I SA/Op 457/25

I SA/Op 457/25 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2025-11-12
orzeczenie nieprawomocne
Data wpływu
2025-06-16
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska /przewodniczący sprawozdawca/
Anna Komorowska-Kaczkowska
Grzegorz Gocki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2025 poz 775
art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Beata Olfans po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2025 r. sprawy ze skargi C. Spółki z o.o. w likwidacji w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 28 marca 2025 r., nr 1601-IOV-1.4103.45.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 24.042,00 zł (słownie złotych: dwadzieścia cztery tysiące czterdzieści dwa 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez C. Sp. z o.o. w likwidacji jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też: DIAS. Organ II instancji) z 28.03.2025 r. nr 1601-IOV-1.4103.45.2024, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu (dalej też: organ podatkowy, NUS w Brzegu, organ podatkowy I instancji) z 8.04.2019 r., nr 1602-SPV.4103.34.2018, którą określono w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r.:
• nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 736,00 zł,
• kwotę podatku do zapłaty w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 448.500,00 zł,
oraz
• ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w kwocie 437.000,00 zł.
Z akt sprawy wynika, iż w celu potwierdzenia prawidłowości prowadzenia urządzeń księgowych oraz wysokości danych zadeklarowanych w złożonej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r., na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z 27.06.2018 r., organ podatkowy przeprowadził w C. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej: Spółka C., Spółka, C. w likwidacji, Strona) kontrolę podatkową. W tym okresie Spółka świadczyła m.in. usługi konfekcjonowania przesyłek pocztowych, usługi kurierskie.
Postanowieniem nr [...] z 4.09.2018 r., doręczonym Spółce 7.09.2018 r., NUS w Brzegu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. Postanowieniem nr [...] z 13.09.2018 r. włączył do akt tej sprawy, jako dowód, protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] z 27.06.2018 r. wraz z załącznikami.
W kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym organ podatkowy I instancji stwierdził nieprawidłowości po stronie podatku należnego i naliczonego, które – w jego ocenie - stanowiły o nierzetelności rejestrów sprzedaży i zakupów za kwiecień 2018 r.
NUS w Brzegu ustalił, że Spółka w rejestrze sprzedaży za kwiecień 2018 r., zaewidencjonowała sprzedaż udokumentowaną wyłącznie korektami faktur VAT wystawionymi na rzecz I. S.A. R., z sumowania których podatek należny wyniósł 0,00 zł.
W ocenie organu podatkowego I instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka niezasadnie obniżyła w kwietniu 2018 r. podatek należny wynikający z duplikatów wystawionych 16.04.2018 r. do faktur korygujących VAT wystawionych 30.12.2016 r. nr [...], [...], [...], na łączną kwotę 448.500,00 zł, jak również niezasadnie ujęła w rejestrze sprzedaży korekty faktur VAT nr [...], [...], [...], wystawione 23.04.2018r., czym zawyżyła obrót o kwotę 448.500,00 zł. Zdaniem organu I instancji, brak jest wiarygodnych dowodów na potwierdzenie udzielanych upustów, na które zostały wystawione faktury z 30.12.2016 r., a w konsekwencji, że korekty te potwierdzają rzeczywiste transakcje.
Organ I instancji uznał, że skoro transakcje, które wynikają z korekt faktur VAT, w tym korekt faktur VAT nr [...], [...], [...], wystawionych 23.04.2018 r., nie miały faktycznie miejsca, to tym samym nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, wobec czego w odniesieniu do tych korekt zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
NUS w Brzegu, w toku kontroli, ustalił ponadto, że w rejestrze zakupów za kwiecień 2018 r. Spółka zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z 30.04.2018 r., na wartość netto 1.900.000,00 zł, podatek VAT 23 437.000,00 zł, wystawioną przez B., mającą dokumentować zakup usługi: "prowizja handlowa za organizację kontraktu". Jak ustalił organ I instancji faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, tj. stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Przy odliczeniu Spółka naruszyła zatem - zdaniem tego organu - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.
W związku z rozliczeniem przez Spółkę faktury z 30.04.2018 r. organ I instancji ustalił także na podstawie art.112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 437.000,00 zł, czyli 100 % podatku naliczonego wynikającego z faktury.
Dnia 8.04.2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu wydał decyzję nr 1602-SPV.4103.34.2018, którą w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. określił:
1. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 736,00 zł,
2. kwotę podatku do zapłaty w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości 448.500,00 zł
oraz
3. ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 437. 000,00 zł.
Pismem z 20.05.2019 r. Spółka, przez pełnomocnika, złożyła odwołanie. W odwołaniu zaskarżyła decyzję w całości oraz wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.
Wraz z odwołaniem złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Postanowieniem z 4.12.2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.
W zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, postanowieniem nr [...] z 4.12.2019 r., odmówił Spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 08.04.2019 r.
Na to postanowienie Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Nie zgodziła się z organem odwoławczym, że nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i przytoczyła szereg argumentów na poparcie swojego stanowiska.
Wyrokiem z 20.05.2020 r., sygn. akt I SA/Op 98/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 4.12.2019 r., nr [...], w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 8.04.2019 r. nr 1602-SPV.4103.34.2018.
Spółka, przez pełnomocnika, złożyła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 17.05.2024 r. sygn. akt I FSK 1236/20, uchylił zaskarżony wyrok WSA z 20.05.2020 r. sygn. akt I SA/Op 98/20 i postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 4.12.2019 r., nr [...], w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu z 8.04.2019 r., nr 1602-SPV.4103.34.2018. W wyroku zawarł zalecenia co do rozstrzygnięcia, które organ odwoławczy winien był uwzględnić w ponownym postępowaniu.
