I SA/Op 44/22

I SA/Op 44/22 - Wyrok WSA w Opolu
Data orzeczenia
2022-07-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-02-08
Sąd
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Sędziowie
Aleksandra Sędkowska
Grzegorz Gocki /przewodniczący sprawozdawca/
Marzena Łozowska
Symbol z opisem
6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Sygn. powiązane
II FSK 1179/22 - Postanowienie NSA z 2023-09-27
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 97 § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2021 poz 1128
art. 27c ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2022 r. sprawy ze skargi Z. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2021 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.839.2021.2.AC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi wniesionej przez Z. L. (dalej jako: strona, skarżący, wnioskodawca) jest indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30.11.2021 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.839.2021.2.AC, wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze. zm.)- dalej zwana "op" ,stwierdzająca, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 września 2021 r. (data wpływu 28 września 2021 r.) uzupełnionym pismem z 3 listopada 2021 r. (data wpływu 5 listopada 2021 r.) dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nabycia prawa do niewykorzystanej przez spadkodawcę ulgi za wyszkolenie uczniów jest nieprawidłowe.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:
Wnioskodawca od 6 sierpnia 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie stolarstwa o przeważającym PKD 43.32.Z - zakładanie stolarki budowlanej i rozlicza podatek dochodowy na podstawie księgi przychodów i rozchodów na zasadach ogólnych wg. skali podatkowej. W dniu [...] zmarł ojciec Wnioskodawcy H. L., który przez ponad 50 lat, do dnia śmierci prowadził zakład [...] i opłacał podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Przez cały okres swojej działalności kształcił uczniów. Za ich wyszkolenie zakończone pozytywnym wynikiem egzaminu przysługiwała mu ulga w podatku dochodowym przyznawana na jego wniosek w drodze decyzji organu podatkowego. Ulgę tę można było odliczyć od podatku dochodowego obliczonego wg. skali podatkowej, od ryczałty lub od karty podatkowej do jej całkowitego wykorzystania. W przypadku likwidacji działalności gospodarczej o kwotę ulgi można było obniżyć, w rozliczeniu rocznym, należny podatek dochodowy od dochodów z innych źródeł np. emerytury.
Ulga za wyszkolenie uczniów została zlikwidowana z dniem 1.01.2004 r. z zachowaniem praw nabytych. Z przyznanej przed 1.01.2004 r. ulgi ojciec wnioskodawcy korzystał do chwili śmierci, pomniejszając swoje zobowiązania podatkowe, a po śmierci pozostała niewykorzystana ulga za wyszkolenie uczniów w kwocie 133 048,05 zł potwierdzona przez Urząd Skarbowy w P. pismem [...].
Na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia Rep. A Nr [...] wnioskodawca dziedziczy 1/2 tej kwoty, czyli dziedziczy ulgę w kwocie 66 524,02 zł. Kwotę ulgi wnioskodawca wpisał w zeznaniu SD-2 jako nabyte prawo majątkowe i złożył w Urzędzie Skarbowym w P., a zeznanie to zostało bez zastrzeżeń przyjęte 5.07.2021 r., a w dniu 19.07.2021 r. wydano zaświadczenie o rozliczonym podatku od spadków i darowizn, w którym również wpisano do nabytego majątku ulgę za wyszkolenie uczniów.
