I SA/Op 45/05

I SA/Op 45/05 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2005-06-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-02-22
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Anna Wójcik
Gerard Czech /sprawozdawca/
Joanna Kuczyńska /przewodniczący/
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Sygn. powiązane
II FSK 1420/05 - Wyrok NSA z 2006-11-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Asesor sądowy Anna Wójcik Protokolant: referent Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę
Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) utrzymał adresowaną do M. K. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia [...], nr [...], ustalającą zryczałtowany podatek dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. kwocie 48.492,80 zł od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 64.657,00 zł.
Uzasadniając przedstawione wyżej rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, iż w toku postępowania podatkowego prowadzonego w trybie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalono, iż w badanym okresie tj. w 2001 r. M. K. poniósł wydatki w łącznej wysokości 69.025,80 zł, w tym na: wyżywienie w kwocie 7.345,80 zł, zapłacenie alimentów w łącznej kwocie 1.680 zł oraz udzielenie pożyczki w kwocie 60.000 zł. Ponadto ustalono, iż pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania znajduje tylko kwota 4.368,60 zł, stanowiąca dochód z tytułu renty, zatem pozostała kwota stanowi dochód pochodzący z nieujawnionych źródeł przychodów.
W wyniku dokonanych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie, działając na podstawie m.in. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decyzją z dnia [...], Nr [...] ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2001 r. w kwocie 48.492,80 zł od dochodów w wysokości 64.657,00 zł nie znajdujących - jak już nadmieniono - pokrycia w ujawnionych źródłach.
W odwołaniu od powyższej decyzji M. K. wniósł o jej uchylenie w całości stwierdzając, iż jest ona bezzasadna, niesłuszna i krzywdząca, gdyż "każdy stawiany zarzut jest niezgodny z prawdą".
W piśmie z dnia 17 sierpnia 2004 r. - stanowiącym uzupełnienie odwołania - oświadczył ponadto, iż pieniądze uzyskał z wygranych w grach losowych i wskazał, że żadnych zaświadczeń w związku z tym np. od A nie żądał. Ponadto stosowny podatek został od niego pobrany w chwili wypłaty wygranej, a co najważniejsze dochody te nie podlegają wykazaniu w zeznaniach podatkowych. Podkreślił, iż nie miał potrzeby pobierania jakiegokolwiek zaświadczenia potwierdzającego wygraną, gdyż brak jest przepisu obligującego do przedstawienia zaświadczenia o wygranych losowych. Stwierdził również, iż w tych warunkach wykazał źródła posiadanych dochodów, a powołując się na wyrok NSA z dnia 26 września 1995 r., sygn. akt SA/Lu 1929/94 wywiódł, że "wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu. To urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez urząd kwoty pieniędzy".
Rozpatrując niniejszą sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku, w tym dochody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy.
W myśl przepisu art. 20 ust. 1 tej ustawy, za przychody z innych źródeł uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość tych przychodów stosownie do art. 20 ust. 3 ustawy ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
W świetle powyższego okolicznościami poprzedzającymi opodatkowanie w sytuacji opisanej powołanymi przepisami, jest wystąpienie znamion zewnętrznych, tj. wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz zgromadzonego mienia, których wysokość organ podatkowy uprawniony jest zestawić, porównać z uzyskanymi w tymże roku opodatkowanymi bądź zwolnionymi z podatku przychodami oraz z wartością zasobów jakie podatnik zgromadził wcześniej w latach poprzednich. W konsekwencji, gdy poniesione w danym roku wydatki wraz z wartością zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zasobach wcześniej zgromadzonych (w poprzednich latach), a podatnik rozbieżności tych nie potrafi wyjaśnić i poprzeć stosownymi dowodami, organy podatkowe mogą zasadnie domniemywać, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.
Jeżeli podatnik nie wykaże, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ ten od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wymierza 75 % podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w niniejszej sprawie uczyniono.
Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, iż w dniu 28 czerwca 2001 r. aktem notarialnym podatnik udzielił S. i L. S. pożyczki w kwocie 60.000 zł, podlegającej zwrotowi bez odsetek w terminie do dnia 31 października 2001 r., a w razie uchybienia terminowi - wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od daty uchybienia terminowi płatności do dnia zapłaty. Jednakże jak wykazują zgromadzone w sprawie dowody - oświadczenie o stanie majątkowym z dnia 28 listopada 2003 r. - na dzień 1 stycznia 2001 r. podatnik nie posiadał żadnego majątku. Jedynym zaś jego źródłem dochodu w 2001 r. była renta, która według informacji PIT - 40 wynosiła 4.784,28 zł brutto, a po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 368,88 zł i zapłaconego podatku w kwocie 46,80 zł - dochód netto za 2001 r. wyniósł 4.368,60 zł. Z analizy tych danych wynika - zdaniem organu odwoławczego - że podatnik nie posiadał zasobów majątkowych pochodzących z ujawnionych źródeł, które pozwoliłyby na udzielenie w 2001 r. pożyczki we wskazanej wyżej wysokości.
W toku prowadzonego postępowania podatnik jest uprawniony wykazać, iż poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodu albo zgromadzonych zasobach (mieniu), a dowody te podlegają ocenie organu podatkowego na zasadzie art. 191 Ordynacji podatkowej. Zaś ciężar dowodu spoczywa w tej sytuacji na podatniku, czego potwierdzeniem są wyroki NSA z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I Sa/Ka 793/01 i z 24 maja 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2309/98, w których stwierdzono, że "każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić".
Z twierdzeń podatnika wynika, iż źródłem, z którego mają pochodzić kwestionowane środki pieniężne są wygrane w grach losowych. Wezwany zaś do przedłożenia dokumentacji potwierdzającej wygrane w grach losowych, a także dowodów pobrania od tej wygranej podatku dochodowego podatnik stwierdził, iż " nie jestem w stanie przedstawić żadnych dokumentów na okoliczność wygranych bowiem zakłady w totalizatorze nie są zawierane imiennie, a wypłaty z wygranych są dokonywane po okazaniu kuponu z trafnie wytypowanymi liczbami bez wydawania jakiegokolwiek potwierdzenia ". Wobec tego zwrócono się do A Spółki z o.o. w O. z prośbą o podanie informacji o wysokości wypłaconych na rzecz M. K. wygranych, lecz potwierdzenia takiego nie uzyskano, gdyż jak wskazał to A (pismo z dnia 14 stycznia 2004 r. Nr [...]) zaświadczenie o wygranych może być wydane jedynie na pisemną prośbę osoby zainteresowanej tj. wygrywającego, a takiej prośby podatnik nie złożył. W tej sytuacji wezwano podatnika do przedłożenia dowodów wskazujących gdzie, kiedy, w jakich wysokościach i w jakich grach oraz w jakich miejscowościach były wypłacone wygrane. Na powyższe podatnik nie udzielił żądanych informacji stwierdzając w piśmie z dnia 5 kwietnia 2004 r., iż "nie posiadam i nie posiadałem żadnej dokumentacji potwierdzającej wygrane". Ponadto wskazał, że zgromadzone w wyniku wygranych środki pieniężne były przechowywane w domu - zatem brak jest również dowodów przechowywania środków finansowych w instytucjach finansowych.
Z powyższego - w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - jednoznacznie wynika, iż pomimo wielokrotnych wezwań do przedłożenia dowodów, które miały na celu właściwe ustalenie stanu faktycznego podatnik nie przedstawił - oprócz złożonego oświadczenia - żadnych dokumentów potwierdzających fakt wygranej w kwocie 60.000 zł. Zatem, skoro ten fakt nie został nawet uprawdopodobniony, organ odwoławczy uznał, iż prawidłowe jest stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że zakwestionowane środki pieniężne pochodzą ze źródeł nie ujawnionych.
Wobec powyższego nie sposób zakwestionować ustalenia o wysokości poniesionych przez podatnika w 2001 r. wydatków w łącznej kwocie 69.025,80 zł (w tym na wyżywienie, zapłacenie alimentów oraz udzielenie pożyczki w kwocie 60.000 zł). Zatem skoro udowodniona wartość środków na ich sfinansowanie wynosiła 4.368,60 zł, uprawnione staje się twierdzenie, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych stanowi kwotę 64.657,20 zł - natomiast obliczony od tej kwoty 75 % zryczałtowany podatek wynosi 48.492,80 zł.
Odnosząc się do twierdzenia podatnika o braku obowiązku pobierania jakiegokolwiek zaświadczenia potwierdzającego fakt wygranej, organ podatkowy stwierdził, iż zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, ale w przypadku opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych następuje przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, gdyż to on powołując się na określony fakt wyprowadza określone, korzystne dla siebie skutki prawne, zatem to na podatniku ciążył obowiązek przedstawienia dowodów, które chociażby uprawdopodobniły uzyskanie wygranej.
Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może dokonać oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a w niniejszej sprawie pomimo zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatnik nie przedłożył - oprócz złożonego oświadczenia - żadnych dowodów pozwalających na uprawdopodobnienie posiadania zasobów majątkowych pozwalających na udzielenie pożyczki w ustalonej wysokości. Mając to na uwadze uznano, iż złożone przez podatnika oświadczenie nie jest wystarczające do uznania, iż w 2001 r. uzyskał on wygraną w wysokości 60.000 zł.
Podkreślono przy tym, że rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - czego przykładem są wyroki z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98, z dnia 24 maja 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2309/98 czy z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 643/00.
Przedstawioną decyzję w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik M. K. zaskarżył w całości zarzucając jej:
1. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, a to art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie pożyczki z dnia 28.06.01 r. w kwocie 60.000 zł za wydatek skarżącego,
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 7, 77 § 1 i 80 kpa oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie zgromadzenia przez skarżącego środków pieniężnych w kwocie 60.000 zł za niewskazane, ani nawet nieuprawdopodobnione.
Wskazując zaś powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
W uzasadnieniu swojego stanowiska autor skargi powołując się na orzecznictwo podniósł, że "pożyczka nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Pożyczka ma bowiem charakter zwrotny, nie stanowi przysporzenia i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne po względem prawnopodatkowym" - wyrok NSA z 29.03.2001 r., sygn. akt SA/Sz/2254/99.
W uzasadnieniu zaś przytoczonego wyroku NSA podkreślił, że umowa pożyczki jako czynność cywilnoprawna nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a otrzymana pożyczka nie może być utożsamiana ze składnikiem "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konsekwencją obojętności pożyczki na gruncie powołanej ustawy jest stwierdzenie, iż pożyczka nie jest także wydatkiem w jej rozumieniu. Zatem nieprawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe obydwu instancji pożyczki z dnia 28.06.2001 r. za wydatek podatnika w kwocie 60.000 zł, a właściwie ustalone wydatki podatnika w tymże 2001 r. wynoszą 9.025,80 zł.
Dodano też, że posiadanie przez obywatela zasobów krajowych środków pieniężnych, zarówno w formie gotówki, jak i w formie wkładu oszczędnościowego na rachunku bankowym, nie może być uznane za jego wydatki (tak na gruncie art. 8 ust. 9 ustawy z 16.12.1972 r. o podatku dochodowym - wyrok NSA z 19.12.1982 SA/Kr 985/82 ONSA 1982, nr 2 poz. 118).
Zaskarżona decyzja - zdaniem strony skarżącej - zapadła z naruszeniem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a to art. 77 i 80 w zw. z art. 7 kpa i art. 191 Ordynacji podatkowej nakładających na organ administracji obowiązek rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz oceny, czy na podstawie całokształtu materiału dowodowego dana okoliczność została udowodniona. Wskazano, że w tej kwestii chodzi tutaj o przyjęcie przez organy podatkowe obydwu instancji, iż oświadczenia skarżącego nie są wystarczające do uznania, że w 2001 r. wygrał on w grach losowych kwotę 60.000 zł. Pogląd organów podatkowych nie jest zasadny z tego powodu, że skarżący uzyskiwał wygrane w grach losowych, gdzie należny podatek jest pobierany przy wypłatach, a dochód z wygranej nie podlega wykazaniu w zeznaniach podatkowych. Skoro tak, to skarżący nie miał obowiązku gromadzenia dowodów dokumentujących wygrane, czy też prowadzenia ich ewidencji, zwłaszcza, że środki pieniężne przechowywał w domu.
Nadto, organy podatkowe błędnie zinterpretowały oświadczenie skarżącego o wygranych w grach losowych, wyłącznie jako wygranych w A, podczas gdy totalizator sportowy - w rozumieniu ustawy z dnia 29.07.1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity: Dz. U Nr 84 poz. 774 z 2003 r.) - jest zakładem wzajemnym, a grami losowymi są gry liczbowe, loterie pieniężne, wideoloterie, telebingo, loterie fantowe, gry cylindryczne, gry w karty: black jack, poker, baccarat, gry w kości, bingo pieniężne, bingo fantowe, loterie audiotekstowe. Powołana ustawa reguluje gry na automatach, które to gry łącznie z wcześniej wymienionymi grami losowymi i zakładami wzajemnymi - w potocznym rozumieniu - są grami losowymi i tak też pojęcie to rozumiał skarżący składając stosowne oświadczenia w urzędzie skarbowym. W konsekwencji, nawet ustalenia organów podatkowych dotyczące totalizatora sportowego, nie pozbawiają wiarygodności oświadczeń skarżącego o wygranych w grach losowych.