Postanowieniem z 24.09.2024 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, przy uwzględnieniu zaleceń NSA, przywrócił termin do złożenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu nr 1602-SPV.4103.34.2018 z 8.04.2019 r., a następnie decyzją z 28.03.2025 r., nr 1601-l0v-1.4103.45.2024, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
W skardze z 16.05.2025 r. wywiedzionej od powyższej decyzji Spółka wniosła o:
1. uchylenie w całości decyzji, a następnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia;
2. zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji:
1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:
- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzji z 28 marca 2025 r. znak: I601-I0VI.4103.45.2024 z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, a to ze względu na zaniechanie jakiejkolwiek aktywności w zakresie postępowania wyjaśniającego poza okolicznościami o charakterze formalnoprawnym, a tym samym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego wyłącznie jako postępowania kontrolnego w stosunku do decyzji organu I instancji, czego skutkiem jest poczucie Skarżącej, iż sprawa nie została wyjaśniona niejako od początku przez dwa odrębne organy, ale wyłącznie, że doszło do przeprowadzenia weryfikacji decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzegu i to wyłącznie w obrębie przyjętych przez organ I instancji z góry okoliczności uznanych za wyłącznie wiążące w sprawie;
- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 § 1 i 3 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzji z 28 marca 2025 r. znak: I601-I0vi.4103.45.2024, której uzasadnienie stanowi jednoznaczne potwierdzenie, że organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o hipotezy, założenia, bądź dowody, ale wyłącznie te, które mogą przybrać co najwyżej charakter dowodów poszlakowych, a z pominięciem przy rozpatrywaniu sprawy znanych organowi dowodów z innych postępowań, czy rejestrów, dowodów pochodzących od innych organów podatkowych pomimo, że należy im przypisać charakter urzędowych, jak również dowodów zaoferowanych przez Spółkę, czyniąc tym samym rozstrzygnięcie całkowicie dowolnym, opartym na materiale dowodowym rozpatrzonym bez wzajemnej łączności, wzajemnego powiązania, a często przy posiadaniu korzystnych dla Skarżącej dowodów, bądź możliwości dalszego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego potwierdzającego w pełni stanowisko podatnika;
- art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 122 w zw.: z art. 187 § 1 w zw. art. 188 w zw. z art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez podatnika czy to w ramach złożonego odwołania, których potrzebę przeprowadzenia argumentowała Spółka w ramach postępowania odwoławczego, czy to wniesionych w toku sprawy odwoławczej, pomimo że zostały przedstawione na potwierdzenie stanowiska korzystnego dla Skarżącej, a odmiennego od zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czego skutkiem jest pozbawienie jakichkolwiek praw gwarancyjnych, a to wyłącznie dlatego, że kolejne dowody mogłyby stanowić dalszą argumentację sprzeciwiającą się stanowisku założonemu w sprawie przez organy podatkowe.
2. naruszenie regulacji o charakterze materialnym:
- art. 29a ust. 1, 7 i 10, 13,15 i 16 w zw. z art. 106b ust. 1 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: u.p.t.u., ustawa o VAT), poprzez nieuzasadnione, w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jak i dowodów zaoferowanych przez Skarżącą, czy to w złożonym odwołaniu, czy w dalszych pismach przyjęcie, że nie zostały spełnione warunki polegające na obniżeniu w kwietniu 2018 r. podatku należnego wynikającego z korekt faktur VAT wystawionych 30.12.2016 r. nr [...], [...], [...] na łączną kwotę 448.500,00 zł, jak również, że nie było podstaw ujęcia w rejestrze faktur korygujących VAT nr [...], [...], [...] wystawionych 23.04.2018 r., podczas gdy z uwagi na rzetelny charakter zdarzeń gospodarczych, których dotyczą wystawione korekty faktur VAT oraz spełnienie warunków ustawowych zawartych w tych regulacjach należało przyjąć, że rejestry VAT prowadzone dla Spółki są prawidłowe w pełnym zakresie, stąd nie było podstaw do ich kwestionowania przez organy podatkowe;
- art. 103 ust. 1 w zw. z art. 108 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione zastosowanie, a tym samym stwierdzenie, że wystawione korekty faktur VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a dodatkowo całkowicie nieuzasadnione przyjęcie, że po stronie podmiotów wskazanych na fakturze VAT istniała wiedza o zarzucanym fakcie, co jest stwierdzeniem całkowicie nieuprawnionym, gdyż kwestionowane z jednej strony korekty faktur VAT dotyczyły rzeczywistych operacji gospodarczych, a skoro tak, to nie mogło być mowy o jakimkolwiek uszczupleniu podatkowym na gruncie podatku VAT, czy w zakresie jakiejkolwiek daniny publicznoprawnej;
- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne, w świetle materiału dowodowego, przyjęcie, że faktura [...] z 30.04.2018 r. zaewidencjonowana przez Skarżącą nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej, a tymczasem należało stwierdzić, iż zdarzenie gospodarcze, którego dotyczy faktura VAT miało rzeczywisty charakter, a skoro tak, to nie może być mowy o zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę 437.000 zł, gdyż podatnik zgodnie z zasadą neutralności podatkowej był w pełni uprawniony do odliczenia podatku VAT z tego dokumentu księgowego, art. 112b ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie wskazanej regulacji do stanu faktycznego wynikającego z materiału dowodowego, gdzie Skarżąca prawidłowo w rejestrach VAT ujęła fakturę wszakże dokumentującą rzeczywistą operację gospodarczą pomiędzy podmiotami wskazanymi, a skoro tak, to nie było podstaw do zastosowania regulacji sankcyjnej, gdyż operacja gospodarcza miała miejsce, stąd nie było podstaw do twierdzeń o nieprawidłowościach, w tym oszustwie podatkowym, czy celowym działaniu Spółki.