W związku z tak opisanym we wniosku stanem faktycznym/ zdarzeniem przyszłym wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Dokonując stosownego uzupełnienia wniosku wnioskodawca dodatkowo podał, że od 6.09.1990 r. do chwili obecnej prowadzi nieprzerwanie działalność gospodarczą na własny rachunek w zakresie stolarstwa. Oznacza to, że prowadził już działalność gospodarczą za życia swojego ojca oraz prowadzi ją nadal po jego śmierci. Podał też, że jego ojciec prowadził działalność w zakresie [...], jednak o ten zakres sam nie rozszerzył swojej działalności. Uważa jednakże, że fakt dalszego prowadzenia zakładu [...] nie jest konieczny w celu dziedziczenia praw majątkowych zgodnie z art. 97 §1 op, gdyż wymóg kontynuacji tej samej działalności gospodarczej dotyczy jedynie zgodnie z art. 97 § 2 op dziedziczenia praw niemajątkowych, a ulga za wyszkolenie uczniów- w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych- jest prawem majątkowym dziedziczonym zgodnie z art. 92 §1 Ordynacja i podatkowa
W związku z powyższym opisem zadano pytania: 1. czy wnioskodawca jako prowadzący działalność gospodarczą może w rozliczeniu rocznym uwzględnić odziedziczoną po ojcu ulgę za wyszkolenie uczniów w części w jakiej nabył spadek, czyli 1/2 kwoty 133 048,05 zł tj. 66 524, 02 zł stosownie do art. 97 § 1 op ? oraz 2. czy w przypadku zaprzestania działalności gospodarczej będzie mógł w rozliczeniu rocznym odliczyć pozostałą kwotę ulgi od innych dochodów np. emerytury?
Zdaniem wnioskodawcy będzie on mógł, w czasie dalszego prowadzenia swojej działalności gospodarczej, o kwotę odziedziczonej ulgi zmniejszać podatek dochodowy w rozliczeniu rocznym, zaś w przypadku ewentualnego zakończenia działalności gospodarczej może pozostałą kwotę ulgi pomniejszać w rozliczeniu rocznym, należny podatek od innych dochodów - np. emerytury do chwili jej całkowitego wykorzystania.
Uważa, że kwestie zaliczenia ulgi za wyszkolenie uczniów do praw majątkowych, podlegających przejęciu przez spadkobierców na zasadach określonych w art. 97 §1 op, została ostatecznie potwierdzona przez Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej decyzja DDZ.056.3.2021. z dnia 28 maja 2021 r. w której uznano, że ulga za wyszkolenie uczniów, jest majątkowym prawem i podlega dziedziczeniu. Ulga ta może być wykorzystana jednakże przez obniżenie podatku dochodowego spadkobiercy a nie przez wypłatę mi jej równowartości. W swoim stanowisku Minister Finansów i powołał się na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 728/19 oraz z 20 listopada 2018 r sygn. akt I SA/GL 653/18, w których to Sąd stanął na stanowisku, że ulga za wyszkolenie uczniów przysługująca spadkodawcy jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu przez spadkobierców na zasadach określonych w art. 97 §1 op. uchylając jednocześnie zaskarżone wówczas interpretacje indywidualne, w których to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał ulgę za wyszkolenie uczniów za prawo niemajątkowe, którego sukcesja wymaga kontynuacji działalności gospodarczej spadkodawcy.
Również w wyroku NSA z dnia 1.10.2020 r. sygn. akt II FSK 378/19 uznano, że dziedziczenie ulgi za wyszkolenie uczniów następuje zgodne z art. 97 §1op. Podobnie wypowiedział się też WSA w Bydgoszczy w wyrok z dnia 7 lipca 2020 r. Nr akt I SA//BD 53/20 uchylając interpretację indywidualna nr 0111-KDIB1-1-4017.3.2019.l.BK z dnia 1 sierpnia 2019 r.
Ponieważ obecna sprawa jest bardzo podobna do spraw już rozpoznanych w postępowaniach sądowych, wnioskodawca zwrócił się o wzięcie ich pod uwagę, a także stanowiska Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 maja 2021 r. Nr DD.056.2021, uważając, że wydanie mu interpretacji uznającej jego stanowisko za nieprawidłowe byłoby podważeniem prawidłowości wcześniejszych interpretacji, i wyroków sądów.
We wskazanej na wstępie interpretacji z dnia 30.11.2021 r. organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe, albowiem ponieważ
wnioskodawca nie kontynuował po śmierci spadkodawcy (ojca) jego działalności gospodarczej w zakresie jakim była ona przez niego prowadzona, tym samym nie może przejąć na mocy przepisu art. 97 § 2 op prawa do odliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.