Zdaniem skarżącego uprawdopodobnił on, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy, a ewentualne wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść urzędu, gdyż to urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych źródłach.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podatnika podtrzymał wywody i wnioski zawarte w skardze.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga nie jest zasadna.
Przechodząc do istoty sporu podnieść należy, że według art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, są "inne źródła". Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, uważa się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, których wysokość po myśli art. 20 ust. 3 ustawy ustala się, przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym, stanowi, że dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów i ustala się go w wysokości 75 % dochodu.
Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika.
Warunki te w - ocenie Sądu - zostały w niniejszej sprawie spełnione przed podjęciem zaskarżonej decyzji.
Zauważyć bowiem trzeba, że stosownie do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy, na którym ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego - art. 187 w/w ustawy. Zebrany materiał dowodowy podlega przy tym swobodnej ocenie tego organu, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być ona przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 377 - 378). Niezależnie jednak od tego podkreślić należy, iż generalną zasadą postępowania dowodowego pozostaje to, że każdy kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też i charakter mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzić należy, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku (por. wyrok NSA z 13.01.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98 - Biuletyn Skarbowy 2000/2/19). O ile zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód zeznany przez podatnika, na podatniku tym ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych wcześniej zasobach. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, jednakże - jak każdy dowód - podlegają one ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 21.01.1996 r., sygn. akt SA/Wr 1905/96). Przypomnieć także należy, iż nałożenie na organy prowadzące postępowanie dowodowe wspomnianego już obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalania strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (por. wyrok NSA z dnia 16.10.1984 r., sygn. akt II SA 1205/84 - ONSA 1984/2/98). Z treści przepisów nakładających wyżej wspomniane obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia środków takich nie przedstawia. Nie można bowiem w takim przypadku założyć, że cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach (por. wyrok NSA z dnia 10.07.1996 r., sygn. akt SA/Ka 1171/95).
Odnosząc przedstawione wyżej uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przedstawionym wymogom skarżący nie sprostał. Jego aktywność sprowadziła się w toku całego długotrwałego postępowania podatkowego wyłącznie do podniesienia, iż poczynione w analizowanym roku wydatki znajdowały pokrycie w wolnych od opodatkowania podatkiem dochodowym dochodach uzyskanych z wygranych z gier w totalizatorze sportowym, a na etapie skargi dodatkowo podniesiono, że również i z wygranych w innych grach losowych. Na poparcie tych twierdzeń podatnik powołała się wyłącznie na swoje złożone w sprawie oświadczenie. Innych dowodów na poparcie powyższych twierdzeń podatnik nie przedstawił pomimo, że organ podatkowy wezwał go o przedłożenie dokumentów potwierdzających wygrane w grach losowych, nie wskazał nawet - także będąc do tego wezwanym przez organ podatkowy - gdzie, kiedy, w jakich wysokościach i w jakich grach uzyskał wygrane oraz w jakich miejscowościach przedmiotowe wygrane zostały wypłacone. Przeciwnie wezwany przez organ do wskazania powyższych informacji skarżący wskazał, że nie posiada ani nie posiadał żadnej dokumentacji potwierdzającej uzyskanie wygranych. Z niekwestionowanych zaś w sprawie ustaleń wynika, iż w analizowanym roku podatkowym podatnik poniósł wydatki, w tym udzielił nieoprocentowanej pożyczki w wysokości 60.000,00 zł, a to w sytuacji, gdy uzyskał w tym roku podatkowym dochody jedynie z tytułu otrzymywanej renty w wysokości netto 4368,60 zł. Z powyższego wynika, że żadne dowody, w tym wyjaśnienia samego podatnika, nie pozwalają jednoznacznie określić jakie kwoty, z tytułu jakich gier, w jakich wysokościach, kiedy i gdzie zostały przez niego wygrane oraz czy, gdzie, kiedy, przez kogo i w jakich kwotach został odprowadzony podatek od tych wygranych.
Z tych zatem powodów twierdzenia skarżącego o posiadanych środkach nie znajdują oparcia w zebranych dowodach, co czyni je gołosłownymi, a tym samym organy podatkowe zasadnie odmówiły im wiarygodności.
W przedstawionej sytuacji organy podatkowe dysponując informacją o poczynionych przez podatnika znacznych wydatkach (udzielonej pożyczce) przy wykazanych przez niego dochodach, w pełni uprawnione były do próby ustalenia, czy czynione wydatki mają pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. W tym też celu podjęły one w oparciu o posiadane i ujawnione dane próbę określenia sytuacji majątkowej podatnika. Analiza zgromadzonych w ten sposób dowodów, wbrew odmiennym twierdzeniom skarżącego, wykazała, że poniesione w 2001 r. przez niego wydatki, nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Ten wniosek organów wyprowadzony został z całości poczynionych ustaleń faktycznych, a tym samym nie sposób zarzucić mu dowolności i nie uwzględnienie realiów rozpatrywanego przypadku. Dlatego też zasadnie należy stwierdzić, iż wyprowadzona z przeprowadzonych dowodów ocena w niczym nie przekroczyła przyznanej organom podatkowym zasady, o której mowa w powołanym już wcześniej art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to tym samym, że twierdzenia dotyczący naruszenia zasad postępowania podatkowego, a w szczególności nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie są zasadne.
Odnosząc się do naruszenia wymienionych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego uznać należało ten zarzut za chybiony, albowiem w postępowaniu podatkowym w/w przepisy nie mają zastosowania, zaś odpowiadające im przepisy Ordynacji podatkowej (bo one właśnie stanowiły podstawę wydanej w sprawie decyzji) nie zostały naruszone - o czym była mowa już wyżej.
Przechodząc natomiast do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "poprzez uznanie udzielonej przez skarżącego pożyczki za jego wydatek" stwierdzić należy, że i on nie jest uzasadniony. Podnosząc ten zarzut autor skargi odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia 29.03.2001 r., sygn. akt SA/Sz 2254/99, w którym Sąd ten m. in. stwierdził, że otrzymana pożyczka nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Pożyczka ma bowiem charakter zwrotny, nie stanowi przysporzenia i z tego względu stanowi zdarzenie obojętne pod względem prawnopodatkowym. Tym samym brak jest podstaw prawnych i faktycznych do kwalifikowania otrzymanej przez podatników kwoty pożyczki jako przychodu z art. 20 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. ze względu na to, że nie ma ona cech przychodu (podlega zwrotowi). W świetle powyższego Sąd ten stwierdził, że otrzymana pożyczka nie będąca przychodem i nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie może być utożsamiona ze składnikiem "mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" w rozumieniu art. 20 ust. 3 omawianej ustawy. Kwota otrzymanej pożyczki jako obojętna podatkowo i zmniejsza różnicę pomiędzy porównywanymi wydatkami a mieniem zgromadzonym z przychodów podlegających opodatkowaniu i opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania.
Stanowiska wyrażonego w przytoczonym uzasadnieniu wyroku nie sposób zanegować. Rzecz jednak w tym, iż odnosi się do kwestii związanych z pojęciem przychodu w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej, zaś w analizowanym roku podatkowym podatnik nie uzyskał jakiegokolwiek przychodu z tytułu otrzymanej pożyczki - na taką okoliczność podatnik się nie powoływał, fakt taki nie wynika również z innych poczynionych w sprawie ustaleń odnośnie stanu faktycznego. Jak to już wyżej wskazano, skarżący twierdził bowiem, iż zakwestionowany przychód uzyskał z tytułu wygranych w grach losowych. Niewątpliwie zaś wygrana nie jest tożsama z pożyczką, chociażby już tylko z tego powodu, że odmiennie od wygranej pożyczka ma charakter zwrotny. Zatem wywody Sądu w przytoczonym wyroku co do charakteru pożyczki i jej relacji do art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają żadnego znaczenia dla okoliczności analizowanego w niniejszej sprawie przypadku.
Jednakże nie powinno ulegać wątpliwości, iż czynnikiem skłaniającym do wdrożenia kontroli podatkowej jest nadmierna konsumpcja podatnika w stosunku do dochodów zgłoszonych przez niego do opodatkowania. Zaś źródłem informacji o majątku podatnika jest fakt pożyczania przez niego znacznych kwot, taka samo jak np. nabywanie rzeczy bądź nieruchomości o znacznej wartości, nie wykazywanie żadnych dochodów czy też podejrzenie o czerpanie korzyści z przestępczości gospodarczej.
Mając na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu odwoławczego przestawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a tym samym uznając skargę za niezasadną w oparciu o przepis art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.