnień jest uchwała rady. Ta kompetencja rady gminy nie może być przekazana innym organom. Rady gmin nie są bowiem upoważnione do przenoszenia na inny organ uprawnień przyznanych im przez ustawodawcę. Jak podkreśla się w piśmiennictwie (por. Leonard Etel Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od nieruchomości, stan prawny 2013.01.01. opubl. LEX), "rada gminy, podejmując uchwały podatkowe, jest związana zakresem upoważnienia ustawowego. Z przepisów tych wynika, że rada może wprowadzić zwolnienia podatkowe inne niż określone w ustawie. Jest to zatem upoważnienie do wprowadzenia zwolnienia obowiązującego z mocy prawa. W regulacjach tych nie ma mowy o możliwości uchwalenia przez radę zasad realizacji tych zwolnień, w tym upoważnienia wójta do wydawania decyzji w ich sprawie. W związku z tym takie działania rady należy uznać za nieznajdujące podstawy w przepisach kompetencyjnych do wprowadzania zwolnień. Postanowienia uchwały nakazującej wójtowi rozpatrzenie wniosku o przyznanie zwolnienia, a więc podjęcie decyzji, należy uznać za niezgodne z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych."
Podzielając powyższe poglądy Sąd orzekający w tej sprawie akceptuje stanowisko organu, że złożone przez skarżące Spółki wnioski o zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie § 5 ust. 1 pkt 2 uchwały nr L VII/863/14 zostały zakończone w prawidłowej formie, gdyż organ nie może w drodze decyzji podatkowej odmówić zwolnienia czy też zwolnić z podatku indywidualnego podatnika. Zasadne było zatem po sprawdzeniu dopuszczalności zastosowania zwolnienia na podstawie w/w uchwały poinformowanie podatników o braku możliwości jego zastosowania wobec skarżących.
W skargach na czynność organu polegającą na braku zwolnienia zarzucono Prezydentowi Miasta Opola naruszenie § 5 ust. 1 pkt 1 w związku z § 6 ust. 1 i § 9 uchwały nr LVII/863/14 Rady Miasta Opola z dnia 24 kwietnia 2014 r. w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom na lata 2014-2020 (Dz. Urz. Województwa Opolskiego z 2014 r. poz. 1212 w związku z art. 7 ust. 3 upol.
Konieczne zatem jest odwołanie się do tych regulacji i tak stosownie do § 5 ust. 1 w/w uchwały zwalnia się od podatku od nieruchomości:
1) nowo wybudowane budynki, budowle lub ich części przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, pod warunkiem wykorzystania ich do tej działalności;
2) nowo nabyte grunty, budynki i budowle lub ich części przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej, pod warunkiem wykorzystania ich do tej działalności;
3) grunty, budynki i budowle lub ich części, w przypadku rozpoczęcia wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, będące w jego posiadaniu, lecz wcześniej niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej, pod warunkiem poniesienia nakładów inwestycyjnych związanych z uruchomieniem, bądź rozbudową przedsiębiorstwa nie mniejszych niż pięciokrotność rocznej wartości podatku od nieruchomości.
W myśl ust.2, za nowo wybudowane budynki i budowle uważa się budynki i budowle, których budowa została zakończona po wejściu w życie uchwały. Natomiast zgodnie z ust.3, za nowo nabyte grunty, budynki i budowle uważa się grunty, budynki i budowle nabyte po wejściu w życie uchwały.
Z kolei w § 6 ust. 1 postanowiono, że nieruchomość może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 5, przez okres do 3 lat od miesiąca, w którym powstało zobowiązanie podatkowe. Zwolnienie przysługuje od dnia złożenia przez podatnika odpowiednio informacji o nieruchomościach lub deklaracji na podatek od nieruchomości.
Stosownie do § 9, nieruchomość będąca przedmiotem zwolnienia od podatku od nieruchomości, w przypadku jej zbycia, nie może powtórnie korzystać ze zwolnienia przed upływem 3 lat od zakończenia poprzedniego zwolnienia udzielonego na podstawie niniejszej Uchwały oraz Uchwały XVI/148/07 w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom.
Nadto w § 10 ust.1 postanowiono, że w przypadku utraty uprawnień do zwolnienia, przedsiębiorca jest zobowiązany powiadomić pisemnie Urząd Miasta Opola w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności powodujących utratę prawa do zwolnienia. Utrata prawa do zwolnienia obejmuje takie przypadki, jak:
1) odsprzedaż nabytej nieruchomości;
2) utrata tytułu prawnego do wynajmowanego lokalu lub dzierżawionego gruntu;
3) zlikwidowanie miejsc pracy wykazanych jako nowe we wniosku o zwolnienie, powodujące zmniejszenie stanu zatrudnienia;
4) zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej;
5) przekształcenie, połączenie lub podział podmiotu gospodarczego.
Przy czym zgodnie z ust.2, przedsiębiorca, o którym mowa w ust. 1, traci prawo do zwolnienia od pierwszego dnia miesiąca, w którym wystąpiły okoliczności powodujące utratę tego prawa.
O zwolnienia mogą ubiegać się przedsiębiorcy, którzy spełnili warunki wymienione w § 5 i 7 po wejściu w życie niniejszej uchwały, o czym stanowi § 12 tej uchwały.
W sprawie nie budzi sporu treść § 5 ust. 1 wskazanej uchwały. Odmiennie natomiast interpretują strony treść § 6 ust. 1 w zw. z treścią § 9 uchwały.
Według skarżących dana nieruchomość może ponownie korzystać ze zwolnienia po upływie trzech lat, od momentu zakończenia poprzedniego zwolnienia w jakiejkolwiek przewidzianej prawem formie. Musi jednak zaistnieć trzyletnia przerwa pomiędzy stosowaniem jednego zwolnienia i wprowadzeniem następnego. Natomiast ponieważ w uchwale nie zdefiniowano pojęcia "zakończenie poprzedniego okresu zwolnienia", to do jego wykładni należy dokonać posługując się potocznym znaczeniem tego pojęcia w oparciu o słownikowe znaczenie. W konsekwencji, wg Spółek, zakończenie oznacza zaprzestanie korzystania z tego zwolnienia przez jego beneficjenta, czyli C S.A. Potwierdza to, zdaniem skarżących, również treść § 10 w/w uchwały, jak również cytowany fragment uzasadnienia wyroku WSA o sygn. akt I SA/Op 58/16. Wskazując z kolei na treść § 6 ust. 1 Spółki stwierdziły, że przepis ten reguluje wyłącznie okres, na który może być udzielone zwolnienie w podatku od nieruchomości i nie może skutkować uznaniem, że podatnik, który składa wniosek o zwolnienie od podatku od nieruchomości po upływie trzech lat od jego nabycia nie może z przedmiotowego zwolnienia skorzystać. Odwołując się do różnicy znaczeniowej pomiędzy obowiązkiem, a zobowiązaniem podatkowym oraz art. 6 ust. 9 pkt 3 upol, skarżące wskazały, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie jest okolicznością, która wystąpiła jednokrotnie z dniem 01.11.2015 r., jak sugeruje organ. W konsekwencji skarżące wywiodły, że skoro § 6 ust. 1 uchwały odnosi się do pojęcia zobowiązania podatkowego, to trzyletni okres zwolnienia odnosi się do momentu powstania zobowiązania podatkowego, a moment ten nastąpił w odniesieniu do skarżących i przedmiotowej nieruchomości wielokrotnie, zarówno w 2016 r., 2017 r. czy 2018 r. i będzie występował nadal, o ile skarżąca nadal będzie właścicielem tej nieruchomości. Nadto w § 6 ust. 1 uchwały nie wskazano, że trzyletni okres, na który może być przyznane zwolnienie, liczy się od momentu powstania pierwszego zobowiązania podatkowego związanego z daną nieruchomością. Dlatego, zdaniem Spółek, powinno być liczone od momentu powstania każdego zobowiązania podatkowego dotyczącego danej nieruchomości powstałego w okresie obowiązywania uchwały nr LVII/863/14. O słuszności stanowiska skarżącej świadczy również zdanie drugie § 6 ust. 1 uchwały nr LVII/863/14, gdzie wskazano, że zwolnienie przysługuje od dnia złożenia przez podatnika deklaracji na podatek od nieruchomości.
Z kolei zdaniem organu, błędnie wskazują skarżące przyjmując za datę zakończenia zwolnienia, datę utraty prawa do korzystania z przyznanej ulgi przez poprzedniego właściciela wskutek zbycia nieruchomości. Zgodnie z założeniem uchwały, zwolnienie dotyczy sytuacji, w której dany przedsiębiorca nabywa grunt i następnie przez okres do 3 lat korzysta ze zwolnienia, po czym prowadzi dalej działalność, odprowadzając podatki. Przewidując sytuację przechodzenia własności gruntu przed upływem tych okresów ustanowiono 3-letni okres karencji od zakończenia zwolnienia. Zdaniem organu, zbywanie nieruchomości nie powoduje skracania pierwotnie nakreślonego okresu zwolnienia, a przyjęcie koncepcji postulowanej przez strony mogłoby prowadzić do sytuacji patologicznych, w których obrót gruntem determinowałby okresy w jakim trwa zwolnienie z podatku. W konsekwencji, według organu, jeżeli zwolnienie zostało udzielone na okres 3 lat, to początek okresu karencji należałoby liczyć od końca tego 3 letniego okresu, w którym zwolnienie by trwało. Zbycie nieruchomości powoduje zaś utratę uprawnienia do zwolnienia w wyniku działań podjętych przez podatnika, lecz jednocześnie, w ocenie organu, nie może wpływać modyfikująco na okres na jaki zwolnienie zostało pierwotnie ustalone. Ulga jest udzielana na 3 letni okres, po którym następuje 3 letni okres karencji, a przedstawione przez Spółki rozumowanie przeczy temu założeniu, bowiem przez samo przenoszenie własności gruntu między kilkoma podmiotami, dochodziłoby do ponownego zwolnienia gruntu od podatku, pomimo tego, że w normalnym toku zdarzeń, miał on wówczas być opodatkowany, a ponownego zwolnienia mógłby doznać dopiero po upływie 6 lat.