Stosownie do art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.) i art. 4 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 202 poz. 1958 ze zm.) podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. nabyli prawo do obniżki podatku dochodowego o kwotę ulgi uczniowskiej w zakresie i na zasadach określonych w przepisach ustaw podatkowych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku dochodowym obliczonym za lata poprzedzające rok 2004, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tych . ustawach, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.
Ulga ta przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego.
Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 6 op, przez ulgę podatkową rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku, z wyjątkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz innych odliczeń stanowiących element konstrukcji tego podatku.
Okoliczność, że ulga uczniowska jest ulgą podatkową determinuje sposób jej realizacji wyłącznie poprzez obniżenie podatku dochodowego o kwotę określoną w decyzji organu podatkowego o przyznaniu ulgi. Podatnik, któremu przyznano ulgę uczniowską nabywa prawo do jej całkowitego wykorzystania, także w przypadku likwidacji działalności gospodarczej. W takiej sytuacji podatnik ma prawo do obniżenia podatku dochodowego obliczonego także od dochodów osiąganych z innych źródeł, w tym również od podatku obliczonego od dochodu ż emerytury. Konstrukcja ulgi uczniowskiej nie pozwala na jej realizację w inny sposób niż poprzez obniżenie podatku dochodowego. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się np. bezpośredniej wypłaty środków pieniężnych odpowiadających kwocie przyznanej ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.
Odnosząc się następnie do kwestii dziedziczenia ulgi uczniowskiej wskazano, że stosownie do treści art. 97 § 1 op spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spadkodawcy.
Przedsiębiorstwo w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie odrębnych ustaw, przy czym przepis art. 26 stosuje się odpowiednio (art. 97 § 1a ustawy).
Do czasu wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym również prawa nabyte przez przedsiębiorcę wynikające z decyzji wydanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2, są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego (art. 97 § 1b op).
Z kolei w myśl art. 97 § 2 op, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio w przypadku dalszego prowadzenia działalności przez przedsiębiorstwo w spadku i ustanowienia zarządu sukcesyjnego (art. 97 § 2a op ). Przepisy § 1-3 stosuje się również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego (art. 97 § 4 op).
Z powyższego wynika zatem, według organu, że:
• wszelkie, prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, spadkobiercy podatnika przejmują zawsze i bezwarunkowo,
• prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą na spadkobierców, pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (przy czym dotyczy to tylko uprawnień związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
• majątkowe i niemajątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, przechodzą na rzecz przedsiębiorstwa w spadku, w przypadku gdy ustanowiono zarząd sukcesyjny i są wykonywane przez zarządcę sukcesyjnego.
Odnosząc następnie do informacji zawartych we wniosku, organ stwierdził, że ponieważ w sprawie nie doszło do nabycia przedsiębiorstwa w spadku, o którym mowa w art. 3 pkt 16 op, zasadnym było odniesienie się w niniejszej interpretacji indywidualnej, wyłącznie do zasad wynikających z art. 97 § 1 i 2 op.
Wskazano zatem, iż zakresie sukcesji spadkobierców, o której mowa w art. 97 op istotnym jest to, że warunkiem przejęcia praw i obowiązków przez spadkobiercę podatnika jest ich istnienie u spadkodawcy. Stosownie do art. 27c ust. 1 i 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., podatnicy uzyskujący przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogli korzystać z ulgi polegającej na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Ulga ta przysługiwała osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, w tym również w formie spółki prawa cywilnego lub osobowej spółki handlowej, z wyjątkiem spółki partnerskiej, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego. Przysługiwała także w przypadku, gdy uprawnionym do szkolenia uczniów był przynajmniej jeden ze wspólników lub pracownik osoby (spółki) prowadzącej działalność gospodarczą.
Samo przyznanie ulgi z tytułu szkolenia uczniów uzależnione było od spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zakończenia szkolenia pozytywnym wynikiem egzaminu i mogła być stosowana od miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wydana decyzja o przyznaniu ulgi. Podobne uregulowania do przewidzianych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera także art. 53 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905 ze zm.}, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.