W skardze Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodów z przytoczonych niżej dokumentów, jako niezbędnych dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, których przeprowadzenie nie przyczyni się do jakiegokolwiek przedłużenia postępowania w sprawie:
• korespondencji mailowej z 20 stycznia 2017 r. potwierdzającej sprawowanie nadzoru nad stanem rozliczeń pomiędzy C. sp. z o.o. w likwidacji, a I. S.A. realizowanego przez p.M. S. w ramach zawartej umowy o współpracy i marketingu,
• korespondencji mailowej z 20 grudnia 2016 r. potwierdzającej sprawowanie nadzoru operacyjnego nad realizacją współpracy pomiędzy C. sp. z o.o. w likwidacji, a I. S.A. wykonywanego przez p. M. S. w ramach wykonywania usług na podstawie umowy o współpracy i marketingu,
• korespondencji mailowej z 9 marca 2016 r. potwierdzającej, że w tej dacie były prowadzone przez p. M. S. rozmowy i ustalenia, w wyniku których nastąpiło pozyskanie kontraktu przez C. sp. z o.o. zawartego z I. S.A., a w rezultacie wyjaśnienia, że realizowana umowa zakwestionowana przez organy podatkowe miała rzeczywisty charakter,
• korespondencji mailowej z 6 maja 2017 r. dotyczącej rozliczenia kontraktu pomiędzy C. sp. z o.o. w likwidacji, a I. S.A., prowadzona z udziałem p. M. S. potwierdzającej rzeczywisty charakter realizowanej umowy o marketingu i współpracy,
• korespondencji mailowej z 21 lipca 2017 r. dotyczącej C. sp. z o.o. w likwidacji realizowanej z p. M. S. w ramach umowy o marketingu i współpracy, celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a tym samym potwierdzenia, że usługi dokumentowane zakwestionowaną fakturą VAT nr [...] z 30.04.2018 r. miały rzeczywisty charakter,
• korespondencji mailowej z 22 grudnia 2016 r. dotyczącej C. sp. z o.o. w likwidacji realizowanej z p. M. S. w ramach umowy o marketingu i współpracy, celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a tym samym potwierdzenia, że usługi dokumentowane fakturą VAT nr [...] z 30.04.2018 r. miały rzeczywisty charakter,
• korespondencji mailowej z 7 kwietnia 2017 r. dotyczącej C. sp. z o.o. w likwidacji realizowanej z p. M. S. w ramach umowy o marketingu i współpracy, celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, a tym samym potwierdzenia, że usługi dokumentowane fakturą VAT nr [...] z 30.04.2018 r. miały rzeczywisty charakter.
W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, wniósł o jej oddalenie stwierdzając, iż zarzuty zawarte w skardze nie stanowią podstawy do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:
Skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W myśl przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).
Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek Sąd stwierdził naruszenie prawa w zakresie zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w stopniu skutkującym koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.
Na wstępie Sąd dokonał oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdził, że zasadne jest stanowisko DIAS – niekwestionowane przez Stronę o – że w sprawie nie doszło do przedawnienia rozliczeń podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r.
Postanowieniem z 28.01.2022 r. sygn. akt [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg, a to ewidencji sprzedaży oraz zakupu VAT za kwiecień 2018 r. Sp. z o.o. C. w likwidacji zs. w B. wskutek:
1. posłużenia się w działalności gospodarczej prowadzonej przez Sp. z o.o. C. w likwidacji zs. w B. w kwietniu 2018 r. nierzetelną fakturą VAT o nr [...] z 30.04.2018 r. poprzez jej zaewidencjonowanie w ewidencji zakupu VAT za kwiecień 2018 r. mającą dokumentować prowizję handlową za organizację kontraktu na wartość netto 1.900 000,00 zł, podatek VAT 437.000,00 zł, na której to fakturze jako wystawca figuruje B., zs. w K.,
2. wystawienia w kwietniu 2018 r., w B., w ramach działalności gospodarczej Sp. z o.o. C. zs. w B. i wprowadzenia do obrotu gospodarczego duplikatów korekt nierzetelnych faktur VAT na łączną wartość netto (-) 1.950 000,00 zł, podatek VAT (-) 447.000,00 zł, poprzez ich zaewidencjonowanie w ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień 2018 r., a mających dokumentować zmniejszenie o 50 % wartości netto i podatku VAT sprzedaży usług sortowania przesyłek wykonanych w 2016 r., na których jako nabywca figuruje S.A. I. zs. w R. i które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nr:
• [...] z 30.12.2016 r. do faktury [...] z 25.10.2016 r. zmniejszającą wartość usługi o kwotę netto (-) 650 000,00 zł, podatek VAT (-) 149 500,00 zł,
• [...] z 30.12.2016 r. do faktury [...] z 25.11.2016 r. zmniejszającą wartość usługi o kwotę netto (-) 650 000.00 zł, podatek VAT (-) 149 500,00 zł,
• [...] z 30.12.2016 r. do faktury [...] z 23.12.2016 r. zmniejszającą wartość usługi o kwotę netto (-) 650 000,00 zł, podatek VAT (-) 149 500,00 zł,
3. wystawienia w kwietniu 2018 r., w B., w ramach działalności gospodarczej Sp. z o.o. C. zs. w B. i wprowadzenia do obrotu gospodarczego korekt nierzetelnych faktur VAT na łączną wartość netto 1 950 000,00 zł, podatek VAT 447 000,00 zł, poprzez ich zaewidencjonowanie w ewidencji sprzedaży VAT za kwiecień 2018 r., a mających dokumentować zwiększenie o 50 % wartość usługi i podatku VAT rzekomej sprzedaży usług sortowania przesyłek, na których jako nabywca figuruje S.A. I. zs. w R. i które to faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nr:
• [...] z 23.04.2018 r. do faktury [...] z 25.10.2016 r. zwiększającą wartość usługi o kwotę netto 650 000,00 zł, podatek VAT 149 500,00 zł,
• [...] z 23.04.2018 r. do faktury [...] z 25.11.2016 r. zwiększającą wartość usługi o kwotę netto 650 000,00 zł, podatek VAT 149 500,00 zł,
• [...] z 23.04.2018 r. do faktury [...] z 3.12.2016 r. zwiększającą wartość usługi o kwotę netto 650 000,00 zł, podatek VAT 149 500,00 zł,
skutkiem czego było podanie nieprawdy w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. złożonej 25.05.2018 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Brzegu w zakresie zawyżenia wartości nabycia towarów i usług o łączną kwotę netto 1 900 000,00 zł, podatek VAT 437 000,00 zł, co w konsekwencji spowodowało:
1. powstanie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanego w wystawionych w ramach Sp. z o.o. C. zs. w B., w kwietniu 2018 r. korektach faktur sprzedaży VAT w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym faktura została wystawiona, a łączna kwota niewykonanego z tego tytułu zobowiązania wyniosła łącznie 448.500,00 zł,
2. narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. w kwocie 437.000,00 zł, poprzez zawyżenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy,
tj. o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2a k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.