Rację w tym sporze, zdaniem Sądu, należy przyznać organowi. Po pierwsze, przepisy dotyczące zwolnień i ulg podatkowych, będące wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, powinny być interpretowane ściśle. Co do zasady przy interpretacji przepisów prawa podatkowego prymat wiedzie wykładnia językowa, jednak w przypadku ulg czy zwolnień nie można pomijać celu ich wprowadzenia i komplementarności poszczególnych przepisów danego aktu, bowiem istotne jest również kompleksowe spojrzenie na uchwałę Rady Miasta Opola Nr LVII/863/14 z dnia 24 kwietnia 2014 r. w sprawie przyjęcia Opolskiego Programu Pomocy Przedsiębiorcom na lata 2014-2020. Jak słusznie zauważył pełnomocnik skarżących, w § 2 uchwały określono jej cel, a mianowicie wspieranie przedsiębiorców będących podatnikami podatku od nieruchomości, na których dokonuje się w okresie obowiązywania tej uchwały nowych inwestycji lub tworzących nowe miejsca pracy na terenie Miasta Opola. Celowi temu ma służyć zwolnienie nieruchomości od podatku na zasadach i warunkach określonych w uchwale.
Z treści przytoczonych przepisów niewątpliwie wynika, że nieruchomość może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 5, przez okres do 3 lat od miesiąca, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, przy czym stosownie do przywołanych regulacji, nie dotyczy to jakakolwiek nieruchomości, ale nieruchomości nowo nabytej. Zgodnie z ust.3 wskazanego przepisu, za nowo nabyte grunty, budynki i budowle uważa się grunty, budynki i budowle nabyte po wejściu w życie uchwały. W rozumieniu potocznym, według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN, "nowo" oznacza «niedawno, dopiero co». Nowo to również «pierwszy człon przymiotnika złożonego, powstałego z połączenia przymiotnika nowy z określonym rzeczownikiem», bądź «pierwszy człon rzeczownika złożonego, wskazujący na niedawność tego, co określa drugi człon», bądź «pierwszy człon przymiotnika złożonego, wskazujący na nową, późniejszą odmianę tego, co oznacza drugi człon».
Zatem, ze zwolnienia co do zasady, zgodnie z potocznym rozumieniem słowa "nowo" korzysta tylko nieruchomość dopiero co nabyta, czyli niedawno, a to oznacza, że po upływie 3 letniej karencji przewidzianej w § 9 uchwały nieruchomość ta nie spełnia warunku nowo nabytej.
Regulacja ta niewątpliwie jest konsekwencją faktu, że jak podkreśli organ, założeniem uchwały jest sytuacja w której dany przedsiębiorca nabywa grunt i następnie przez okres do 3 lat korzysta ze zwolnienia, po czym prowadzi dalej działalność, odprowadzając podatki.
Odnosząc się do dalszych argumentów skarżących zauważyć należy, że wprawdzie w treści § 6, jak słusznie zauważają skarżące, nie wskazano, iż nieruchomość może korzystać ze zwolnienia przez okres 3 lat od pierwszego miesiąca, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, jak również nie wskazano, że zwolnienie przysługuje od dnia, kiedy po raz pierwszy złożono m.in. deklarację na podatek od nieruchomości, nie oznacza to jednak, jak chcą skarżące, że trzyletni okres, na który może być przyznane zwolnienie powinien być liczony od momentu powstania każdego zobowiązania podatkowego dotyczącego danej nieruchomości powstałego w okresie obowiązywania uchwały nr LVII/863/14.
Zestawiając bowiem powyższe regulacje z treścią w § 6 ust. 1, nie można tracić z pola widzenia, że to właśnie tylko nowo nabyta (dopiero co) nieruchomość może korzystać ze zwolnienia wskazanego w § 5, przez okres do 3 lat od miesiąca, w którym powstało zobowiązanie podatkowe, zatem wbrew temu co wywodzą skarżące istotne znaczenie ma tu czas.
Rację mają przy tym Spółki, że zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i może powstać wyłącznie wtedy, gdy wcześniej bądź równocześnie powstał obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika. Nie budzi też wątpliwości to, że w uchwale początkiem biegu terminu zwolnienia jest miesiąc, w którym powstało zobowiązanie podatkowe oraz dzień złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości bądź odpowiednio informacji o nieruchomościach.
Stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 3 upol, osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Zatem zobowiązanie podatkowe w stosunku do przedmiotowej nieruchomości powstaje na warunkach i terminach wskazanych w tym przepisie prawa i chociaż powstanie zobowiązania podatkowego nie jest okolicznością, która wystąpiła jednokrotnie, na co słusznie zwróciły uwagę skarżące, to jednak w odniesieniu do nowo nabytej nieruchomości zasadnym będzie przyjęcie do wyliczenia okresu zwolnienia, terminu - kiedy zobowiązanie to powstało po raz pierwszy. Bowiem to właśnie on odnosi się do nowo (dopiero co) nabytej nieruchomości. Z tych względów za chybioną należy uznać argumentację skarżących wskazujących na możliwość liczenia okresu 3 letniego zwolnienia z podatku od momentu powstania każdego kolejnego zobowiązania podatkowego dotyczącego danej nieruchomości powstałego w okresie obowiązywania uchwały nr LVII/863/14.
Chybiona zdaniem Sądu, jest również argumentacja wskazująca na możliwość przyjęcia początkowego momentu do wyliczenia okresu zwolnienia w odniesieniu do skarżących, od chwili utraty zwolnienia przez poprzedniego właściciela.
Ze względu na niezdefiniowanie w uchwale pojęcia zakończenia okresu zwolnienia, Spółki odwołały się do potocznego znaczenia tego pojęcia. Aprobując taki rodzaj wykładni i przyjmując za skarżącymi, że zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN "zakończenie" oznacza doprowadzić coś do końca, przestać coś robić, być ostatnią częścią czegoś, wykończyć czymś jakąś rzecz, nie sposób jednak przyjąć, że pojęcie to jest równoznaczne z utratą uprawnień do zwolnienia. W uchwale w § 9, przyjęto, że nieruchomość będąca przedmiotem zwolnienia od podatku od nieruchomości, w przypadku jej zbycia, nie może powtórnie korzystać ze zwolnienia przed upływem 3 lat od zakończenia poprzedniego zwolnienia. Posłużono się zatem terminem "zakończenie" oznaczającym doprowadzić coś do końca, przestać coś robić, być ostatnią częścią czegoś. Z kolei w § 10 ust.1 uchwały posłużono się pojęciem "utraty uprawnień do zwolnienia" definiując przypadki, które taka utrata prawa do zwolnienia obejmuje. Zaliczono do nich odsprzedaż nabytej nieruchomości, co miało miejsce w tej sprawie.
Posłużenie się w uchwale tymi dwoma pojęciami oznacza, że odnoszą się one do różnych sytuacji. Pierwsza powiązana z terminem "zakończenie" oznacza sytuację gdy doprowadzono coś do końca, coś dobiegło końca. Druga natomiast oznacza zgodnie z przywoływanym już internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN «fakt, że ktoś został pozbawiony kogoś lub czegoś». W tej sprawie pozbawienie uprawnień do zwolnienia (utrata) wynika z odsprzedaży nieruchomości. Nie są to tożsame sytuacje, bowiem ta pierwsza oznacza koniec związany z upływem czasu, na który udzielono zwolnienia, a druga pozbawienie prawa przed upływem czasu, na który zwolnienie zostało przyznane, wskutek określonej czynności. Pojęcia te nie pokrywają się znaczeniowo i fakt posłużenia się nimi w uchwale z pewnością wskazuje na ich odrębność. Zatem argumenty skarżących w tej kwestii również nie zasługują na uwzględnienie, a zaproponowany model skorzystania ze zwolnienia, jak słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, mógłby prowadzić wręcz do nadużycia prawa, bowiem zwolnienie nigdy by się nie kończyło, gdyż musiałoby przysługiwać przez okres 3 lat od każdego kolejnego miesiąca. Stosownie do przywołanych przepisów, ulga jest udzielana na 3 letni okres, po którym następuje 3 letni okres karencji.
W konsekwencji z przyczyn opisanych wyżej Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia naruszenie § 5 ust. 1 pkt 1 w związku z § 6 ust. 1 i § 9 uchwały nr LVII/863/14 Rady Miasta Opola z dnia 24 kwietnia 2014 r. w związku z art. 7 ust. 3 upol i skargę jako niezasadną oddalił.