Ponieważ z treści przywołanych przepisów wynika, że z prawa do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia mogą korzystać wyłącznie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, dlatego też należało uznać, że prawo do odliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, podlega przejęciu - na mocy przepisu art. 97 § 2 op - przez spadkobierców podatnika kontynuujących po jego śmierci prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek. Oprócz tego, warunkiem niezbędnym do przejęcia przez spadkobiercę podatnika prawa do przedmiotowej ulgi jest nabycie przez spadkodawcę przed śmiercią prawa do ulgi uczniowskiej, które jest związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, po spełnieniu wszystkich warunków określonych w art. 27c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub w art. 53 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.
Reasumując, mając na uwadze okoliczności sprawy organ stwierdził, że ponieważ wnioskodawcy nie kontynuował po śmierci spadkodawcy działalności gospodarczej w zakresie jakim była ona przez niego prowadzona, to tym samym nie może przejąć po nim, na mocy przepisu art. 97 § 2 op prawa do odliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów.
Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków uznano, że dotyczą one konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, nie mają możliwości zastosowania ich wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.
W skardze strona- działając poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika - wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając organowi błędną wykładnię art. 97 § 1 i 2 op, polegającą na niewłaściwym uznaniu, iż prawo do odliczenia ulgi z tytułu wyszkolenia uczniów będzie podlegać przejęciu przez spadkobierców podatnika kontynuujących po jego śmierci prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek, a w jej konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku normy z art. 97 § 2 op, podczas gdy organ winien prawidłowo zastosować art. 97 § 1 op.
Według skarżącego, ponownie odwołującego się do orzecznictwa sadów administracyjnych, błędne zastosowanie przez organ przepisów prawa materialnego w swojej podstawie zostało spowodowane przede wszystkim faktem, iż źle zakwalifikował on ulgę z tytułu szkolenia uczniów jako prawo niemajątkowe, podczas gdy prawo to ma charakter majątkowy, a zatem nie zachodzi konieczność kontynuacji przez spadkobiercę podatnika działalności gospodarczej na własny rachunek. Tym samym skoro nabycie prawa do zastosowania ulgi zachodzi wprost i nie jest koniecznym spełnienie innych przesłanek, w tym kontynuowania przez spadkobiercę działalności gospodarczej zmarłego podatnika na własnych rachunek, organ niewłaściwe zastosował normę z art. 97 § 2 op, , podczas gdy winien prawidłowo zastosować art. 97 § 1 op.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.
W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznał rację stronie skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi albowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy prawo do ulgi uczniowskiej po zmarłym podatniku przechodzi na spadkobiercę w sytuacji, gdy istnienie ulgi zostało stwierdzone decyzjami wydanymi za życia spadkodawcy, a spadkobierca nie kontynuuje działalności gospodarczej zmarłego na własny rachunek.
W pierwszej kolejności odnosząc się do istoty sprawy wskazać należy, analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania zarówno przez wojewódzkie sady administracyjne jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki; WSA w Gliwicach z dnia 20 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 653/18 – prawomocny; NSA z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt II FSK 378/19, a także z dnia 14 kwietnia 2021 r, sygn. akt II FSK 3509/18 publ. CBOSA), a wyrażane w nich stanowisko sprowadzało się do stwierdzenia, że ulga, o której mowa w art. 53 u.r.p.d., przysługująca spadkodawcy na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy zmieniającej, jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 op.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.
Na wstępie dalej czynionych rozważań, zasadnym jest odwołanie się w pierwszej do istotnych motywów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 524/17, publ. CBOSA), który to wprawdzie odnosi się do odmiennego stanu faktycznego, rozpatrywanego pod kątem innych regulacji prawnych, jednak zrekonstruowana w tym wyroku reguła ma charakter uniwersalny i niewątpliwie obejmuje również obecnie analizowany przypadek nabycia praw spadkodawcy z tytułu ulgi uczniowskiej.