W toku dochodzenia organ prowadzący postępowanie podejmował kolejne czynności zmierzające do wykrycia sprawcy i wymierzenia kary. I tak:
• 7.04.2022 r. w charakterze świadka został przesłuchany G. S.,
• 19.04.2022 r. sporządził postanowienie nr [...] o przedstawieniu zarzutów M. S., o to, że zajmując się faktycznie sprawami gospodarczymi Sp. z o.o. C. w likwidacji zs. w B., a w szczególności sprawami finansowymi oraz księgowymi podmiotowej Spółki, nierzetelnie prowadziła księgi, a to ewidencje sprzedaży oraz zakupu VAT za kwiecień 2018 r. Sp. z o.o. C. w likwidacji zs. w B., którego treść została ogłoszona 17.05.2022 r.;
• 17.05.2022 r. przesłuchano M. S. w charakterze podejrzanej, która nie przyznała się do stawianych zarzutów i odmówiła składania wyjaśnień.
Pismem nr [...] z 20.05.2022 r. doręczonym Spółce 2.06.2022 r. a 6.06.2022 r. likwidatorowi Spółki G. S., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Brzegu, na podstawie art.70c ustawy Ordynacja podatkowa, zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r. uległ zawieszeniu z dniem 28.01.2022 r., z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w formie dochodzenia pod sygn. [...].
Dnia 18.07.2022 r. organ prowadzący dochodzenie skierował do Sądu Rejonowego w B. akt oskarżenia z 13.07.2022 r. przeciwko M. S. w związku z prowadzonym wobec niej postępowaniem karnym skarbowym, o czym została ona powiadomiona pismem z 13.07.2022 r.
W dniu 28.11.2023 r. odbyła się rozprawa główna, zakończona odroczeniem do 27.02.2024 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wniósł o przesłuchanie kolejnych świadków w sprawie o sygn. akt [...]. Następne terminy rozpraw przed Sądem Rejonowym w B. zostały odwołane. Kolejny termin rozprawy został wyznaczony zarządzeniem z 16.11.2024 r. na 25.03.2025 r. Z informacji przekazanych przez pracownika [...]UCS w O., który uczestniczył w rozprawie 25.03.2025 r. wynika, że sprawa karna wobec M. S. w sprawie C. Sp. z o.o. w likwidacji, tocząca się przez Sądem Rejonowym w B., pod sygn. akt [...], została zawieszona do czasu zakończenia prawomocnym rozstrzygnięciem postępowania podatkowego wobec C. Sp. z o.o. w likwidacji za kwiecień 2018 r.
W ocenie Sądu prawidłowe jest zatem stanowisko organu II instancji, iż wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło tylko i wyłącznie temu, aby osiągnąć skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Organ ocenił tę kwestię z uwzględnieniem wskazówek, które wynikają z uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, która nakazuje badanie i ocenę przestanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej.
Reasumując, łączne wypełnienie przesłanek, które wynikają z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcie postępowania karnego skarbowego wiążącego się z nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją, nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, o których to okolicznościach Spółka została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia, wobec czego zgodnie z art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń w podatku od towarów i usług za kwiecień 2018 r., co oznacza, że organ podatkowy był uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.
Przechodząc do oceny pierwszego spornego w sprawie zagadnienia, tj. kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego w związku z wystawieniem przez Spółkę korekt faktur wyjaśnić należy, że stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.
Określenie Stronie zobowiązania w podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. budzi jednak wątpliwości Sądu.
Po pierwsze wskazać należy, że zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy wykazał, iż sporne korekty faktury nie dokumentują faktycznej sprzedaży usług a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje zdaniem tego organu, że Spółka niezasadnie obniżyła w miesiącu kwietniu 2018 r. podatek należny wynikający z duplikatów faktur korygujących VAT wystawionych 30.12.2016 r. nr [...], [...], [...], na łączną kwotę 448.500,00 zł, jak również niezasadnie ujęła w rejestrze sprzedaży korekty faktur VAT nr [...], [...], [...], wystawione 23.04.2018 r., zawyżając w tym zakresie obrót o kwotę 448.500,00 zł. W ocenie organu brak jest jednak wiarygodnych dowodów na potwierdzenie udzielanych upustów a w konsekwencji dowodów na to, że korekty te potwierdzają rzeczywiste transakcje. Okoliczności uzasadniające powyższe twierdzenia organ w sposób obszerny omawia i analizuje w zaskarżonej decyzji.
Organ uznał zatem, że skoro transakcje wynikające z korekt faktur VAT, w tym korekt faktur VAT nr [...], [...], [...], wystawionych 23.04.2018 r., nie miały faktycznie miejsca, to tym samym nie powstał obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, wobec czego zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie stan faktyczny sprawy w zakresie podstaw do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie został jednak dostatecznie wyjaśniony. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie natomiast z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe przepisy Ordynacji podatkowej zostały przez DIAS naruszone. Zaskarżona decyzja, jakkolwiek zawiera uzasadnienie stanowiska organów odnośnie okoliczności towarzyszących wystawieniu zarówno korekt faktur w grudniu 2016 r., jaki i duplikatów ich w kwietniu 2018 r. i kolejnych korekt – w dniu 23.04 2018 r., to narusza przepisy art. 122, 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy w zakresie uszczuplenia wpływów podatkowych w związku z wystawieniem przez Stronę kwestionowanych korekt faktur.
Przypomnieć należy, iż art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Natomiast przepis art. 108 ust. 2 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Jednocześnie nie można pominąć tego, że przepis wprowadza wyjątek od zasady neutralności podatku VAT. Oznacza to, że musi on być interpretowany w sposób ścisły, a dodatkowo jego zastosowanie nie może naruszać zasady proporcjonalności, gdyż stanowi on implementację do prawa krajowego art. 203 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którym "Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT". W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 2006/112/WE przyjmuje się, że państwa członkowskie są wprawdzie uprawnione do wydania przepisów służących zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu przestępczości podatkowej (zob. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 39-42), to jednak przepisy te nie mogą wykraczać poza zakres konieczny do osiągnięcia zamierzonych celów i nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, czyli fundamentalną zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego w przepisach prawa Unii w tej dziedzinie (zob. wyroki TSUE: z dnia 11 kwietnia 2013 r., C-138/12 Rusedespred OOD pkt. 28; z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Stroj trans, pkt 29). Z orzecznictwa TSUE wynika zatem jednoznacznie, że kryterium adekwatności zastosowania sankcji konkretyzującej w prawie krajowym zasadę wyrażoną w art. 203 dyrektywy 2006/112/WE stanowi ocena ryzyka uszczuplenia podatku VAT wynikającego z nadużyć polegających na wykazywaniu nierzeczywistych transakcji.
Pogląd ten znajduje swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie zwracał uwagę na to, że art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, a co za tym idzie należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Szczegółowej analizy tego zagadnienia dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017 r. I FSK 1857/15, wskazując na to, że: "w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11, CBOSA; z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, ONSAiWSA 2011/4/80). Podsumowując rozważania na ten temat stwierdzić można dodatkowo, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu (por. A. Wesołowska, glosa do wyroku TSUE z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C–138/12, LEX/el. 2013)."
Tym samym warunkiem zastosowania art. 108 ustawy o VAT jest wystąpienie realnego ryzyka uszczuplenia dochodów skarbu państwa w związku z nadużyciem w podatku VAT. Jednocześnie – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19.07.2023 r. (sygn. akt II FSK 641/19): "(...) organy podatkowe mają obowiązek wykazania wysokości tego uszczuplenia oraz szczegółowego uzasadnienia w odniesieniu do danego stanu faktycznego, czy rzeczywiście w konkretnej sprawie zaistniała ostatecznie sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku VAT. Jednocześnie zarówno orzecznictwo TSUE jak również NSA stoi na stanowisku, że wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym zastosowanie art. 108 ustawy o VAT, gdyż narusza to zasadę neutralności VAT. Ponadto pozostawałoby to w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, wynikającą z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11). Z powyższego wynika, że stosując przepis art. 108 ustawy o VAT, organy podatkowe i sądy administracyjne powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa."
Odnosząc powyższe wywody do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, iż organy podatkowe nie zakwestionowały rzeczywistości dokonanych transakcji w odniesieniu do których wystawiono w 2016 r. pierwotne faktury. Nie zakwestionowano skutecznie także skuteczności korekt tych faktur wystawionych w grudniu 2016 r. Organy nie podważyły również rozliczenia Strony w zakresie nawet podatku dochodowego od osób prawych za 2016 r.
W tej sytuacji, przy powoływaniu się jedynie na kwestionowanie podstaw do wystawienia zarówno duplikatów korekt jak i kolejnych korekt pierwotnych faktur z 2016 r., nie można w sposób zgodny z przedstawionymi wcześniej kryteriami dotyczącymi granic zastosowania art. 108 ustawy o VAT w sposób prawidłowy określić kwoty podatku do zapłaty na podstawie tego przepisu. W przedmiotowej sprawie podstawy do zastosowania art. 108 ustawy o VAT z pewnością nie może stanowić wykorzystanie korekt faktur w zakresie rozliczeń Strony w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd w szczególności podziela pogląd, zgodnie z którym z uwagi na samą treść art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz jego ścisły związek z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE przyjąć należy, iż zasadność określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 pozostaje w ścisłym powiązaniu z przeciwdziałaniem naruszeniom zasady neutralności podatku VAT oraz uszczuplaniu należności w tym podatku – a zatem w podatku VAT.
Należy również mieć na uwadze, że zobowiązanie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie ma charakteru sankcji i nie powinno być w ten sposób rozumiane. Zobowiązanie wynikające z wykazania podatku na fakturze ma określony cel, którym jest zapobieganie uszczupleniu wpływów podatkowych.
Także Trybunał Konstytucyjny (dalej także jako: TK), mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 (opubl. LEX nr 1668770) doszedł do wniosku, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest przepisem o charakterze sankcyjnym. Jak zauważył TK w swoich rozważaniach, regulacja art. 203 dyrektywy VAT - oraz stanowiąca jej implementację regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, tj. z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego czy też do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura ta nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. TK wywiódł, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych uznaje się, że regulację stanowiącą obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, należy stosować z uwzględnieniem odpowiedzi na pytanie, czy wystawienie faktury VAT powoduje jakiekolwiek ryzyko obniżenia wpływów z tytułu podatków. W sytuacji bowiem, w której podatnik wyeliminował takie ryzyko, stosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionej fakturze niemającej odzwierciedlenia w stanie faktycznym, nie jest uzasadnione (celowe), gdyż naruszałoby zasadę neutralności podatku VAT. Innymi słowy, obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na jej wystawcy dopóty, dopóki istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. TK wskazał, że regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT i - w tym znaczeniu - pełni także funkcję restytucyjną. W konkluzji TK uznał, że regulacja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w rozumieniu wskazanym powyżej.
W ocenie Sądu dyrektywa wykładni prokonstytucyjnej nakazuje, by art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć w sposób wskazany przez TK, mając na uwadze kontekst i cel, w jakim TK dokonał powyższej wykładni. W przeciwnym wypadku wypaczona zostaje konkluzja Trybunału z tego wyroku o braku sankcyjnego charakteru omawianej regulacji.
Mając na uwadze powyższe rozważania należy również uznać, że zobowiązanie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – jako niemające sankcyjnego charakteru – nie powinno stanowić źródła dodatkowych wpływów podatkowych, lecz rekompensować ewentualne uszczuplenie tych wpływów spowodowane odliczeniem podatku naliczonego przez odbiorcę faktury.
Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że z zaskarżonej decyzji nie sposób dowiedzieć się czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych z tytułu podatku VAT a jeżeli tak – to w jakiej wysokości. DIAS jedynie wspomina o takiej możliwości, jednak w odniesieniu do podatku dochodowego, na str. 21 zaskarżonej decyzji wskazując, iż: "(...) że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z celowym wystawianiem faktur, mającym na celu uzyskanie korzyści i narażenie budżetu na uszczuplenie. Trzeba przy tym wskazać, iż uzyskanie potencjalnej korzyści, czy uszczuplenia nie musi zostać wykazane jedynie na gruncie podatku od towarów i usług, a w tym wypadku korzyść tą należy upatrywać w podatku dochodowym od osób prawnych. C. bowiem ujmując w podatku dochodowym korekty faktur dokumentujących upust z grudnia 2016 r. obniżyła przychód z działalności, a w konsekwencji dochód do opodatkowania za 2016 r. Natomiast w związku z tym, iż celem Spółki była jej likwidacja, a w 2018 r. Spółka de facto nie prowadziła już działalności i zanotowała stratę, to zaewidencjonowanie korekt faktur z grudnia 2016 r. w 2018r. spowodowało jedynie zwiększenie straty, która nie byłaby możliwa do odliczenia w związku z brakiem realnej aktywności Spółki po styczniu 2017 r. Tak więc obiektywną korzyścią płynącą z takiego zaewidencjonowania kwestionowanych korekt faktur, było obniżenie obciążenia podatkiem dochodowym, a w konsekwencji-obniżenie wpływów do budżetu państwa."
Jednak raz jeszcze podkreślenia wymaga, iż z uwagi na treść art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz jego ścisły związek z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE przyjąć należy, iż zasadność określenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 pozostaje w ścisłym powiązaniu z przeciwdziałaniem naruszeniom zasady neutralności podatku VAT oraz uszczuplaniu należności w tym podatku, a co za tym idzie argumentacja organów podatkowych odnosząca się zobowiązań Strony w podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście zasadności zastosowania art. 108 ustawy o VAT pozostaje poza zakresem okoliczności mających wpływ na wykazanie prawidłowości określenia kwoty podatku do zapłaty w tym trybie. Zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych pozostają bowiem poza podatkiem obrotowym, jakim jest VAT.
Tym samym należało uznać, że organy podatkowe nie wykazały w istocie okoliczności możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Argumentacja przedstawiona w zaskarżonych decyzjach nie czyni zadość wymogom wynikającym z konieczności wykazania, iż należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług zostały uszczuplone.
Należy zatem stwierdzić, że uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT istnienie zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest od tego czy rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych z tytułu podatku VAT. Okoliczność uszczuplenia wpływów podatkowych organ powinien ocenić na podstawie posiadanego materiału dowodowego, ewentualnie zgromadzić materiał dowodowy w tym zakresie i dokonać jego oceny. To organ podatkowy jest gospodarzem postępowania podatkowego i decyduje o przeprowadzeniu określonych dowodów zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Nie oznacza to, że Strona nie ma w tym zakresie żadnych obowiązków, bowiem powinna współpracować z organem podatkowym, jednak jeśli organ podatkowy zaniecha działań celem ustalenia określonej okoliczności sprawy to zaniechanie w tym zakresie obciąża wyłącznie organ (tak również: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku z 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 483/22). Tymczasem w kontrolowanej sprawie DIAS nie przeprowadził w tym zakresie postępowania.
Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził w powyższym zakresie naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdził naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię wskazującą na to, że brak uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług nie ma wpływu na określenie Stronie zobowiązania na podstawie ww. przepisu prawa materialnego.
Natomiast przechodząc do oceny kolejnego spornego w sprawie zagadnienia, tj. do oceny kwestionowania przez organy prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego w wysokości 437.000,00 zł z faktury VAT nr [...] z 30.04.2018 r. wystawionej przez B., mającej dokumentować zakup usługi: "prowizja handlowa za organizację kontraktu", Sąd uznaje, iż organy nie uchybiły przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego w zakresie oceny transakcji udokumentowanej powyższą fakturą.
Przypomnieć w tym miejscu należy, iż w rejestrze zakupów za kwiecień 2018 r. Spółka zaewidencjonowała fakturę VAT nr [...] z 30.04.2018 r. na wartość netto - 1.900.000,00 zł, podatek VAT 23% - 437.000,00 zł, wystawioną przez B. z K., dokumentującą zakup usługi: "prowizja handlowa za organizację kontraktu".
Jako podstawę powyższej faktury Spółka w toku kontroli przedstawiła umowę prowizyjną o współpracy i marketingu zawartą 28.11.2017 r. w K. pomiędzy Spółką C. reprezentowaną przez likwidatora M. S.1 a B. z siedzibą w K., będącą wg jej treści, potwierdzeniem wcześniejszych ustaleń i zasad współpracy.
W piśmie z 12.07.2018 r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego Spółka wyjaśniła, że czynności wykonane w ramach ww. kontraktu zawierały w szczególności: skojarzenie klientów, udział w początkowej fazie negocjacji, wsparcie w początkowej fazie realizacji kontraktu, kontrolę wykonywanych usług, wyjaśnianie niezgodności, rozliczenie kontraktu, pośrednictwo w zakresie podpisywania umów ze zleceniodawcami oraz wskazała, że nie zmieniła profilu swojej działalności i od 18.03.2016 roku prowadzi działalność w zakresie usług pocztowych i kurierskich.
Spółka wskazała również, że dowodem na zawarcie kontraktu w okresie od marca 2016 do kwietnia 2018 r. jest umowa z I. S.A. w zakresie świadczenia usług z 25.02.2016 r. W zastrzeżeniach do kontroli Spółka złożyła również wyjaśnienia w zakresie daty zawarcia umowy świadczenia usług, załączając do pisma porozumienie z 5.09.2017 r. w sprawie sprostowania oczywistej omyłki, którym strony umowy oświadczyły, że zamiast daty zawarcia 25.02.2016r. wpisują datę 18.03.2016 r. oraz umowę zawarcia spółki z o. o. z 17.03.2016 r. Podała także, że umowa o świadczenie usług z 18.03.2016 r., była jednocześnie kontraktem zawartym w ramach umowy prowizyjnej o współpracy i marketingu zawartej z B.
Organy ustaliły, iż powstanie Spółki 17.03.2016 r., wspólnikami której zostali G. S. oraz M. S., zbiegło się z rozwiązaniem z 31.03.2016 r. umowy o świadczenie usług zawartej pomiędzy I. S.A. z siedzibą w R. a M. Spółka z o.o. z siedzibą w K. - spółki, której jedynym udziałowcem i zarazem prezesem był G. S., a która to spółka, porozumieniem z 25.02.2016 r., na podstawie art. 231 Kodeksu pracy przekazała Spółce z o.o. C. pracowników. Z powyższej okoliczności słusznie wywiodły organy, iż Spółka powstała, aby niejako przejąć po M. Spółka z o.o. kontrakt ze Spółką I., co możliwe było biorąc pod uwagę powiązaną z obydwoma spółkami osobę G. S., a co wskazuje na brak konieczności poszukiwania i pozyskania przez M. S. (czynności objęte umową prowizyjną) kontrahenta w postaci Spółki I.
W celu ustalenia przebiegu transakcji udokumentowanej sporną fakturą prowizyjną organy przeanalizowały zeznania świadków. Świadkami zaś były trzy siostry: M. S. - strona ww. umowy z 28.11.2017 r., M. M. - jak już wspólnik C. od sierpnia 2017 r., a jednocześnie osoba obsługująca księgowo Spółkę I., i M. S.1 - likwidator w Spółce C.
I tak w toku przesłuchania w charakterze świadka M. S. w zakresie umowy prowizyjnej zeznała, iż ustalenia w sprawie umowy marketingowej były prowadzone z prezesem zarządu C., umowa została zawarta przy założeniu Spółki, a potwierdzenie warunków w formie pisemnej miało miejsce w listopadzie 2017 r. Natomiast nie potrafiła wskazać kto był inicjatorem (wyszedł z propozycją) zawarcia takiej umowy.
Z kolei M. M., jedyny wspólnik Spółki od sierpnia 2017 r., a dodatkowo jej pracownik, w toku przesłuchania w charakterze świadka zeznała, że nie pamięta czy zapoznała się z umową z dnia 28.11.2017 r. o współpracy i marketingu. Wskazała również, że nie pamięta co było przedmiotem umowy, nie pamięta w jaki sposób umowa była realizowana, nie pamięta czy prowizja dla M. S. była wypłacona. Świadek zatem nie znała żadnych szczegółów realizacji powyższej umowy prowizyjnej. Przy czym zeznała, że od sierpnia 2017 r., tj. od czasu objęcia udziałów w Spółce C. (które nabyła od M. i G. S.), nie były dokonywane żadne transakcje z żadnym kontrahentem.
Natomiast M. S.1 zeznała, że przy objęciu funkcji likwidatora otrzymała informację od M. M., że z M. S. jest ustna umowa, z której wynika, że należy jej się prowizja za zorganizowanie kontraktu i jego obsługę operacyjną. Podjęła zatem decyzję, aby potwierdzić ją na piśmie.
Słusznie zatem uznały organy, iż osoby bezpośrednio i pośrednio uczestniczące w procesie zawierania umowy, czyli te, które wydawałoby się powinny posiadać jak najbardziej precyzyjną i szeroką wiedzę dotyczącą okoliczności zawarcia umowy, w istocie nie potrafiły tych okoliczności wskazać. Natomiast powiązania osobowe pomiędzy stronami, które zostały ujawnione w trakcie prowadzonego postępowania, rzutowały na kształt i okoliczności zawieranych przez Spółkę umów handlowych.
Prawidłowo również oceniły organy, iż forma pisemna uzgodnień w kwestii powyższej umowy nie została także zastosowana przy wykonaniu umowy. Pomimo tego, iż jak wynika z jej zapisów, umowa wymagała dla pewnych czynności zachowania formy pisemnej i przygotowania w tej formie dokumentacji, m.in. zapis, że przed wypłatą wynagrodzenia (które miało zostać wypłacone jednorazowo na koniec obowiązywania umowy - tj. zgodnie z umową 31.12.2020 r.) Zleceniobiorca każdorazowo ma na piśmie przedłożyć dane klientów, a Zleceniodawca na piśmie zaakceptować czy jest nim zainteresowany, czy też, że Zleceniodawca poinformuje na piśmie Zleceniobiorcę o kwocie wynagrodzenia, co będzie stanowić podstawę do wystawienia faktury VAT - forma ta nie została zachowana. Na potwierdzenie wykonania usług nie przedłożono bowiem żadnych dokumentów. W toku postępowania Spółka także nie przedłożyła organom dokumentacji potwierdzającej wykonanie powyższych usług niematerialnych.
Prawidłowe jest również stanowisko organów, iż argumentem świadczącym o pozorności transakcji udokumentowanej fakturą prowizyjną jest również fakt, iż należność z niej wynikająca nie została zapłacona. Należy mieć na uwadze, iż wystawienie i zaewidencjonowanie powyższej faktury w kwietniu 2018 r. a następnie odliczenie przez Stronę spowodowało powstanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, którą Spółka zadeklarowała do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 437.000 zł i do przeniesienia w wysokości 736 zł.
Znaczenie dla oceny rzetelności kwestionowanej faktury prowizyjnej ma również i to, że M. i G. S., w okresie od momentu powstania Spółki, tj. 18.03.2016 r. do 30.08.2017 r. tj. dnia zbycia udziałów w Spółce, byli jej wspólnikami, zaś do czasu postawienia Spółki w stan likwidacji - członkami zarządu Spółki, jak również w różnych okresach jej byli likwidatorami. Ponadto M. S., prowadziła księgowość zarówno Spółki jak i Spółki I.
W ocenie Sądu powyższe ustalenia poczynione w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, tj. zawarcie umowy prowizyjnej ustnie, potwierdzenie jej w formie pisemnej dopiero po ponad półtora roku, już w chwili zupełnego wygaszenia współpracy, wystawienie faktury dopiero po kilku miesiącach po zawarciu umowy na piśmie, ale niezgodnie z zapisem o rozwiązaniu umowy 31.12.2020 r., niezachowanie formy pisemnej nawet dla potwierdzenia okoliczności będących podstawą do wypłaty wynagrodzenia, istniejące powiązania osobowe mające wpływ na przebieg współpracy i brak jakiegokolwiek dokumentu identyfikującego realizację umowy, pozwalają na stwierdzenie, że umowa z 28.11.2017 r. o współpracy i marketingu była umową fikcyjną, a faktura VAT nr [...] z dnia 30.04.2018 r. dotycząca zakupu usługi "prowizja handlowa za organizację kontraktu" jest fakturą nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Kluczowe w sprawie w ocenie Sądu jest przy tym to, że nie przedstawiono żadnych materialnych dowodów potwierdzających wykonanie czynności uzasadniających wystawienie spornej faktury. W rozpoznawanej sprawie jedynymi materialnymi dowodami, które zostały zaoferowane, okazały się: umowa oraz faktura. W tych okolicznościach nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony o uchybiającym obowiązującym przepisom podejściu organów podatkowych przy ocenie materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga przy tym kwestia akcentowana przez DIAS, że dysponowanie przez podatnika jedynie fakturą i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 744/17).
Postępowanie przeprowadzone przez organy obu instancji odnośnie kwestionowanej transakcji nie budzi wątpliwości Sądu. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy dowody okazały się przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego – przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a z B. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego w zakresie tej transakcji zostały przekonująco umotywowane i znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził DIAS do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie kwestionowanej faktury prowizyjnej.
Wskazać zatem należy, że stosowanie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.
Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), np. w sprawie C – 342/87), a także w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12, z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13). Podatnik nabywa więc prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (zob. np. wyrok TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04).
Z orzecznictwa TSUE wynika niewątpliwie, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C- 277/14 określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy (pkt 51 tego wyroku) i dotyczy wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT (pkt 52 tego wyroku).
Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (sensu stricto) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.
W realiach niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się błędnej wykładni przez organy podatkowe powyższych przepisów prawa materialnego, co pozwoliło na dokonanie oceny prawidłowości dokonanych przez te organy ustaleń faktycznych, a w dalszej kolejności prawidłowości dokonanej subsumpcji, tj. zastosowania tychże przepisów.
Sąd stwierdził, że dowody zebrane w sprawie – a właściwie brak jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających świadczenie usług, których dotyczy sporna faktura – przemawiają za zasadnością stanowiska DIAS, iż Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. Organ prawidłowo zdaniem Sądu ustalił, że faktura wystawione przez z B. nie potwierdza wystąpienia rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ została wystawiona dla udokumentowania świadczenia, które nie było wykonywane. Tym samym DIAS zasadnie stwierdził, że klauzula dobrej wiary nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ wystawieniu spornej faktury na rzecz Spółki nie towarzyszyło żadne rzeczywiste świadczenie usług.
W konsekwencji zasadnie ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 437.000,00 zł, czyli 100 % podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury.
Przypomnieć należy, iż instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, jako szczególna instytucja nosząca znamiona środka penalnego weszła do polskiego porządku prawnego w związku z ustawą z 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - aktem tym dodano do działu XI ustawy o VAT rozdział 5. Jak wynika z projektu uzasadnienia ustawy wprowadzającej przedmiotowe przepisy, instytucja ta - mająca za zadanie przejąć rolę swoistej kary orzekanej wobec podmiotów nie ponoszących odpowiedzialności karnej za różnego rodzaju naruszenia prawa związane z deklarowaniem i płatnością podatku (art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) - została uregulowana w przepisach art. 112b do 112c ustawy o VAT.
Stan faktyczny ustalony w sprawie i dał podstawę do uznania, że Spółka miała pełną świadomość, iż faktura z 30.04.2018 r., była nierzetelna i nie dokumentowała faktycznie dokonanych usług.
W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy oraz ustalone okoliczności sprawy potwierdzają, że Spółka jako odbiorca zakwestionowanej faktury VAT, nie tylko nie otrzymała usługi w niej określonej, ale i z pełną świadomością dokonała jej księgowania w swojej dokumentacji podatkowej.
Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (...) - naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.
Z kolei, jak stanowi przepis art. 112c ust. 1 ustawy o VAT - w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która została wystawiona przez podmiot nieistniejący, stwierdza czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100%.
Jak wynika z przytoczonych przepisów, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczeniu VAT, organ podatkowy jest zobowiązany ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w odpowiedniej wysokości.
Sąd podziela stanowisko organów, iż okoliczności, które doprowadziły do powstania nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Strony są wynikiem świadomego udziału Spółki, czego skutkiem było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez M. S., stwierdzającej czynności, które nie zostały dokonane. Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w tym procederze, w wyniku przyjęcia zakwestionowanej faktury. W niniejszej sprawie nie można uznać, że nieprawidłowości skutkujące w konsekwencji zwiększeniem podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 były skutkiem błędu, oczywistej omyłki, czy też błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego. W sprawie nie wystąpiły również wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do przepisów prawa. Całokształt okoliczności transakcji, które zostały opisane w niniejszym rozstrzygnięciu wskazuje jednoznacznie na wystąpienie okoliczności świadomego działania Spółki. W związku z tym zaistniały przesłanki do zastosowania w przedmiotowej sprawie sankcji w celu zapobieżenia naruszeń prawa w przyszłości.
Zastosowanie na podstawie art. 112c ustawy o VAT sankcji w postaci obowiązku zapłaty 100% podatku naliczonego, który podatnik odliczył z naruszaniem przepisów prawa, nie narusza zasady proporcjonalności w sytuacji, gdy podatnik tego naruszenia prawa dopuścił się w sposób świadomy wiedząc, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Niewątpliwie z takimi sytuacjami będziemy mieć do czynienia, gdy podstawą do odliczenia podatku naliczonego będą, tzw. puste faktury sensu stricto, czyli faktury, którym nie towarzyszy w ogóle żaden obrót towarowy, ani świadczenie usług. W takiej bowiem sytuacji trudno mówić o nieświadomym przyjmowaniu do rozliczenia tego rodzaju faktur. Zaznaczyć należy, że przepis art. 112c ustawy o VAT dotyczy naruszeń, które mają szczególnie negatywny wpływ na funkcjonowanie podatku od towarów i usług. Doniosły negatywny charakter tych zachowań uzasadnia wprowadzenie do systemu prawa przepisów o skutku prewencyjnym, a jej celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego rozliczania podatku od towarów i usług (zob. wyroki: NSA z 22.12.2021 r" sygn. akt I FSK 2172/21, NSA z 8.12.2022 r., sygn. akt I FSK 1552/22).
Wyjaśnienia wymaga na koniec, że pomimo zaakceptowania wywodów i wniosków DIAS w zakresie kwestionowanej transakcji pomiędzy Stroną a B. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, bowiem jej sentencja została ujęta w jednym punkcie obejmującym utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji.
Organ zobowiązany jest przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonać oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego z uwzględnieniem tego czy wskutek wystawienia przez Stronę kwestionowanych korekt faktur rzeczywiście doszło do uszczuplenia wpływów podatkowych w zakresie podatku VAT. W przypadku stwierdzenia, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy jest niewystarczający do dokonania istotnych w sprawie ustaleń, organ zobowiązany będzie do jego uzupełnienia na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Organ uwzględni przy tym wywody i wskazania Sądu zawarte w tym wyroku.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: https://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz na stronie internetowej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego: https://otkzu.trybunal.gov.pl oraz w internetowej bazie LEX.