W wymienionym orzeczeniu, zważono bowiem, że art. 97 § 1 op obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem. Prawo podatkowe nie definiuje zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych", a pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. W glosie do wyroku NSA z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., iż "z art. 97 § 1 O.p. wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej.
W realiach rozpatrywanej obecnie sprawy prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia, o którym mowa w art. 53 ust.1 o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r.), miało wymiar majątkowy, zaś śmierć spadkodawcy czyni niemożliwym realizowanie jego uprawnień. Gdyby natomiast doszło do skorzystania z ulgi uczniowskiej jeszcze przez samego spadkodawcę (polegającej na obniżeniu podatku dochodowego), doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawcy i podlegającym dziedziczeniu. W konsekwencji, w sytuacji realizowania przesłanek obniżenia podatku przewidzianego w art. 53 ust. 1 o zryczałtowanym podatku dochodowym, mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p.
Natomiast sposób wykładni art. 97 § 1 O.p. (na tle uprawnień wynikających z art. 53 ust.1 o zryczałtowanym podatku dochodowym) przyjęty przez organ interpretacyjny, prowadziłby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Nie można bowiem rozumieć przejmowania prawa do skorzystania z "ulgi uczniowskiej" spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego organ interpretacyjny, że pojęcie to odnosi się wyłącznie do praw niemajątkowych, które to uprawnienia przechodzą pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.
Jednocześnie należy także dodatkowo zwróć uwagę, iż Naczelny Sąd Administracyjny już w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r. o sygn. II FPS 3/14 podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż "pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku. Innymi słowy, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci. Przejęcie uprawnień podatnika przez spadkobiercę - inaczej niż przejęcie obowiązków - nie wymaga decyzji organu podatkowego, gdyż następuje z mocy samego prawa (v. R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 117).
Sukcesją praw majątkowych, o których mowa w art. 97 § 1 op objęte będą zatem prawa zbywalne, istniejące przed śmiercią spadkodawcy, mające określoną, wymierną wartość. Prawo do ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia wynika z ustawy i pozostaje w relacji do obowiązku podatkowego wynikającego z konstrukcji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zobowiązaniu podatkowemu jako formie konkretyzacji zindywidualizowanego obowiązku podatkowego i będącego jego koniecznym następstwem odpowiada tożsamo zindywidualizowane uprawnienie do skorzystania z ulgi przewidzianej dla danego podatku (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z dnia 7 kwietnia 2003 r., FSA 2/02, ONSA 2003, nr 3 poz. 84; także M. Niezgódka-Medek [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., s. 59 i powołane tam poglądy). Uprawnienie do skorzystania z "ulgi uczniowskiej" i do obniżenia podatku dochodowego jest ściśle związane z zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wpływa bowiem bezpośrednio na jego ostateczną wysokość.
Ma ona też swoje źródło w prawie materialnym i bezpośrednio również realizuje interes ekonomiczny uprawnionego, który zmaterializował się w wydanych za życia spadkodawcy decyzjach podatkowych i może być realizowane również po zakończeniu działalności gospodarczej, co w ocenie Sądu dodatkowo przesądza o kwalifikacji tego prawa do ulgi jako prawa majątkowego.
Konkludując powyższe rozważania stwierdzić należy, że "ulga uczniowska" jest prawem majątkowym podlegającym przejęciu na zasadach określonych w art. 97 § 1 op, a zatem organ interpretacyjny twierdząc w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że prawo do ulgi uczniowskiej jest prawem niemajątkowym i przechodzi na spadkobiercę pod warunkiem dalszego prowadzenia przez niego na własny rachunek działalności gospodarczej spadkodawcy, który korzystał z tej ulgi, naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 97 § 1 i 2 op oraz niezasadne przyjęcie, że w opisanym stanie faktycznym sprawy, winien mieć zastosowanie art. 97 § 2 op
Wydając ponowną interpretację organ uwzględni stanowisko Sądu oraz sformułowane w niniejszym wyroku oceny prawne.
Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ppsa uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania, na które składają się wpis od skargi 200 zł, opłata za pełnomocnictwo 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 480 zł orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa.